En Valladolid, a veinticinco de julio de dos mil veinticuatro.
La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente
PRIMERO.-Resoluciones impugnadas y pretensiones de las partes.
Son objeto del presente recurso sendas Resoluciones de 30 de junio de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatorias de las reclamaciones núms. NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007 en su día presentadas por la entidad mercantil DIRECCION000., frente a los acuerdos dictados por la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, por los que se practicó liquidación y se impusieron sanciones por el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2016 y 2017.
La resolución impugnada desestimó las reclamaciones por entender, en esencia, que ha quedado acreditada la concurrencia de las causas que el artículo 193.4 del RGAT cataloga de incumplimientos sustanciales de la contabilidad y, en particular, en lo que se refiere a la omisión de anotaciones contables -que describe- que impiden la determinación del rendimiento de la actividad, no habiendo aportado la interesada documentación o explicaciones que permitan colmar estas lagunas; que para la estimación de las bases imponibles, la Inspección ha partido de un dato objetivo, como es la cifra de negocios declarada, habiéndose seleccionado una muestra de empresas que desarrollan la misma actividad del sujeto pasivo localizadas en Castilla y León, con similar cifra de negocios declarada, no compartiendo las objeciones que formula la reclamante al respecto, considerando perfectamente razonables los cálculos y estimaciones efectuadas por la Inspección utilizando los medios a que se refiere el artículo 53.2 LGT; y que en cuanto a los acuerdos sancionadores concurre tanto el elemento objetivo por dejar de ingresar cuotas tributarias en los ejercicios comprobados, como el elemento subjetivo de la culpabilidad.
La entidad mercantil DIRECCION000., alega en la demanda nulidad de las liquidaciones y sanciones por ser el resultado de unas actuaciones inspectoras que se iniciaron de forma incorrecta, al simultanearse con la entrada en domicilio; por haberse producido la entrada en el domicilio mediante un consentimiento viciado; y por indebida aplicacion del sistema de estimacion indirecta; además, y de forma subsidiaria, la recurrente muestra su disconformidad con la aplicacion incorrecta del propio metodo de estimacion indirecta por haberse omitido datos obtenidos y aportados, por no identificar la base de datos a los contribuyentes de referencia y otros datos relevantes (número de empleados, consumos, etc), ser inadecuada la base de datos empleada, aportando datos objetivos que, a su entender, acreditan dicha falta de idoneidad, alegando asimismo vulneración del artículo 158.4 LGT; concluye señalando que el metodo de estimacion indirecta esta indebidamente implantado, que el organo de inspeccion no atendio a los documentos y fundamentos aportados para determinar en estimacion directa, pudiendo hacerlo tal y como ha sido probado, limitandose a aplicar inadecuadamente la estimacion indirecta, ignorando los datos del propio contribuyente, aplicando una base de datos que se ha revelado inadecuada por falta de similitud, no permitiendo alegar a esta falta de similitud de los elementos incluidos en la base, y vulnerando de forma flagrante el art.158 de la LGT ya que, entre otras actuaciones, estimaron exclusivamente las ventas, partiendo injustificadamente de datos que habian sido previamente cuestionados por la Inspeccion para, finalmente, considerarles suficientemente acreditados, hecho insólito a todas luces. Y que por las razones indicadas respecto de los acuerdos de liquidación, deben igualmente declararse nulos los acuerdos sancionadores.
La Abogacía del Estado se opone a la demanda invocando la inadmisibilidad del recurso respecto de la autorización de entrada, que no fue recurrida, derivada de la actuación de una competencia propia, por lo que no cabe emplear de forma desviada el presente proceso, dos anos despues, para impugnar el procedimiento inspector respecto del cual esta actuacion fue un tramite de iniciacion mas; que existiendo en el presente caso consentimiento expreso, no puede esgrimirse el caracter desproporcionado de la entrada como elemento determinante de su nulidad, el cual se prestó con perfecto conocimiento de que se iba a proceder al acceso a los equipos informáticos, pues así se les comunicó de forma expresa por los actuarios, reproduciendo en lo esencial los argumentos del TEAR determinantes de la desestimación de las reclamaciones.
SEGUNDO.-Sobre la alegada nulidad de las liquidaciones por ser el resultado de unas actuaciones inspectoras que se iniciaron de forma incorrecta al simultanearse con la entrada en domicilio: no concurrencia. Desestimación del motivo.
El artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su redacción anterior a la Ley 11/2021, señalaba que " 1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.
2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.
Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley".
Y el artículo 113 LGT que " Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial".
