Sentencia Contencioso-Administrativo 1007/2026 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1093/2021 de 24 de abril del 2026

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la desestimación por resolución de los procedimientos: 18-00492-2020; 18-00708-2020; 18-00709-2020; 18- 00710-2020, de fecha 25 de marzo de 2021, del Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Andalucía, Sala Desconcentrada de Granada, que resolvía el recurso interpuesto por reclamación realizada contra Acuerdos con números de referencia 2019GRC63320199D, 2019RSC63320305WG, 2019RSC63320306VG y 2019RSC63320307DG dictados por la Dependencia de Gestión de la Delegación de la AEAT en Granada confirmando en reposición liquidación girada en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido primer, segundo, tercer y cuarto trimestres del ejercicio 2018 e imponiendo sanciones en relación a los tres primeros trimestres

SEGUNDO.-La resolución del TEARA argumenta, en relación a los motivos de impugnación frente al acuerdo de liquidación:

-Respecto del motivo de impugnación, consistente en la vulneración del artículo 140.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria y del principio de seguridad jurídica.

La comprobación efectuada en relación a 2017, tuvo carácter exclusivamente formal, es decir la Inspección se limitaría a comprobar el cumplimiento de los requisitos formales en cuanto a las facturas, Libros registro y contrato aportados, la comprobación que sobre aspectos materiales se ha efectuado por parte de Gestión Tributaria en relación a 2018 no estaba condicionada por la practicada en relación al ejercicio anterior, pues se han realizado actuaciones distintas ( comprobación material) y se han descubierto como consecuencia de esta última nuevos hechos. A lo que hay que añadir que, según consta en el expediente resulta que en fecha 08/06/2018, se le comunicó a la reclamante el inicio de actuaciones por parte del departamento de Inspección financiera y tributaria acerca del Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2017, cuyo alcance y objeto era la comprobación de las cuotas de IVA soportado deducibles. No se hacía referencia al IVA repercutido, que es el que ahora nos ocupa.

- El segundo motivo de impugnación se fundamenta en que el Pliego de Condiciones del contrato, en el apartado 5 señala un pago a cargo de la entidad concesionaria como contraprestación por el uso exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante el periodo de vigencia del contrato, que se configura a través de dos opciones alternativas y excluyentes. La opción elegida por el Ayuntamiento de Íllora es la de exención en el pago de cuotas mensuales. Esta exención es equivalente a un descuento ofrecido sobre el total del contrato.

Expone que en el caso que nos ocupa existen dos operaciones: Una prestación de servicios que hace UTE Hillora Smart City al Ayuntamiento de Íllora, consistente en la realización de los servicios de suministro y servicios energéticos y mantenimiento integral de las instalaciones de alumbrado público y por el que debe repercutirle un IVA y una segunda, consistente en el Canon que UTE Hillora Smart City debe pagar al Ayuntamiento como contraprestación por el uso exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante el periodo de vigencia del contrato. Este pago se establece en forma de canon inicial y no está sujeto a IVA. Así las cosas, resulta que el Ayuntamiento y la UTE acordaron que el pago de ese Canon se realizara mediante la exención en el pago mensual de un número determinado de las primeras cuotas de la retribución anual, es decir, el adjudicatario ( la UTE), no facturaría al Ayuntamiento el número de cuotas que se determinara y que ascendió a 30. La conclusión de ello es que el IVA repercutido al Ayuntamiento no lo era por el total de los servicios que se le prestaban, sino por ese total minorado en el importe de las 30 cuotas que no habían de ser pagadas. Y es precisamente sobre esa diferencia, que asciende a 551 .789, 12 euros, sobre la que versa la cuestión controvertida, es decir si están sujetas al Impuesto, como afirma la Administración o si no forman parte de la Base Imponible del mismo por tratarse de un descuento del precio del servicio, como defiende la recurrente.

Para resolver sobre ello es preciso partir de lo dispuesto en el artículo 78.Tres 2° de la Ley 37/1992 de IVA que establece: "No se incluirán en la base imponible: 2. 0 Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones". A lo que hay que añadir que la posición del sujeto pasivo y demás elementos de la obligación tributaria no pueden alterarse por pactos entre particulares. Pues bien, en el caso que nos ocupa resulta que se estableció un canon inicial a cargo del adjudicatario como contraprestación por el uso privativo y exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante la vigencia del contrato, retribuyendo la utilización y posibilidad de rentabilizar mediante otros usos privativos y lucrativos los bienes de dominio público afectos al servicio de iluminación urbana. Y aunque este Canon se podía satisfacer, a criterio del Ayuntamiento, o bien mediante el pago de la cantidad de 551.789, 12 euros, o bien descontando esta cantidad del importe que la adjudicataria habría de recibir del Ayuntamiento de Íllora ( modalidad esta que fue la elegida), lo cierto es que no deja de ser una minoración del precio de la concesión que constituye la remuneración de otra operación, la del Canon a satisfacer. Recordando que el artículo 78. Res 2º antes transcrito impide la minoración de la base imponible en el importe de la contraprestación de otras operaciones con la pretensión de excluir el denominado 'neteo', esto es, la práctica consistente en repercutir el Impuesto, en caso de que existan operaciones cruzadas entre dos empresarios o profesionales, únicamente sobre el importe neto resultante de ambas.

En relación a los acuerdos sancionadores son confirmados por la resolución del TEARA considerando, tras exponer la motivación de la Administración en relación a los mismos, que la conducta del reclamante es constitutiva de infracción y merecedora de las sanciones correspondientes al entender que concurre culpabilidad con cualquier grado de negligencia a que se refiere el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria; y que dichas sanciones impuestas, graduadas en el porcentaje legal contenido en los artículos 191 y 195, están ajustada a Derecho.

TERCERO.-Motivos de impugnación frente a los acuerdos de liquidación:

1.- Aplicación del art. 78.Tres.2º de la Ley 37/1992 y error en el concepto tributario.

a) Posición de la parte recurrente.

Expone que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no resulta procedente imputar el IVA en una operación de compensación entre las cantidades de naturaleza tributaria diversa, y, sobre todo, no es aplicable en el caso de descuentos del precio. Si nos fijamos en las dos fórmulas que determina el PCAP (pago de una canon o descuento en las facturas a satisfacer) queda claro que estamos en un descuento puro y duro, no en una compensación, no siendo por tanto el supuesto establecido en el que artículo 78 Tres 2º de la Ley 37/1992.

Es evidente, que, el PCAP establece dos opciones, o el pago del canon a tanto alzado, o el descuento o exención de pago de diversas cuotas o facturas del servicio. En el primer caso, no se compensa nada. En el segundo caso, es el descuento en las facturas no conlleva comentario alguno del PCAP de compensación del canon, y por eso el propio pliego establece que no se pagará el IVA, pues esa es una operación que no puede conllevar pago del IVA, pues iría en contra de la neutralidad del impuesto. No se trata de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en relación al canon en el apartado 9º del artículo 7 de la Ley 37/1992, sinó sencillamente que el precio del servicio se ha reducido y por tanto se paga en función de este, pues todo impuesto tiene que ir en función de la capacidad tributaria que grava, y no se puede gravar algo que no se factura.

En este caso, atendidas las circunstancias de la licitación, el descuento es sobre la base, y se ha de aplicar el IVA a la diferencia, es decir, a lo que se pagará realmente, es la única forma de interpretarlo, pues en caso contrario se estaría violando el principio de neutralidad del IVA para el licitador que optase por la alternativa y no tendría un efecto neutro, al contrario le costaría un dinero a pesar de ser él quien había prestado el servicio, mientras que el obligado tributario no lo satisfaría, con lo que este dejaría de tener efecto neutro en la oferta

Invoca en apoyo de los argumentos que ha de tenerse en cuenta necesariamente la interpretación del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE (actuales 72 a 82 de la Directiva 2006/112/CE, como se ha dicho) realizada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 24 de octubre de 1996 en el asunto C-317/94 (Elida Gibbs), en el que se debatía la aplicación de dicho precepto a un supuesto de hecho de unos fabricantes de neumáticos que daban descuentos a clientes en pegatinas a la compra, y por tanto, el descuento se producía a posteriori de la venta.

Expone que el régimen del art. 78 es para operaciones sujetas, dado que el art. 78 está refiriéndose a neteos o compensaciones entre operaciones a las que se aplica el IVA, y por tanto ambas están sujetas, pero no puede ser aplicable entre operaciones no sujetas, pues en este caso se estaría aplicando el IVA al propio contratista que no es el sujeto pasivo del impuesto, lo que contravendría al dictado de la propia Ley de manera indirecta, y el principio de neutralidad tributario erigido por la Directiva Europea en la creación del Tributo, de conformidad con su jurisprudencia del TJUE citada

Se ha de considerar lo establecido en las propias excepciones existentes al derecho de deducción, contenidas en los artículos 176, 177 y 395 de la Directiva, por ello, y aunque en el art. 273 de la Directiva del IVA se diga que los Estados miembros están facultados para adoptar medidas necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y evitar el fraude, dichas medidas no deben ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar tales objetivos, ni cuestionar la neutralidad del IVA.

En relación al error en el concepto tributario, explicita que de conformidad con el contenido del PCAP hay dos formas de hacer la oferta. La primera es con un pago del canon a tanto alzado. Ese canon no paga IVA, pero el importe de la prestación sí. Estos importes no se compensan. Por tanto, el Ayuntamiento paga el servicio y la empresa abona el canon. La segunda posibilidad, que es la que causa el error de la calificación de la Administración Fiscal es la determinación de un descuento sobre el precio a pagar por la Administración por el servicio. Es decir, de la manera clásica, con la reducción del precio del servicio satisfecho por la administración. Esta reducción conlleva la reducción del IVA pues el precio satisfecho no es el inicial, sino el reducido en sus cuotas. Y como resulta lógico, además de reducir el precio de la contrata, lo que no sería lógico, seria solicitar, además el pago de un canon. Motivo por el cual, es el canon el que se compensa con la reducción del precio satisfecho por la administración. Es este el motivo y no otro, por el que el propio pliego afirma que la administración, como sujeto tributario no pagará el IVA de esa reducción, es decir, porque es una reducción del precio, un descuento.

La naturaleza de ese descuento, de ese no pago del precio, era asumida por el contratista que asumía la baja del importe del contrato, como en cualquier licitación, y el Ayuntamiento se daba por satisfecho, por tanto, no es que se compense sino que se optó por un modelo en la licitación, en el que el beneficio se compartía entre ambas partes o con un canon o se descontaba del precio, posiblemente a fin de evitar equívocos.

Por tanto, siendo dichas sumas un descuento sobre el precio a satisfacer por parte del Ayuntamiento licitador, NO PUEDE DEVENGAR IVA. Y no pueden hacerlo pues ni los descuentos ni el canon devengan IVA. Este criterio es el que se deduce entre otros casos en el caso del agua en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021-recurso n.º 6493/2019.

En el presente caso estaríamos delante de la no sujeción al IVA, que supone que el sujeto pasivo no realiza el hecho imponible, pues su conducta o actividad no se encuentra dentro de la categoría configurada como hecho imponible por la ley reguladora del impuesto, por lo que no se aplica ningún tipo de gravamen, de conformidad con el art. 7 de la Ley del IVA

b) Posición de la Administración demandada.

Argumenta el Abogado del Estado que el objeto del presente procedimiento, en lo que a la impugnación de la liquidación se refiere, está centrado en una cuestión fundamental: la correcta calificación que merece a efectos de IVA el pago del precio que, por el suministro eléctrico de 30 meses, el Ayuntamiento de Íllora ha realizado con cargo al canon que la demandante debe abonar al ente local por la utilización de bienes de titularidad pública. De tal modo que, si estamos ante un descuento, según defiende la actora, no habría devengo de IVA, y si se trata de una compensación, sí habría devengo de IVA y habría de confirmirmarse la liquidación recurrida.

Argumenta que habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 13 LGT, que determina que se haya de prescindir de la forma o denominación dada por los interesados a los hechos, negocios o actos realizados, atendiendo, a fin de poder exigir la obligación tributaria, a la naturaleza jurídica de estos, sin olvidar que los elementos de la relación jurídico-tributaria son indisponibles en virtud de pacto por los particulares ( art. 17.5 LGT) .

Por ello, se ha de prescindir de la letra del PCAP en el que se fundamenta el contrato de prestación de suministro y que obra en el expediente administrativo, cuya cláusula 5.2 sobre "Pagos a cargo del adjudicatario" establece un canon a cargo del concesionario, y el contrato administrativo firmado el 29 de marzo de 2017.

Ambos documentos emplean impropiamente el término de "exención en el pago mensual", y debemos prescindir de este término porque no estamos ante una exención de pago para el Ayuntamiento de la retribución mensual por la energía suministrada estricto sensu, sino ante una compensación de créditos como medio de extinción de las obligaciones (art. 1156 CCIV) que impone el PCAP tanto a la adjudicataria y como a la administración contratante. Y ello porque ni el PCAP, ni el contrato, eximen a cada parte contratante de las obligaciones que a cada una les impone, sino que permite su extinción recíproca compensando lo adeudado recíprocamente.

Al ser las partes contratantes recíprocamente acreedora y deudora una de la otra (art. 1195) no se puede hablar de descuento, pues las obligaciones de ambas se extinguen al mismo tiempo, quedando eximidas las partes de su respectiva obligación de pago, a pesar de que se mantienen los hechos originan mensualmente el nacimiento de la obligación del pago del canon, como es la utilización de las instalaciones públicas, y de la obligación de pago del precio del contrato, motivado por seguir suministrándose energía eléctrica al municipio. Es evidente por ello que hay una extinción de obligaciones por compensación y no auténtico descuento.

Del mismo modo, también es incorrecto señalar, como hace el PCAP en el mismo apartado antes mencionado, que el "adjudicatario no facturará al Ayuntamiento", puesto que, la emisión de la factura no influye ni en la entrega de bienes que implica el suministro de energía, ni la obligación de pago que surge de la recepción del suministro, ni en el hecho imponible que se realiza con la entrega de bienes y que implica el devengo del IVA. El devengo del impuesto ocurrirá se expida o no la factura correspondiente.

Resulta por ello de aplicación el artículo 78.Tres 2º) párrafo segundo, que obliga a incluir en la base imponible del IVA las minoraciones de precio que constituyan remuneraciones de otras operaciones, tal y como ocurren en el presente caso, donde en el contrato se prevén distintas operaciones de las que surgen obligaciones de distinta naturaleza, alguna de las cuales devengan IVA y otras no, siendo esta una cuestión pacífica

En nada afecta a la neutralidad del impuesto lo resuelto por la AEAT, pues el gravamen del IVA en la compensación de distintas operaciones viene ya recogida por el TJUE en sentencia de 23 de noviembre de 1988 ( TJCE 198,77), asunto C-230-87. En los mismos términos, el TEAC, en resolución de 22 de enero de 2005 (JT 2015,673) citada por la Resolución de 9 de junio de 2020 (JT 2020\593),

No resulta de aplicación la doctrina sentada por el TJUE en sentencia de 24 de octubre de 1996, en el asunto C-317/1994 (Elida Gibbs), puesto que se enjuicia en esta un supuesto de hecho distinto: descuentos que se pueden hacer al consumidor final en una cadena de producción y suministro en la que intervienen distintas empresas. Mientras que, por el contrario, en el presente procedimiento lo que se discute es si procede minorar la base imponible como consecuencia de la minoración del precio por lo debido en otras operaciones que se realizan entre sujetos que intervienen en el negocio jurídico que origina el devengo del IVA. Nada tiene que ver el supuesto enjuiciado en 1996 por el TJUE con los hechos del presente recurso contencioso-administrativo.

c) Posición de la Sala.

