Sentencia Contencioso-Administrativo 339/2025 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 331/2025 de 25 de noviembre del 2025

PRIMERO.-Objeto del pleito; pretensiones y argumentos de las partes.

I/Se impugna ante este órgano jurisdiccional la sentencia nº89/2025, de 19 de junio, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº3 de Pamplona, que estima el contencioso contra la Resolución 433E/2024, de 15 de octubre, dictada en expediente nº NUM000 por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, sobre liquidación del Impuesto de Sucesiones como consecuencia de adquisición hereditaria.

La sentencia explica que según la resolución impugnada, "los órganos de gestión del impuesto dictaron, el 31 de marzo de 2022, una propuesta de liquidación a nombre del aquí recurrente como consecuencia de la adquisición de parte de la herencia causada por doña Paloma, frente a la que se presentaron (sic; alegaciones, se entiende) que, parcialmente estimadas, dieron lugar a la liquidación provisional de 2 de agosto de 2022.

Por el aquí recurrente se interpuso recurso de reposición frente a esa liquidación que fue desestimada por Resolución del jefe de la Sección de Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales de 23 de diciembre de 2022."Tras ello, tuvo lugar la vía económico-administrativa, con el resultado arriba expuesto.

La sentencia se remite al criterio del Juzgado Nº2 en el PA 154/2024 ( sentencia 47/2025, de 19 de marzo, transcrita), en el contencioso interpuesto por el hermano del recurrente; dicha sentencia entendía que se había desvirtuado, a través de la prueba y las circunstancias de autos, la presunción del caudal relicto establecida en el artículo 22.1 a) del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de modo que el juzgador negaba la inclusión, en dicho caudal, de los saldos de una cuenta bancaria que fue vaciada y cerrada seis meses antes del fallecimiento de la causante.

En consecuencia, la sentencia apelada aplica el mismo criterio, anula las resoluciones recurridas, y declara el derecho del recurrente a la devolución de la cantidad de 9.788,56 euros, con sus correspondientes intereses, tal y como había pedido la demanda en su suplico.

II/Pretende la recurrente que la Sala "...dicte sentencia por la que estime el presente recurso de apelación y revoque la sentencia apelada por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, y declare la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Jose Daniel, ya que los actos impugnados en la instancia son ajustados a Derecho."

La apelación, tras un motivo previo en el que resume el objeto del litigio (la adición o no a los bienes del caudal relicto de la causante, doña Paloma, de los 92.158,61 € que el actor no incluyó en la base imponible del impuesto), desarrolla tres motivos:

1.- En el primero, defiende la posibilidad de recurrir la sentencia apelada.

Recuerda la apelante que el artículo 81.2.e de la Ley 29/1998, es aplicable ratione temporis,dada la fecha de interposición de la demanda y su admisión por decreto; además, también es aplicable por razón de la materia, visto que es tributaria ( artículo 110.1 de dicha ley).

2.- Vulneración del artículo 22.1.a de la citada ley tributaria.

En este motivo, que es el central -el tercero retoma la recurribilidad de la sentencia-, la apelante razona que se ha aplicado indebidamente el artículo 22.1.a de la ley del impuesto, porque se ha trasladado a la Hacienda Foral, ante la petición desatendida del obligado tributario (que solicitó, vistas sus dificultades para obtener determinados movimientos bancarios, la obtención de ellos por la Hacienda Foral), la carga de la prueba.

Reprocha a la sentencia haber infringido dicho artículo (en consonancia con el 106 de la ley foral navarra, sobre la carga de la prueba, y sin que se desplace por el 14.4 del Decreto Foral 178/2001, relativo a la documentación complementaria), que prevé prueba en contrario practicable por el recurrente.

Añade que la sentencia confunde diligencia probatoria suficiente con resultado probatorio definitivo, cuando hace mención de la diligencia suficiente del actor; para la apelante, "ningún esfuerzo probatorio que no llegue a la obtención de pruebas fehacientes sobre la destrucción de una presunción iuris tantum puede ser suficiente",y menos con la ausencia de elementos fácticos para la conclusión de la sentencia.

Defiende la negativa de la Hacienda Foral a la información solicitada, argumentando que no se debe invertir la carga de la prueba de la presunción (cuya aplicación es imperativa), y que los requerimientos de información están limitados a los procedimientos de inspección o recaudación (artículo 102.2 de la LFGTN).

Critica la incoherencia de la sentencia cuando afirma que solamente pudo acceder el actor a los movimientos bancarios una vez aceptó la herencia, pues se pretendería que la Hacienda Foral accediera incluso antes. Se queja también la apelante de la falta de explicación del acceso a la cuenta de saldo de 5.380 euros, a diferencia de la controvertida, cuyos impedimentos de acceso no habría explicado el actor.

3.- Admisibilidad de la apelación.

Retoma la apelante el argumento de la admisibilidad aquí; entiende que "...la sentencia impugnada establece un criterio concreto de aplicación de la presunción del art. 22.1.a), en virtud del cual la misma podría quedar destruida sin hecho acreditativo alguno sobre la realidad contrario al contenido de la misma. Bastaría una mera petición del obligado tributario (sobre el que recae legalmente la carga de destrucción de la presunción, no se olvide) a HFN para que fuera ésta la que llevase a cabo una determinada conducta para que la presunción quedase destruida",criterio que podría generalizarse en supuestos idénticos, según la apelante.

III/Se opone la representación de Sixto.

1.- Su escrito de oposición comienza con un motivo sobre la inadmisibilidad de la apelación.

Considera la apelada que el debate ha sido fundamentalmente fáctico, y que se discute si solicitada la prueba en vía administrativa (conforme al artículo 107.1 de la LFGT y el 77.1 de la LPAC, que remite a la LEC) , la Hacienda Foral pudo y debió practicarla. Con remisión a los razonamientos de la sentencia -que transcribe parcialmente-, niega que todas las sentencias en materia tributaria sean "automáticamente recurribles en apelación con fundamento en la extensión de efectos. De ser así, el legislador hubiera legislado que todas ellas eran recurribles. Es necesario que en la misma se produzca una interpretación específica de una norma tributaria, no como en este caso se limite a una cuestión fáctica y de normativa general sobre la práctica y valoración de la prueba".

2.- De forma subsidiaria, rechaza la pretendida inversión de la carga probatoria.

Para la apelante, no concurre esa inversión: la sentencia no la plantea, sino que se limita a constatar la suficiencia de la prueba y la indefensión creada al contribuyente por la negativa administrativa.

De nuevo con transcripción de la sentencia, recuerda que posteriormente, en la demanda, se acreditó la transmisión de los fondos a personas distintas de los herederos, confirmando la corrección de la posición mantenida por la actora; reitera el contenido del artículo 107.1 de la LFGT, así como el deber de colaboración del artículo 103 de la misma ley foral, tanto en funciones de inspección como de recaudación, y rememora los hechos: la petición del actor, la negativa bancaria y la solicitud a la Hacienda Foral, que no era una inversión probatoria, sino la solicitud de un medio de prueba admitido en Derecho y el único que podía acreditar los hechos de modo fehaciente, como exige el 22.1.a de la ley impositiva.

SEGUNDO.-Normativa.

I/Establece el artículo 81 de la Ley 29/1998 lo siguiente:

"1. Las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo y de los Juzgados Centrales de lo Contencioso-administrativo serán susceptibles de recurso de apelación, salvo que se hubieran dictado en los asuntos siguientes:

a) Aquellos cuya cuantía no exceda de 30.000 euros.

b) Los relativos a materia electoral comprendidos en el artículo 8.º 4.

2. Serán siempre susceptibles de apelación las sentencias siguientes:

a) Las que declaren la inadmisibilidad del recurso en el caso de la letra a) del apartado anterior.

b) Las dictadas en el procedimiento para la protección de los derechos fundamentales de la persona.

c) Las que resuelvan litigios entre Administraciones públicas.

d) Las que resuelvan impugnaciones indirectas de disposiciones generales.

e) Las que, con independencia de la cuantía del procedimiento, sean susceptibles de extensión de efectos."

De acuerdo con el artículo 110 de la misma ley,

"1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso. Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste.

2. La solicitud deberá dirigirse directamente al órgano jurisdiccional competente que hubiera dictado la resolución de la que se pretende que se extiendan los efectos.

3. La petición al órgano jurisdiccional se formulará en escrito razonado al que deberá acompañarse el documento o documentos que acrediten la identidad de situaciones o la no concurrencia de alguna de las circunstancias del apartado 5 de este artículo.

4. Antes de resolver, en los veinte días siguientes, el Secretario judicial recabará de la Administración los antecedentes que estime oportunos y, en todo caso, un informe detallado sobre la viabilidad de la extensión solicitada, poniendo de manifiesto el resultado de esas actuaciones a las partes para que aleguen por plazo común de cinco días, con emplazamiento en su caso de los interesados directamente afectados por los efectos de la extensión. Una vez evacuado el trámite, el Juez o Tribunal resolverá sin más por medio de auto, en el que no podrá reconocerse una situación jurídica distinta a la definida en la sentencia firme de que se trate.

5. El incidente se desestimará, en todo caso, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Si existiera cosa juzgada.

b) Cuando la doctrina determinante del fallo cuya extensión se postule fuere contraria a la jurisprudencia del Tribunal Supremo o a la doctrina sentada por los Tribunales Superiores de Justicia en el recurso a que se refiere el artículo 99.

c) Si para el interesado se hubiere dictado resolución que, habiendo causado estado en vía administrativa, fuere consentida y firme por no haber promovido recurso contencioso-administrativo.

6. Si se encuentra pendiente un recurso de revisión o un recurso de casación en interés de la ley, quedará en suspenso la decisión del incidente hasta que se resuelva el citado recurso.

7. El régimen de recurso del auto dictado se ajustará a las reglas generales previstas en el artículo 80."

II/Por otro lado, según el artículo 22.1.a del Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

"1. En las adquisiciones "mortis causa" se presumirá que forman parte del caudal hereditario para los efectos de la liquidación y pago del Impuesto:

a) Los bienes de todas clases que hubieren pertenecido al causante de la sucesión hasta un periodo máximo de un año anterior a su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y se hallen en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado, cónyuge o pareja estable de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación suficiente de que en el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos con valor equivalente.

Se estimará como prueba bastante de que tales bienes pertenecieron al causante, además de las generales de Derecho, la circunstancia de que los mismos figurasen a su nombre en depósito, cuentas corrientes, préstamos, etc., o bien inscritos en Catastro y Registros Públicos. Contra tales medios de prueba sólo podrá prevalecer la demostración fundada en cualquiera de los medios de prueba previstos en el artículo 107 de la Ley Foral General Tributaria de que, con anterioridad a un año, los bienes de que se trata habían dejado de pertenecer al causante.

(...)"

TERCERO.-Jurisprudencia.

Sobre la admisibilidad de la apelación a través de la vía del artículo 81.2.e de la Ley 29/1998, es oportuno traer aquí la sentencia de esta Sala nº251/2025, de 24 de septiembre, de la apelación 176/2025 (FJ 2º):

"Nos encontramos con una cuestión de calado derivada de la modificación legal que, en apariencia cambia el régimen de recursos frente a sentencias de los juzgados de lo contencioso administrativo, incluido el recurso de casación ante el TS y que merece un análisis y reflexión detenidas.

No es ocioso recordar que distintos Tribunales Superiores de Justicia, no muchos, s.e.u.o, se han venido a pronunciar, siquiera tangencialmente sobre esta cuestión. Así que Comenzaremos señalando algunas resoluciones judiciales que de un modo u otro salen al paso de esta cuestión, pero que no recogen un criterio definitivo ni uniforme; así por ejemplo Auto de la Sala Contencioso Administrativo de TSJ Aragón, de 27 de marzo de 2025 , que desestima recurso queja frente a inadmisión de recurso de Apelación frente a sentencia desestimatoria, y que en realidad no resuelve el concreto problema pues se limita a declarar, algo que esta Sala tiene claro que no es aplicable el citado precepto porque se circunscribe exclusivamente a sentencias estimatorias pues las desestimatorias no son susceptibles de extensión de efectos.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid, si ha admitido el recurso de Apelación frente a sentencia del juzgado que declara la anulación de una plusvalía y estima la solicitud de devolución de ingresos indebidos al entender que estamos ante el supuesto del art 81.2.e) y dice textualmente "el caso debatido en la instancia es u supuesto prototípico de extensión de efectos puesto que se trata de un tema de orden tributario" y no se dice más.

Tenemos también un Auto de la Sala Contencioso Administrativo TSJ Castilla y León desestimatorio rec. Queja, que analiza con mayor profundidad la cuestión y donde se recoge autos Tribunal Supremo en el sentido siguiente:

"Sobre dicha modificación se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Autos de 19 de junio de 2024 (rec. 324/2024 ) y de 26 de septiembre de 2024 (rec. 436/2024 ) razonando - la negrita y subrayado es nuestra - que: "... lo dispuesto en el artículo 81.2.e) LJCA ha vaciado de contenido la disposición del artículo 86 LJCA en lo referente a la posibilidad de interponer recurso de casación contra las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo, pues todos los supuestos en los que ello era posible ahora son susceptibles de recurso de apelación, al que ordinariamente han de quedar sujetas las sentencias de primera instancia. Por ello, ciertamente, no podrán ser objeto de admisión ulteriores casaciones contra sentencias de los Juzgados de lo Contenciosoadministrativo directamente, una vez haya entrado en vigor la modificación legal, y siempre que ésta resulte aplicable ratione temporis; esto es, que, de conformidad con las normas de derecho transitorio, la modificación legal sea aplicable al procedimiento de que se trate.