Por otro lado, el artículo 177, sobre iniciación de oficio del procedimiento de inspección, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), tras señalar que " 1. El procedimiento de inspección podrá iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición de los órganos de inspección o aporte la documentación y demás elementos que se estimen necesarios, en los términos del artículo 87", añade " 2. Cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones, de acuerdo con lo previsto en el artículo 172 de este reglamento, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 147.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el procedimiento de inspección podrá iniciarse sin previa comunicación mediante personación en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria, aunque sea parcial. En este caso, las actuaciones se entenderán con el obligado tributario si estuviese presente y, de no estarlo, con los encargados o responsables de tales lugares".
Pues bien, el acuerdo liquidatorio de 17 de mayo de 2021 del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016 y 2017, dice que "Las actuaciones se iniciaron mediante personacion en las instalaciones de la entidad, situadas en la DIRECCION001, Saldana (Palencia), donde esta el domicilio fiscal del obligado tributario, el 25/02/2020. La Inspeccion fue atendida por Don Erasmo, administrador solidario de la entidad, permitiendo la entrada del personal de la AEAT en las instalaciones...
Por otra parte, la Inspección ha cumplido todos los requisitos legalmente establecidos para la entrada en las instalaciones de DIRECCION000, domicilio fiscal del obligado tributario. Consta incorporada al expediente la autorización administrativa de fecha 19 de febrero de 2020, firmada por la Delegada Especial de la A.E.A.T. de Castilla y León, Dª Milagrosa. En dicha autorización se establece el 25 de febrero de 2020 como fecha para la personación y entrada en el domicilio de la actividad, así como para el ejercicio en él de las funciones que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, encomienda a la Inspección de los Tributos, entre las que se encuentran la consulta de sus archivos informáticos y documentales, pudiendo obtener copia de los mismos, y adoptar cuantas medidas cautelares consideren necesarias a los efectos del cumplimiento de sus funciones de investigación.
En nuestro caso, en fecha 25 de febrero de 2020 se persona la Inspección en el domicilio fiscal de la actividad de la entidad en DIRECCION001, Saldaña (Palencia), al objeto de iniciar las actuaciones inspectoras. En ese momento se entrega la comunicación de inicio de actuaciones junto a la autorización administrativa para la entrada en fincas a la persona que se identifica como administrador de la entidad. Asimismo, las actuaciones realizadas se documentan en sendas diligencias de esa misma fecha, recogiéndose en la primera de ellas el consentimiento expreso de la persona que atiende a la inspección...
En nuestro caso, la persona que presta el consentimiento se identifica, lo manifiesta de forma expresa firmando la diligencia en la que se recoge el mismo y ademas permite el copiado de archivos y el acceso a la documentacion de la entidad. Su identificacion como administrador de la entidad, hacen que su consentimiento expreso sea valido, estando previsto expresamente en el articulo 177 RGAT que " las actuaciones se entenderan con el obligado tributario si estuviese presente y, de no estarlo, con los encargados o responsables de tales lugares"
En conclusion, se debe indicar que, no encontrándonos ante un domicilio constitucionalmente protegido, y constando el consentimiento expreso de la persona que se encontraba en ese momento al cargo de las instalaciones, las pruebas obtenidas en el curso de la actuacion deben considerarse como validamente obtenidas y licitas, por lo que no existe inconveniente alguno ni para su incorporacion al expediente ni para la practica de la presente liquidacion".
En relación con este último particular el acuerdo liquidatorio refiere que "Las actuaciones se iniciaron mediante personacion, lo que permitió la obtencion de copia del sistema de gestion informática de la empresa, cuyas bases de datos se incorporaron al expediente electronico, asi como diversa documentacion en papel, en especial en lo que se refiere a un "cuaderno azul" y diversos talonarios".
En este motivo de impugnación hecho valer por primera vez en la demanda -pues ninguna alegación se efectuó ante la Inspección de los tributos ni ante el TEAR- la mercantil recurrente invoca la doctrina contenida en la STS de 1 de octubre de 2020, recurso 2966/2019, en el sentido de que, a su entender, la entrada en domicilio debe responder a una situación previa de un acto administrativo que ejecutar o llevar a cabo, no pudiéndose efectuar de forma simultánea -mediante autorización judicial o administrativa- con el inicio de las actuaciones inspectoras, como así ocurrió en fecha 25 de febrero de 2020, no siendo aplicable la modificación legislativa de la LGT a través de la Ley 11/2021, posterior a los actos impugnados.