La liquidación del IVA ejercicio 2018 expone:

"Analizada la documentación que consta en el expediente, se ha puesto de manifiesto que el obligado tributario no ha declarado los servicios de suministro y servicios energéticos y mantenimiento integral con garantía total de las instalaciones de alumbrado público del Ayuntamiento de Íllora objeto del contrato.

El artículo 78 Tres 2º de la Ley 37/1992 dispone que no se incluirán en la base imponible 'los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella', precisando a continuación dicho precepto que 'lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones'.

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no resulta procedente llevar a cabo un neteo o compensación entre las cantidades que debe abonar Ute Hillora Smart City en concepto de canon por la concesión demanial, como contraprestación por el uso privativo exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante la vigencia del contrato, operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el apartado 9º del artículo 7 de la Ley 37/1992 , y la retribución del Ayuntamiento al adjudicatario por los servicios de suministro y servicios energéticos y mantenimiento integral con garantía total de las instalaciones de alumbrado público del Ayuntamiento de Íllora, operación sujeta al Impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 y el apartado Uno del artículo 8 de la Ley 37/1992 , al ser dos operaciones diferentes. Así, el abono del canon por la concesión demanial no tiene incidencia alguna a efectos del Impuesto.

Sin embargo, la retribución del adjudicatario por los suministros y trabajos efectivamente realizados y recibidos por el Ayuntamiento de Íllora ha de llevar aparejada la correspondiente repercusión del Impuesto.

-De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992 , la base imponible sobre la que se aplicará el tipo general del 21 por ciento será la acordada por las partes por la prestación del servicio de suministro llevado a cabo por la entidad, sin que proceda aplicar neteo o compensación alguna entre las cantidades que tenga que percibir la UTE del Ayuntamiento por dicho servicio y las que tenga que abonar la UTE al Ayuntamiento en concepto de canon, al ser dos operaciones diferentes.

En consecuencia, se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 .

Para evitar reiteraciones innecesarias, dada la igualdad de motivos, se da por reproducida la presente motivación en los siguientes periodos de liquidación"

La resolución por la que se resuelve el recurso de reposición argumenta:

"En el caso objeto de la presente reclamación, las cantidades dejadas de cobrar por la UTE constituyen una remuneración por la prestación, por parte de esta misma entidad, de un determinado servicio, como es el suministro y los trabajos efectivamente realizados que recibe el Ayuntamiento de Íllora, cuyo suministro es el que origina el devengo del Impuesto y el que determina la formación de la base imponible.

Como ha quedado puesto de manifiesto anteriormente, este servicio es plenamente independiente del importe del canon inicial por la concesión.

Por tanto, estas cantidades encajan en el supuesto previsto en el segundo inciso del artículo 78.Tres.2º de la LIVA que establece que no podrán admitirse como descuentos las minoraciones de precio que "constituyan remuneraciones de otras operaciones", como ocurre en el presente caso."

Para la resolución de la cuestión controvertida tenemos que partir del PCAP, del "Contrato mixto de suministro y servicios energéticos y mantenimiento integral con garantía total de las instalaciones de alumbrado público del Ayuntamiento de Íllora", de fecha 29 de marzo de 2017.

El objeto del contrato cuyas cláusulas administrativas se recogen en el pliego es la concesión administrativa de la gestión energética del alumbrado de las calles y vías públicas en el término municipal de Íllora, así como la implementación y ejecución de medidas para optimizar la eficiencia energética la adjudicación de los servicios lleva aparejada la concesión demanial al concesionario con caracter exclusivo de los bienes, instalaciones, afectos a los mismos a salvo el derecho de propiedad.

En el PCAP se recoge el régimen económico, estableciendo:

"5. - RÉGIMEN ECONÓMICO DEL CONTRATO.

1.- La ejecución del contrato se realizará a riesgo y ventura del adjudicatario, según lo dispuesto por el artículo 215 del TRLCSP .

2.- El adjudicatario asume la prestación del servicio y las inversiones previstas, y sólo en caso de que estas actuaciones se efectúen con el más alto nivel de calidad, como el establecido en estos Pliegos, podrá el adjudicatario obtener rendimientos de sus actuaciones. La capitalización de los importantes ahorros en el consumo eléctrico, producidos por la ejecución de las medidas de eficiencia energética previstas en los Pliegos, debe permitir al adjudicatario el abono del Canon Inicial y la amortización de las inversiones de las medidas de eficiencia, que asume en este contrato junto con la explotación del servicio, durante el plazo de duración de este procedimiento.

3.- El Ayuntamiento no asumirá costes del contrato aparte de los consignados en estos Pliegos y no se le podrán repercutir salvo riesgo extraordinario o no previsto y debidamente fundamentado.

4.- El Ayuntamiento estará cubierto de reclamaciones de terceros con el adjudicatario con el seguro de responsabilidad que éste habrá concertado al efecto.

5.1 Retribución al adjudicatario

a.- Retribución anual:

Como retribución por las prestaciones P1 y P3, el adjudicatario percibirá con periodicidad mensual, desde la firma del contrato, una cantidad anual equivalente al importe que actualmente paga el Ayuntamiento por las facturas de electricidad del alumbrado de las calles y vías públicas objeto del contrato, que ha sido calculado comprendiendo en ello los costes de consumo de los doce meses anteriores a la publicación del presente pliego, incluyendo los costes proporcionales que habrían generado las luminarias fuera de servicio, por motivos de mantenimiento, etc, calculado se establece en la cantidad de 217.222,71€ euros anuales, IVA incluido.

Esta retribución anual al adjudicatario será la que fijan estos Pliegos, no pudiendo los licitadores ofrecer rebaja sobre la misma. La Oferta económica por este concepto será obligatoria, aunque no será objeto de valoración.

Todas las inversiones de las prestaciones P2 y P4 a cargo del adjudicatario.

El adjudicatario se hará cargo de las facturas del consumo energético de las luminarias situadas en las vías públicas desde el primer mes de la firma del contrato, pudiendo libremente concertarlo a partir de entonces y durante la vigencia del contrato con la empresa suministradora de su elección. b.- Revisión de precios de la retribución anual: El Ayuntamiento actualizará anualmente la cantidad que percibe el adjudicatario, en un 2% fijo anual, calculado sobre el precio del año anterior. Esta cantidad cubrirá los incrementos del precio de la electricidad, cualesquiera que sean éstos.

5.2. Pagos a cargo del concesionario

Canon a cargo del concesionario. Canon inicial

Se establece un canon inicial a cargo del adjudicatario como contraprestación por el uso privativo exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante el período de vigencia del contrato, retribuyendo la utilización y posibilidad de rentabilizar mediante otros usos privativos y lucrativos los bienes de dominio público afectos al servicio de iluminación urbana, con las demás ventajas inherentes a la exclusividad de la concesión.

Este será, a criterio del Ayuntamiento eligiendo una de estas dos opciones (poner la que se elija):

Un canon inicial único, que corresponde por el total de los años de duración de la concesión, por IMPORTE MÍNIMO DE 250.000 EUROS). El importe del canon inicial no está sujeto a IVA. Los licitadores podrán ofrecer un aumento sobre este Canon Inicial Único, que será objeto de valoración.

Una exención en el pago mensual de un número determinado de las primeras cuotas de la retribución anual por la Prestación P1: Gestión Energética. En caso de que el Ayuntamiento opte por esta opción, el adjudicatario no facturará al Ayuntamiento el número de cuotas que determine en su oferta, siempre con un mínimo de 18 cuotas mensuales. (En este caso, el Ayuntamiento se ahorra el IVA correspondiente a las facturas de los 18 meses). Los licitadores podrán ofrecer un aumento sobre este mínimo exento de cuotas mensuales, que será objeto de valoración.

El canon inicial será ingresado por el Concesionario en varias fases:

10% a la firma del contrato entre el Ayuntamiento y el adjudicatario.

El resto se irá ingresando en la Tesorería municipal de manera proporcional a la instalación de los nuevos elementos correspondientes a la prestación P4.

(..)"

Expuesto el régimen económico del contrato, del mismo resulta la existencia de obligaciones mutuas, de un lado el recurrente está obligado a la prestación del servicio objeto del mismo, así como a abonar el canon como contraprestación por el uso de instalaciones públicas. Así mismo el Ayuntamiento está obligado a abonar el servicio prestado.

Se pacta en el contrato respecto de la obligación de pago a cargo del concesionario, "un canon inicial a cargo del adjudicatario como contraprestación por el uso privativo exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante el período de vigencia del contrato"

Éste será a criterio del Ayuntamiento, o bien, un canon inicial único, que corresponde por el total de los años de duración de la concesión, por importe mínimo de 250.000 euros, que no está sujeto a IVA, o una exención en el pago mensual de un número determinado de las primeras cuotas de la retribución anual por la Prestación P1: Gestión Energética. Se añade que en caso de que el Ayuntamiento opte por esta opción, el adjudicatario no facturará al Ayuntamiento el número de cuotas que determine en su oferta, siempre con un mínimo de 18 cuotas mensuales. (En este caso, el Ayuntamiento se ahorra el IVA correspondiente a las facturas de los 18 meses).

Del tenor literal del PCAP resulta que se establece una exención, si bien, esto ha de ponerse en relación con el contenido del contrato, pues en todo caso, existe una obligación a cargo del recurrente, que es el pago del canon por el uso de dominio público, por lo que si bien se habla de exención en el pago mensual, en realidad es una compensación de créditos, por cuanto como acertadamente argumenta el Abogado del Estado, no se exime en el contrato ni en el pliego, del cumplimiento de las obligaciones que se imponen a cada una de las partes.

El artículo 13 de la LGT establece que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

Estos preceptos introducen el llamado principio de calificación jurídica. La interpretación de la normativa tributaria supone la calificación de la situación fáctica de la que deviene la obligación tributaria y de acuerdo con el art. 13 de la Ley 58/2003, se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, es decir, la Administración tributaria ha de calificar la realidad acontecida con independencia de la forma o denominación que se haya utilizado.

De cuanto se ha expuesto, resulta que se ha establecido un canon a cargo del adjudicatario del contrato, esto es, del recurrente, el cual se podía satisfacer en alguna de las dos modalidades expuestas, por lo que la elección por el Ayuntamiento de la segunda modalidad, esto es, lo que en el PCAP se denomina "exención en el pago mensual de un numero determinado de las primeras cuotas", no puede sino considerarse como una compensación de un crédito, dado que las obligaciones de las partes se exinguen al mismo tiempo, de un lado el pago del canon y de otro lado el pago del suministro. Lo verdaderamente determinante, es el contenido del contrato y las obligaciones asumidas por las partes.

El artículo 78. Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "No se incluirán en la base imponible (..) 2º) Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones".

El referido precepto resulta claramente aplicable al presente caso, sin que ello afecte a la neutralidad del impuesto, y ello por cuanto, en el PCAP se ha establecido el pago de un canon a cargo del adjudicatario, que en su caso puede ser mediante el abono de una cantidad o mediante lo que se ha denominado en el mismo una exención de diversas cuotas, en este caso, 30 meses. En el Pliego se establece que si la Administración opta por esta segunda opción el Ayuntamiento se ahorarrá el IVA correspondiente a las facturas de dichas mensualidades. Ahora bien, esto no es sino parte de la compensación del crédito, por lo que no puede invocarse el principio de neutralidad, cuando esta clausula del contrato, responde al pago de la obligación del recurrente de pagar el canon.

Se trae a colación la resolución del TEAC, citada por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda en la que se expone que "en resolución de 22 de enero de 2005 (JT 2015,673) citada por la Resolución de 9 de junio de 2020 (JT 2020\593), señalaba: "En el caso objeto de la presente reclamación, las cantidades percibidas por la reclamante que ésta pretende que sean descontadas de la base imponible del Impuesto sobre la Electricidad constituyen una remuneración por la prestación, por parte de esta misma sociedad, de un determinado servicio como es el de interrumpibilidad. Como ha quedado puesto de manifiesto anteriormente, este servicio es plenamente independiente de la operación de adquisición de energía eléctrica efectuada por la reclamante cuyo suministro es el que origina el devengo del Impuesto y el que determina la formación de la base imponible. Por tanto, estas cantidades encajan en el supuesto previsto en el segundo inciso del artículo 78.Tres.2º de la LIVA que establece que no podrán admitirse como descuentos las minoraciones de precio que "constituyan remuneraciones de otras operaciones", como ocurre en el presente caso.

Por tanto, hasta el 1 de julio de 2008 (fecha en la que entra en vigor la actual normativa que regula esta materia) este servicio era retribuido en forma de descuento en la factura eléctrica del gran consumidor de energía eléctrica, lo que no significaba, de acuerdo con el artículo 78.Tres.2º, segundo párrafo de la LIVA , que minorase la base imponible del IVA ni del Impuesto sobre la Electricidad, pues se trataba igualmente de un servicio prestado por parte del adquirente de energía eléctrica distinto de la adquisición de dicha electricidad. El hecho de que el pago del precio de tal servicio se realizase a través de una compensación en la factura de la electricidad adquirida no debía afectar a la determinación de la base imponible a efectos del IVA y, por ende, a efectos del Impuesto sobre la Electricidad, pues no se trataba de un menor precio de la electricidad adquirida sino de una compensación o "neteo" en factura por bienes y servicios recibidos y prestados por el propio consumidor: adquisición de electricidad y servicio de interrumpibilidad respectivamente."

De contrario no resulta de aplicación al presente caso los argumentos de la sentencia del TJUE de 24 de octubre de 1996 en el asunto C.317/94 (Elida Gibbs), pues el supuesto hecho es distinto, toda vez que en este caso el objeto eran los descuentos que podían hacerse al consumidor final.

El presente caso es sustancialmente distinto. En el caso enjuiciado se ha compensado el pago del canon, de manera que el Ayuntamiento no abona los 30 primeros meses de prestación de servicio incluido el IVA y el recurrente no abona una cantidad inicial en concepto de canon, del que no se le ha sido eximido, estando por tanto ante la compensación de créditos como ya se ha expuesto.

Finalmente en relación con la no facturación al Ayuntamiento, el hecho de que en el PCAP se disponga que el adjudicatario no facturará al Ayuntamiento, no es óbice al devengo del impuesto, toda vez que el hecho imponible se realiza con la prestación del servicio.

2.- Sobre el principio de confianza legítima y buena fe.

a) Posición de la recurrente

Considera que se ha incumplido lo dispuesto en el artículo 140 de la Ley 58/2003.

En el caso que nos ocupa resulta que figura incorporada al expediente Acta A-01 número Acta: 81254044, incoada en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2017 en la que literalmente se lee: " Realizada la comprobación resulta lo siguiente: Se ha aportado a la sede electrónica la documentación solicitada en la comunicación de inicio de actuaciones. Posteriormente, a petición de la actuaria, se ha aportado: --Contrato realizado con el Ayuntamiento de Illora (Granada) que documenta la actividad para la que fue creada dicha entidad, tratándose del "Suministro y Servicios energéticos y mantenimiento integral con garantía total de las instalaciones de alumbrado público del Ayuntamiento de Illora".

En el Acta de Conformidad consta que, del "resultando de la mera comprobación formal realizada, que no procede modificación de las autoliquidaciones presentadas".

Es evidente que la administración demandada tuvo a su disposición toda cuanta información solicitó y pudo examinarla de manera que estimó conveniente.

Argumenta que no es de recibo que, después de no detectar el más mínimo problema y manifestar que todo era correcto, al año siguiente (2018) no solo se liquida el impuesto de manera diferente, sino que se sanciona por hacerlo como lo hizo el año anterior y no fue sancionado ni debatido.