En esta perspectiva, la aplicación del nuevo régimen de recursos contra las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo susceptibles de extensión de efectos debe producirse, caso por caso, teniendo en cuenta la fecha de incoación de cada procedimiento, ex Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto-ley 6/2023 , y partiendo de que sólo a partir del 20 de marzo de 2024 será de aplicación el nuevo régimen legal. La regulación transitoria que hemos transcrito no distingue entre las diferentes partes del procedimiento, ni entre la primera instancia y los recursos, aplicándose pues a la totalidad del mismo la fecha de su incoación como factor determinante de la aplicación de la reforma, cualquiera, se reitera, que sea la fase en la que se encuentre."

TERCERO.-Dicho esto, para acceder a la apelación es necesario comprobar que la sentencia cumpla el requisito de ser susceptible de extensión de efectos, lo que como ha precisado el Alto Tribunal, habrá de producirse, caso por caso.

Como señala el Auto del Tribunal Supremo de 18.12.2024 (rec. 710/2024 ) dicho requisito ha de ir necesariamente unido a las disposiciones de los artículos 110 y 111 LJCA ( ATS de 18 de octubre de 2017 ). El artículo 110.1 establece, por lo que hace al caso, que «1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso. Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste."

Como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, el artículo 110 de la LJCA exige que sean idénticas las situaciones respecto de las que se pretende la extensión de efectos de la sentencia, insistiendo en que es preciso operar con extremo cuidado a la hora de comprobar si existe o no esa identidad y tal requisito debe entenderse en sentido sustancial.

La STS nº 675/2017, de 19 de abril de 2017 (rec. 3774/2015 ), dice: "Así sólo cabe esa extensión cuando las situaciones jurídicas sean idénticas, resultando que la identidad de situaciones debe revelarse como evidente eludiendo la necesidad de realizar un análisis de la prueba que así lo confirme, por tratarse esta última de la actividad propia de un procedimiento ordinario o abreviado."

En el presente caso, el Juzgado de instancia ha cumplido debidamente con la previsión legal, constatando que estamos ante una sentencia no susceptible de extensión de efectos, como se razonó en Auto de

12.11.2024, no accediendo a la aclaración solicitada"

Es decir, el Tribunal Supremo TS lo que viene a decir es que no cabe una admisión del recurso de apelación automática, por mucho que sea estimatoria y se trate de materia de función pública o tributario.

El TSJ de Cataluña en sentencia de 13 de noviembre de 2024 , ha inadmitido rec. Apelación contra sentencia dictada por el juzgado porque además de no albergar la sentencia de instancia el reconocimiento de situación jurídica individualizada, la extensión potencial de efectos solo tiene su sentido donde el fallo estimatorio pudiera proyectarse sobre una pluralidad indeterminada de interesados en situación idéntica, que no era el caso.

Vemos entonces que la cuestión no es pacifica, aunque el TS ya ha dado algunas pautas claras a seguir, y en su línea entonces parece que parece criterio más razonable el de que se haya reconocido una situación jurídica individualizada y que fallo estimatorio pudiera proyectarse sobre una pluralidad más o menos indeterminada de interesados en situación idéntica debiéndose ir caso por caso.

II/ Sentado lo anterior la correcta respuesta a la cuestión que ahora se suscita pasa por analizar los supuestos en los que las sentencias son susceptibles de extensión de efectos, a cuyo efecto se ha de acudir al artículo 110.1 de la ley de la Jurisdicción , cuyo tenor literal es el siguiente:

"1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso.

Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste.".

Esta previsión es o ha de ser referencia ineludible para interpretar y por ende, aplicar correctamente el art 81.2.e ) LJCA . Asimismo, no podemos olvidar la regulación en nuestra Ley procesal de las pretensiones de las partes; por un lado, están las pretensiones de mera anulación del artículo 31.1 de la Ley de la jurisdicción y las pretensiones de plena jurisdicción del artículo 31.2 que conllevan el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, de tal modo que solo éstas son susceptibles de extensión de efectos .

De lo expuesto entonces no puede oponerse, como parece deducirse del escrito de recurso de apelación, que basta que la sentencia sea estimatoria en materia tributaria (y de personal y de unidad de mercado) para que sea susceptible de recurso de apelación. Esto no es así.

III/ A mayor abundamiento se ha de advertir que la aplicación del art 81.2.e), en la redacción dada por Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre , por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, exige una labor hermenéutica más compleja, pues la interpretación literal en este caso resulta insuficiente dado que por un lado, la exposición de motivos de la norma a través de la cual se lleva a cabo la modificación legal, nada dice ni explica del sentido de tal cambio, y la cuestión no es baladí.

Si tenemos en cuenta que antes de la citada reforma las sentencias de los juzgados susceptibles de extender efectos, es decir aquellas dictadas en las materias del art 110 y 111 de la LJCA eran apelables conforme a las reglas generales y lo eran, ya fueran estimatorias, susceptibles por tanto de extender efectos o, desestimatorias, pero siempre con el límite de la cuantía o que estuviera dentro de algunos de los supuestos de art 81.2. con lo que, fuera de estos casos, decíamos, eran sentencias dictadas en única instancia, susceptibles de recurso de casación de concurrir los requisitos del art 86.1 LJCA . No se nos escapa entonces que ello podría traer consecuencias con respecto al recurso de casación frente a las citadas sentencias, lo que, no se deja de ser una alteración sustancial del régimen de recursos contra las sentencias dictadas en única instancia por los juzgados de lo contencioso, tal y como algún sector doctrinal ha puesto de manifiesto. A estos efectos citamos a Ardura Pérez, Á. (2024). La nueva letra e) del artículo 81.2 de la Ley 29/1998 . Imposibilidad sobrevenida del recurso de casación contra sentencias de los juzgados. ¿Error legislativo? Especial incidencia en materia tributaria. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 491, 95-108 .

Y siguiendo con la exposición de motivos de la norma de la que traer causa la reforma, lo que sí se explica es la voluntad del legislador de adecuar la administración de justicia a las nuevas tecnologías y avances digitales, y de perseguir la agilización procesal de los procedimientos judiciales, así se dice "A la digitalización debe añadirse la necesidad de introducir los mecanismos eficientes que resultan imprescindibles para hacer frente al incremento de la litigiosidad y para recuperar el pulso de la actividad judicial, al compás de la recuperación económica y social tras la finalización de la situación de crisis sanitaria ocasionada por la COVID-19; así como las reformas correspondientes en las leyes procesales como medidas de agilización de los procedimientos en los distintos órdenes jurisdiccionales.

Dichas medidas de agilización procesal se introducen básicamente en la Ley de Enjuiciamiento Criminal, aprobada por el Real Decreto de 14 de septiembre de 1882; en la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa; en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil; en la Ley 36/2011, de 10 de octubre, reguladora de la Jurisdicción Social; y en la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria."

De modo que el preámbulo de la norma no aporta gran cosa a efectos de interpretar la menos legislatoris, en lo que se refiere al concreto precepto que hoy nos ocupa y al régimen de recursos.

Por lo demás, una admisión automática de los recurso de apelación frente a "sentencias susceptibles de extensión de efectos ", es decir, estimatorias en materia de tributos y función pública, lo que puede acarrear es un incremento en el número de recursos y pendencia de los mismos en las Salas de lo contencioso Administrativo por lo que a juicio de esta Sala nos aparataríamos del objetivo al parecer pretendido por el legislador que es en fin agilizar la respuesta dada por la Administración de justicia debiéndose tener en cuenta además que, a priori si las sentencias susceptibles de extensión de efecto s son apelables, nada impide que las sentencias de las Salas sean recurribles en casación.

En cualquier caso y más a más, no se ha acompañado de una modificación o adaptación normativa del art 86.1 de la LJCA , en fin, al no encontrar esta Sala explicación a la reforma legal y nuevo régimen de recursos que hoy nos ocupa, ni de su alcance, hemos de auxiliarnos de modo que la recta interpretación del precepto nos obliga a interpretar la norma positiva no solo al albur de la letra estricta sin teniendo en cuenta su sentido lógico que busca el espíritu y sentido, así como la finalidad de la ley y su ponderación sistemática que obliga a considerar el ordenamiento jurídico como un todo orgánico máxime cuando se comprueba que la aplicación meramente literal de la ley pude llevar consigo resultados prácticos no convincentes o contradictorios. Ser restrictivos estableciendo los presupuestos de admisibilidad antes expuestos.

Los enfoques en fin de la cuestión son diversos, pues asimismo es de ver la distinta naturaleza del recurso de casación, enfocado a la depuración del ordenamiento jurídico de índole nomofilactica y la del recurso de apelación, de pleno conocimiento de la controversia en sus aspectos tanto fácticos como jurídicos.

Por lo demás, pretender que pueden acceder al recurso de apelación todas las sentencias dictadas en materia tributaria (y de personal y de unidad de mercado), pero que únicamente pueden hacerlo las sentencias dictadas en sentido estimatorio, sería tanto como pretender que en la jurisdicción contencioso-administrativo se ha establecido con carácter general un recurso de apelación en beneficio de la Administración que, dado el carácter revisor de la jurisdicción, es la que ve impugnadas sus actuaciones.

IV/ Y es siguiendo con los criterios de interpretación de la norma necesario recordar que el interprete debe hacer que la exégesis de las normas este en consonancia don la Constitución y los valores que la misma propugna Por eso el art 5.1 de la LOPJ , 1. La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos.

Ya en 1995, el Tribunal Constitucional, en su sentencia 125/1995, de 24 de julio (ECLI:ES:TC:1995:125), con motivo de la cuestión de inconstitucionalidad planteada contra la Ley de Procedimiento Laboral (Texto Articulado aprobado mediante Real Decreto Legislativo 521/1990 de 27 de abril) señaló que "el principio de igualdad de armas, en sentido estricto, se refiere a las que, ex art. 24.2 C.E ., pueden utilizar las partes en el seno del proceso. Pero, en sentido amplio, abarcaría también el derecho a los recursos, que son modalidades secundarias de acceso; pero también -si se contempla el proceso como un todo- "armas" procesales.

Pues bien: la prohibición de discriminaciones injustificadas, desproporcionadas o irrazonables se extiende también al acceso a los recursos que, según hemos destacado en numerosas resoluciones, dimana del art. 24.1 de la C.E . (...) el equilibrio de las partes en el proceso exigido por el art. 24 de la C.E . puede quedar también vulnerado en el caso de que se otorgue a una de ellas una posibilidad de recurso que se niega a la otra si ello no obedece a una causa razonable y proporcionada que justifique la "discriminación positiva". En efecto, por esta vía pueden llegar a establecerse unas consecuencias que desequilibren el proceso contemplado en su totalidad, pues permite que una parte tenga la posibilidad de intentar de nuevo que su pretensión, desestimada en la instancia, vuelva a ser examinada por un órgano judicial de rango superior, y por lo tanto tiene una segunda opción a que su pretensión sea finalmente estimada, mientras que a la otra se le niega tal posibilidad. El desequilibrio entre las partes que se produce a partir de esta posibilidad selectiva de recurrir en suplicación a sólo uno de los litigantes es, por lo tanto, claro y por ello puede indudablemente afectar claramente a lo dispuesto en el art. 24.1 C.E . Por esta razón, la posibilidad que tiene el legislador de establecer los recursos que estime convenientes tantas veces afirmada por este Tribunal (SSTC 46/1983 , 36/1983 , 117/1991 , entre otras) y que ahora no se cuestiona, debe quedar limitada por las restricciones que impone el principio de la igualdad en el proceso, la cual no puede quedar desvirtuada por un sistema de recursos que prime irrazonablemente a una parte frente a la otra."

En el mismo sentido, en su Sentencia 45/2022, de 23 de marzo

( ECLI:ES:TC:2022:45 ) el Tribunal Constitucional afirma:

"Muy sintéticamente, conviene recordar que la igualdad de partes en el proceso constituye un principio constitucional integrado en el objeto del derecho a un proceso judicial con todas las garantías ( art. 24.2 CE ), y «significa que los órganos judiciales vienen constitucionalmente obligados a aplicar la ley procesal de manera igualitaria, de modo que se garantice a todas las partes, dentro de las respectivas posiciones que ostentan en el proceso y de acuerdo con la organización que a este haya dado la ley, el equilibrio de sus derechos de defensa, sin conceder trato favorable a ninguna de ellas en las condiciones de otorgamiento y utilización de los trámites comunes, a no ser que existan circunstancias singulares determinantes de que ese equilibrio e igualdad entre las partes solo pueda mantenerse con un tratamiento procesal distinto que resulte razonable, y sea adoptado con el fin precisamente de restablecer dichos equilibrio e igualdad ( STC 101/1989, de 5 de junio , FJ 4)» ( STC 130/2002 , FJ 3)."