Sobre la base de que la invocada STS de 1 de octubre de 2020 se dictó en relación con un auto dictado por el Juzgado -confirmado en apelación y finalmente anulado por el TS- que autorizó a la Administración tributaria la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido de la allí recurrente, cabe significar lo siguiente:
a) Con cita de los artículos 8.6 LJCA, 91.2 LOPJ y 113 LGT, sobre solicitud de autorización judicial de entrada en domicilio constitucionalmente protegido para la ejecución forzosa de un acto de la Administración, la sentencia entiende « que la competencia judicial se ha de sustentar en la existencia de un acto administrativo previo, de cuya ejecución se trata», de ahí que invoque un cuerpo de doctrina « tanto sobre el alcance de las potestades del juez para autorizar la entrada solicitada por la Administración, como sobre las exigencias que dicha petición debe cumplir para que pueda considerarse constitucionalmente legítima la limitación de tan relevante derecho fundamental».
Es decir, el ámbito de consideraciones de dicha sentencia se limita al de la solicitud y, en su caso, concesión de autorización judicial de entrada en domicilio en orden a la ejecución forzosa de un acto de la Administración (« La autorización judicial habrá de considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo que ha da ejecutarse»), extremos estos aquí no concurrentes ya que nos encontramos ante un supuesto de acceso al domicilio con consentimiento -al menos formal, sobre lo que luego volveremos- del titular. No hay, pues, ni acto previo que ejecutar, ni solicitud de la Administración, ni autorización judicial. La única referencia que se acerca a lo aquí acontecido es que « Si se trata de una entrada inaudita parte -como es el caso- se tiene que solicitar expresamente el consentimiento -bien informado- del titular del derecho, y dejar referencia a la posibilidad de su revocación en cualquier momento, pues es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional... que el consentimiento puede ser revocado de tal manera, antes o durante la entrada o registro, pues ello no es más que el ejercicio de un derecho constitucional que, obviamente, no puede ser objeto de sanción por considerarla una actitud obstruccionista de la labor inspectora», que recoge como precedente la STS de 10 de octubre de 2019, recurso 2818/2017, que declaró haber lugar al recurso de casación interpuesto frente a la sentencia de esta Sala y Sección de 10 de febrero de 2017, recurso 467/2016.
Es cierto que la sentencia también indica que « No cabe olvidar lo que dijimos en el fundamento segundo acerca de la necesidad de un procedimiento inspector abierto y notificado, en el seno del cual se adopte, por la autoridad competente, la decisión de instar la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido: 1) porque tal exigencia la imponen sin duda los artículos 113 , 142 y 145 LGT , el primero de los cuales alude a los procedimientos de aplicación de los tributos y los dos últimos están sistemáticamente ubicados en el capítulo referido a las actuaciones inspectoras; 2) porque sin un acto administrativo previo, dictado en un procedimiento inspector, el juez de garantías se vería privado de su propia competencia, dirigida a la ejecución de un acto -por más que, ficticiamente, se suela equiparar, sin más problema, el inicio de un procedimiento de aplicación, que es un acto-trámite, a la ejecución de un acto definitivo, sin que tal concepción expansiva pueda ir más allá, para dar cumplimiento a actos inexistentes o futuros; y 3) Porque los datos que revelen obligaciones fiscales no declaradas han de surgir de algún expediente comprobador referido a deberes concretos y determinados, esto es, con identificación de la obligación de pago supuestamente incumplida, el periodo y el tributo concernidos por aquélla, sin que quepa su obtención inconexa o derivada de la situación supuesta del contribuyente en relación con márgenes, estadísticas o medias cuya certeza, veracidad y conocimiento público no constan y podemos ponerlas seriamente en duda, a falta del menor contraste».
Sin embargo, la ratio decidendi se proyecta siempre sobre la competencia del juez en orden a la ejecución forzosa de un acto administrativo previo, de ahí que, en lo que ahora interesa, la doctrina que sienta es: « 1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ )».
No cabe, pues, extender sin más al caso que nos ocupa la exigencia de un procedimiento inspector ya abierto y notificado que la indicada sentencia -de acuerdo con la anterior normativa- concibe como presupuesto previo de la competencia judicial para la concesión de la autorización de entrada.