Considera que, como la comprobación efectuada en relación a 2017, por parte de Gestión Tributaria, era total y absolutamente aplicable al 2018, no había motivo alguno para entender después de realizar la comprobación de toda la documentación tributaria del impuesto, esto no condicionara lo aplicable al ejercicio posterior, por aplicación del principio de confianza legítima en la actuación de la Administración Tributaria, pues se han realizado actuaciones idénticas. Sin que el matiz del alcance y objeto de las cuotas de IVA soportado deducibles o repercutido, no se estableciera en dicha Acta, ni tampoco por la dicción del artículo que regula ese tipo de actuaciones, pues no se dieron hechos o elementos nuevos o diferenciados de un año a otro.

b) Posición de la Administración

Opone el Abogado del Estado que la parte actora alega que la AEAT está vinculada por lo comprobado en un procedimiento de inspección del ejercicio anterior, 2017, suscrito en conformidad.

Ahora bien, estamos ante ejercicios distintos y el alcance de los procedimientos no es el mismo: estando limitado el de 2017 al cumplimiento de requisitos formales, se ha recibido únicamente en este el libro de facturas recibidas, y es objeto de comprobación y liquidación las cuotas de IVA soportado deducibles, tal y como literalmente se indica en el acta de conformidad que obra en el expediente.

Por tanto en el procedimiento Inspector no se comprueba el IVA repercutido del ejercicio 2017, el cual, en relación con el devengado en el ejercicio 2018, sí es objeto de comprobación por los órganos de Gestión Tributaria el año 2018. Por todo ello, ni hay vulneración del artículo 140 LGT, ni quiebra del principio de confianza legítima al tener distinto objeto ambos procedimientos y estar referidos a diferentes ejercicios

c) Posición de la Sala.

En el acuerdo que resuelve el recurso de reposición se expone que:

"Una actuación previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado; es decir, el objeto de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo concepto comprobado, aunque limitado a dicho impuesto y ejercicio, salvo que en la nueva actuación se mencionen expresamente las nuevas circunstancias o hechos descubiertos que se toman en consideración a efectos de dictar una nueva liquidación.

El efecto preclusivo solo se producirá en la primera comprobación si existe una resolución expresa referida al mismo ejercicio, no a otro ejercicio distinto.

En el presente caso, aunque la comprobación se refiere al mismo impuesto, es decir, el Impuesto sobre el Valor Añadido, no se trata del mismo ejercicio 2017 comprobado por la inspección de los tributos, sino del ejercicio 2018 y, pese a que la regularización practicada para este ejercicio emana de un contrato del año 2017, ello no impide que pueda comprobarse la presente obligación tributaria."

El artículo 140 de la LGT establece que:

"Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

El acuerdo de liquidación objeto de este procedimiento es el relativo al ejercicio 2018. En el ejercicio 2017, el objeto de comprobación tuvo un carácter formal, limitándose a comprobar los requisitos formales, sin embargo en el caso enjuiciado el objeto de comprobación es material "El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados o en los que debieron declararse, o en su caso, en los comprobados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento". En el ejercicio 2017 el alcance y comprobación era la comprobación de las cuotas de IVA soportado deducibles, consta que los aportado fue el libro de facturas recibidas, exigido por el tipo de comprobación parcial a realizar y no el repercutido, que es objeto de la comprobación de 2018. De cuanto antecede no se ha vulnerado el artículo 140 de la LGT por lo que el motivo de impugnación va a ser desestimado.

CUARTO.-Acuerdo sancionador.

a) Posición de la parte recurrente.

Argumenta el recurrente que la Administración no ha motivado suficientemente los hechos de los que se deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente.

Se trata de consideraciones genéricas y estereotipadas que sirven para cualquier supuesto en que el obligado tributario no haya declarado operaciones sujetas al impuesto, siendo totalmente insuficientes para acreditar la existencia de culpabilidad y de ánimo defraudatorio en el presente caso, porque carecen de la exigible individualización, ya que no expresan las concretas circunstancias del caso, no analizan la actuación de la entidad y no incorporan ninguna motivación específica en relación con la culpabilidad de la empresa, lo que resulta incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador.

b) Posición de la Administración

El Abogado del Estado opone que nos encontramos en el ámbito de la responsabilidad administrativa, siendo suficiente para incurrir en la misma una simple negligencia, incluso una mera inobservancia de las normas aplicables, para integrar el elemento subjetivo, sin que sea exigible una conducta dolosa, que se identifique en un evidente ánimo defraudatorio, no siendo preciso para ello la exigencia del dolo. Por consiguiente, no es preciso como elemento determinante para la apreciación de una infracción administrativa un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio de la norma.

De acuerdo con los hechos del expediente, la negligencia o falta de cuidado de la sociedad actora se pone de manifiesto al presentar al omitir la repercusión y declaración de un IVA devengado en la realización del suministro eléctrico, dejando de ingresar la cuota correspondiente con el consiguiente perjuicio para el erario público. Por ello, la incorrecta formulación de las declaraciones presentadas por el IVA hace a la sociedad merecedora del reproche administrativo que supone la imposición de la sanción impugnada, siendo es ta, por tanto, ajustada a Derecho

c) Posición de la Sala..

En el acuerdo sancionador se recoge que los hechos que deducen de la comprobación son los siguientes:

Ha declarado improcedentemente 6.464,77 euros a compensar en la cuota de periodos futuros y ha dejado de ingresar la cantidad de 9.351,39 euros, como consecuencia de no haber declarado las prestaciones objeto del contrato celebrado con el Ayuntamiento de Íllora, según detalle que se recoge en el expediente de comprobación.

La infracción primera se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

La infracción segunda se califica como grave por el siguiente motivo:

- Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento

Así mismo, el acuerdo en respuesta a las alegación de la parte recurrente acerca del acta de conformidad del ejercicio 2017 expone:

"Consultado el expediente en cuestión se observa que en fecha 08/06/2018, se le comunicó el inicio de actuaciones por parte del departamento de Inspección financiera y tributaria por el que se le comunicaba el inicio de actuaciones de comprobación limitada acerca del Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2017, cuyo alcance objeto de la comprobación era la comprobación de las cuotas de IVA soportado deducibles.

Siendo objeto de comprobación única y exclusivamente las cuotas soportadas de IVA del ejercicio 2017 y no, las cuotas repercutidas objeto de comprobación en el ejercicio 2018 podemos concluir que no se dan los supuestos alegados de conformidad con lo establecido en el artículo 179.2 de la LGT , es decir el obligado tributario no ha ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley , tampoco, el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados, sencillamente porque las cuotas repercutidas nunca han sido objeto de comprobación por parte de la Administración Tributaria.

Resulta probado en el expediente de comprobación que la Entidad no ha repercutido cuotas por la retribución del adjudicatario por los suministros y trabajos efectivamente realizados y recibidos por el Ayuntamiento de Íllora, la cual ha de llevar aparejada la correspondiente repercusión del Impuesto. Por tanto, ha dejado de ingresar las cantidades, con el consiguiente perjuicio para el erario público, por lo que en virtud de lo anterior se desestiman las alegaciones presentadas."

En lo que respecta a la supuesta falta de motivación del elemento subjetivo del injusto, recordemos que la STS de 15-01-2009 (rec. 10234/2004) indica que la infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria. No es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente acerca de la concurrencia del elemento culpabilístico. Esta falta de motivación, además, no puede ser suplida por el órgano económico-administrativo de revisión o el órgano judicial ( STS de 20-12-2013, rec. 1537/2010).

No obstante, la muy reciente STS de 17-09-2025 (rec. 3715/2022), tras recordar que el Tribunal Constitucional ha advertido de que la vigencia del principio de culpabilidad en las sanciones administrativas no es tan intensa como en la sanción penal, pues puede ser matizada ( sentencias 76/1990 y 246/1991, citadas, y 129/2003, de 30 de junio), añade lo siguiente:

«Es en este contexto en el que hay que examinar el alcance de la exigencia de la motivación de la culpabilidad en el ilícito administrativo de referencia, lo que dependerá, según hemos dicho, de las circunstancias de cada caso, sin que siempre deba exigirse una mención expresa, pues habrá ocasiones en que no sea necesario, baste alguna indicación menor o, incluso, implícita, mientras que, en otros, se requerirán mayores argumentos, dependiendo, ciertamente, de las alegaciones realizadas en el expediente y de los hechos discutidos, pero sin que valga, en modo alguno, el empleo de fórmulas estereotipadas o argumentos genéricos que valdrían para todos los supuestos y no descienden al examen concreto de cada coyuntura.[...] Lo relevante en orden a esta motivación de la culpabilidad va a ser, conforme se sigue de lo que venimos señalando, más que los elementos que determinan la responsabilidad del autor, las condiciones que impiden su exigibilidad, de modo que un razonamiento específico sobre la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta, en los términos requeridos por el Tribunal Constitucional (así, sentencia 164/2005, de 20 de junio ), puede resultar de lo que se expone en relación con la comisión de la infracción y la vulneración de los deberes impuestos por las normas, que es, como decimos, lo que se sanciona.»

En cualquier caso, lo verdaderamente relevante es el análisis de la motivación que a este respecto haya exteriorizado la resolución impugnada. En la misma se expone:

"Entre estos principios cabe destacar, el derecho a la presunción de inocencia, que implica que es la Administración quien tiene la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción.

En resumen, se hace necesario en este momento analizar si en este caso concreto, la conducta del contribuyente puede calificarse de voluntaria, o puede, por el contrario, estar basada en una interpretación razonable de la norma, o si el contribuyente ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, el contribuyente no ha declarado todas las ventas que ha realizado, según se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo por el IVA del ejercicio 2018 por lo que se ha incrementado la base imponible del periodo.

Considerando que el sujeto pasivo está obligado a declarar todas las operaciones sujetas al impuesto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa materializada en una conducta cuando menos negligente, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."

A la vista de cuanto antecede no puede concluirse que se haya llevado a cabo una motivación de las razones por las que se aprecia la concurrencia de culpabilidad, pues se limita en ella a describir la conducta, el elemento objetivo, sin que se haya exteriorizado y motivado el elemento subjetivo más allá de la sola referencia a los hechos objeto de liquidación

Examinada, por tanto la motivación debemos concluir que se trata de una motivación estereotipada que coincide con la que en multitud de ocasiones esta Sala y Sección ha considerado insuficiente a efectos de colmar las exigencias de motivación del elemento subjetivo de la infracción o culpabilidad. Junto a esas frases estereotipadas únicamente se hace referencia a los hechos que consisten en no haber repercutido el IVA correspondiente a la totalidad de los servicios prestados por la recurrente al Ayuntamiento de Illora.

Por lo expuesto el recurso va a ser estimado parcialmente, en cuanto que procede estimar la impugnación del acuerdo sancionador.

QUINTO.-De conformidad con el artículo 139 de la LGT no procede hacer pronunciamiento de condena en costas, toda vez el recurso será estimado parcialmente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación, esta Sala, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad conferida por la Constitución, dicta el siguiente

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la desestimación por resolución de los procedimientos: 18-00492-2020; 18-00708-2020; 18-00709-2020; 18- 00710-2020, de fecha 25 de marzo de 2021, del Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Andalucía, Sala Desconcentrada de Granada, que resolvía el recurso interpuesto por reclamación realizada contra Acuerdos con números de referencia 2019GRC63320199D, 2019RSC63320305WG, 2019RSC63320306VG y 2019RSC63320307DG dictados por la Dependencia de Gestión de la Delegación de la AEAT en Granada confirmando en reposición liquidación girada en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido primer, segundo, tercer y cuarto trimestres del ejercicio 2018 e imponiendo sanciones en relación a los tres primeros trimestres

SEGUNDO.-La resolución del TEARA argumenta, en relación a los motivos de impugnación frente al acuerdo de liquidación:

-Respecto del motivo de impugnación, consistente en la vulneración del artículo 140.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria y del principio de seguridad jurídica.

La comprobación efectuada en relación a 2017, tuvo carácter exclusivamente formal, es decir la Inspección se limitaría a comprobar el cumplimiento de los requisitos formales en cuanto a las facturas, Libros registro y contrato aportados, la comprobación que sobre aspectos materiales se ha efectuado por parte de Gestión Tributaria en relación a 2018 no estaba condicionada por la practicada en relación al ejercicio anterior, pues se han realizado actuaciones distintas ( comprobación material) y se han descubierto como consecuencia de esta última nuevos hechos. A lo que hay que añadir que, según consta en el expediente resulta que en fecha 08/06/2018, se le comunicó a la reclamante el inicio de actuaciones por parte del departamento de Inspección financiera y tributaria acerca del Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2017, cuyo alcance y objeto era la comprobación de las cuotas de IVA soportado deducibles. No se hacía referencia al IVA repercutido, que es el que ahora nos ocupa.

- El segundo motivo de impugnación se fundamenta en que el Pliego de Condiciones del contrato, en el apartado 5 señala un pago a cargo de la entidad concesionaria como contraprestación por el uso exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante el periodo de vigencia del contrato, que se configura a través de dos opciones alternativas y excluyentes. La opción elegida por el Ayuntamiento de Íllora es la de exención en el pago de cuotas mensuales. Esta exención es equivalente a un descuento ofrecido sobre el total del contrato.

Expone que en el caso que nos ocupa existen dos operaciones: Una prestación de servicios que hace UTE Hillora Smart City al Ayuntamiento de Íllora, consistente en la realización de los servicios de suministro y servicios energéticos y mantenimiento integral de las instalaciones de alumbrado público y por el que debe repercutirle un IVA y una segunda, consistente en el Canon que UTE Hillora Smart City debe pagar al Ayuntamiento como contraprestación por el uso exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante el periodo de vigencia del contrato. Este pago se establece en forma de canon inicial y no está sujeto a IVA. Así las cosas, resulta que el Ayuntamiento y la UTE acordaron que el pago de ese Canon se realizara mediante la exención en el pago mensual de un número determinado de las primeras cuotas de la retribución anual, es decir, el adjudicatario ( la UTE), no facturaría al Ayuntamiento el número de cuotas que se determinara y que ascendió a 30. La conclusión de ello es que el IVA repercutido al Ayuntamiento no lo era por el total de los servicios que se le prestaban, sino por ese total minorado en el importe de las 30 cuotas que no habían de ser pagadas. Y es precisamente sobre esa diferencia, que asciende a 551 .789, 12 euros, sobre la que versa la cuestión controvertida, es decir si están sujetas al Impuesto, como afirma la Administración o si no forman parte de la Base Imponible del mismo por tratarse de un descuento del precio del servicio, como defiende la recurrente.

Para resolver sobre ello es preciso partir de lo dispuesto en el artículo 78.Tres 2° de la Ley 37/1992 de IVA que establece: "No se incluirán en la base imponible: 2. 0 Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones". A lo que hay que añadir que la posición del sujeto pasivo y demás elementos de la obligación tributaria no pueden alterarse por pactos entre particulares. Pues bien, en el caso que nos ocupa resulta que se estableció un canon inicial a cargo del adjudicatario como contraprestación por el uso privativo y exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante la vigencia del contrato, retribuyendo la utilización y posibilidad de rentabilizar mediante otros usos privativos y lucrativos los bienes de dominio público afectos al servicio de iluminación urbana. Y aunque este Canon se podía satisfacer, a criterio del Ayuntamiento, o bien mediante el pago de la cantidad de 551.789, 12 euros, o bien descontando esta cantidad del importe que la adjudicataria habría de recibir del Ayuntamiento de Íllora ( modalidad esta que fue la elegida), lo cierto es que no deja de ser una minoración del precio de la concesión que constituye la remuneración de otra operación, la del Canon a satisfacer. Recordando que el artículo 78. Res 2º antes transcrito impide la minoración de la base imponible en el importe de la contraprestación de otras operaciones con la pretensión de excluir el denominado 'neteo', esto es, la práctica consistente en repercutir el Impuesto, en caso de que existan operaciones cruzadas entre dos empresarios o profesionales, únicamente sobre el importe neto resultante de ambas.