De ello se deriva que, aun cuando pudiera defenderse que la posibilidad de acceder al recurso de casación con carácter general en materia tributaria, de personal y unidad de mercado, (limitada únicamente a la Administración por rechazarse la posibilidad de recurrir sentencias desestimatorias), pudiera obedecer a una causa razonable y proporcionada en la medida en que cumulativamente se exige que la doctrina aplicada se repute gravemente dañosa para el interés general podría ser que no supere aplicar los mismos parámetros en el recurso de apelación, interpretando que en todo caso la Administración tiene acceso al mismo, en la medida en que, como decimos, se estaría dando únicamente a una de las partes, y precisamente a la que ya cuenta con evidentes prerrogativas, una opción de recurso que por negarse a la otra parte (el administrado) vulneraría el equilibrio exigido por el artículo 24 de la Constitución .

Cobra, a estos efectos, especial relevancia la reciente Ley Orgánica del Derecho de Defensa, cuyo artículo 3.4 establece taxativamente que "Las leyes procesales salvaguardarán el principio de igualdad procesal. En aras de la seguridad jurídica y del buen funcionamiento del servicio público de Justicia, el legislador podrá condicionar el acceso a la jurisdicción, a los medios de impugnación y a otros remedios de carácter jurisdiccional al cumplimiento de plazos o requisitos de procedibilidad, que habrán de ser suficientes para hacer efectivo el derecho de defensa y deberán estar inspirados por el principio de necesidad, sin que en ningún caso puedan generar indefensión."

Así entonces si las sentencias desfavorables para la Administración, son siempre susceptibles de recurso de apelación, mientras que, por el contrario, las sentencias desestimatorias, cabalmente las que rechazan las pretensiones de los administrados, no lo son, se estaría conculcando el principio de igualdad procesal, y, por ende, vulnerando el artículo 24 de la Constitución .

Ello se manifiesta en que el recurso de apelación, al contrario que el de casación, no trata de depurar el ordenamiento jurídico y, por ende, no exige para su admisión la aplicación de una doctrina que se repute gravemente dañosa para el interés general."

CUARTO.-Extremos relevantes de autos.

Conviene transcribir la porción de la sentencia apelada en la que se argumenta la procedencia de la estimación (FJ 2º), después de copiar la ratiode la sentencia del Juzgado Nº2, que reproduce casi exactamente después:

"En el presente caso estamos en el mismo supuesto y no habiendo razones para separase (sic) del criterio jurídico señalado por el Juzgado Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona y no habiendo prueba diferente a la realizada sustancialmente en dicho pleito. Así se acredita en el presente que la causante falleció el 25 de noviembre de 2017 y que, a esa fecha, la cuenta no solo carecía de fondos, sino que había sido cancelada seis meses antes (en fecha 23 de mayo de 2017). Así mismo y sobre dicha cuenta en cuestión se acredita que adquirida la condición de heredero, se ha accedido a los movimientos de la cuenta corriente que permiten acreditar que el saldo de esa cuenta, el día 29 de diciembre de 2016, era de 276475,82 euros de la que se hicieron una serie de disposiciones entre el 9 de enero de 2017 y el 22 de mayo de 2017 hasta dejarla sin cantidad alguna y proceder al su cierre al día siguiente, 23 de mayo de 2017. Y el ahora recurrente no recibió cantidad alguna de dichos fondos. Con dichos datos se desvirtúan la presunción establecida en el artículo 22.1 a) del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En dicho artículo se dispone que en las adquisiciones «mortis causa» se presumirá que forman parte del caudal hereditario para los efectos de la liquidación y pago del Impuesto los bienes de todas clases que hubieren pertenecido al causante de la sucesión hasta un período máximo de un año anterior a su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y se hallen en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado, cónyuge o pareja estable de cualquiera de ellos o del causante. Y a más de la prueba realizada en estos autos no hay prueba para tener acreditado que esas cantidades (de la cuenta) fueron objeto de préstamo por parte de la causante en la parte proporcional (un tercio) al número de cotitulares de la cuenta. Y en este sentido cobra interés como señala la Sentencia referenciada del Juzgado Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona y se comparte por este Juzgador que más fácil hubiera sido indagar, en su momento, sobre esos movimientos. En cambio, la Hacienda Foral prefirió hacer uso de una presunción, sin base alguna para ello, y desplazar la responsabilidad a quien ninguna intervención tuvo en esos movimientos económicos sobre una cuenta sin saldo y vacía al momento del fallecimiento de la causante. Y más durante las actuaciones el ahora recurrente intentó obtener los movimientos de esa cuenta y que le fueron denegados pro la entidad financiera (Cooperativa de Crédito, en este caso), y hecho que no se puede imputar a la falta de diligencia del interesado que, en todo momento, puso de manifiesto que la tramitación de la aceptación de herencia no estaba siendo facilitada por el resto de personas que también podían gozar de tal condición. Solicitando incluso que la Hacienda Foral solicitara esa información a lo que la administración se negó. Debiéndose recalcar que establecido que los saldos de una cuenta formaban parte de un procedimiento tributaria es indudable la existencia de un interés público en conocer los movimientos en el período de tiempo y más cuando el artículo 22.1 a) del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece una presunción de inclusión. De todo lo anterior deriva la vulneración de los derechos del obligado tributario y conllevando la estimación del recurso al acreditarse los hechos fundamentadores de la demanda interpuesto y la fundamentación de la misma con la indefensión causada al ahora recurrente con el derivado enriquecimiento injusto de la Administración demandada y la acreditada indebida aplicación de la presunción aplicada por la misma.

Estimación que conlleva entender que los saldos de la cuenta corriente no integran el caudal hereditario que estará compuesto por los bienes relacionados en la escritura de aceptación de herencia, por un valor total de 50.731,37 euros, y siendo los hermanos Jose Daniel y Evaristo los únicos interesados en la herencia que se reparten por mitades e iguales partes.

De esa cantidad se habrá de descontar los gastos correspondientes al sepelio que se cargaron en la cuenta de doña Paloma el 18 de diciembre de 2017, por importe de 4.704,28 euros, de manera que la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones será la de 46.027,10 euros, cantidad de la que corresponde la mitad a cada uno de los hermanos, 23.013,55 euros a cada uno).

De esta forma la cuota final a satisfacer es de 1.734,55 euros. Y abonando el recurrente la carta de pago remitida con la liquidación por importe de 11.523,11 euros, hay un pago en exceso de 9.788,56 euros, que deben ser devueltos por la Administración demandada, con sus correspondientes intereses desde esa fecha."

QUINTO.-Juicio de la Sala.

Ha de estudiarse en primer lugar si concurre la alegada inadmisibilidad de la apelación. Recuérdese que no hay discusión sobre la cuantía inferior en este caso (9.788,56 euros) a la summa gravaminisde apelación. Toda la discusión se centra en la admisibilidad por la vía del artículo 81.2.e de la Ley 29/1998.

Además de remitirnos de nuevo a la jurisprudencia expuesta (véase el FJ 3º de esta sentencia; apelación 176/2025 de esta Sala), en el presente caso, convenimos con la parte apelada en cuanto a la naturaleza principalmente fáctica de la controversia. La presunción del artículo 22.1.a de la referida ley tributaria implica un examen casuístico, con necesidad de un despliegue probatorio considerable -incompatible con el mecanismo de extensión de efectos-, y que fue el factor dirimente en la causa que nos ocupa.

Por mucho que la apelación intente enfocar la cuestión desde un ángulo jurídico y de pretendida aplicabilidad a una generalidad de supuestos, como es de ver en la transcripción de la sentencia, no es cierta la afirmación sobre que la base de la decisión judicial descanse en una negativa administrativa a atender la solicitud probatoria y en el esfuerzo probatorio colmado del administrado, como elementos que serían los después susceptibles de extensión de efectos para otros casos: no son éstos, insistimos, los que conformaron la base de la decisión.

La decisión apelada se alcanzó tras la concreta determinación probatoria de autos sobre el vaciado de la cuenta corriente, con sus circunstancias de tiempo y de actores, así como de los destinatarios de los fondos; dicho esto, la redacción de la sentencia deja clara que la cuestión del esfuerzo probatorio del administrado y la pasividad administrativa se construye como un argumento a fortiori("y a más de la prueba...") y posterior a la consideración nuclear, que es la ruptura de la presunción legal por la prueba desplegada sobre los movimientos bancarios, analizada previamente: "...Con dichos datos se desvirtúan (sic) la presunción establecida (...) Y a más de la prueba realizada en estos autos no hay prueba para tener acreditado que esas cantidades (de la cuenta) fueron objeto de préstamo por parte de la causante en la parte proporcional (un tercio) al número de cotitulares de la cuenta. Y en este sentido cobra interés como señala la Sentencia referenciada del Juzgado Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona y se comparte por este Juzgador que más fácil hubiera sido indagar, en su momento, sobre esos movimientos. En cambio, la Hacienda Foral prefirió hacer uso de una presunción ...").

Por todo ello, procede la inadmisión de la apelación.

SEXTO.-Costas.

Por lo que respecta a las costas, el artículo 139.2 establece que

"En los recursos se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición".

En consonancia con lo expuesto, no procede la imposición de las costas de esta segunda instancia a la parte apelante, dada la posición de esta Sala para casos similares en los que se había otorgado la posibilidad de la apelación por parte del Juzgado a quo.

En nombre de Su Majestad El Rey, la Sala acuerda el siguiente

PRIMERO.-Objeto del pleito; pretensiones y argumentos de las partes.

I/Se impugna ante este órgano jurisdiccional la sentencia nº89/2025, de 19 de junio, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº3 de Pamplona, que estima el contencioso contra la Resolución 433E/2024, de 15 de octubre, dictada en expediente nº NUM000 por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, sobre liquidación del Impuesto de Sucesiones como consecuencia de adquisición hereditaria.

La sentencia explica que según la resolución impugnada, "los órganos de gestión del impuesto dictaron, el 31 de marzo de 2022, una propuesta de liquidación a nombre del aquí recurrente como consecuencia de la adquisición de parte de la herencia causada por doña Paloma, frente a la que se presentaron (sic; alegaciones, se entiende) que, parcialmente estimadas, dieron lugar a la liquidación provisional de 2 de agosto de 2022.

Por el aquí recurrente se interpuso recurso de reposición frente a esa liquidación que fue desestimada por Resolución del jefe de la Sección de Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales de 23 de diciembre de 2022."Tras ello, tuvo lugar la vía económico-administrativa, con el resultado arriba expuesto.

La sentencia se remite al criterio del Juzgado Nº2 en el PA 154/2024 ( sentencia 47/2025, de 19 de marzo, transcrita), en el contencioso interpuesto por el hermano del recurrente; dicha sentencia entendía que se había desvirtuado, a través de la prueba y las circunstancias de autos, la presunción del caudal relicto establecida en el artículo 22.1 a) del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de modo que el juzgador negaba la inclusión, en dicho caudal, de los saldos de una cuenta bancaria que fue vaciada y cerrada seis meses antes del fallecimiento de la causante.

En consecuencia, la sentencia apelada aplica el mismo criterio, anula las resoluciones recurridas, y declara el derecho del recurrente a la devolución de la cantidad de 9.788,56 euros, con sus correspondientes intereses, tal y como había pedido la demanda en su suplico.

II/Pretende la recurrente que la Sala "...dicte sentencia por la que estime el presente recurso de apelación y revoque la sentencia apelada por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, y declare la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Jose Daniel, ya que los actos impugnados en la instancia son ajustados a Derecho."

La apelación, tras un motivo previo en el que resume el objeto del litigio (la adición o no a los bienes del caudal relicto de la causante, doña Paloma, de los 92.158,61 € que el actor no incluyó en la base imponible del impuesto), desarrolla tres motivos:

1.- En el primero, defiende la posibilidad de recurrir la sentencia apelada.

Recuerda la apelante que el artículo 81.2.e de la Ley 29/1998, es aplicable ratione temporis,dada la fecha de interposición de la demanda y su admisión por decreto; además, también es aplicable por razón de la materia, visto que es tributaria ( artículo 110.1 de dicha ley).

2.- Vulneración del artículo 22.1.a de la citada ley tributaria.

En este motivo, que es el central -el tercero retoma la recurribilidad de la sentencia-, la apelante razona que se ha aplicado indebidamente el artículo 22.1.a de la ley del impuesto, porque se ha trasladado a la Hacienda Foral, ante la petición desatendida del obligado tributario (que solicitó, vistas sus dificultades para obtener determinados movimientos bancarios, la obtención de ellos por la Hacienda Foral), la carga de la prueba.

Reprocha a la sentencia haber infringido dicho artículo (en consonancia con el 106 de la ley foral navarra, sobre la carga de la prueba, y sin que se desplace por el 14.4 del Decreto Foral 178/2001, relativo a la documentación complementaria), que prevé prueba en contrario practicable por el recurrente.

Añade que la sentencia confunde diligencia probatoria suficiente con resultado probatorio definitivo, cuando hace mención de la diligencia suficiente del actor; para la apelante, "ningún esfuerzo probatorio que no llegue a la obtención de pruebas fehacientes sobre la destrucción de una presunción iuris tantum puede ser suficiente",y menos con la ausencia de elementos fácticos para la conclusión de la sentencia.

Defiende la negativa de la Hacienda Foral a la información solicitada, argumentando que no se debe invertir la carga de la prueba de la presunción (cuya aplicación es imperativa), y que los requerimientos de información están limitados a los procedimientos de inspección o recaudación (artículo 102.2 de la LFGTN).

Critica la incoherencia de la sentencia cuando afirma que solamente pudo acceder el actor a los movimientos bancarios una vez aceptó la herencia, pues se pretendería que la Hacienda Foral accediera incluso antes. Se queja también la apelante de la falta de explicación del acceso a la cuenta de saldo de 5.380 euros, a diferencia de la controvertida, cuyos impedimentos de acceso no habría explicado el actor.