En congruencia con lo anterior la reforma del artículo 113 LGT mediante la Ley 11/2021, de 9 de julio, afectó únicamente al momento de formular la solicitud y concederse, en su caso, la autorización judicial "... aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial", manteniendo prácticamente la redacción del párrafo primero, en cuya virtud " Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial".
b) En definitiva, el supuesto contemplado por la STS de 1 de octubre de 2020 -y otras posteriores como la STS de 23 de septiembre de 2021, recurso 2672/2020; 18 y 21 de julio de 2022, recursos 2673/2020 y 5820/2020; 14 de octubre de 2022, recurso 3410/2020; o STS de 10 de noviembre de 2022, recurso 3570/2020, entre otras, como las que luego citamos- referido a la necesaria conexión de la autorización judicial de entrada en un domicilio constitucionalmente protegido con una inspección ya abierta y conocida por el interesado, presupuesto de otorgamiento de aquélla, ninguna relación guarda con el que aquí nos ocupa referido a un caso de iniciación de las actuaciones inspectoras mediante personacion en las instalaciones de la entidad que la Administración tributaria no considera domicilio constitucionalmente protegido ex artículo 177.2 RGAT y con consentimiento del titular, habiéndose en todo caso iniciado el procedimiento con anterioridad y practicándose la notificación inmediatamente antes de la entrada en las instalaciones, sin que, al entender de la Sala, y sin perjuicio de lo que luego se dirá, pueda apreciarse irregularidad invalidante alguna por este motivo.
c) De hecho, en la citada STS de 1 de octubre de 20202 la ausencia de procedimiento previo de inspección determinó la anulación de las autorizaciones judiciales de entrada -aquí inexistentes-, pero no de las propias actuaciones inspectoras, que es lo que pretende la recurrente. La sentencia rechazó anular las pruebas y liquidaciones que se pudieron dictar en base al registro efectuado por exceder del ámbito de su enjuiciamiento, eso sí, conservando el interesado « intactas sus acciones frente a las liquidaciones que pudieran dictarse, con fundamento, entre otros, en el carácter nulo -que aquí no se examina ni prejuzga- de la prueba obtenida en la entrada en domicilio, pero para ejercitarlas, en su caso, en el proceso debido, bajo las reglas de competencia y procedimiento y, esta vez sí, con todas las garantías, sin que la declaración del fallo de esta sentencia arrastre consigo, como consecuencia natural, la nulidad de actos futuros e inciertos, que no han sido impugnados -ni, al parecer, existían al tiempo de formularse el escrito de interposición-», pronunciamiento que, desde luego, sirve para desestimar en todo caso el alegato de inadmisibilidad que la Abogacía del Estado invoca en relación con este motivo de impugnación y el siguiente al que luego nos referiremos.
d) A mayor abundamiento, en cuanto al alcance o efectos sobre la documentación intervenida con ocasión de una entrada y registro domiciliario inicialmente autorizada por el órgano judicial de instancia, luego anulada por un órgano judicial superior, existe una abundante doctrina que, resumidamente, podría concretarse así:
* La STS de 27 de septiembre de 2021, Sección 4ª, recurso 4393/2020, declara que dicha anulación no supone que la Administración tributaria -que solicitó la preceptiva autorización judicial de entrada en domicilio y que en el momento de efectuar el registro domiciliario disponía de un auto que así lo autorizaba- haya actuado por la vía de hecho, entendida como « actuación administrativa que prescinde absolutamente del procedimiento legalmente establecido para realizarla, o que carece manifiestamente de ningún posible fundamento legal»; si bien añadió « que no haya habido una vía de hecho no significa que la entrada de la AEAT en los locales de los recurrentes, la incautación durante el consiguiente registro domiciliario de documentos y soportes informáticos y la posterior retención de los mismos gocen de la imprescindible cobertura exigida por el artículo 18 de la Constitución »; que la anulación del auto de autorización de entrada en domicilio surte efectos ex tunc, privando de la necesaria cobertura a la incautación de documentos y otro material realizada durante el registro domiciliario, reconociendo el derecho del interesado a que la AEAT le devuelva los documentos y soportes informáticos entonces incautados; y que la posibilidad de que la información recogida en los documentos y soportes informáticos incautados pueda ser, con arreglo al criterio sentado por la citada STC 97/2019, utilizada a efectos probatorios, « no añade ni quita nada a la falta de cobertura de la entrada de la AEAT en los locales de los recurrentes. Asiste la razón a la sentencia impugnada cuando dice que ésa es una cuestión que habrá de ser resuelta en el procedimiento administrativo o jurisdiccional en que se intente hacer valer tal medio de prueba, sin que esta Sala deba hacer ahora ninguna consideración al respecto».