En relación a los acuerdos sancionadores son confirmados por la resolución del TEARA considerando, tras exponer la motivación de la Administración en relación a los mismos, que la conducta del reclamante es constitutiva de infracción y merecedora de las sanciones correspondientes al entender que concurre culpabilidad con cualquier grado de negligencia a que se refiere el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria; y que dichas sanciones impuestas, graduadas en el porcentaje legal contenido en los artículos 191 y 195, están ajustada a Derecho.

TERCERO.-Motivos de impugnación frente a los acuerdos de liquidación:

1.- Aplicación del art. 78.Tres.2º de la Ley 37/1992 y error en el concepto tributario.

a) Posición de la parte recurrente.

Expone que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no resulta procedente imputar el IVA en una operación de compensación entre las cantidades de naturaleza tributaria diversa, y, sobre todo, no es aplicable en el caso de descuentos del precio. Si nos fijamos en las dos fórmulas que determina el PCAP (pago de una canon o descuento en las facturas a satisfacer) queda claro que estamos en un descuento puro y duro, no en una compensación, no siendo por tanto el supuesto establecido en el que artículo 78 Tres 2º de la Ley 37/1992.

Es evidente, que, el PCAP establece dos opciones, o el pago del canon a tanto alzado, o el descuento o exención de pago de diversas cuotas o facturas del servicio. En el primer caso, no se compensa nada. En el segundo caso, es el descuento en las facturas no conlleva comentario alguno del PCAP de compensación del canon, y por eso el propio pliego establece que no se pagará el IVA, pues esa es una operación que no puede conllevar pago del IVA, pues iría en contra de la neutralidad del impuesto. No se trata de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en relación al canon en el apartado 9º del artículo 7 de la Ley 37/1992, sinó sencillamente que el precio del servicio se ha reducido y por tanto se paga en función de este, pues todo impuesto tiene que ir en función de la capacidad tributaria que grava, y no se puede gravar algo que no se factura.

En este caso, atendidas las circunstancias de la licitación, el descuento es sobre la base, y se ha de aplicar el IVA a la diferencia, es decir, a lo que se pagará realmente, es la única forma de interpretarlo, pues en caso contrario se estaría violando el principio de neutralidad del IVA para el licitador que optase por la alternativa y no tendría un efecto neutro, al contrario le costaría un dinero a pesar de ser él quien había prestado el servicio, mientras que el obligado tributario no lo satisfaría, con lo que este dejaría de tener efecto neutro en la oferta

Invoca en apoyo de los argumentos que ha de tenerse en cuenta necesariamente la interpretación del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE (actuales 72 a 82 de la Directiva 2006/112/CE, como se ha dicho) realizada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 24 de octubre de 1996 en el asunto C-317/94 (Elida Gibbs), en el que se debatía la aplicación de dicho precepto a un supuesto de hecho de unos fabricantes de neumáticos que daban descuentos a clientes en pegatinas a la compra, y por tanto, el descuento se producía a posteriori de la venta.

Expone que el régimen del art. 78 es para operaciones sujetas, dado que el art. 78 está refiriéndose a neteos o compensaciones entre operaciones a las que se aplica el IVA, y por tanto ambas están sujetas, pero no puede ser aplicable entre operaciones no sujetas, pues en este caso se estaría aplicando el IVA al propio contratista que no es el sujeto pasivo del impuesto, lo que contravendría al dictado de la propia Ley de manera indirecta, y el principio de neutralidad tributario erigido por la Directiva Europea en la creación del Tributo, de conformidad con su jurisprudencia del TJUE citada

Se ha de considerar lo establecido en las propias excepciones existentes al derecho de deducción, contenidas en los artículos 176, 177 y 395 de la Directiva, por ello, y aunque en el art. 273 de la Directiva del IVA se diga que los Estados miembros están facultados para adoptar medidas necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y evitar el fraude, dichas medidas no deben ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar tales objetivos, ni cuestionar la neutralidad del IVA.

En relación al error en el concepto tributario, explicita que de conformidad con el contenido del PCAP hay dos formas de hacer la oferta. La primera es con un pago del canon a tanto alzado. Ese canon no paga IVA, pero el importe de la prestación sí. Estos importes no se compensan. Por tanto, el Ayuntamiento paga el servicio y la empresa abona el canon. La segunda posibilidad, que es la que causa el error de la calificación de la Administración Fiscal es la determinación de un descuento sobre el precio a pagar por la Administración por el servicio. Es decir, de la manera clásica, con la reducción del precio del servicio satisfecho por la administración. Esta reducción conlleva la reducción del IVA pues el precio satisfecho no es el inicial, sino el reducido en sus cuotas. Y como resulta lógico, además de reducir el precio de la contrata, lo que no sería lógico, seria solicitar, además el pago de un canon. Motivo por el cual, es el canon el que se compensa con la reducción del precio satisfecho por la administración. Es este el motivo y no otro, por el que el propio pliego afirma que la administración, como sujeto tributario no pagará el IVA de esa reducción, es decir, porque es una reducción del precio, un descuento.

La naturaleza de ese descuento, de ese no pago del precio, era asumida por el contratista que asumía la baja del importe del contrato, como en cualquier licitación, y el Ayuntamiento se daba por satisfecho, por tanto, no es que se compense sino que se optó por un modelo en la licitación, en el que el beneficio se compartía entre ambas partes o con un canon o se descontaba del precio, posiblemente a fin de evitar equívocos.

Por tanto, siendo dichas sumas un descuento sobre el precio a satisfacer por parte del Ayuntamiento licitador, NO PUEDE DEVENGAR IVA. Y no pueden hacerlo pues ni los descuentos ni el canon devengan IVA. Este criterio es el que se deduce entre otros casos en el caso del agua en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021-recurso n.º 6493/2019.

En el presente caso estaríamos delante de la no sujeción al IVA, que supone que el sujeto pasivo no realiza el hecho imponible, pues su conducta o actividad no se encuentra dentro de la categoría configurada como hecho imponible por la ley reguladora del impuesto, por lo que no se aplica ningún tipo de gravamen, de conformidad con el art. 7 de la Ley del IVA

b) Posición de la Administración demandada.

Argumenta el Abogado del Estado que el objeto del presente procedimiento, en lo que a la impugnación de la liquidación se refiere, está centrado en una cuestión fundamental: la correcta calificación que merece a efectos de IVA el pago del precio que, por el suministro eléctrico de 30 meses, el Ayuntamiento de Íllora ha realizado con cargo al canon que la demandante debe abonar al ente local por la utilización de bienes de titularidad pública. De tal modo que, si estamos ante un descuento, según defiende la actora, no habría devengo de IVA, y si se trata de una compensación, sí habría devengo de IVA y habría de confirmirmarse la liquidación recurrida.

Argumenta que habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 13 LGT, que determina que se haya de prescindir de la forma o denominación dada por los interesados a los hechos, negocios o actos realizados, atendiendo, a fin de poder exigir la obligación tributaria, a la naturaleza jurídica de estos, sin olvidar que los elementos de la relación jurídico-tributaria son indisponibles en virtud de pacto por los particulares ( art. 17.5 LGT) .

Por ello, se ha de prescindir de la letra del PCAP en el que se fundamenta el contrato de prestación de suministro y que obra en el expediente administrativo, cuya cláusula 5.2 sobre "Pagos a cargo del adjudicatario" establece un canon a cargo del concesionario, y el contrato administrativo firmado el 29 de marzo de 2017.

Ambos documentos emplean impropiamente el término de "exención en el pago mensual", y debemos prescindir de este término porque no estamos ante una exención de pago para el Ayuntamiento de la retribución mensual por la energía suministrada estricto sensu, sino ante una compensación de créditos como medio de extinción de las obligaciones (art. 1156 CCIV) que impone el PCAP tanto a la adjudicataria y como a la administración contratante. Y ello porque ni el PCAP, ni el contrato, eximen a cada parte contratante de las obligaciones que a cada una les impone, sino que permite su extinción recíproca compensando lo adeudado recíprocamente.

Al ser las partes contratantes recíprocamente acreedora y deudora una de la otra (art. 1195) no se puede hablar de descuento, pues las obligaciones de ambas se extinguen al mismo tiempo, quedando eximidas las partes de su respectiva obligación de pago, a pesar de que se mantienen los hechos originan mensualmente el nacimiento de la obligación del pago del canon, como es la utilización de las instalaciones públicas, y de la obligación de pago del precio del contrato, motivado por seguir suministrándose energía eléctrica al municipio. Es evidente por ello que hay una extinción de obligaciones por compensación y no auténtico descuento.

Del mismo modo, también es incorrecto señalar, como hace el PCAP en el mismo apartado antes mencionado, que el "adjudicatario no facturará al Ayuntamiento", puesto que, la emisión de la factura no influye ni en la entrega de bienes que implica el suministro de energía, ni la obligación de pago que surge de la recepción del suministro, ni en el hecho imponible que se realiza con la entrega de bienes y que implica el devengo del IVA. El devengo del impuesto ocurrirá se expida o no la factura correspondiente.

Resulta por ello de aplicación el artículo 78.Tres 2º) párrafo segundo, que obliga a incluir en la base imponible del IVA las minoraciones de precio que constituyan remuneraciones de otras operaciones, tal y como ocurren en el presente caso, donde en el contrato se prevén distintas operaciones de las que surgen obligaciones de distinta naturaleza, alguna de las cuales devengan IVA y otras no, siendo esta una cuestión pacífica

En nada afecta a la neutralidad del impuesto lo resuelto por la AEAT, pues el gravamen del IVA en la compensación de distintas operaciones viene ya recogida por el TJUE en sentencia de 23 de noviembre de 1988 ( TJCE 198,77), asunto C-230-87. En los mismos términos, el TEAC, en resolución de 22 de enero de 2005 (JT 2015,673) citada por la Resolución de 9 de junio de 2020 (JT 2020\593),

No resulta de aplicación la doctrina sentada por el TJUE en sentencia de 24 de octubre de 1996, en el asunto C-317/1994 (Elida Gibbs), puesto que se enjuicia en esta un supuesto de hecho distinto: descuentos que se pueden hacer al consumidor final en una cadena de producción y suministro en la que intervienen distintas empresas. Mientras que, por el contrario, en el presente procedimiento lo que se discute es si procede minorar la base imponible como consecuencia de la minoración del precio por lo debido en otras operaciones que se realizan entre sujetos que intervienen en el negocio jurídico que origina el devengo del IVA. Nada tiene que ver el supuesto enjuiciado en 1996 por el TJUE con los hechos del presente recurso contencioso-administrativo.

c) Posición de la Sala.

La liquidación del IVA ejercicio 2018 expone:

"Analizada la documentación que consta en el expediente, se ha puesto de manifiesto que el obligado tributario no ha declarado los servicios de suministro y servicios energéticos y mantenimiento integral con garantía total de las instalaciones de alumbrado público del Ayuntamiento de Íllora objeto del contrato.

El artículo 78 Tres 2º de la Ley 37/1992 dispone que no se incluirán en la base imponible 'los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella', precisando a continuación dicho precepto que 'lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones'.

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no resulta procedente llevar a cabo un neteo o compensación entre las cantidades que debe abonar Ute Hillora Smart City en concepto de canon por la concesión demanial, como contraprestación por el uso privativo exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante la vigencia del contrato, operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el apartado 9º del artículo 7 de la Ley 37/1992 , y la retribución del Ayuntamiento al adjudicatario por los servicios de suministro y servicios energéticos y mantenimiento integral con garantía total de las instalaciones de alumbrado público del Ayuntamiento de Íllora, operación sujeta al Impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 y el apartado Uno del artículo 8 de la Ley 37/1992 , al ser dos operaciones diferentes. Así, el abono del canon por la concesión demanial no tiene incidencia alguna a efectos del Impuesto.

Sin embargo, la retribución del adjudicatario por los suministros y trabajos efectivamente realizados y recibidos por el Ayuntamiento de Íllora ha de llevar aparejada la correspondiente repercusión del Impuesto.

-De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992 , la base imponible sobre la que se aplicará el tipo general del 21 por ciento será la acordada por las partes por la prestación del servicio de suministro llevado a cabo por la entidad, sin que proceda aplicar neteo o compensación alguna entre las cantidades que tenga que percibir la UTE del Ayuntamiento por dicho servicio y las que tenga que abonar la UTE al Ayuntamiento en concepto de canon, al ser dos operaciones diferentes.

En consecuencia, se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 .

Para evitar reiteraciones innecesarias, dada la igualdad de motivos, se da por reproducida la presente motivación en los siguientes periodos de liquidación"

La resolución por la que se resuelve el recurso de reposición argumenta:

"En el caso objeto de la presente reclamación, las cantidades dejadas de cobrar por la UTE constituyen una remuneración por la prestación, por parte de esta misma entidad, de un determinado servicio, como es el suministro y los trabajos efectivamente realizados que recibe el Ayuntamiento de Íllora, cuyo suministro es el que origina el devengo del Impuesto y el que determina la formación de la base imponible.

Como ha quedado puesto de manifiesto anteriormente, este servicio es plenamente independiente del importe del canon inicial por la concesión.

Por tanto, estas cantidades encajan en el supuesto previsto en el segundo inciso del artículo 78.Tres.2º de la LIVA que establece que no podrán admitirse como descuentos las minoraciones de precio que "constituyan remuneraciones de otras operaciones", como ocurre en el presente caso."

Para la resolución de la cuestión controvertida tenemos que partir del PCAP, del "Contrato mixto de suministro y servicios energéticos y mantenimiento integral con garantía total de las instalaciones de alumbrado público del Ayuntamiento de Íllora", de fecha 29 de marzo de 2017.

El objeto del contrato cuyas cláusulas administrativas se recogen en el pliego es la concesión administrativa de la gestión energética del alumbrado de las calles y vías públicas en el término municipal de Íllora, así como la implementación y ejecución de medidas para optimizar la eficiencia energética la adjudicación de los servicios lleva aparejada la concesión demanial al concesionario con caracter exclusivo de los bienes, instalaciones, afectos a los mismos a salvo el derecho de propiedad.

En el PCAP se recoge el régimen económico, estableciendo:

"5. - RÉGIMEN ECONÓMICO DEL CONTRATO.

1.- La ejecución del contrato se realizará a riesgo y ventura del adjudicatario, según lo dispuesto por el artículo 215 del TRLCSP .

2.- El adjudicatario asume la prestación del servicio y las inversiones previstas, y sólo en caso de que estas actuaciones se efectúen con el más alto nivel de calidad, como el establecido en estos Pliegos, podrá el adjudicatario obtener rendimientos de sus actuaciones. La capitalización de los importantes ahorros en el consumo eléctrico, producidos por la ejecución de las medidas de eficiencia energética previstas en los Pliegos, debe permitir al adjudicatario el abono del Canon Inicial y la amortización de las inversiones de las medidas de eficiencia, que asume en este contrato junto con la explotación del servicio, durante el plazo de duración de este procedimiento.

3.- El Ayuntamiento no asumirá costes del contrato aparte de los consignados en estos Pliegos y no se le podrán repercutir salvo riesgo extraordinario o no previsto y debidamente fundamentado.

4.- El Ayuntamiento estará cubierto de reclamaciones de terceros con el adjudicatario con el seguro de responsabilidad que éste habrá concertado al efecto.

5.1 Retribución al adjudicatario

a.- Retribución anual:

Como retribución por las prestaciones P1 y P3, el adjudicatario percibirá con periodicidad mensual, desde la firma del contrato, una cantidad anual equivalente al importe que actualmente paga el Ayuntamiento por las facturas de electricidad del alumbrado de las calles y vías públicas objeto del contrato, que ha sido calculado comprendiendo en ello los costes de consumo de los doce meses anteriores a la publicación del presente pliego, incluyendo los costes proporcionales que habrían generado las luminarias fuera de servicio, por motivos de mantenimiento, etc, calculado se establece en la cantidad de 217.222,71€ euros anuales, IVA incluido.