3.- Admisibilidad de la apelación.

Retoma la apelante el argumento de la admisibilidad aquí; entiende que "...la sentencia impugnada establece un criterio concreto de aplicación de la presunción del art. 22.1.a), en virtud del cual la misma podría quedar destruida sin hecho acreditativo alguno sobre la realidad contrario al contenido de la misma. Bastaría una mera petición del obligado tributario (sobre el que recae legalmente la carga de destrucción de la presunción, no se olvide) a HFN para que fuera ésta la que llevase a cabo una determinada conducta para que la presunción quedase destruida",criterio que podría generalizarse en supuestos idénticos, según la apelante.

III/Se opone la representación de Sixto.

1.- Su escrito de oposición comienza con un motivo sobre la inadmisibilidad de la apelación.

Considera la apelada que el debate ha sido fundamentalmente fáctico, y que se discute si solicitada la prueba en vía administrativa (conforme al artículo 107.1 de la LFGT y el 77.1 de la LPAC, que remite a la LEC) , la Hacienda Foral pudo y debió practicarla. Con remisión a los razonamientos de la sentencia -que transcribe parcialmente-, niega que todas las sentencias en materia tributaria sean "automáticamente recurribles en apelación con fundamento en la extensión de efectos. De ser así, el legislador hubiera legislado que todas ellas eran recurribles. Es necesario que en la misma se produzca una interpretación específica de una norma tributaria, no como en este caso se limite a una cuestión fáctica y de normativa general sobre la práctica y valoración de la prueba".

2.- De forma subsidiaria, rechaza la pretendida inversión de la carga probatoria.

Para la apelante, no concurre esa inversión: la sentencia no la plantea, sino que se limita a constatar la suficiencia de la prueba y la indefensión creada al contribuyente por la negativa administrativa.

De nuevo con transcripción de la sentencia, recuerda que posteriormente, en la demanda, se acreditó la transmisión de los fondos a personas distintas de los herederos, confirmando la corrección de la posición mantenida por la actora; reitera el contenido del artículo 107.1 de la LFGT, así como el deber de colaboración del artículo 103 de la misma ley foral, tanto en funciones de inspección como de recaudación, y rememora los hechos: la petición del actor, la negativa bancaria y la solicitud a la Hacienda Foral, que no era una inversión probatoria, sino la solicitud de un medio de prueba admitido en Derecho y el único que podía acreditar los hechos de modo fehaciente, como exige el 22.1.a de la ley impositiva.

SEGUNDO.-Normativa.

I/Establece el artículo 81 de la Ley 29/1998 lo siguiente:

"1. Las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo y de los Juzgados Centrales de lo Contencioso-administrativo serán susceptibles de recurso de apelación, salvo que se hubieran dictado en los asuntos siguientes:

a) Aquellos cuya cuantía no exceda de 30.000 euros.

b) Los relativos a materia electoral comprendidos en el artículo 8.º 4.

2. Serán siempre susceptibles de apelación las sentencias siguientes:

a) Las que declaren la inadmisibilidad del recurso en el caso de la letra a) del apartado anterior.

b) Las dictadas en el procedimiento para la protección de los derechos fundamentales de la persona.

c) Las que resuelvan litigios entre Administraciones públicas.

d) Las que resuelvan impugnaciones indirectas de disposiciones generales.

e) Las que, con independencia de la cuantía del procedimiento, sean susceptibles de extensión de efectos."

De acuerdo con el artículo 110 de la misma ley,

"1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso. Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste.

2. La solicitud deberá dirigirse directamente al órgano jurisdiccional competente que hubiera dictado la resolución de la que se pretende que se extiendan los efectos.

3. La petición al órgano jurisdiccional se formulará en escrito razonado al que deberá acompañarse el documento o documentos que acrediten la identidad de situaciones o la no concurrencia de alguna de las circunstancias del apartado 5 de este artículo.

4. Antes de resolver, en los veinte días siguientes, el Secretario judicial recabará de la Administración los antecedentes que estime oportunos y, en todo caso, un informe detallado sobre la viabilidad de la extensión solicitada, poniendo de manifiesto el resultado de esas actuaciones a las partes para que aleguen por plazo común de cinco días, con emplazamiento en su caso de los interesados directamente afectados por los efectos de la extensión. Una vez evacuado el trámite, el Juez o Tribunal resolverá sin más por medio de auto, en el que no podrá reconocerse una situación jurídica distinta a la definida en la sentencia firme de que se trate.

5. El incidente se desestimará, en todo caso, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Si existiera cosa juzgada.

b) Cuando la doctrina determinante del fallo cuya extensión se postule fuere contraria a la jurisprudencia del Tribunal Supremo o a la doctrina sentada por los Tribunales Superiores de Justicia en el recurso a que se refiere el artículo 99.

c) Si para el interesado se hubiere dictado resolución que, habiendo causado estado en vía administrativa, fuere consentida y firme por no haber promovido recurso contencioso-administrativo.

6. Si se encuentra pendiente un recurso de revisión o un recurso de casación en interés de la ley, quedará en suspenso la decisión del incidente hasta que se resuelva el citado recurso.

7. El régimen de recurso del auto dictado se ajustará a las reglas generales previstas en el artículo 80."

II/Por otro lado, según el artículo 22.1.a del Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

"1. En las adquisiciones "mortis causa" se presumirá que forman parte del caudal hereditario para los efectos de la liquidación y pago del Impuesto:

a) Los bienes de todas clases que hubieren pertenecido al causante de la sucesión hasta un periodo máximo de un año anterior a su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y se hallen en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado, cónyuge o pareja estable de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación suficiente de que en el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos con valor equivalente.

Se estimará como prueba bastante de que tales bienes pertenecieron al causante, además de las generales de Derecho, la circunstancia de que los mismos figurasen a su nombre en depósito, cuentas corrientes, préstamos, etc., o bien inscritos en Catastro y Registros Públicos. Contra tales medios de prueba sólo podrá prevalecer la demostración fundada en cualquiera de los medios de prueba previstos en el artículo 107 de la Ley Foral General Tributaria de que, con anterioridad a un año, los bienes de que se trata habían dejado de pertenecer al causante.

(...)"

TERCERO.-Jurisprudencia.

Sobre la admisibilidad de la apelación a través de la vía del artículo 81.2.e de la Ley 29/1998, es oportuno traer aquí la sentencia de esta Sala nº251/2025, de 24 de septiembre, de la apelación 176/2025 (FJ 2º):

"Nos encontramos con una cuestión de calado derivada de la modificación legal que, en apariencia cambia el régimen de recursos frente a sentencias de los juzgados de lo contencioso administrativo, incluido el recurso de casación ante el TS y que merece un análisis y reflexión detenidas.

No es ocioso recordar que distintos Tribunales Superiores de Justicia, no muchos, s.e.u.o, se han venido a pronunciar, siquiera tangencialmente sobre esta cuestión. Así que Comenzaremos señalando algunas resoluciones judiciales que de un modo u otro salen al paso de esta cuestión, pero que no recogen un criterio definitivo ni uniforme; así por ejemplo Auto de la Sala Contencioso Administrativo de TSJ Aragón, de 27 de marzo de 2025 , que desestima recurso queja frente a inadmisión de recurso de Apelación frente a sentencia desestimatoria, y que en realidad no resuelve el concreto problema pues se limita a declarar, algo que esta Sala tiene claro que no es aplicable el citado precepto porque se circunscribe exclusivamente a sentencias estimatorias pues las desestimatorias no son susceptibles de extensión de efectos.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid, si ha admitido el recurso de Apelación frente a sentencia del juzgado que declara la anulación de una plusvalía y estima la solicitud de devolución de ingresos indebidos al entender que estamos ante el supuesto del art 81.2.e) y dice textualmente "el caso debatido en la instancia es u supuesto prototípico de extensión de efectos puesto que se trata de un tema de orden tributario" y no se dice más.

Tenemos también un Auto de la Sala Contencioso Administrativo TSJ Castilla y León desestimatorio rec. Queja, que analiza con mayor profundidad la cuestión y donde se recoge autos Tribunal Supremo en el sentido siguiente:

"Sobre dicha modificación se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Autos de 19 de junio de 2024 (rec. 324/2024 ) y de 26 de septiembre de 2024 (rec. 436/2024 ) razonando - la negrita y subrayado es nuestra - que: "... lo dispuesto en el artículo 81.2.e) LJCA ha vaciado de contenido la disposición del artículo 86 LJCA en lo referente a la posibilidad de interponer recurso de casación contra las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo, pues todos los supuestos en los que ello era posible ahora son susceptibles de recurso de apelación, al que ordinariamente han de quedar sujetas las sentencias de primera instancia. Por ello, ciertamente, no podrán ser objeto de admisión ulteriores casaciones contra sentencias de los Juzgados de lo Contenciosoadministrativo directamente, una vez haya entrado en vigor la modificación legal, y siempre que ésta resulte aplicable ratione temporis; esto es, que, de conformidad con las normas de derecho transitorio, la modificación legal sea aplicable al procedimiento de que se trate.

En esta perspectiva, la aplicación del nuevo régimen de recursos contra las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo susceptibles de extensión de efectos debe producirse, caso por caso, teniendo en cuenta la fecha de incoación de cada procedimiento, ex Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto-ley 6/2023 , y partiendo de que sólo a partir del 20 de marzo de 2024 será de aplicación el nuevo régimen legal. La regulación transitoria que hemos transcrito no distingue entre las diferentes partes del procedimiento, ni entre la primera instancia y los recursos, aplicándose pues a la totalidad del mismo la fecha de su incoación como factor determinante de la aplicación de la reforma, cualquiera, se reitera, que sea la fase en la que se encuentre."

TERCERO.-Dicho esto, para acceder a la apelación es necesario comprobar que la sentencia cumpla el requisito de ser susceptible de extensión de efectos, lo que como ha precisado el Alto Tribunal, habrá de producirse, caso por caso.

Como señala el Auto del Tribunal Supremo de 18.12.2024 (rec. 710/2024 ) dicho requisito ha de ir necesariamente unido a las disposiciones de los artículos 110 y 111 LJCA ( ATS de 18 de octubre de 2017 ). El artículo 110.1 establece, por lo que hace al caso, que «1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso. Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste."

Como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, el artículo 110 de la LJCA exige que sean idénticas las situaciones respecto de las que se pretende la extensión de efectos de la sentencia, insistiendo en que es preciso operar con extremo cuidado a la hora de comprobar si existe o no esa identidad y tal requisito debe entenderse en sentido sustancial.

La STS nº 675/2017, de 19 de abril de 2017 (rec. 3774/2015 ), dice: "Así sólo cabe esa extensión cuando las situaciones jurídicas sean idénticas, resultando que la identidad de situaciones debe revelarse como evidente eludiendo la necesidad de realizar un análisis de la prueba que así lo confirme, por tratarse esta última de la actividad propia de un procedimiento ordinario o abreviado."

En el presente caso, el Juzgado de instancia ha cumplido debidamente con la previsión legal, constatando que estamos ante una sentencia no susceptible de extensión de efectos, como se razonó en Auto de

12.11.2024, no accediendo a la aclaración solicitada"

Es decir, el Tribunal Supremo TS lo que viene a decir es que no cabe una admisión del recurso de apelación automática, por mucho que sea estimatoria y se trate de materia de función pública o tributario.

El TSJ de Cataluña en sentencia de 13 de noviembre de 2024 , ha inadmitido rec. Apelación contra sentencia dictada por el juzgado porque además de no albergar la sentencia de instancia el reconocimiento de situación jurídica individualizada, la extensión potencial de efectos solo tiene su sentido donde el fallo estimatorio pudiera proyectarse sobre una pluralidad indeterminada de interesados en situación idéntica, que no era el caso.

Vemos entonces que la cuestión no es pacifica, aunque el TS ya ha dado algunas pautas claras a seguir, y en su línea entonces parece que parece criterio más razonable el de que se haya reconocido una situación jurídica individualizada y que fallo estimatorio pudiera proyectarse sobre una pluralidad más o menos indeterminada de interesados en situación idéntica debiéndose ir caso por caso.

II/ Sentado lo anterior la correcta respuesta a la cuestión que ahora se suscita pasa por analizar los supuestos en los que las sentencias son susceptibles de extensión de efectos, a cuyo efecto se ha de acudir al artículo 110.1 de la ley de la Jurisdicción , cuyo tenor literal es el siguiente:

"1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso.

Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste.".

Esta previsión es o ha de ser referencia ineludible para interpretar y por ende, aplicar correctamente el art 81.2.e ) LJCA . Asimismo, no podemos olvidar la regulación en nuestra Ley procesal de las pretensiones de las partes; por un lado, están las pretensiones de mera anulación del artículo 31.1 de la Ley de la jurisdicción y las pretensiones de plena jurisdicción del artículo 31.2 que conllevan el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, de tal modo que solo éstas son susceptibles de extensión de efectos .

De lo expuesto entonces no puede oponerse, como parece deducirse del escrito de recurso de apelación, que basta que la sentencia sea estimatoria en materia tributaria (y de personal y de unidad de mercado) para que sea susceptible de recurso de apelación. Esto no es así.