Esta retribución anual al adjudicatario será la que fijan estos Pliegos, no pudiendo los licitadores ofrecer rebaja sobre la misma. La Oferta económica por este concepto será obligatoria, aunque no será objeto de valoración.

Todas las inversiones de las prestaciones P2 y P4 a cargo del adjudicatario.

El adjudicatario se hará cargo de las facturas del consumo energético de las luminarias situadas en las vías públicas desde el primer mes de la firma del contrato, pudiendo libremente concertarlo a partir de entonces y durante la vigencia del contrato con la empresa suministradora de su elección. b.- Revisión de precios de la retribución anual: El Ayuntamiento actualizará anualmente la cantidad que percibe el adjudicatario, en un 2% fijo anual, calculado sobre el precio del año anterior. Esta cantidad cubrirá los incrementos del precio de la electricidad, cualesquiera que sean éstos.

5.2. Pagos a cargo del concesionario

Canon a cargo del concesionario. Canon inicial

Se establece un canon inicial a cargo del adjudicatario como contraprestación por el uso privativo exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante el período de vigencia del contrato, retribuyendo la utilización y posibilidad de rentabilizar mediante otros usos privativos y lucrativos los bienes de dominio público afectos al servicio de iluminación urbana, con las demás ventajas inherentes a la exclusividad de la concesión.

Este será, a criterio del Ayuntamiento eligiendo una de estas dos opciones (poner la que se elija):

Un canon inicial único, que corresponde por el total de los años de duración de la concesión, por IMPORTE MÍNIMO DE 250.000 EUROS). El importe del canon inicial no está sujeto a IVA. Los licitadores podrán ofrecer un aumento sobre este Canon Inicial Único, que será objeto de valoración.

Una exención en el pago mensual de un número determinado de las primeras cuotas de la retribución anual por la Prestación P1: Gestión Energética. En caso de que el Ayuntamiento opte por esta opción, el adjudicatario no facturará al Ayuntamiento el número de cuotas que determine en su oferta, siempre con un mínimo de 18 cuotas mensuales. (En este caso, el Ayuntamiento se ahorra el IVA correspondiente a las facturas de los 18 meses). Los licitadores podrán ofrecer un aumento sobre este mínimo exento de cuotas mensuales, que será objeto de valoración.

El canon inicial será ingresado por el Concesionario en varias fases:

10% a la firma del contrato entre el Ayuntamiento y el adjudicatario.

El resto se irá ingresando en la Tesorería municipal de manera proporcional a la instalación de los nuevos elementos correspondientes a la prestación P4.

(..)"

Expuesto el régimen económico del contrato, del mismo resulta la existencia de obligaciones mutuas, de un lado el recurrente está obligado a la prestación del servicio objeto del mismo, así como a abonar el canon como contraprestación por el uso de instalaciones públicas. Así mismo el Ayuntamiento está obligado a abonar el servicio prestado.

Se pacta en el contrato respecto de la obligación de pago a cargo del concesionario, "un canon inicial a cargo del adjudicatario como contraprestación por el uso privativo exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante el período de vigencia del contrato"

Éste será a criterio del Ayuntamiento, o bien, un canon inicial único, que corresponde por el total de los años de duración de la concesión, por importe mínimo de 250.000 euros, que no está sujeto a IVA, o una exención en el pago mensual de un número determinado de las primeras cuotas de la retribución anual por la Prestación P1: Gestión Energética. Se añade que en caso de que el Ayuntamiento opte por esta opción, el adjudicatario no facturará al Ayuntamiento el número de cuotas que determine en su oferta, siempre con un mínimo de 18 cuotas mensuales. (En este caso, el Ayuntamiento se ahorra el IVA correspondiente a las facturas de los 18 meses).

Del tenor literal del PCAP resulta que se establece una exención, si bien, esto ha de ponerse en relación con el contenido del contrato, pues en todo caso, existe una obligación a cargo del recurrente, que es el pago del canon por el uso de dominio público, por lo que si bien se habla de exención en el pago mensual, en realidad es una compensación de créditos, por cuanto como acertadamente argumenta el Abogado del Estado, no se exime en el contrato ni en el pliego, del cumplimiento de las obligaciones que se imponen a cada una de las partes.

El artículo 13 de la LGT establece que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

Estos preceptos introducen el llamado principio de calificación jurídica. La interpretación de la normativa tributaria supone la calificación de la situación fáctica de la que deviene la obligación tributaria y de acuerdo con el art. 13 de la Ley 58/2003, se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, es decir, la Administración tributaria ha de calificar la realidad acontecida con independencia de la forma o denominación que se haya utilizado.

De cuanto se ha expuesto, resulta que se ha establecido un canon a cargo del adjudicatario del contrato, esto es, del recurrente, el cual se podía satisfacer en alguna de las dos modalidades expuestas, por lo que la elección por el Ayuntamiento de la segunda modalidad, esto es, lo que en el PCAP se denomina "exención en el pago mensual de un numero determinado de las primeras cuotas", no puede sino considerarse como una compensación de un crédito, dado que las obligaciones de las partes se exinguen al mismo tiempo, de un lado el pago del canon y de otro lado el pago del suministro. Lo verdaderamente determinante, es el contenido del contrato y las obligaciones asumidas por las partes.

El artículo 78. Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "No se incluirán en la base imponible (..) 2º) Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones".

El referido precepto resulta claramente aplicable al presente caso, sin que ello afecte a la neutralidad del impuesto, y ello por cuanto, en el PCAP se ha establecido el pago de un canon a cargo del adjudicatario, que en su caso puede ser mediante el abono de una cantidad o mediante lo que se ha denominado en el mismo una exención de diversas cuotas, en este caso, 30 meses. En el Pliego se establece que si la Administración opta por esta segunda opción el Ayuntamiento se ahorarrá el IVA correspondiente a las facturas de dichas mensualidades. Ahora bien, esto no es sino parte de la compensación del crédito, por lo que no puede invocarse el principio de neutralidad, cuando esta clausula del contrato, responde al pago de la obligación del recurrente de pagar el canon.

Se trae a colación la resolución del TEAC, citada por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda en la que se expone que "en resolución de 22 de enero de 2005 (JT 2015,673) citada por la Resolución de 9 de junio de 2020 (JT 2020\593), señalaba: "En el caso objeto de la presente reclamación, las cantidades percibidas por la reclamante que ésta pretende que sean descontadas de la base imponible del Impuesto sobre la Electricidad constituyen una remuneración por la prestación, por parte de esta misma sociedad, de un determinado servicio como es el de interrumpibilidad. Como ha quedado puesto de manifiesto anteriormente, este servicio es plenamente independiente de la operación de adquisición de energía eléctrica efectuada por la reclamante cuyo suministro es el que origina el devengo del Impuesto y el que determina la formación de la base imponible. Por tanto, estas cantidades encajan en el supuesto previsto en el segundo inciso del artículo 78.Tres.2º de la LIVA que establece que no podrán admitirse como descuentos las minoraciones de precio que "constituyan remuneraciones de otras operaciones", como ocurre en el presente caso.

Por tanto, hasta el 1 de julio de 2008 (fecha en la que entra en vigor la actual normativa que regula esta materia) este servicio era retribuido en forma de descuento en la factura eléctrica del gran consumidor de energía eléctrica, lo que no significaba, de acuerdo con el artículo 78.Tres.2º, segundo párrafo de la LIVA , que minorase la base imponible del IVA ni del Impuesto sobre la Electricidad, pues se trataba igualmente de un servicio prestado por parte del adquirente de energía eléctrica distinto de la adquisición de dicha electricidad. El hecho de que el pago del precio de tal servicio se realizase a través de una compensación en la factura de la electricidad adquirida no debía afectar a la determinación de la base imponible a efectos del IVA y, por ende, a efectos del Impuesto sobre la Electricidad, pues no se trataba de un menor precio de la electricidad adquirida sino de una compensación o "neteo" en factura por bienes y servicios recibidos y prestados por el propio consumidor: adquisición de electricidad y servicio de interrumpibilidad respectivamente."

De contrario no resulta de aplicación al presente caso los argumentos de la sentencia del TJUE de 24 de octubre de 1996 en el asunto C.317/94 (Elida Gibbs), pues el supuesto hecho es distinto, toda vez que en este caso el objeto eran los descuentos que podían hacerse al consumidor final.

El presente caso es sustancialmente distinto. En el caso enjuiciado se ha compensado el pago del canon, de manera que el Ayuntamiento no abona los 30 primeros meses de prestación de servicio incluido el IVA y el recurrente no abona una cantidad inicial en concepto de canon, del que no se le ha sido eximido, estando por tanto ante la compensación de créditos como ya se ha expuesto.

Finalmente en relación con la no facturación al Ayuntamiento, el hecho de que en el PCAP se disponga que el adjudicatario no facturará al Ayuntamiento, no es óbice al devengo del impuesto, toda vez que el hecho imponible se realiza con la prestación del servicio.

2.- Sobre el principio de confianza legítima y buena fe.

a) Posición de la recurrente

Considera que se ha incumplido lo dispuesto en el artículo 140 de la Ley 58/2003.

En el caso que nos ocupa resulta que figura incorporada al expediente Acta A-01 número Acta: 81254044, incoada en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2017 en la que literalmente se lee: " Realizada la comprobación resulta lo siguiente: Se ha aportado a la sede electrónica la documentación solicitada en la comunicación de inicio de actuaciones. Posteriormente, a petición de la actuaria, se ha aportado: --Contrato realizado con el Ayuntamiento de Illora (Granada) que documenta la actividad para la que fue creada dicha entidad, tratándose del "Suministro y Servicios energéticos y mantenimiento integral con garantía total de las instalaciones de alumbrado público del Ayuntamiento de Illora".

En el Acta de Conformidad consta que, del "resultando de la mera comprobación formal realizada, que no procede modificación de las autoliquidaciones presentadas".

Es evidente que la administración demandada tuvo a su disposición toda cuanta información solicitó y pudo examinarla de manera que estimó conveniente.

Argumenta que no es de recibo que, después de no detectar el más mínimo problema y manifestar que todo era correcto, al año siguiente (2018) no solo se liquida el impuesto de manera diferente, sino que se sanciona por hacerlo como lo hizo el año anterior y no fue sancionado ni debatido.

Considera que, como la comprobación efectuada en relación a 2017, por parte de Gestión Tributaria, era total y absolutamente aplicable al 2018, no había motivo alguno para entender después de realizar la comprobación de toda la documentación tributaria del impuesto, esto no condicionara lo aplicable al ejercicio posterior, por aplicación del principio de confianza legítima en la actuación de la Administración Tributaria, pues se han realizado actuaciones idénticas. Sin que el matiz del alcance y objeto de las cuotas de IVA soportado deducibles o repercutido, no se estableciera en dicha Acta, ni tampoco por la dicción del artículo que regula ese tipo de actuaciones, pues no se dieron hechos o elementos nuevos o diferenciados de un año a otro.

b) Posición de la Administración

Opone el Abogado del Estado que la parte actora alega que la AEAT está vinculada por lo comprobado en un procedimiento de inspección del ejercicio anterior, 2017, suscrito en conformidad.

Ahora bien, estamos ante ejercicios distintos y el alcance de los procedimientos no es el mismo: estando limitado el de 2017 al cumplimiento de requisitos formales, se ha recibido únicamente en este el libro de facturas recibidas, y es objeto de comprobación y liquidación las cuotas de IVA soportado deducibles, tal y como literalmente se indica en el acta de conformidad que obra en el expediente.

Por tanto en el procedimiento Inspector no se comprueba el IVA repercutido del ejercicio 2017, el cual, en relación con el devengado en el ejercicio 2018, sí es objeto de comprobación por los órganos de Gestión Tributaria el año 2018. Por todo ello, ni hay vulneración del artículo 140 LGT, ni quiebra del principio de confianza legítima al tener distinto objeto ambos procedimientos y estar referidos a diferentes ejercicios

c) Posición de la Sala.

En el acuerdo que resuelve el recurso de reposición se expone que:

"Una actuación previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado; es decir, el objeto de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo concepto comprobado, aunque limitado a dicho impuesto y ejercicio, salvo que en la nueva actuación se mencionen expresamente las nuevas circunstancias o hechos descubiertos que se toman en consideración a efectos de dictar una nueva liquidación.

El efecto preclusivo solo se producirá en la primera comprobación si existe una resolución expresa referida al mismo ejercicio, no a otro ejercicio distinto.

En el presente caso, aunque la comprobación se refiere al mismo impuesto, es decir, el Impuesto sobre el Valor Añadido, no se trata del mismo ejercicio 2017 comprobado por la inspección de los tributos, sino del ejercicio 2018 y, pese a que la regularización practicada para este ejercicio emana de un contrato del año 2017, ello no impide que pueda comprobarse la presente obligación tributaria."

El artículo 140 de la LGT establece que:

"Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

El acuerdo de liquidación objeto de este procedimiento es el relativo al ejercicio 2018. En el ejercicio 2017, el objeto de comprobación tuvo un carácter formal, limitándose a comprobar los requisitos formales, sin embargo en el caso enjuiciado el objeto de comprobación es material "El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados o en los que debieron declararse, o en su caso, en los comprobados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento". En el ejercicio 2017 el alcance y comprobación era la comprobación de las cuotas de IVA soportado deducibles, consta que los aportado fue el libro de facturas recibidas, exigido por el tipo de comprobación parcial a realizar y no el repercutido, que es objeto de la comprobación de 2018. De cuanto antecede no se ha vulnerado el artículo 140 de la LGT por lo que el motivo de impugnación va a ser desestimado.

CUARTO.-Acuerdo sancionador.

a) Posición de la parte recurrente.

Argumenta el recurrente que la Administración no ha motivado suficientemente los hechos de los que se deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente.

Se trata de consideraciones genéricas y estereotipadas que sirven para cualquier supuesto en que el obligado tributario no haya declarado operaciones sujetas al impuesto, siendo totalmente insuficientes para acreditar la existencia de culpabilidad y de ánimo defraudatorio en el presente caso, porque carecen de la exigible individualización, ya que no expresan las concretas circunstancias del caso, no analizan la actuación de la entidad y no incorporan ninguna motivación específica en relación con la culpabilidad de la empresa, lo que resulta incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador.

b) Posición de la Administración

El Abogado del Estado opone que nos encontramos en el ámbito de la responsabilidad administrativa, siendo suficiente para incurrir en la misma una simple negligencia, incluso una mera inobservancia de las normas aplicables, para integrar el elemento subjetivo, sin que sea exigible una conducta dolosa, que se identifique en un evidente ánimo defraudatorio, no siendo preciso para ello la exigencia del dolo. Por consiguiente, no es preciso como elemento determinante para la apreciación de una infracción administrativa un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio de la norma.

De acuerdo con los hechos del expediente, la negligencia o falta de cuidado de la sociedad actora se pone de manifiesto al presentar al omitir la repercusión y declaración de un IVA devengado en la realización del suministro eléctrico, dejando de ingresar la cuota correspondiente con el consiguiente perjuicio para el erario público. Por ello, la incorrecta formulación de las declaraciones presentadas por el IVA hace a la sociedad merecedora del reproche administrativo que supone la imposición de la sanción impugnada, siendo es ta, por tanto, ajustada a Derecho

c) Posición de la Sala..

En el acuerdo sancionador se recoge que los hechos que deducen de la comprobación son los siguientes:

Ha declarado improcedentemente 6.464,77 euros a compensar en la cuota de periodos futuros y ha dejado de ingresar la cantidad de 9.351,39 euros, como consecuencia de no haber declarado las prestaciones objeto del contrato celebrado con el Ayuntamiento de Íllora, según detalle que se recoge en el expediente de comprobación.

La infracción primera se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

La infracción segunda se califica como grave por el siguiente motivo:

- Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento

Así mismo, el acuerdo en respuesta a las alegación de la parte recurrente acerca del acta de conformidad del ejercicio 2017 expone:

"Consultado el expediente en cuestión se observa que en fecha 08/06/2018, se le comunicó el inicio de actuaciones por parte del departamento de Inspección financiera y tributaria por el que se le comunicaba el inicio de actuaciones de comprobación limitada acerca del Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2017, cuyo alcance objeto de la comprobación era la comprobación de las cuotas de IVA soportado deducibles.

Siendo objeto de comprobación única y exclusivamente las cuotas soportadas de IVA del ejercicio 2017 y no, las cuotas repercutidas objeto de comprobación en el ejercicio 2018 podemos concluir que no se dan los supuestos alegados de conformidad con lo establecido en el artículo 179.2 de la LGT , es decir el obligado tributario no ha ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley , tampoco, el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados, sencillamente porque las cuotas repercutidas nunca han sido objeto de comprobación por parte de la Administración Tributaria.

Resulta probado en el expediente de comprobación que la Entidad no ha repercutido cuotas por la retribución del adjudicatario por los suministros y trabajos efectivamente realizados y recibidos por el Ayuntamiento de Íllora, la cual ha de llevar aparejada la correspondiente repercusión del Impuesto. Por tanto, ha dejado de ingresar las cantidades, con el consiguiente perjuicio para el erario público, por lo que en virtud de lo anterior se desestiman las alegaciones presentadas."

En lo que respecta a la supuesta falta de motivación del elemento subjetivo del injusto, recordemos que la STS de 15-01-2009 (rec. 10234/2004) indica que la infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria. No es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente acerca de la concurrencia del elemento culpabilístico. Esta falta de motivación, además, no puede ser suplida por el órgano económico-administrativo de revisión o el órgano judicial ( STS de 20-12-2013, rec. 1537/2010).

No obstante, la muy reciente STS de 17-09-2025 (rec. 3715/2022), tras recordar que el Tribunal Constitucional ha advertido de que la vigencia del principio de culpabilidad en las sanciones administrativas no es tan intensa como en la sanción penal, pues puede ser matizada ( sentencias 76/1990 y 246/1991, citadas, y 129/2003, de 30 de junio), añade lo siguiente:

«Es en este contexto en el que hay que examinar el alcance de la exigencia de la motivación de la culpabilidad en el ilícito administrativo de referencia, lo que dependerá, según hemos dicho, de las circunstancias de cada caso, sin que siempre deba exigirse una mención expresa, pues habrá ocasiones en que no sea necesario, baste alguna indicación menor o, incluso, implícita, mientras que, en otros, se requerirán mayores argumentos, dependiendo, ciertamente, de las alegaciones realizadas en el expediente y de los hechos discutidos, pero sin que valga, en modo alguno, el empleo de fórmulas estereotipadas o argumentos genéricos que valdrían para todos los supuestos y no descienden al examen concreto de cada coyuntura.[...] Lo relevante en orden a esta motivación de la culpabilidad va a ser, conforme se sigue de lo que venimos señalando, más que los elementos que determinan la responsabilidad del autor, las condiciones que impiden su exigibilidad, de modo que un razonamiento específico sobre la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta, en los términos requeridos por el Tribunal Constitucional (así, sentencia 164/2005, de 20 de junio ), puede resultar de lo que se expone en relación con la comisión de la infracción y la vulneración de los deberes impuestos por las normas, que es, como decimos, lo que se sanciona.»

En cualquier caso, lo verdaderamente relevante es el análisis de la motivación que a este respecto haya exteriorizado la resolución impugnada. En la misma se expone:

"Entre estos principios cabe destacar, el derecho a la presunción de inocencia, que implica que es la Administración quien tiene la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción.

En resumen, se hace necesario en este momento analizar si en este caso concreto, la conducta del contribuyente puede calificarse de voluntaria, o puede, por el contrario, estar basada en una interpretación razonable de la norma, o si el contribuyente ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, el contribuyente no ha declarado todas las ventas que ha realizado, según se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo por el IVA del ejercicio 2018 por lo que se ha incrementado la base imponible del periodo.

Considerando que el sujeto pasivo está obligado a declarar todas las operaciones sujetas al impuesto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa materializada en una conducta cuando menos negligente, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."

A la vista de cuanto antecede no puede concluirse que se haya llevado a cabo una motivación de las razones por las que se aprecia la concurrencia de culpabilidad, pues se limita en ella a describir la conducta, el elemento objetivo, sin que se haya exteriorizado y motivado el elemento subjetivo más allá de la sola referencia a los hechos objeto de liquidación

Examinada, por tanto la motivación debemos concluir que se trata de una motivación estereotipada que coincide con la que en multitud de ocasiones esta Sala y Sección ha considerado insuficiente a efectos de colmar las exigencias de motivación del elemento subjetivo de la infracción o culpabilidad. Junto a esas frases estereotipadas únicamente se hace referencia a los hechos que consisten en no haber repercutido el IVA correspondiente a la totalidad de los servicios prestados por la recurrente al Ayuntamiento de Illora.

Por lo expuesto el recurso va a ser estimado parcialmente, en cuanto que procede estimar la impugnación del acuerdo sancionador.

QUINTO.-De conformidad con el artículo 139 de la LGT no procede hacer pronunciamiento de condena en costas, toda vez el recurso será estimado parcialmente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación, esta Sala, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad conferida por la Constitución, dicta el siguiente

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la desestimación por resolución de los procedimientos: 18-00492-2020; 18-00708-2020; 18-00709-2020; 18- 00710-2020, de fecha 25 de marzo de 2021, del Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Andalucía, Sala Desconcentrada de Granada, que resolvía el recurso interpuesto por reclamación realizada contra Acuerdos con números de referencia 2019GRC63320199D, 2019RSC63320305WG, 2019RSC63320306VG y 2019RSC63320307DG dictados por la Dependencia de Gestión de la Delegación de la AEAT en Granada confirmando en reposición liquidación girada en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido primer, segundo, tercer y cuarto trimestres del ejercicio 2018 e imponiendo sanciones en relación a los tres primeros trimestres

SEGUNDO.-La resolución del TEARA argumenta, en relación a los motivos de impugnación frente al acuerdo de liquidación:

-Respecto del motivo de impugnación, consistente en la vulneración del artículo 140.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria y del principio de seguridad jurídica.

La comprobación efectuada en relación a 2017, tuvo carácter exclusivamente formal, es decir la Inspección se limitaría a comprobar el cumplimiento de los requisitos formales en cuanto a las facturas, Libros registro y contrato aportados, la comprobación que sobre aspectos materiales se ha efectuado por parte de Gestión Tributaria en relación a 2018 no estaba condicionada por la practicada en relación al ejercicio anterior, pues se han realizado actuaciones distintas ( comprobación material) y se han descubierto como consecuencia de esta última nuevos hechos. A lo que hay que añadir que, según consta en el expediente resulta que en fecha 08/06/2018, se le comunicó a la reclamante el inicio de actuaciones por parte del departamento de Inspección financiera y tributaria acerca del Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2017, cuyo alcance y objeto era la comprobación de las cuotas de IVA soportado deducibles. No se hacía referencia al IVA repercutido, que es el que ahora nos ocupa.

- El segundo motivo de impugnación se fundamenta en que el Pliego de Condiciones del contrato, en el apartado 5 señala un pago a cargo de la entidad concesionaria como contraprestación por el uso exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante el periodo de vigencia del contrato, que se configura a través de dos opciones alternativas y excluyentes. La opción elegida por el Ayuntamiento de Íllora es la de exención en el pago de cuotas mensuales. Esta exención es equivalente a un descuento ofrecido sobre el total del contrato.

Expone que en el caso que nos ocupa existen dos operaciones: Una prestación de servicios que hace UTE Hillora Smart City al Ayuntamiento de Íllora, consistente en la realización de los servicios de suministro y servicios energéticos y mantenimiento integral de las instalaciones de alumbrado público y por el que debe repercutirle un IVA y una segunda, consistente en el Canon que UTE Hillora Smart City debe pagar al Ayuntamiento como contraprestación por el uso exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante el periodo de vigencia del contrato. Este pago se establece en forma de canon inicial y no está sujeto a IVA. Así las cosas, resulta que el Ayuntamiento y la UTE acordaron que el pago de ese Canon se realizara mediante la exención en el pago mensual de un número determinado de las primeras cuotas de la retribución anual, es decir, el adjudicatario ( la UTE), no facturaría al Ayuntamiento el número de cuotas que se determinara y que ascendió a 30. La conclusión de ello es que el IVA repercutido al Ayuntamiento no lo era por el total de los servicios que se le prestaban, sino por ese total minorado en el importe de las 30 cuotas que no habían de ser pagadas. Y es precisamente sobre esa diferencia, que asciende a 551 .789, 12 euros, sobre la que versa la cuestión controvertida, es decir si están sujetas al Impuesto, como afirma la Administración o si no forman parte de la Base Imponible del mismo por tratarse de un descuento del precio del servicio, como defiende la recurrente.

Para resolver sobre ello es preciso partir de lo dispuesto en el artículo 78.Tres 2° de la Ley 37/1992 de IVA que establece: "No se incluirán en la base imponible: 2. 0 Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones". A lo que hay que añadir que la posición del sujeto pasivo y demás elementos de la obligación tributaria no pueden alterarse por pactos entre particulares. Pues bien, en el caso que nos ocupa resulta que se estableció un canon inicial a cargo del adjudicatario como contraprestación por el uso privativo y exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante la vigencia del contrato, retribuyendo la utilización y posibilidad de rentabilizar mediante otros usos privativos y lucrativos los bienes de dominio público afectos al servicio de iluminación urbana. Y aunque este Canon se podía satisfacer, a criterio del Ayuntamiento, o bien mediante el pago de la cantidad de 551.789, 12 euros, o bien descontando esta cantidad del importe que la adjudicataria habría de recibir del Ayuntamiento de Íllora ( modalidad esta que fue la elegida), lo cierto es que no deja de ser una minoración del precio de la concesión que constituye la remuneración de otra operación, la del Canon a satisfacer. Recordando que el artículo 78. Res 2º antes transcrito impide la minoración de la base imponible en el importe de la contraprestación de otras operaciones con la pretensión de excluir el denominado 'neteo', esto es, la práctica consistente en repercutir el Impuesto, en caso de que existan operaciones cruzadas entre dos empresarios o profesionales, únicamente sobre el importe neto resultante de ambas.

En relación a los acuerdos sancionadores son confirmados por la resolución del TEARA considerando, tras exponer la motivación de la Administración en relación a los mismos, que la conducta del reclamante es constitutiva de infracción y merecedora de las sanciones correspondientes al entender que concurre culpabilidad con cualquier grado de negligencia a que se refiere el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria; y que dichas sanciones impuestas, graduadas en el porcentaje legal contenido en los artículos 191 y 195, están ajustada a Derecho.

TERCERO.-Motivos de impugnación frente a los acuerdos de liquidación:

1.- Aplicación del art. 78.Tres.2º de la Ley 37/1992 y error en el concepto tributario.

a) Posición de la parte recurrente.

Expone que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no resulta procedente imputar el IVA en una operación de compensación entre las cantidades de naturaleza tributaria diversa, y, sobre todo, no es aplicable en el caso de descuentos del precio. Si nos fijamos en las dos fórmulas que determina el PCAP (pago de una canon o descuento en las facturas a satisfacer) queda claro que estamos en un descuento puro y duro, no en una compensación, no siendo por tanto el supuesto establecido en el que artículo 78 Tres 2º de la Ley 37/1992.

Es evidente, que, el PCAP establece dos opciones, o el pago del canon a tanto alzado, o el descuento o exención de pago de diversas cuotas o facturas del servicio. En el primer caso, no se compensa nada. En el segundo caso, es el descuento en las facturas no conlleva comentario alguno del PCAP de compensación del canon, y por eso el propio pliego establece que no se pagará el IVA, pues esa es una operación que no puede conllevar pago del IVA, pues iría en contra de la neutralidad del impuesto. No se trata de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en relación al canon en el apartado 9º del artículo 7 de la Ley 37/1992, sinó sencillamente que el precio del servicio se ha reducido y por tanto se paga en función de este, pues todo impuesto tiene que ir en función de la capacidad tributaria que grava, y no se puede gravar algo que no se factura.

En este caso, atendidas las circunstancias de la licitación, el descuento es sobre la base, y se ha de aplicar el IVA a la diferencia, es decir, a lo que se pagará realmente, es la única forma de interpretarlo, pues en caso contrario se estaría violando el principio de neutralidad del IVA para el licitador que optase por la alternativa y no tendría un efecto neutro, al contrario le costaría un dinero a pesar de ser él quien había prestado el servicio, mientras que el obligado tributario no lo satisfaría, con lo que este dejaría de tener efecto neutro en la oferta

Invoca en apoyo de los argumentos que ha de tenerse en cuenta necesariamente la interpretación del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE (actuales 72 a 82 de la Directiva 2006/112/CE, como se ha dicho) realizada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 24 de octubre de 1996 en el asunto C-317/94 (Elida Gibbs), en el que se debatía la aplicación de dicho precepto a un supuesto de hecho de unos fabricantes de neumáticos que daban descuentos a clientes en pegatinas a la compra, y por tanto, el descuento se producía a posteriori de la venta.

Expone que el régimen del art. 78 es para operaciones sujetas, dado que el art. 78 está refiriéndose a neteos o compensaciones entre operaciones a las que se aplica el IVA, y por tanto ambas están sujetas, pero no puede ser aplicable entre operaciones no sujetas, pues en este caso se estaría aplicando el IVA al propio contratista que no es el sujeto pasivo del impuesto, lo que contravendría al dictado de la propia Ley de manera indirecta, y el principio de neutralidad tributario erigido por la Directiva Europea en la creación del Tributo, de conformidad con su jurisprudencia del TJUE citada

Se ha de considerar lo establecido en las propias excepciones existentes al derecho de deducción, contenidas en los artículos 176, 177 y 395 de la Directiva, por ello, y aunque en el art. 273 de la Directiva del IVA se diga que los Estados miembros están facultados para adoptar medidas necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y evitar el fraude, dichas medidas no deben ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar tales objetivos, ni cuestionar la neutralidad del IVA.

En relación al error en el concepto tributario, explicita que de conformidad con el contenido del PCAP hay dos formas de hacer la oferta. La primera es con un pago del canon a tanto alzado. Ese canon no paga IVA, pero el importe de la prestación sí. Estos importes no se compensan. Por tanto, el Ayuntamiento paga el servicio y la empresa abona el canon. La segunda posibilidad, que es la que causa el error de la calificación de la Administración Fiscal es la determinación de un descuento sobre el precio a pagar por la Administración por el servicio. Es decir, de la manera clásica, con la reducción del precio del servicio satisfecho por la administración. Esta reducción conlleva la reducción del IVA pues el precio satisfecho no es el inicial, sino el reducido en sus cuotas. Y como resulta lógico, además de reducir el precio de la contrata, lo que no sería lógico, seria solicitar, además el pago de un canon. Motivo por el cual, es el canon el que se compensa con la reducción del precio satisfecho por la administración. Es este el motivo y no otro, por el que el propio pliego afirma que la administración, como sujeto tributario no pagará el IVA de esa reducción, es decir, porque es una reducción del precio, un descuento.

La naturaleza de ese descuento, de ese no pago del precio, era asumida por el contratista que asumía la baja del importe del contrato, como en cualquier licitación, y el Ayuntamiento se daba por satisfecho, por tanto, no es que se compense sino que se optó por un modelo en la licitación, en el que el beneficio se compartía entre ambas partes o con un canon o se descontaba del precio, posiblemente a fin de evitar equívocos.