III/ A mayor abundamiento se ha de advertir que la aplicación del art 81.2.e), en la redacción dada por Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre , por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, exige una labor hermenéutica más compleja, pues la interpretación literal en este caso resulta insuficiente dado que por un lado, la exposición de motivos de la norma a través de la cual se lleva a cabo la modificación legal, nada dice ni explica del sentido de tal cambio, y la cuestión no es baladí.

Si tenemos en cuenta que antes de la citada reforma las sentencias de los juzgados susceptibles de extender efectos, es decir aquellas dictadas en las materias del art 110 y 111 de la LJCA eran apelables conforme a las reglas generales y lo eran, ya fueran estimatorias, susceptibles por tanto de extender efectos o, desestimatorias, pero siempre con el límite de la cuantía o que estuviera dentro de algunos de los supuestos de art 81.2. con lo que, fuera de estos casos, decíamos, eran sentencias dictadas en única instancia, susceptibles de recurso de casación de concurrir los requisitos del art 86.1 LJCA . No se nos escapa entonces que ello podría traer consecuencias con respecto al recurso de casación frente a las citadas sentencias, lo que, no se deja de ser una alteración sustancial del régimen de recursos contra las sentencias dictadas en única instancia por los juzgados de lo contencioso, tal y como algún sector doctrinal ha puesto de manifiesto. A estos efectos citamos a Ardura Pérez, Á. (2024). La nueva letra e) del artículo 81.2 de la Ley 29/1998 . Imposibilidad sobrevenida del recurso de casación contra sentencias de los juzgados. ¿Error legislativo? Especial incidencia en materia tributaria. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 491, 95-108 .

Y siguiendo con la exposición de motivos de la norma de la que traer causa la reforma, lo que sí se explica es la voluntad del legislador de adecuar la administración de justicia a las nuevas tecnologías y avances digitales, y de perseguir la agilización procesal de los procedimientos judiciales, así se dice "A la digitalización debe añadirse la necesidad de introducir los mecanismos eficientes que resultan imprescindibles para hacer frente al incremento de la litigiosidad y para recuperar el pulso de la actividad judicial, al compás de la recuperación económica y social tras la finalización de la situación de crisis sanitaria ocasionada por la COVID-19; así como las reformas correspondientes en las leyes procesales como medidas de agilización de los procedimientos en los distintos órdenes jurisdiccionales.

Dichas medidas de agilización procesal se introducen básicamente en la Ley de Enjuiciamiento Criminal, aprobada por el Real Decreto de 14 de septiembre de 1882; en la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa; en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil; en la Ley 36/2011, de 10 de octubre, reguladora de la Jurisdicción Social; y en la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria."

De modo que el preámbulo de la norma no aporta gran cosa a efectos de interpretar la menos legislatoris, en lo que se refiere al concreto precepto que hoy nos ocupa y al régimen de recursos.

Por lo demás, una admisión automática de los recurso de apelación frente a "sentencias susceptibles de extensión de efectos ", es decir, estimatorias en materia de tributos y función pública, lo que puede acarrear es un incremento en el número de recursos y pendencia de los mismos en las Salas de lo contencioso Administrativo por lo que a juicio de esta Sala nos aparataríamos del objetivo al parecer pretendido por el legislador que es en fin agilizar la respuesta dada por la Administración de justicia debiéndose tener en cuenta además que, a priori si las sentencias susceptibles de extensión de efecto s son apelables, nada impide que las sentencias de las Salas sean recurribles en casación.

En cualquier caso y más a más, no se ha acompañado de una modificación o adaptación normativa del art 86.1 de la LJCA , en fin, al no encontrar esta Sala explicación a la reforma legal y nuevo régimen de recursos que hoy nos ocupa, ni de su alcance, hemos de auxiliarnos de modo que la recta interpretación del precepto nos obliga a interpretar la norma positiva no solo al albur de la letra estricta sin teniendo en cuenta su sentido lógico que busca el espíritu y sentido, así como la finalidad de la ley y su ponderación sistemática que obliga a considerar el ordenamiento jurídico como un todo orgánico máxime cuando se comprueba que la aplicación meramente literal de la ley pude llevar consigo resultados prácticos no convincentes o contradictorios. Ser restrictivos estableciendo los presupuestos de admisibilidad antes expuestos.

Los enfoques en fin de la cuestión son diversos, pues asimismo es de ver la distinta naturaleza del recurso de casación, enfocado a la depuración del ordenamiento jurídico de índole nomofilactica y la del recurso de apelación, de pleno conocimiento de la controversia en sus aspectos tanto fácticos como jurídicos.

Por lo demás, pretender que pueden acceder al recurso de apelación todas las sentencias dictadas en materia tributaria (y de personal y de unidad de mercado), pero que únicamente pueden hacerlo las sentencias dictadas en sentido estimatorio, sería tanto como pretender que en la jurisdicción contencioso-administrativo se ha establecido con carácter general un recurso de apelación en beneficio de la Administración que, dado el carácter revisor de la jurisdicción, es la que ve impugnadas sus actuaciones.

IV/ Y es siguiendo con los criterios de interpretación de la norma necesario recordar que el interprete debe hacer que la exégesis de las normas este en consonancia don la Constitución y los valores que la misma propugna Por eso el art 5.1 de la LOPJ , 1. La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos.

Ya en 1995, el Tribunal Constitucional, en su sentencia 125/1995, de 24 de julio (ECLI:ES:TC:1995:125), con motivo de la cuestión de inconstitucionalidad planteada contra la Ley de Procedimiento Laboral (Texto Articulado aprobado mediante Real Decreto Legislativo 521/1990 de 27 de abril) señaló que "el principio de igualdad de armas, en sentido estricto, se refiere a las que, ex art. 24.2 C.E ., pueden utilizar las partes en el seno del proceso. Pero, en sentido amplio, abarcaría también el derecho a los recursos, que son modalidades secundarias de acceso; pero también -si se contempla el proceso como un todo- "armas" procesales.

Pues bien: la prohibición de discriminaciones injustificadas, desproporcionadas o irrazonables se extiende también al acceso a los recursos que, según hemos destacado en numerosas resoluciones, dimana del art. 24.1 de la C.E . (...) el equilibrio de las partes en el proceso exigido por el art. 24 de la C.E . puede quedar también vulnerado en el caso de que se otorgue a una de ellas una posibilidad de recurso que se niega a la otra si ello no obedece a una causa razonable y proporcionada que justifique la "discriminación positiva". En efecto, por esta vía pueden llegar a establecerse unas consecuencias que desequilibren el proceso contemplado en su totalidad, pues permite que una parte tenga la posibilidad de intentar de nuevo que su pretensión, desestimada en la instancia, vuelva a ser examinada por un órgano judicial de rango superior, y por lo tanto tiene una segunda opción a que su pretensión sea finalmente estimada, mientras que a la otra se le niega tal posibilidad. El desequilibrio entre las partes que se produce a partir de esta posibilidad selectiva de recurrir en suplicación a sólo uno de los litigantes es, por lo tanto, claro y por ello puede indudablemente afectar claramente a lo dispuesto en el art. 24.1 C.E . Por esta razón, la posibilidad que tiene el legislador de establecer los recursos que estime convenientes tantas veces afirmada por este Tribunal (SSTC 46/1983 , 36/1983 , 117/1991 , entre otras) y que ahora no se cuestiona, debe quedar limitada por las restricciones que impone el principio de la igualdad en el proceso, la cual no puede quedar desvirtuada por un sistema de recursos que prime irrazonablemente a una parte frente a la otra."

En el mismo sentido, en su Sentencia 45/2022, de 23 de marzo

( ECLI:ES:TC:2022:45 ) el Tribunal Constitucional afirma:

"Muy sintéticamente, conviene recordar que la igualdad de partes en el proceso constituye un principio constitucional integrado en el objeto del derecho a un proceso judicial con todas las garantías ( art. 24.2 CE ), y «significa que los órganos judiciales vienen constitucionalmente obligados a aplicar la ley procesal de manera igualitaria, de modo que se garantice a todas las partes, dentro de las respectivas posiciones que ostentan en el proceso y de acuerdo con la organización que a este haya dado la ley, el equilibrio de sus derechos de defensa, sin conceder trato favorable a ninguna de ellas en las condiciones de otorgamiento y utilización de los trámites comunes, a no ser que existan circunstancias singulares determinantes de que ese equilibrio e igualdad entre las partes solo pueda mantenerse con un tratamiento procesal distinto que resulte razonable, y sea adoptado con el fin precisamente de restablecer dichos equilibrio e igualdad ( STC 101/1989, de 5 de junio , FJ 4)» ( STC 130/2002 , FJ 3)."

De ello se deriva que, aun cuando pudiera defenderse que la posibilidad de acceder al recurso de casación con carácter general en materia tributaria, de personal y unidad de mercado, (limitada únicamente a la Administración por rechazarse la posibilidad de recurrir sentencias desestimatorias), pudiera obedecer a una causa razonable y proporcionada en la medida en que cumulativamente se exige que la doctrina aplicada se repute gravemente dañosa para el interés general podría ser que no supere aplicar los mismos parámetros en el recurso de apelación, interpretando que en todo caso la Administración tiene acceso al mismo, en la medida en que, como decimos, se estaría dando únicamente a una de las partes, y precisamente a la que ya cuenta con evidentes prerrogativas, una opción de recurso que por negarse a la otra parte (el administrado) vulneraría el equilibrio exigido por el artículo 24 de la Constitución .

Cobra, a estos efectos, especial relevancia la reciente Ley Orgánica del Derecho de Defensa, cuyo artículo 3.4 establece taxativamente que "Las leyes procesales salvaguardarán el principio de igualdad procesal. En aras de la seguridad jurídica y del buen funcionamiento del servicio público de Justicia, el legislador podrá condicionar el acceso a la jurisdicción, a los medios de impugnación y a otros remedios de carácter jurisdiccional al cumplimiento de plazos o requisitos de procedibilidad, que habrán de ser suficientes para hacer efectivo el derecho de defensa y deberán estar inspirados por el principio de necesidad, sin que en ningún caso puedan generar indefensión."

Así entonces si las sentencias desfavorables para la Administración, son siempre susceptibles de recurso de apelación, mientras que, por el contrario, las sentencias desestimatorias, cabalmente las que rechazan las pretensiones de los administrados, no lo son, se estaría conculcando el principio de igualdad procesal, y, por ende, vulnerando el artículo 24 de la Constitución .

Ello se manifiesta en que el recurso de apelación, al contrario que el de casación, no trata de depurar el ordenamiento jurídico y, por ende, no exige para su admisión la aplicación de una doctrina que se repute gravemente dañosa para el interés general."

CUARTO.-Extremos relevantes de autos.

Conviene transcribir la porción de la sentencia apelada en la que se argumenta la procedencia de la estimación (FJ 2º), después de copiar la ratiode la sentencia del Juzgado Nº2, que reproduce casi exactamente después:

"En el presente caso estamos en el mismo supuesto y no habiendo razones para separase (sic) del criterio jurídico señalado por el Juzgado Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona y no habiendo prueba diferente a la realizada sustancialmente en dicho pleito. Así se acredita en el presente que la causante falleció el 25 de noviembre de 2017 y que, a esa fecha, la cuenta no solo carecía de fondos, sino que había sido cancelada seis meses antes (en fecha 23 de mayo de 2017). Así mismo y sobre dicha cuenta en cuestión se acredita que adquirida la condición de heredero, se ha accedido a los movimientos de la cuenta corriente que permiten acreditar que el saldo de esa cuenta, el día 29 de diciembre de 2016, era de 276475,82 euros de la que se hicieron una serie de disposiciones entre el 9 de enero de 2017 y el 22 de mayo de 2017 hasta dejarla sin cantidad alguna y proceder al su cierre al día siguiente, 23 de mayo de 2017. Y el ahora recurrente no recibió cantidad alguna de dichos fondos. Con dichos datos se desvirtúan la presunción establecida en el artículo 22.1 a) del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En dicho artículo se dispone que en las adquisiciones «mortis causa» se presumirá que forman parte del caudal hereditario para los efectos de la liquidación y pago del Impuesto los bienes de todas clases que hubieren pertenecido al causante de la sucesión hasta un período máximo de un año anterior a su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y se hallen en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado, cónyuge o pareja estable de cualquiera de ellos o del causante. Y a más de la prueba realizada en estos autos no hay prueba para tener acreditado que esas cantidades (de la cuenta) fueron objeto de préstamo por parte de la causante en la parte proporcional (un tercio) al número de cotitulares de la cuenta. Y en este sentido cobra interés como señala la Sentencia referenciada del Juzgado Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona y se comparte por este Juzgador que más fácil hubiera sido indagar, en su momento, sobre esos movimientos. En cambio, la Hacienda Foral prefirió hacer uso de una presunción, sin base alguna para ello, y desplazar la responsabilidad a quien ninguna intervención tuvo en esos movimientos económicos sobre una cuenta sin saldo y vacía al momento del fallecimiento de la causante. Y más durante las actuaciones el ahora recurrente intentó obtener los movimientos de esa cuenta y que le fueron denegados pro la entidad financiera (Cooperativa de Crédito, en este caso), y hecho que no se puede imputar a la falta de diligencia del interesado que, en todo momento, puso de manifiesto que la tramitación de la aceptación de herencia no estaba siendo facilitada por el resto de personas que también podían gozar de tal condición. Solicitando incluso que la Hacienda Foral solicitara esa información a lo que la administración se negó. Debiéndose recalcar que establecido que los saldos de una cuenta formaban parte de un procedimiento tributaria es indudable la existencia de un interés público en conocer los movimientos en el período de tiempo y más cuando el artículo 22.1 a) del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece una presunción de inclusión. De todo lo anterior deriva la vulneración de los derechos del obligado tributario y conllevando la estimación del recurso al acreditarse los hechos fundamentadores de la demanda interpuesto y la fundamentación de la misma con la indefensión causada al ahora recurrente con el derivado enriquecimiento injusto de la Administración demandada y la acreditada indebida aplicación de la presunción aplicada por la misma.