Por tanto, siendo dichas sumas un descuento sobre el precio a satisfacer por parte del Ayuntamiento licitador, NO PUEDE DEVENGAR IVA. Y no pueden hacerlo pues ni los descuentos ni el canon devengan IVA. Este criterio es el que se deduce entre otros casos en el caso del agua en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021-recurso n.º 6493/2019.

En el presente caso estaríamos delante de la no sujeción al IVA, que supone que el sujeto pasivo no realiza el hecho imponible, pues su conducta o actividad no se encuentra dentro de la categoría configurada como hecho imponible por la ley reguladora del impuesto, por lo que no se aplica ningún tipo de gravamen, de conformidad con el art. 7 de la Ley del IVA

b) Posición de la Administración demandada.

Argumenta el Abogado del Estado que el objeto del presente procedimiento, en lo que a la impugnación de la liquidación se refiere, está centrado en una cuestión fundamental: la correcta calificación que merece a efectos de IVA el pago del precio que, por el suministro eléctrico de 30 meses, el Ayuntamiento de Íllora ha realizado con cargo al canon que la demandante debe abonar al ente local por la utilización de bienes de titularidad pública. De tal modo que, si estamos ante un descuento, según defiende la actora, no habría devengo de IVA, y si se trata de una compensación, sí habría devengo de IVA y habría de confirmirmarse la liquidación recurrida.

Argumenta que habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 13 LGT, que determina que se haya de prescindir de la forma o denominación dada por los interesados a los hechos, negocios o actos realizados, atendiendo, a fin de poder exigir la obligación tributaria, a la naturaleza jurídica de estos, sin olvidar que los elementos de la relación jurídico-tributaria son indisponibles en virtud de pacto por los particulares ( art. 17.5 LGT) .

Por ello, se ha de prescindir de la letra del PCAP en el que se fundamenta el contrato de prestación de suministro y que obra en el expediente administrativo, cuya cláusula 5.2 sobre "Pagos a cargo del adjudicatario" establece un canon a cargo del concesionario, y el contrato administrativo firmado el 29 de marzo de 2017.

Ambos documentos emplean impropiamente el término de "exención en el pago mensual", y debemos prescindir de este término porque no estamos ante una exención de pago para el Ayuntamiento de la retribución mensual por la energía suministrada estricto sensu, sino ante una compensación de créditos como medio de extinción de las obligaciones (art. 1156 CCIV) que impone el PCAP tanto a la adjudicataria y como a la administración contratante. Y ello porque ni el PCAP, ni el contrato, eximen a cada parte contratante de las obligaciones que a cada una les impone, sino que permite su extinción recíproca compensando lo adeudado recíprocamente.

Al ser las partes contratantes recíprocamente acreedora y deudora una de la otra (art. 1195) no se puede hablar de descuento, pues las obligaciones de ambas se extinguen al mismo tiempo, quedando eximidas las partes de su respectiva obligación de pago, a pesar de que se mantienen los hechos originan mensualmente el nacimiento de la obligación del pago del canon, como es la utilización de las instalaciones públicas, y de la obligación de pago del precio del contrato, motivado por seguir suministrándose energía eléctrica al municipio. Es evidente por ello que hay una extinción de obligaciones por compensación y no auténtico descuento.

Del mismo modo, también es incorrecto señalar, como hace el PCAP en el mismo apartado antes mencionado, que el "adjudicatario no facturará al Ayuntamiento", puesto que, la emisión de la factura no influye ni en la entrega de bienes que implica el suministro de energía, ni la obligación de pago que surge de la recepción del suministro, ni en el hecho imponible que se realiza con la entrega de bienes y que implica el devengo del IVA. El devengo del impuesto ocurrirá se expida o no la factura correspondiente.

Resulta por ello de aplicación el artículo 78.Tres 2º) párrafo segundo, que obliga a incluir en la base imponible del IVA las minoraciones de precio que constituyan remuneraciones de otras operaciones, tal y como ocurren en el presente caso, donde en el contrato se prevén distintas operaciones de las que surgen obligaciones de distinta naturaleza, alguna de las cuales devengan IVA y otras no, siendo esta una cuestión pacífica

En nada afecta a la neutralidad del impuesto lo resuelto por la AEAT, pues el gravamen del IVA en la compensación de distintas operaciones viene ya recogida por el TJUE en sentencia de 23 de noviembre de 1988 ( TJCE 198,77), asunto C-230-87. En los mismos términos, el TEAC, en resolución de 22 de enero de 2005 (JT 2015,673) citada por la Resolución de 9 de junio de 2020 (JT 2020\593),

No resulta de aplicación la doctrina sentada por el TJUE en sentencia de 24 de octubre de 1996, en el asunto C-317/1994 (Elida Gibbs), puesto que se enjuicia en esta un supuesto de hecho distinto: descuentos que se pueden hacer al consumidor final en una cadena de producción y suministro en la que intervienen distintas empresas. Mientras que, por el contrario, en el presente procedimiento lo que se discute es si procede minorar la base imponible como consecuencia de la minoración del precio por lo debido en otras operaciones que se realizan entre sujetos que intervienen en el negocio jurídico que origina el devengo del IVA. Nada tiene que ver el supuesto enjuiciado en 1996 por el TJUE con los hechos del presente recurso contencioso-administrativo.

c) Posición de la Sala.

La liquidación del IVA ejercicio 2018 expone:

"Analizada la documentación que consta en el expediente, se ha puesto de manifiesto que el obligado tributario no ha declarado los servicios de suministro y servicios energéticos y mantenimiento integral con garantía total de las instalaciones de alumbrado público del Ayuntamiento de Íllora objeto del contrato.

El artículo 78 Tres 2º de la Ley 37/1992 dispone que no se incluirán en la base imponible 'los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella', precisando a continuación dicho precepto que 'lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones'.

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no resulta procedente llevar a cabo un neteo o compensación entre las cantidades que debe abonar Ute Hillora Smart City en concepto de canon por la concesión demanial, como contraprestación por el uso privativo exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante la vigencia del contrato, operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el apartado 9º del artículo 7 de la Ley 37/1992 , y la retribución del Ayuntamiento al adjudicatario por los servicios de suministro y servicios energéticos y mantenimiento integral con garantía total de las instalaciones de alumbrado público del Ayuntamiento de Íllora, operación sujeta al Impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 y el apartado Uno del artículo 8 de la Ley 37/1992 , al ser dos operaciones diferentes. Así, el abono del canon por la concesión demanial no tiene incidencia alguna a efectos del Impuesto.

Sin embargo, la retribución del adjudicatario por los suministros y trabajos efectivamente realizados y recibidos por el Ayuntamiento de Íllora ha de llevar aparejada la correspondiente repercusión del Impuesto.

-De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992 , la base imponible sobre la que se aplicará el tipo general del 21 por ciento será la acordada por las partes por la prestación del servicio de suministro llevado a cabo por la entidad, sin que proceda aplicar neteo o compensación alguna entre las cantidades que tenga que percibir la UTE del Ayuntamiento por dicho servicio y las que tenga que abonar la UTE al Ayuntamiento en concepto de canon, al ser dos operaciones diferentes.

En consecuencia, se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 .

Para evitar reiteraciones innecesarias, dada la igualdad de motivos, se da por reproducida la presente motivación en los siguientes periodos de liquidación"

La resolución por la que se resuelve el recurso de reposición argumenta:

"En el caso objeto de la presente reclamación, las cantidades dejadas de cobrar por la UTE constituyen una remuneración por la prestación, por parte de esta misma entidad, de un determinado servicio, como es el suministro y los trabajos efectivamente realizados que recibe el Ayuntamiento de Íllora, cuyo suministro es el que origina el devengo del Impuesto y el que determina la formación de la base imponible.

Como ha quedado puesto de manifiesto anteriormente, este servicio es plenamente independiente del importe del canon inicial por la concesión.

Por tanto, estas cantidades encajan en el supuesto previsto en el segundo inciso del artículo 78.Tres.2º de la LIVA que establece que no podrán admitirse como descuentos las minoraciones de precio que "constituyan remuneraciones de otras operaciones", como ocurre en el presente caso."

Para la resolución de la cuestión controvertida tenemos que partir del PCAP, del "Contrato mixto de suministro y servicios energéticos y mantenimiento integral con garantía total de las instalaciones de alumbrado público del Ayuntamiento de Íllora", de fecha 29 de marzo de 2017.

El objeto del contrato cuyas cláusulas administrativas se recogen en el pliego es la concesión administrativa de la gestión energética del alumbrado de las calles y vías públicas en el término municipal de Íllora, así como la implementación y ejecución de medidas para optimizar la eficiencia energética la adjudicación de los servicios lleva aparejada la concesión demanial al concesionario con caracter exclusivo de los bienes, instalaciones, afectos a los mismos a salvo el derecho de propiedad.

En el PCAP se recoge el régimen económico, estableciendo:

"5. - RÉGIMEN ECONÓMICO DEL CONTRATO.

1.- La ejecución del contrato se realizará a riesgo y ventura del adjudicatario, según lo dispuesto por el artículo 215 del TRLCSP .

2.- El adjudicatario asume la prestación del servicio y las inversiones previstas, y sólo en caso de que estas actuaciones se efectúen con el más alto nivel de calidad, como el establecido en estos Pliegos, podrá el adjudicatario obtener rendimientos de sus actuaciones. La capitalización de los importantes ahorros en el consumo eléctrico, producidos por la ejecución de las medidas de eficiencia energética previstas en los Pliegos, debe permitir al adjudicatario el abono del Canon Inicial y la amortización de las inversiones de las medidas de eficiencia, que asume en este contrato junto con la explotación del servicio, durante el plazo de duración de este procedimiento.

3.- El Ayuntamiento no asumirá costes del contrato aparte de los consignados en estos Pliegos y no se le podrán repercutir salvo riesgo extraordinario o no previsto y debidamente fundamentado.

4.- El Ayuntamiento estará cubierto de reclamaciones de terceros con el adjudicatario con el seguro de responsabilidad que éste habrá concertado al efecto.

5.1 Retribución al adjudicatario

a.- Retribución anual:

Como retribución por las prestaciones P1 y P3, el adjudicatario percibirá con periodicidad mensual, desde la firma del contrato, una cantidad anual equivalente al importe que actualmente paga el Ayuntamiento por las facturas de electricidad del alumbrado de las calles y vías públicas objeto del contrato, que ha sido calculado comprendiendo en ello los costes de consumo de los doce meses anteriores a la publicación del presente pliego, incluyendo los costes proporcionales que habrían generado las luminarias fuera de servicio, por motivos de mantenimiento, etc, calculado se establece en la cantidad de 217.222,71€ euros anuales, IVA incluido.

Esta retribución anual al adjudicatario será la que fijan estos Pliegos, no pudiendo los licitadores ofrecer rebaja sobre la misma. La Oferta económica por este concepto será obligatoria, aunque no será objeto de valoración.

Todas las inversiones de las prestaciones P2 y P4 a cargo del adjudicatario.

El adjudicatario se hará cargo de las facturas del consumo energético de las luminarias situadas en las vías públicas desde el primer mes de la firma del contrato, pudiendo libremente concertarlo a partir de entonces y durante la vigencia del contrato con la empresa suministradora de su elección. b.- Revisión de precios de la retribución anual: El Ayuntamiento actualizará anualmente la cantidad que percibe el adjudicatario, en un 2% fijo anual, calculado sobre el precio del año anterior. Esta cantidad cubrirá los incrementos del precio de la electricidad, cualesquiera que sean éstos.

5.2. Pagos a cargo del concesionario

Canon a cargo del concesionario. Canon inicial

Se establece un canon inicial a cargo del adjudicatario como contraprestación por el uso privativo exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante el período de vigencia del contrato, retribuyendo la utilización y posibilidad de rentabilizar mediante otros usos privativos y lucrativos los bienes de dominio público afectos al servicio de iluminación urbana, con las demás ventajas inherentes a la exclusividad de la concesión.

Este será, a criterio del Ayuntamiento eligiendo una de estas dos opciones (poner la que se elija):

Un canon inicial único, que corresponde por el total de los años de duración de la concesión, por IMPORTE MÍNIMO DE 250.000 EUROS). El importe del canon inicial no está sujeto a IVA. Los licitadores podrán ofrecer un aumento sobre este Canon Inicial Único, que será objeto de valoración.

Una exención en el pago mensual de un número determinado de las primeras cuotas de la retribución anual por la Prestación P1: Gestión Energética. En caso de que el Ayuntamiento opte por esta opción, el adjudicatario no facturará al Ayuntamiento el número de cuotas que determine en su oferta, siempre con un mínimo de 18 cuotas mensuales. (En este caso, el Ayuntamiento se ahorra el IVA correspondiente a las facturas de los 18 meses). Los licitadores podrán ofrecer un aumento sobre este mínimo exento de cuotas mensuales, que será objeto de valoración.

El canon inicial será ingresado por el Concesionario en varias fases:

10% a la firma del contrato entre el Ayuntamiento y el adjudicatario.

El resto se irá ingresando en la Tesorería municipal de manera proporcional a la instalación de los nuevos elementos correspondientes a la prestación P4.

(..)"

Expuesto el régimen económico del contrato, del mismo resulta la existencia de obligaciones mutuas, de un lado el recurrente está obligado a la prestación del servicio objeto del mismo, así como a abonar el canon como contraprestación por el uso de instalaciones públicas. Así mismo el Ayuntamiento está obligado a abonar el servicio prestado.

Se pacta en el contrato respecto de la obligación de pago a cargo del concesionario, "un canon inicial a cargo del adjudicatario como contraprestación por el uso privativo exclusivo de las instalaciones públicas de los servicios durante el período de vigencia del contrato"

Éste será a criterio del Ayuntamiento, o bien, un canon inicial único, que corresponde por el total de los años de duración de la concesión, por importe mínimo de 250.000 euros, que no está sujeto a IVA, o una exención en el pago mensual de un número determinado de las primeras cuotas de la retribución anual por la Prestación P1: Gestión Energética. Se añade que en caso de que el Ayuntamiento opte por esta opción, el adjudicatario no facturará al Ayuntamiento el número de cuotas que determine en su oferta, siempre con un mínimo de 18 cuotas mensuales. (En este caso, el Ayuntamiento se ahorra el IVA correspondiente a las facturas de los 18 meses).

Del tenor literal del PCAP resulta que se establece una exención, si bien, esto ha de ponerse en relación con el contenido del contrato, pues en todo caso, existe una obligación a cargo del recurrente, que es el pago del canon por el uso de dominio público, por lo que si bien se habla de exención en el pago mensual, en realidad es una compensación de créditos, por cuanto como acertadamente argumenta el Abogado del Estado, no se exime en el contrato ni en el pliego, del cumplimiento de las obligaciones que se imponen a cada una de las partes.

El artículo 13 de la LGT establece que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

Estos preceptos introducen el llamado principio de calificación jurídica. La interpretación de la normativa tributaria supone la calificación de la situación fáctica de la que deviene la obligación tributaria y de acuerdo con el art. 13 de la Ley 58/2003, se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, es decir, la Administración tributaria ha de calificar la realidad acontecida con independencia de la forma o denominación que se haya utilizado.

De cuanto se ha expuesto, resulta que se ha establecido un canon a cargo del adjudicatario del contrato, esto es, del recurrente, el cual se podía satisfacer en alguna de las dos modalidades expuestas, por lo que la elección por el Ayuntamiento de la segunda modalidad, esto es, lo que en el PCAP se denomina "exención en el pago mensual de un numero determinado de las primeras cuotas", no puede sino considerarse como una compensación de un crédito, dado que las obligaciones de las partes se exinguen al mismo tiempo, de un lado el pago del canon y de otro lado el pago del suministro. Lo verdaderamente determinante, es el contenido del contrato y las obligaciones asumidas por las partes.

El artículo 78. Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "No se incluirán en la base imponible (..) 2º) Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones".