Estimación que conlleva entender que los saldos de la cuenta corriente no integran el caudal hereditario que estará compuesto por los bienes relacionados en la escritura de aceptación de herencia, por un valor total de 50.731,37 euros, y siendo los hermanos Jose Daniel y Evaristo los únicos interesados en la herencia que se reparten por mitades e iguales partes.

De esa cantidad se habrá de descontar los gastos correspondientes al sepelio que se cargaron en la cuenta de doña Paloma el 18 de diciembre de 2017, por importe de 4.704,28 euros, de manera que la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones será la de 46.027,10 euros, cantidad de la que corresponde la mitad a cada uno de los hermanos, 23.013,55 euros a cada uno).

De esta forma la cuota final a satisfacer es de 1.734,55 euros. Y abonando el recurrente la carta de pago remitida con la liquidación por importe de 11.523,11 euros, hay un pago en exceso de 9.788,56 euros, que deben ser devueltos por la Administración demandada, con sus correspondientes intereses desde esa fecha."

QUINTO.-Juicio de la Sala.

Ha de estudiarse en primer lugar si concurre la alegada inadmisibilidad de la apelación. Recuérdese que no hay discusión sobre la cuantía inferior en este caso (9.788,56 euros) a la summa gravaminisde apelación. Toda la discusión se centra en la admisibilidad por la vía del artículo 81.2.e de la Ley 29/1998.

Además de remitirnos de nuevo a la jurisprudencia expuesta (véase el FJ 3º de esta sentencia; apelación 176/2025 de esta Sala), en el presente caso, convenimos con la parte apelada en cuanto a la naturaleza principalmente fáctica de la controversia. La presunción del artículo 22.1.a de la referida ley tributaria implica un examen casuístico, con necesidad de un despliegue probatorio considerable -incompatible con el mecanismo de extensión de efectos-, y que fue el factor dirimente en la causa que nos ocupa.

Por mucho que la apelación intente enfocar la cuestión desde un ángulo jurídico y de pretendida aplicabilidad a una generalidad de supuestos, como es de ver en la transcripción de la sentencia, no es cierta la afirmación sobre que la base de la decisión judicial descanse en una negativa administrativa a atender la solicitud probatoria y en el esfuerzo probatorio colmado del administrado, como elementos que serían los después susceptibles de extensión de efectos para otros casos: no son éstos, insistimos, los que conformaron la base de la decisión.

La decisión apelada se alcanzó tras la concreta determinación probatoria de autos sobre el vaciado de la cuenta corriente, con sus circunstancias de tiempo y de actores, así como de los destinatarios de los fondos; dicho esto, la redacción de la sentencia deja clara que la cuestión del esfuerzo probatorio del administrado y la pasividad administrativa se construye como un argumento a fortiori("y a más de la prueba...") y posterior a la consideración nuclear, que es la ruptura de la presunción legal por la prueba desplegada sobre los movimientos bancarios, analizada previamente: "...Con dichos datos se desvirtúan (sic) la presunción establecida (...) Y a más de la prueba realizada en estos autos no hay prueba para tener acreditado que esas cantidades (de la cuenta) fueron objeto de préstamo por parte de la causante en la parte proporcional (un tercio) al número de cotitulares de la cuenta. Y en este sentido cobra interés como señala la Sentencia referenciada del Juzgado Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona y se comparte por este Juzgador que más fácil hubiera sido indagar, en su momento, sobre esos movimientos. En cambio, la Hacienda Foral prefirió hacer uso de una presunción ...").

Por todo ello, procede la inadmisión de la apelación.

SEXTO.-Costas.

Por lo que respecta a las costas, el artículo 139.2 establece que

"En los recursos se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición".

En consonancia con lo expuesto, no procede la imposición de las costas de esta segunda instancia a la parte apelante, dada la posición de esta Sala para casos similares en los que se había otorgado la posibilidad de la apelación por parte del Juzgado a quo.

En nombre de Su Majestad El Rey, la Sala acuerda el siguiente

PRIMERO.-Objeto del pleito; pretensiones y argumentos de las partes.

I/Se impugna ante este órgano jurisdiccional la sentencia nº89/2025, de 19 de junio, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº3 de Pamplona, que estima el contencioso contra la Resolución 433E/2024, de 15 de octubre, dictada en expediente nº NUM000 por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, sobre liquidación del Impuesto de Sucesiones como consecuencia de adquisición hereditaria.

La sentencia explica que según la resolución impugnada, "los órganos de gestión del impuesto dictaron, el 31 de marzo de 2022, una propuesta de liquidación a nombre del aquí recurrente como consecuencia de la adquisición de parte de la herencia causada por doña Paloma, frente a la que se presentaron (sic; alegaciones, se entiende) que, parcialmente estimadas, dieron lugar a la liquidación provisional de 2 de agosto de 2022.

Por el aquí recurrente se interpuso recurso de reposición frente a esa liquidación que fue desestimada por Resolución del jefe de la Sección de Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales de 23 de diciembre de 2022."Tras ello, tuvo lugar la vía económico-administrativa, con el resultado arriba expuesto.

La sentencia se remite al criterio del Juzgado Nº2 en el PA 154/2024 ( sentencia 47/2025, de 19 de marzo, transcrita), en el contencioso interpuesto por el hermano del recurrente; dicha sentencia entendía que se había desvirtuado, a través de la prueba y las circunstancias de autos, la presunción del caudal relicto establecida en el artículo 22.1 a) del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de modo que el juzgador negaba la inclusión, en dicho caudal, de los saldos de una cuenta bancaria que fue vaciada y cerrada seis meses antes del fallecimiento de la causante.

En consecuencia, la sentencia apelada aplica el mismo criterio, anula las resoluciones recurridas, y declara el derecho del recurrente a la devolución de la cantidad de 9.788,56 euros, con sus correspondientes intereses, tal y como había pedido la demanda en su suplico.

II/Pretende la recurrente que la Sala "...dicte sentencia por la que estime el presente recurso de apelación y revoque la sentencia apelada por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, y declare la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Jose Daniel, ya que los actos impugnados en la instancia son ajustados a Derecho."

La apelación, tras un motivo previo en el que resume el objeto del litigio (la adición o no a los bienes del caudal relicto de la causante, doña Paloma, de los 92.158,61 € que el actor no incluyó en la base imponible del impuesto), desarrolla tres motivos:

1.- En el primero, defiende la posibilidad de recurrir la sentencia apelada.

Recuerda la apelante que el artículo 81.2.e de la Ley 29/1998, es aplicable ratione temporis,dada la fecha de interposición de la demanda y su admisión por decreto; además, también es aplicable por razón de la materia, visto que es tributaria ( artículo 110.1 de dicha ley).

2.- Vulneración del artículo 22.1.a de la citada ley tributaria.

En este motivo, que es el central -el tercero retoma la recurribilidad de la sentencia-, la apelante razona que se ha aplicado indebidamente el artículo 22.1.a de la ley del impuesto, porque se ha trasladado a la Hacienda Foral, ante la petición desatendida del obligado tributario (que solicitó, vistas sus dificultades para obtener determinados movimientos bancarios, la obtención de ellos por la Hacienda Foral), la carga de la prueba.

Reprocha a la sentencia haber infringido dicho artículo (en consonancia con el 106 de la ley foral navarra, sobre la carga de la prueba, y sin que se desplace por el 14.4 del Decreto Foral 178/2001, relativo a la documentación complementaria), que prevé prueba en contrario practicable por el recurrente.

Añade que la sentencia confunde diligencia probatoria suficiente con resultado probatorio definitivo, cuando hace mención de la diligencia suficiente del actor; para la apelante, "ningún esfuerzo probatorio que no llegue a la obtención de pruebas fehacientes sobre la destrucción de una presunción iuris tantum puede ser suficiente",y menos con la ausencia de elementos fácticos para la conclusión de la sentencia.

Defiende la negativa de la Hacienda Foral a la información solicitada, argumentando que no se debe invertir la carga de la prueba de la presunción (cuya aplicación es imperativa), y que los requerimientos de información están limitados a los procedimientos de inspección o recaudación (artículo 102.2 de la LFGTN).

Critica la incoherencia de la sentencia cuando afirma que solamente pudo acceder el actor a los movimientos bancarios una vez aceptó la herencia, pues se pretendería que la Hacienda Foral accediera incluso antes. Se queja también la apelante de la falta de explicación del acceso a la cuenta de saldo de 5.380 euros, a diferencia de la controvertida, cuyos impedimentos de acceso no habría explicado el actor.

3.- Admisibilidad de la apelación.

Retoma la apelante el argumento de la admisibilidad aquí; entiende que "...la sentencia impugnada establece un criterio concreto de aplicación de la presunción del art. 22.1.a), en virtud del cual la misma podría quedar destruida sin hecho acreditativo alguno sobre la realidad contrario al contenido de la misma. Bastaría una mera petición del obligado tributario (sobre el que recae legalmente la carga de destrucción de la presunción, no se olvide) a HFN para que fuera ésta la que llevase a cabo una determinada conducta para que la presunción quedase destruida",criterio que podría generalizarse en supuestos idénticos, según la apelante.

III/Se opone la representación de Sixto.

1.- Su escrito de oposición comienza con un motivo sobre la inadmisibilidad de la apelación.

Considera la apelada que el debate ha sido fundamentalmente fáctico, y que se discute si solicitada la prueba en vía administrativa (conforme al artículo 107.1 de la LFGT y el 77.1 de la LPAC, que remite a la LEC) , la Hacienda Foral pudo y debió practicarla. Con remisión a los razonamientos de la sentencia -que transcribe parcialmente-, niega que todas las sentencias en materia tributaria sean "automáticamente recurribles en apelación con fundamento en la extensión de efectos. De ser así, el legislador hubiera legislado que todas ellas eran recurribles. Es necesario que en la misma se produzca una interpretación específica de una norma tributaria, no como en este caso se limite a una cuestión fáctica y de normativa general sobre la práctica y valoración de la prueba".

2.- De forma subsidiaria, rechaza la pretendida inversión de la carga probatoria.

Para la apelante, no concurre esa inversión: la sentencia no la plantea, sino que se limita a constatar la suficiencia de la prueba y la indefensión creada al contribuyente por la negativa administrativa.

De nuevo con transcripción de la sentencia, recuerda que posteriormente, en la demanda, se acreditó la transmisión de los fondos a personas distintas de los herederos, confirmando la corrección de la posición mantenida por la actora; reitera el contenido del artículo 107.1 de la LFGT, así como el deber de colaboración del artículo 103 de la misma ley foral, tanto en funciones de inspección como de recaudación, y rememora los hechos: la petición del actor, la negativa bancaria y la solicitud a la Hacienda Foral, que no era una inversión probatoria, sino la solicitud de un medio de prueba admitido en Derecho y el único que podía acreditar los hechos de modo fehaciente, como exige el 22.1.a de la ley impositiva.

SEGUNDO.-Normativa.

I/Establece el artículo 81 de la Ley 29/1998 lo siguiente:

"1. Las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo y de los Juzgados Centrales de lo Contencioso-administrativo serán susceptibles de recurso de apelación, salvo que se hubieran dictado en los asuntos siguientes:

a) Aquellos cuya cuantía no exceda de 30.000 euros.

b) Los relativos a materia electoral comprendidos en el artículo 8.º 4.

2. Serán siempre susceptibles de apelación las sentencias siguientes:

a) Las que declaren la inadmisibilidad del recurso en el caso de la letra a) del apartado anterior.

b) Las dictadas en el procedimiento para la protección de los derechos fundamentales de la persona.

c) Las que resuelvan litigios entre Administraciones públicas.

d) Las que resuelvan impugnaciones indirectas de disposiciones generales.

e) Las que, con independencia de la cuantía del procedimiento, sean susceptibles de extensión de efectos."

De acuerdo con el artículo 110 de la misma ley,

"1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso. Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste.

2. La solicitud deberá dirigirse directamente al órgano jurisdiccional competente que hubiera dictado la resolución de la que se pretende que se extiendan los efectos.

3. La petición al órgano jurisdiccional se formulará en escrito razonado al que deberá acompañarse el documento o documentos que acrediten la identidad de situaciones o la no concurrencia de alguna de las circunstancias del apartado 5 de este artículo.

4. Antes de resolver, en los veinte días siguientes, el Secretario judicial recabará de la Administración los antecedentes que estime oportunos y, en todo caso, un informe detallado sobre la viabilidad de la extensión solicitada, poniendo de manifiesto el resultado de esas actuaciones a las partes para que aleguen por plazo común de cinco días, con emplazamiento en su caso de los interesados directamente afectados por los efectos de la extensión. Una vez evacuado el trámite, el Juez o Tribunal resolverá sin más por medio de auto, en el que no podrá reconocerse una situación jurídica distinta a la definida en la sentencia firme de que se trate.