El referido precepto resulta claramente aplicable al presente caso, sin que ello afecte a la neutralidad del impuesto, y ello por cuanto, en el PCAP se ha establecido el pago de un canon a cargo del adjudicatario, que en su caso puede ser mediante el abono de una cantidad o mediante lo que se ha denominado en el mismo una exención de diversas cuotas, en este caso, 30 meses. En el Pliego se establece que si la Administración opta por esta segunda opción el Ayuntamiento se ahorarrá el IVA correspondiente a las facturas de dichas mensualidades. Ahora bien, esto no es sino parte de la compensación del crédito, por lo que no puede invocarse el principio de neutralidad, cuando esta clausula del contrato, responde al pago de la obligación del recurrente de pagar el canon.

Se trae a colación la resolución del TEAC, citada por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda en la que se expone que "en resolución de 22 de enero de 2005 (JT 2015,673) citada por la Resolución de 9 de junio de 2020 (JT 2020\593), señalaba: "En el caso objeto de la presente reclamación, las cantidades percibidas por la reclamante que ésta pretende que sean descontadas de la base imponible del Impuesto sobre la Electricidad constituyen una remuneración por la prestación, por parte de esta misma sociedad, de un determinado servicio como es el de interrumpibilidad. Como ha quedado puesto de manifiesto anteriormente, este servicio es plenamente independiente de la operación de adquisición de energía eléctrica efectuada por la reclamante cuyo suministro es el que origina el devengo del Impuesto y el que determina la formación de la base imponible. Por tanto, estas cantidades encajan en el supuesto previsto en el segundo inciso del artículo 78.Tres.2º de la LIVA que establece que no podrán admitirse como descuentos las minoraciones de precio que "constituyan remuneraciones de otras operaciones", como ocurre en el presente caso.

Por tanto, hasta el 1 de julio de 2008 (fecha en la que entra en vigor la actual normativa que regula esta materia) este servicio era retribuido en forma de descuento en la factura eléctrica del gran consumidor de energía eléctrica, lo que no significaba, de acuerdo con el artículo 78.Tres.2º, segundo párrafo de la LIVA , que minorase la base imponible del IVA ni del Impuesto sobre la Electricidad, pues se trataba igualmente de un servicio prestado por parte del adquirente de energía eléctrica distinto de la adquisición de dicha electricidad. El hecho de que el pago del precio de tal servicio se realizase a través de una compensación en la factura de la electricidad adquirida no debía afectar a la determinación de la base imponible a efectos del IVA y, por ende, a efectos del Impuesto sobre la Electricidad, pues no se trataba de un menor precio de la electricidad adquirida sino de una compensación o "neteo" en factura por bienes y servicios recibidos y prestados por el propio consumidor: adquisición de electricidad y servicio de interrumpibilidad respectivamente."

De contrario no resulta de aplicación al presente caso los argumentos de la sentencia del TJUE de 24 de octubre de 1996 en el asunto C.317/94 (Elida Gibbs), pues el supuesto hecho es distinto, toda vez que en este caso el objeto eran los descuentos que podían hacerse al consumidor final.

El presente caso es sustancialmente distinto. En el caso enjuiciado se ha compensado el pago del canon, de manera que el Ayuntamiento no abona los 30 primeros meses de prestación de servicio incluido el IVA y el recurrente no abona una cantidad inicial en concepto de canon, del que no se le ha sido eximido, estando por tanto ante la compensación de créditos como ya se ha expuesto.

Finalmente en relación con la no facturación al Ayuntamiento, el hecho de que en el PCAP se disponga que el adjudicatario no facturará al Ayuntamiento, no es óbice al devengo del impuesto, toda vez que el hecho imponible se realiza con la prestación del servicio.

2.- Sobre el principio de confianza legítima y buena fe.

a) Posición de la recurrente

Considera que se ha incumplido lo dispuesto en el artículo 140 de la Ley 58/2003.

En el caso que nos ocupa resulta que figura incorporada al expediente Acta A-01 número Acta: 81254044, incoada en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2017 en la que literalmente se lee: " Realizada la comprobación resulta lo siguiente: Se ha aportado a la sede electrónica la documentación solicitada en la comunicación de inicio de actuaciones. Posteriormente, a petición de la actuaria, se ha aportado: --Contrato realizado con el Ayuntamiento de Illora (Granada) que documenta la actividad para la que fue creada dicha entidad, tratándose del "Suministro y Servicios energéticos y mantenimiento integral con garantía total de las instalaciones de alumbrado público del Ayuntamiento de Illora".

En el Acta de Conformidad consta que, del "resultando de la mera comprobación formal realizada, que no procede modificación de las autoliquidaciones presentadas".

Es evidente que la administración demandada tuvo a su disposición toda cuanta información solicitó y pudo examinarla de manera que estimó conveniente.

Argumenta que no es de recibo que, después de no detectar el más mínimo problema y manifestar que todo era correcto, al año siguiente (2018) no solo se liquida el impuesto de manera diferente, sino que se sanciona por hacerlo como lo hizo el año anterior y no fue sancionado ni debatido.

Considera que, como la comprobación efectuada en relación a 2017, por parte de Gestión Tributaria, era total y absolutamente aplicable al 2018, no había motivo alguno para entender después de realizar la comprobación de toda la documentación tributaria del impuesto, esto no condicionara lo aplicable al ejercicio posterior, por aplicación del principio de confianza legítima en la actuación de la Administración Tributaria, pues se han realizado actuaciones idénticas. Sin que el matiz del alcance y objeto de las cuotas de IVA soportado deducibles o repercutido, no se estableciera en dicha Acta, ni tampoco por la dicción del artículo que regula ese tipo de actuaciones, pues no se dieron hechos o elementos nuevos o diferenciados de un año a otro.

b) Posición de la Administración

Opone el Abogado del Estado que la parte actora alega que la AEAT está vinculada por lo comprobado en un procedimiento de inspección del ejercicio anterior, 2017, suscrito en conformidad.

Ahora bien, estamos ante ejercicios distintos y el alcance de los procedimientos no es el mismo: estando limitado el de 2017 al cumplimiento de requisitos formales, se ha recibido únicamente en este el libro de facturas recibidas, y es objeto de comprobación y liquidación las cuotas de IVA soportado deducibles, tal y como literalmente se indica en el acta de conformidad que obra en el expediente.

Por tanto en el procedimiento Inspector no se comprueba el IVA repercutido del ejercicio 2017, el cual, en relación con el devengado en el ejercicio 2018, sí es objeto de comprobación por los órganos de Gestión Tributaria el año 2018. Por todo ello, ni hay vulneración del artículo 140 LGT, ni quiebra del principio de confianza legítima al tener distinto objeto ambos procedimientos y estar referidos a diferentes ejercicios

c) Posición de la Sala.

En el acuerdo que resuelve el recurso de reposición se expone que:

"Una actuación previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado; es decir, el objeto de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo concepto comprobado, aunque limitado a dicho impuesto y ejercicio, salvo que en la nueva actuación se mencionen expresamente las nuevas circunstancias o hechos descubiertos que se toman en consideración a efectos de dictar una nueva liquidación.

El efecto preclusivo solo se producirá en la primera comprobación si existe una resolución expresa referida al mismo ejercicio, no a otro ejercicio distinto.

En el presente caso, aunque la comprobación se refiere al mismo impuesto, es decir, el Impuesto sobre el Valor Añadido, no se trata del mismo ejercicio 2017 comprobado por la inspección de los tributos, sino del ejercicio 2018 y, pese a que la regularización practicada para este ejercicio emana de un contrato del año 2017, ello no impide que pueda comprobarse la presente obligación tributaria."

El artículo 140 de la LGT establece que:

"Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

El acuerdo de liquidación objeto de este procedimiento es el relativo al ejercicio 2018. En el ejercicio 2017, el objeto de comprobación tuvo un carácter formal, limitándose a comprobar los requisitos formales, sin embargo en el caso enjuiciado el objeto de comprobación es material "El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados o en los que debieron declararse, o en su caso, en los comprobados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento". En el ejercicio 2017 el alcance y comprobación era la comprobación de las cuotas de IVA soportado deducibles, consta que los aportado fue el libro de facturas recibidas, exigido por el tipo de comprobación parcial a realizar y no el repercutido, que es objeto de la comprobación de 2018. De cuanto antecede no se ha vulnerado el artículo 140 de la LGT por lo que el motivo de impugnación va a ser desestimado.

CUARTO.-Acuerdo sancionador.

a) Posición de la parte recurrente.

Argumenta el recurrente que la Administración no ha motivado suficientemente los hechos de los que se deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente.

Se trata de consideraciones genéricas y estereotipadas que sirven para cualquier supuesto en que el obligado tributario no haya declarado operaciones sujetas al impuesto, siendo totalmente insuficientes para acreditar la existencia de culpabilidad y de ánimo defraudatorio en el presente caso, porque carecen de la exigible individualización, ya que no expresan las concretas circunstancias del caso, no analizan la actuación de la entidad y no incorporan ninguna motivación específica en relación con la culpabilidad de la empresa, lo que resulta incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador.

b) Posición de la Administración

El Abogado del Estado opone que nos encontramos en el ámbito de la responsabilidad administrativa, siendo suficiente para incurrir en la misma una simple negligencia, incluso una mera inobservancia de las normas aplicables, para integrar el elemento subjetivo, sin que sea exigible una conducta dolosa, que se identifique en un evidente ánimo defraudatorio, no siendo preciso para ello la exigencia del dolo. Por consiguiente, no es preciso como elemento determinante para la apreciación de una infracción administrativa un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio de la norma.

De acuerdo con los hechos del expediente, la negligencia o falta de cuidado de la sociedad actora se pone de manifiesto al presentar al omitir la repercusión y declaración de un IVA devengado en la realización del suministro eléctrico, dejando de ingresar la cuota correspondiente con el consiguiente perjuicio para el erario público. Por ello, la incorrecta formulación de las declaraciones presentadas por el IVA hace a la sociedad merecedora del reproche administrativo que supone la imposición de la sanción impugnada, siendo es ta, por tanto, ajustada a Derecho

c) Posición de la Sala..

En el acuerdo sancionador se recoge que los hechos que deducen de la comprobación son los siguientes:

Ha declarado improcedentemente 6.464,77 euros a compensar en la cuota de periodos futuros y ha dejado de ingresar la cantidad de 9.351,39 euros, como consecuencia de no haber declarado las prestaciones objeto del contrato celebrado con el Ayuntamiento de Íllora, según detalle que se recoge en el expediente de comprobación.

La infracción primera se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

La infracción segunda se califica como grave por el siguiente motivo:

- Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento

Así mismo, el acuerdo en respuesta a las alegación de la parte recurrente acerca del acta de conformidad del ejercicio 2017 expone:

"Consultado el expediente en cuestión se observa que en fecha 08/06/2018, se le comunicó el inicio de actuaciones por parte del departamento de Inspección financiera y tributaria por el que se le comunicaba el inicio de actuaciones de comprobación limitada acerca del Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2017, cuyo alcance objeto de la comprobación era la comprobación de las cuotas de IVA soportado deducibles.

Siendo objeto de comprobación única y exclusivamente las cuotas soportadas de IVA del ejercicio 2017 y no, las cuotas repercutidas objeto de comprobación en el ejercicio 2018 podemos concluir que no se dan los supuestos alegados de conformidad con lo establecido en el artículo 179.2 de la LGT , es decir el obligado tributario no ha ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley , tampoco, el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados, sencillamente porque las cuotas repercutidas nunca han sido objeto de comprobación por parte de la Administración Tributaria.

Resulta probado en el expediente de comprobación que la Entidad no ha repercutido cuotas por la retribución del adjudicatario por los suministros y trabajos efectivamente realizados y recibidos por el Ayuntamiento de Íllora, la cual ha de llevar aparejada la correspondiente repercusión del Impuesto. Por tanto, ha dejado de ingresar las cantidades, con el consiguiente perjuicio para el erario público, por lo que en virtud de lo anterior se desestiman las alegaciones presentadas."

En lo que respecta a la supuesta falta de motivación del elemento subjetivo del injusto, recordemos que la STS de 15-01-2009 (rec. 10234/2004) indica que la infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria. No es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente acerca de la concurrencia del elemento culpabilístico. Esta falta de motivación, además, no puede ser suplida por el órgano económico-administrativo de revisión o el órgano judicial ( STS de 20-12-2013, rec. 1537/2010).

No obstante, la muy reciente STS de 17-09-2025 (rec. 3715/2022), tras recordar que el Tribunal Constitucional ha advertido de que la vigencia del principio de culpabilidad en las sanciones administrativas no es tan intensa como en la sanción penal, pues puede ser matizada ( sentencias 76/1990 y 246/1991, citadas, y 129/2003, de 30 de junio), añade lo siguiente:

«Es en este contexto en el que hay que examinar el alcance de la exigencia de la motivación de la culpabilidad en el ilícito administrativo de referencia, lo que dependerá, según hemos dicho, de las circunstancias de cada caso, sin que siempre deba exigirse una mención expresa, pues habrá ocasiones en que no sea necesario, baste alguna indicación menor o, incluso, implícita, mientras que, en otros, se requerirán mayores argumentos, dependiendo, ciertamente, de las alegaciones realizadas en el expediente y de los hechos discutidos, pero sin que valga, en modo alguno, el empleo de fórmulas estereotipadas o argumentos genéricos que valdrían para todos los supuestos y no descienden al examen concreto de cada coyuntura.[...] Lo relevante en orden a esta motivación de la culpabilidad va a ser, conforme se sigue de lo que venimos señalando, más que los elementos que determinan la responsabilidad del autor, las condiciones que impiden su exigibilidad, de modo que un razonamiento específico sobre la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta, en los términos requeridos por el Tribunal Constitucional (así, sentencia 164/2005, de 20 de junio ), puede resultar de lo que se expone en relación con la comisión de la infracción y la vulneración de los deberes impuestos por las normas, que es, como decimos, lo que se sanciona.»

En cualquier caso, lo verdaderamente relevante es el análisis de la motivación que a este respecto haya exteriorizado la resolución impugnada. En la misma se expone:

"Entre estos principios cabe destacar, el derecho a la presunción de inocencia, que implica que es la Administración quien tiene la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción.

En resumen, se hace necesario en este momento analizar si en este caso concreto, la conducta del contribuyente puede calificarse de voluntaria, o puede, por el contrario, estar basada en una interpretación razonable de la norma, o si el contribuyente ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, el contribuyente no ha declarado todas las ventas que ha realizado, según se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo por el IVA del ejercicio 2018 por lo que se ha incrementado la base imponible del periodo.

Considerando que el sujeto pasivo está obligado a declarar todas las operaciones sujetas al impuesto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa materializada en una conducta cuando menos negligente, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."

A la vista de cuanto antecede no puede concluirse que se haya llevado a cabo una motivación de las razones por las que se aprecia la concurrencia de culpabilidad, pues se limita en ella a describir la conducta, el elemento objetivo, sin que se haya exteriorizado y motivado el elemento subjetivo más allá de la sola referencia a los hechos objeto de liquidación

Examinada, por tanto la motivación debemos concluir que se trata de una motivación estereotipada que coincide con la que en multitud de ocasiones esta Sala y Sección ha considerado insuficiente a efectos de colmar las exigencias de motivación del elemento subjetivo de la infracción o culpabilidad. Junto a esas frases estereotipadas únicamente se hace referencia a los hechos que consisten en no haber repercutido el IVA correspondiente a la totalidad de los servicios prestados por la recurrente al Ayuntamiento de Illora.

Por lo expuesto el recurso va a ser estimado parcialmente, en cuanto que procede estimar la impugnación del acuerdo sancionador.

QUINTO.-De conformidad con el artículo 139 de la LGT no procede hacer pronunciamiento de condena en costas, toda vez el recurso será estimado parcialmente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación, esta Sala, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad conferida por la Constitución, dicta el siguiente