5. El incidente se desestimará, en todo caso, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Si existiera cosa juzgada.

b) Cuando la doctrina determinante del fallo cuya extensión se postule fuere contraria a la jurisprudencia del Tribunal Supremo o a la doctrina sentada por los Tribunales Superiores de Justicia en el recurso a que se refiere el artículo 99.

c) Si para el interesado se hubiere dictado resolución que, habiendo causado estado en vía administrativa, fuere consentida y firme por no haber promovido recurso contencioso-administrativo.

6. Si se encuentra pendiente un recurso de revisión o un recurso de casación en interés de la ley, quedará en suspenso la decisión del incidente hasta que se resuelva el citado recurso.

7. El régimen de recurso del auto dictado se ajustará a las reglas generales previstas en el artículo 80."

II/Por otro lado, según el artículo 22.1.a del Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

"1. En las adquisiciones "mortis causa" se presumirá que forman parte del caudal hereditario para los efectos de la liquidación y pago del Impuesto:

a) Los bienes de todas clases que hubieren pertenecido al causante de la sucesión hasta un periodo máximo de un año anterior a su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y se hallen en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado, cónyuge o pareja estable de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación suficiente de que en el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos con valor equivalente.

Se estimará como prueba bastante de que tales bienes pertenecieron al causante, además de las generales de Derecho, la circunstancia de que los mismos figurasen a su nombre en depósito, cuentas corrientes, préstamos, etc., o bien inscritos en Catastro y Registros Públicos. Contra tales medios de prueba sólo podrá prevalecer la demostración fundada en cualquiera de los medios de prueba previstos en el artículo 107 de la Ley Foral General Tributaria de que, con anterioridad a un año, los bienes de que se trata habían dejado de pertenecer al causante.

(...)"

TERCERO.-Jurisprudencia.

Sobre la admisibilidad de la apelación a través de la vía del artículo 81.2.e de la Ley 29/1998, es oportuno traer aquí la sentencia de esta Sala nº251/2025, de 24 de septiembre, de la apelación 176/2025 (FJ 2º):

"Nos encontramos con una cuestión de calado derivada de la modificación legal que, en apariencia cambia el régimen de recursos frente a sentencias de los juzgados de lo contencioso administrativo, incluido el recurso de casación ante el TS y que merece un análisis y reflexión detenidas.

No es ocioso recordar que distintos Tribunales Superiores de Justicia, no muchos, s.e.u.o, se han venido a pronunciar, siquiera tangencialmente sobre esta cuestión. Así que Comenzaremos señalando algunas resoluciones judiciales que de un modo u otro salen al paso de esta cuestión, pero que no recogen un criterio definitivo ni uniforme; así por ejemplo Auto de la Sala Contencioso Administrativo de TSJ Aragón, de 27 de marzo de 2025 , que desestima recurso queja frente a inadmisión de recurso de Apelación frente a sentencia desestimatoria, y que en realidad no resuelve el concreto problema pues se limita a declarar, algo que esta Sala tiene claro que no es aplicable el citado precepto porque se circunscribe exclusivamente a sentencias estimatorias pues las desestimatorias no son susceptibles de extensión de efectos.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid, si ha admitido el recurso de Apelación frente a sentencia del juzgado que declara la anulación de una plusvalía y estima la solicitud de devolución de ingresos indebidos al entender que estamos ante el supuesto del art 81.2.e) y dice textualmente "el caso debatido en la instancia es u supuesto prototípico de extensión de efectos puesto que se trata de un tema de orden tributario" y no se dice más.

Tenemos también un Auto de la Sala Contencioso Administrativo TSJ Castilla y León desestimatorio rec. Queja, que analiza con mayor profundidad la cuestión y donde se recoge autos Tribunal Supremo en el sentido siguiente:

"Sobre dicha modificación se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Autos de 19 de junio de 2024 (rec. 324/2024 ) y de 26 de septiembre de 2024 (rec. 436/2024 ) razonando - la negrita y subrayado es nuestra - que: "... lo dispuesto en el artículo 81.2.e) LJCA ha vaciado de contenido la disposición del artículo 86 LJCA en lo referente a la posibilidad de interponer recurso de casación contra las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo, pues todos los supuestos en los que ello era posible ahora son susceptibles de recurso de apelación, al que ordinariamente han de quedar sujetas las sentencias de primera instancia. Por ello, ciertamente, no podrán ser objeto de admisión ulteriores casaciones contra sentencias de los Juzgados de lo Contenciosoadministrativo directamente, una vez haya entrado en vigor la modificación legal, y siempre que ésta resulte aplicable ratione temporis; esto es, que, de conformidad con las normas de derecho transitorio, la modificación legal sea aplicable al procedimiento de que se trate.

En esta perspectiva, la aplicación del nuevo régimen de recursos contra las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo susceptibles de extensión de efectos debe producirse, caso por caso, teniendo en cuenta la fecha de incoación de cada procedimiento, ex Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto-ley 6/2023 , y partiendo de que sólo a partir del 20 de marzo de 2024 será de aplicación el nuevo régimen legal. La regulación transitoria que hemos transcrito no distingue entre las diferentes partes del procedimiento, ni entre la primera instancia y los recursos, aplicándose pues a la totalidad del mismo la fecha de su incoación como factor determinante de la aplicación de la reforma, cualquiera, se reitera, que sea la fase en la que se encuentre."

TERCERO.-Dicho esto, para acceder a la apelación es necesario comprobar que la sentencia cumpla el requisito de ser susceptible de extensión de efectos, lo que como ha precisado el Alto Tribunal, habrá de producirse, caso por caso.

Como señala el Auto del Tribunal Supremo de 18.12.2024 (rec. 710/2024 ) dicho requisito ha de ir necesariamente unido a las disposiciones de los artículos 110 y 111 LJCA ( ATS de 18 de octubre de 2017 ). El artículo 110.1 establece, por lo que hace al caso, que «1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso. Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste."

Como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, el artículo 110 de la LJCA exige que sean idénticas las situaciones respecto de las que se pretende la extensión de efectos de la sentencia, insistiendo en que es preciso operar con extremo cuidado a la hora de comprobar si existe o no esa identidad y tal requisito debe entenderse en sentido sustancial.

La STS nº 675/2017, de 19 de abril de 2017 (rec. 3774/2015 ), dice: "Así sólo cabe esa extensión cuando las situaciones jurídicas sean idénticas, resultando que la identidad de situaciones debe revelarse como evidente eludiendo la necesidad de realizar un análisis de la prueba que así lo confirme, por tratarse esta última de la actividad propia de un procedimiento ordinario o abreviado."

En el presente caso, el Juzgado de instancia ha cumplido debidamente con la previsión legal, constatando que estamos ante una sentencia no susceptible de extensión de efectos, como se razonó en Auto de

12.11.2024, no accediendo a la aclaración solicitada"

Es decir, el Tribunal Supremo TS lo que viene a decir es que no cabe una admisión del recurso de apelación automática, por mucho que sea estimatoria y se trate de materia de función pública o tributario.

El TSJ de Cataluña en sentencia de 13 de noviembre de 2024 , ha inadmitido rec. Apelación contra sentencia dictada por el juzgado porque además de no albergar la sentencia de instancia el reconocimiento de situación jurídica individualizada, la extensión potencial de efectos solo tiene su sentido donde el fallo estimatorio pudiera proyectarse sobre una pluralidad indeterminada de interesados en situación idéntica, que no era el caso.

Vemos entonces que la cuestión no es pacifica, aunque el TS ya ha dado algunas pautas claras a seguir, y en su línea entonces parece que parece criterio más razonable el de que se haya reconocido una situación jurídica individualizada y que fallo estimatorio pudiera proyectarse sobre una pluralidad más o menos indeterminada de interesados en situación idéntica debiéndose ir caso por caso.

II/ Sentado lo anterior la correcta respuesta a la cuestión que ahora se suscita pasa por analizar los supuestos en los que las sentencias son susceptibles de extensión de efectos, a cuyo efecto se ha de acudir al artículo 110.1 de la ley de la Jurisdicción , cuyo tenor literal es el siguiente:

"1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso.

Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste.".

Esta previsión es o ha de ser referencia ineludible para interpretar y por ende, aplicar correctamente el art 81.2.e ) LJCA . Asimismo, no podemos olvidar la regulación en nuestra Ley procesal de las pretensiones de las partes; por un lado, están las pretensiones de mera anulación del artículo 31.1 de la Ley de la jurisdicción y las pretensiones de plena jurisdicción del artículo 31.2 que conllevan el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, de tal modo que solo éstas son susceptibles de extensión de efectos .

De lo expuesto entonces no puede oponerse, como parece deducirse del escrito de recurso de apelación, que basta que la sentencia sea estimatoria en materia tributaria (y de personal y de unidad de mercado) para que sea susceptible de recurso de apelación. Esto no es así.

III/ A mayor abundamiento se ha de advertir que la aplicación del art 81.2.e), en la redacción dada por Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre , por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, exige una labor hermenéutica más compleja, pues la interpretación literal en este caso resulta insuficiente dado que por un lado, la exposición de motivos de la norma a través de la cual se lleva a cabo la modificación legal, nada dice ni explica del sentido de tal cambio, y la cuestión no es baladí.

Si tenemos en cuenta que antes de la citada reforma las sentencias de los juzgados susceptibles de extender efectos, es decir aquellas dictadas en las materias del art 110 y 111 de la LJCA eran apelables conforme a las reglas generales y lo eran, ya fueran estimatorias, susceptibles por tanto de extender efectos o, desestimatorias, pero siempre con el límite de la cuantía o que estuviera dentro de algunos de los supuestos de art 81.2. con lo que, fuera de estos casos, decíamos, eran sentencias dictadas en única instancia, susceptibles de recurso de casación de concurrir los requisitos del art 86.1 LJCA . No se nos escapa entonces que ello podría traer consecuencias con respecto al recurso de casación frente a las citadas sentencias, lo que, no se deja de ser una alteración sustancial del régimen de recursos contra las sentencias dictadas en única instancia por los juzgados de lo contencioso, tal y como algún sector doctrinal ha puesto de manifiesto. A estos efectos citamos a Ardura Pérez, Á. (2024). La nueva letra e) del artículo 81.2 de la Ley 29/1998 . Imposibilidad sobrevenida del recurso de casación contra sentencias de los juzgados. ¿Error legislativo? Especial incidencia en materia tributaria. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 491, 95-108 .

Y siguiendo con la exposición de motivos de la norma de la que traer causa la reforma, lo que sí se explica es la voluntad del legislador de adecuar la administración de justicia a las nuevas tecnologías y avances digitales, y de perseguir la agilización procesal de los procedimientos judiciales, así se dice "A la digitalización debe añadirse la necesidad de introducir los mecanismos eficientes que resultan imprescindibles para hacer frente al incremento de la litigiosidad y para recuperar el pulso de la actividad judicial, al compás de la recuperación económica y social tras la finalización de la situación de crisis sanitaria ocasionada por la COVID-19; así como las reformas correspondientes en las leyes procesales como medidas de agilización de los procedimientos en los distintos órdenes jurisdiccionales.

Dichas medidas de agilización procesal se introducen básicamente en la Ley de Enjuiciamiento Criminal, aprobada por el Real Decreto de 14 de septiembre de 1882; en la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa; en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil; en la Ley 36/2011, de 10 de octubre, reguladora de la Jurisdicción Social; y en la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria."

De modo que el preámbulo de la norma no aporta gran cosa a efectos de interpretar la menos legislatoris, en lo que se refiere al concreto precepto que hoy nos ocupa y al régimen de recursos.

Por lo demás, una admisión automática de los recurso de apelación frente a "sentencias susceptibles de extensión de efectos ", es decir, estimatorias en materia de tributos y función pública, lo que puede acarrear es un incremento en el número de recursos y pendencia de los mismos en las Salas de lo contencioso Administrativo por lo que a juicio de esta Sala nos aparataríamos del objetivo al parecer pretendido por el legislador que es en fin agilizar la respuesta dada por la Administración de justicia debiéndose tener en cuenta además que, a priori si las sentencias susceptibles de extensión de efecto s son apelables, nada impide que las sentencias de las Salas sean recurribles en casación.

En cualquier caso y más a más, no se ha acompañado de una modificación o adaptación normativa del art 86.1 de la LJCA , en fin, al no encontrar esta Sala explicación a la reforma legal y nuevo régimen de recursos que hoy nos ocupa, ni de su alcance, hemos de auxiliarnos de modo que la recta interpretación del precepto nos obliga a interpretar la norma positiva no solo al albur de la letra estricta sin teniendo en cuenta su sentido lógico que busca el espíritu y sentido, así como la finalidad de la ley y su ponderación sistemática que obliga a considerar el ordenamiento jurídico como un todo orgánico máxime cuando se comprueba que la aplicación meramente literal de la ley pude llevar consigo resultados prácticos no convincentes o contradictorios. Ser restrictivos estableciendo los presupuestos de admisibilidad antes expuestos.

Los enfoques en fin de la cuestión son diversos, pues asimismo es de ver la distinta naturaleza del recurso de casación, enfocado a la depuración del ordenamiento jurídico de índole nomofilactica y la del recurso de apelación, de pleno conocimiento de la controversia en sus aspectos tanto fácticos como jurídicos.

Por lo demás, pretender que pueden acceder al recurso de apelación todas las sentencias dictadas en materia tributaria (y de personal y de unidad de mercado), pero que únicamente pueden hacerlo las sentencias dictadas en sentido estimatorio, sería tanto como pretender que en la jurisdicción contencioso-administrativo se ha establecido con carácter general un recurso de apelación en beneficio de la Administración que, dado el carácter revisor de la jurisdicción, es la que ve impugnadas sus actuaciones.

IV/ Y es siguiendo con los criterios de interpretación de la norma necesario recordar que el interprete debe hacer que la exégesis de las normas este en consonancia don la Constitución y los valores que la misma propugna Por eso el art 5.1 de la LOPJ , 1. La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos.

Ya en 1995, el Tribunal Constitucional, en su sentencia 125/1995, de 24 de julio (ECLI:ES:TC:1995:125), con motivo de la cuestión de inconstitucionalidad planteada contra la Ley de Procedimiento Laboral (Texto Articulado aprobado mediante Real Decreto Legislativo 521/1990 de 27 de abril) señaló que "el principio de igualdad de armas, en sentido estricto, se refiere a las que, ex art. 24.2 C.E ., pueden utilizar las partes en el seno del proceso. Pero, en sentido amplio, abarcaría también el derecho a los recursos, que son modalidades secundarias de acceso; pero también -si se contempla el proceso como un todo- "armas" procesales.

Pues bien: la prohibición de discriminaciones injustificadas, desproporcionadas o irrazonables se extiende también al acceso a los recursos que, según hemos destacado en numerosas resoluciones, dimana del art. 24.1 de la C.E . (...) el equilibrio de las partes en el proceso exigido por el art. 24 de la C.E . puede quedar también vulnerado en el caso de que se otorgue a una de ellas una posibilidad de recurso que se niega a la otra si ello no obedece a una causa razonable y proporcionada que justifique la "discriminación positiva". En efecto, por esta vía pueden llegar a establecerse unas consecuencias que desequilibren el proceso contemplado en su totalidad, pues permite que una parte tenga la posibilidad de intentar de nuevo que su pretensión, desestimada en la instancia, vuelva a ser examinada por un órgano judicial de rango superior, y por lo tanto tiene una segunda opción a que su pretensión sea finalmente estimada, mientras que a la otra se le niega tal posibilidad. El desequilibrio entre las partes que se produce a partir de esta posibilidad selectiva de recurrir en suplicación a sólo uno de los litigantes es, por lo tanto, claro y por ello puede indudablemente afectar claramente a lo dispuesto en el art. 24.1 C.E . Por esta razón, la posibilidad que tiene el legislador de establecer los recursos que estime convenientes tantas veces afirmada por este Tribunal (SSTC 46/1983 , 36/1983 , 117/1991 , entre otras) y que ahora no se cuestiona, debe quedar limitada por las restricciones que impone el principio de la igualdad en el proceso, la cual no puede quedar desvirtuada por un sistema de recursos que prime irrazonablemente a una parte frente a la otra."

En el mismo sentido, en su Sentencia 45/2022, de 23 de marzo

( ECLI:ES:TC:2022:45 ) el Tribunal Constitucional afirma:

"Muy sintéticamente, conviene recordar que la igualdad de partes en el proceso constituye un principio constitucional integrado en el objeto del derecho a un proceso judicial con todas las garantías ( art. 24.2 CE ), y «significa que los órganos judiciales vienen constitucionalmente obligados a aplicar la ley procesal de manera igualitaria, de modo que se garantice a todas las partes, dentro de las respectivas posiciones que ostentan en el proceso y de acuerdo con la organización que a este haya dado la ley, el equilibrio de sus derechos de defensa, sin conceder trato favorable a ninguna de ellas en las condiciones de otorgamiento y utilización de los trámites comunes, a no ser que existan circunstancias singulares determinantes de que ese equilibrio e igualdad entre las partes solo pueda mantenerse con un tratamiento procesal distinto que resulte razonable, y sea adoptado con el fin precisamente de restablecer dichos equilibrio e igualdad ( STC 101/1989, de 5 de junio , FJ 4)» ( STC 130/2002 , FJ 3)."

De ello se deriva que, aun cuando pudiera defenderse que la posibilidad de acceder al recurso de casación con carácter general en materia tributaria, de personal y unidad de mercado, (limitada únicamente a la Administración por rechazarse la posibilidad de recurrir sentencias desestimatorias), pudiera obedecer a una causa razonable y proporcionada en la medida en que cumulativamente se exige que la doctrina aplicada se repute gravemente dañosa para el interés general podría ser que no supere aplicar los mismos parámetros en el recurso de apelación, interpretando que en todo caso la Administración tiene acceso al mismo, en la medida en que, como decimos, se estaría dando únicamente a una de las partes, y precisamente a la que ya cuenta con evidentes prerrogativas, una opción de recurso que por negarse a la otra parte (el administrado) vulneraría el equilibrio exigido por el artículo 24 de la Constitución .

Cobra, a estos efectos, especial relevancia la reciente Ley Orgánica del Derecho de Defensa, cuyo artículo 3.4 establece taxativamente que "Las leyes procesales salvaguardarán el principio de igualdad procesal. En aras de la seguridad jurídica y del buen funcionamiento del servicio público de Justicia, el legislador podrá condicionar el acceso a la jurisdicción, a los medios de impugnación y a otros remedios de carácter jurisdiccional al cumplimiento de plazos o requisitos de procedibilidad, que habrán de ser suficientes para hacer efectivo el derecho de defensa y deberán estar inspirados por el principio de necesidad, sin que en ningún caso puedan generar indefensión."

Así entonces si las sentencias desfavorables para la Administración, son siempre susceptibles de recurso de apelación, mientras que, por el contrario, las sentencias desestimatorias, cabalmente las que rechazan las pretensiones de los administrados, no lo son, se estaría conculcando el principio de igualdad procesal, y, por ende, vulnerando el artículo 24 de la Constitución .

Ello se manifiesta en que el recurso de apelación, al contrario que el de casación, no trata de depurar el ordenamiento jurídico y, por ende, no exige para su admisión la aplicación de una doctrina que se repute gravemente dañosa para el interés general."

CUARTO.-Extremos relevantes de autos.

Conviene transcribir la porción de la sentencia apelada en la que se argumenta la procedencia de la estimación (FJ 2º), después de copiar la ratiode la sentencia del Juzgado Nº2, que reproduce casi exactamente después:

"En el presente caso estamos en el mismo supuesto y no habiendo razones para separase (sic) del criterio jurídico señalado por el Juzgado Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona y no habiendo prueba diferente a la realizada sustancialmente en dicho pleito. Así se acredita en el presente que la causante falleció el 25 de noviembre de 2017 y que, a esa fecha, la cuenta no solo carecía de fondos, sino que había sido cancelada seis meses antes (en fecha 23 de mayo de 2017). Así mismo y sobre dicha cuenta en cuestión se acredita que adquirida la condición de heredero, se ha accedido a los movimientos de la cuenta corriente que permiten acreditar que el saldo de esa cuenta, el día 29 de diciembre de 2016, era de 276475,82 euros de la que se hicieron una serie de disposiciones entre el 9 de enero de 2017 y el 22 de mayo de 2017 hasta dejarla sin cantidad alguna y proceder al su cierre al día siguiente, 23 de mayo de 2017. Y el ahora recurrente no recibió cantidad alguna de dichos fondos. Con dichos datos se desvirtúan la presunción establecida en el artículo 22.1 a) del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En dicho artículo se dispone que en las adquisiciones «mortis causa» se presumirá que forman parte del caudal hereditario para los efectos de la liquidación y pago del Impuesto los bienes de todas clases que hubieren pertenecido al causante de la sucesión hasta un período máximo de un año anterior a su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y se hallen en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado, cónyuge o pareja estable de cualquiera de ellos o del causante. Y a más de la prueba realizada en estos autos no hay prueba para tener acreditado que esas cantidades (de la cuenta) fueron objeto de préstamo por parte de la causante en la parte proporcional (un tercio) al número de cotitulares de la cuenta. Y en este sentido cobra interés como señala la Sentencia referenciada del Juzgado Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona y se comparte por este Juzgador que más fácil hubiera sido indagar, en su momento, sobre esos movimientos. En cambio, la Hacienda Foral prefirió hacer uso de una presunción, sin base alguna para ello, y desplazar la responsabilidad a quien ninguna intervención tuvo en esos movimientos económicos sobre una cuenta sin saldo y vacía al momento del fallecimiento de la causante. Y más durante las actuaciones el ahora recurrente intentó obtener los movimientos de esa cuenta y que le fueron denegados pro la entidad financiera (Cooperativa de Crédito, en este caso), y hecho que no se puede imputar a la falta de diligencia del interesado que, en todo momento, puso de manifiesto que la tramitación de la aceptación de herencia no estaba siendo facilitada por el resto de personas que también podían gozar de tal condición. Solicitando incluso que la Hacienda Foral solicitara esa información a lo que la administración se negó. Debiéndose recalcar que establecido que los saldos de una cuenta formaban parte de un procedimiento tributaria es indudable la existencia de un interés público en conocer los movimientos en el período de tiempo y más cuando el artículo 22.1 a) del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece una presunción de inclusión. De todo lo anterior deriva la vulneración de los derechos del obligado tributario y conllevando la estimación del recurso al acreditarse los hechos fundamentadores de la demanda interpuesto y la fundamentación de la misma con la indefensión causada al ahora recurrente con el derivado enriquecimiento injusto de la Administración demandada y la acreditada indebida aplicación de la presunción aplicada por la misma.

Estimación que conlleva entender que los saldos de la cuenta corriente no integran el caudal hereditario que estará compuesto por los bienes relacionados en la escritura de aceptación de herencia, por un valor total de 50.731,37 euros, y siendo los hermanos Jose Daniel y Evaristo los únicos interesados en la herencia que se reparten por mitades e iguales partes.

De esa cantidad se habrá de descontar los gastos correspondientes al sepelio que se cargaron en la cuenta de doña Paloma el 18 de diciembre de 2017, por importe de 4.704,28 euros, de manera que la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones será la de 46.027,10 euros, cantidad de la que corresponde la mitad a cada uno de los hermanos, 23.013,55 euros a cada uno).

De esta forma la cuota final a satisfacer es de 1.734,55 euros. Y abonando el recurrente la carta de pago remitida con la liquidación por importe de 11.523,11 euros, hay un pago en exceso de 9.788,56 euros, que deben ser devueltos por la Administración demandada, con sus correspondientes intereses desde esa fecha."

QUINTO.-Juicio de la Sala.

Ha de estudiarse en primer lugar si concurre la alegada inadmisibilidad de la apelación. Recuérdese que no hay discusión sobre la cuantía inferior en este caso (9.788,56 euros) a la summa gravaminisde apelación. Toda la discusión se centra en la admisibilidad por la vía del artículo 81.2.e de la Ley 29/1998.

Además de remitirnos de nuevo a la jurisprudencia expuesta (véase el FJ 3º de esta sentencia; apelación 176/2025 de esta Sala), en el presente caso, convenimos con la parte apelada en cuanto a la naturaleza principalmente fáctica de la controversia. La presunción del artículo 22.1.a de la referida ley tributaria implica un examen casuístico, con necesidad de un despliegue probatorio considerable -incompatible con el mecanismo de extensión de efectos-, y que fue el factor dirimente en la causa que nos ocupa.

Por mucho que la apelación intente enfocar la cuestión desde un ángulo jurídico y de pretendida aplicabilidad a una generalidad de supuestos, como es de ver en la transcripción de la sentencia, no es cierta la afirmación sobre que la base de la decisión judicial descanse en una negativa administrativa a atender la solicitud probatoria y en el esfuerzo probatorio colmado del administrado, como elementos que serían los después susceptibles de extensión de efectos para otros casos: no son éstos, insistimos, los que conformaron la base de la decisión.

La decisión apelada se alcanzó tras la concreta determinación probatoria de autos sobre el vaciado de la cuenta corriente, con sus circunstancias de tiempo y de actores, así como de los destinatarios de los fondos; dicho esto, la redacción de la sentencia deja clara que la cuestión del esfuerzo probatorio del administrado y la pasividad administrativa se construye como un argumento a fortiori("y a más de la prueba...") y posterior a la consideración nuclear, que es la ruptura de la presunción legal por la prueba desplegada sobre los movimientos bancarios, analizada previamente: "...Con dichos datos se desvirtúan (sic) la presunción establecida (...) Y a más de la prueba realizada en estos autos no hay prueba para tener acreditado que esas cantidades (de la cuenta) fueron objeto de préstamo por parte de la causante en la parte proporcional (un tercio) al número de cotitulares de la cuenta. Y en este sentido cobra interés como señala la Sentencia referenciada del Juzgado Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona y se comparte por este Juzgador que más fácil hubiera sido indagar, en su momento, sobre esos movimientos. En cambio, la Hacienda Foral prefirió hacer uso de una presunción ...").

Por todo ello, procede la inadmisión de la apelación.

SEXTO.-Costas.

Por lo que respecta a las costas, el artículo 139.2 establece que

"En los recursos se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición".

En consonancia con lo expuesto, no procede la imposición de las costas de esta segunda instancia a la parte apelante, dada la posición de esta Sala para casos similares en los que se había otorgado la posibilidad de la apelación por parte del Juzgado a quo.

En nombre de Su Majestad El Rey, la Sala acuerda el siguiente