* No obstante la solicitada devolución de la documentación viene siendo rechazada por la Sección 2ª de la Sala Tercera del TS; por todas, STS de 10 de noviembre de 2022, recurso 3570/2020: « la devolución de los bienes, muestras o documentos incautados por la Administración en el curso de la entrada domiciliaria, de una parte, no es consecuencia de la nulidad de la actuación judicial llevada a cabo, sino, a lo sumo, de la innecesariedad de que la Administración retuviera más allá de lo funcionalmente necesario esas pruebas materiales o documentales, de suerte que la falta de devolución, o retención, que no nos consta, podría dar lugar, en su caso, a las responsabilidades que fueran procedentes, pero no a un pronunciamiento judicial específico en el seno de un recurso de casación que examina, únicamente, la conformidad a Derecho del auto de autorización y de la sentencia de apelación, en ninguna de los cuales se hace referencia a este punto; de otro lado, la alusión al derecho de propiedad invocado en sustento de la petición no guarda aparente relación con la pretensión suscitada, a falta de un razonamiento más acabado».
* Las SSTS de 9 de junio de 2023, recursos 2086/2020 y 2525/2022 -y otras, como SSTS de 12 y 19 de junio de 2023, recursos 2434/2022, 2564/2022 y 2444/2022, y la más reciente STS de 23 de octubre de 2023, recurso 1/2021- tras declarar que « No obstante, ya se ha dicho que no toda lesión del derecho fundamental sustantivo, en este caso la inviolabilidad del domicilio, se traduce automáticamente en una vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías. La aplicación del art. 11.1 LOPJ requiere, en la secuencia que antes hemos reseñado con cita de la STC 97/2019 , de un juicio ponderativo que verifique si existe una conexión o ligamen entre el acto determinante de la injerencia en el derecho fundamental sustantivo y la obtención de fuentes de prueba, y, además, si tal conexión requiere, para el debido equilibrio y garantías de proceso justo, que se excluya tal material probatorio, como declara el Tribunal Constitucional en su STC 97/2019 , ratificando la doctrina expuesta, entre otras, en la STC 22/2003, de 10 de febrero », concluye que « la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por sí misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE , por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo», acordando en definitiva la retroacción de actuaciones interesada por la Abogacía del Estado « para que la Sala de instancia, con nuevo señalamiento, dicte sentencia y resuelva sobre las pretensiones valorando con arreglo a Derecho el conjunto de pruebas y evidencias aportadas, sin que pueda excluir, por el motivo que en esta sentencia hemos examinado, las obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado por el auto...».
O que « no puede acogerse el automatismo que se desprende de los términos de la sentencia impugnada, en cuanto considera que directamente la autorización judicial firme otorgada sin previamente haberse iniciado y notificado el procedimiento inspector, conlleva la vulneración del derecho fundamental del art. 18.2 de la CE », sin perjuicio de que el Tribunal de instancia en el ejercicio de su función y en plenitud jurisdiccional haya de « examinar y decidir sobre la valoración de los datos y pruebas obtenidas en el curso de la diligencia de entrada y registro llevada a cabo por la Administración, pero no excluir, por el motivo que en esta sentencia hemos examinado, las obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado por el auto...».
Es decir, ni siquiera concurriendo el vicio que la recurrente invoca sobre la ausencia de un procedimiento previo y notificado antes de la entrada judicialmente acordada luego anulada -supuesto que, como venimos diciendo, no es el que nos ocupa- puede sostenerse la anulación automática, absoluta e incondicionada ("regla de la exclusión" de la prueba ilícita) de la totalidad de las pruebas obtenidas y, como consecuencia de ello, del procedimiento y la liquidación que lo culmina.
* Sobre la inexistencia de vía de hecho la STS de 23 de octubre de 2023, recurso 1/2021, en un supuesto de inicio del procedimiento simultáneo a la entrada y registro -que es lo que aquí se denuncia- declara que « la anulación firme de los autos de entrada y registro no determina la nulidad automática de todas las actuaciones inspectoras practicadas con posterioridad en los procedimientos de comprobación e investigación iniciados simultáneamente a las entradas y registros, cuyos autos de autorización fueron declarados nulos con posterioridad...
En efecto, la nulidad de los autos de entrada y registro no comporta, en rigor, que las actuaciones posteriores de la Inspección realizadas en los procedimientos de inspección puedan calificarse de vía de hecho, pues no se trata de actuaciones administrativas que hayan prescindido absolutamente del procedimiento legalmente establecido para realizarlas, antes al contrario, se realizan en el curso de un procedimiento tributario, cuyo inicio ha sido debidamente notificado a los obligados tributarios, en el que se les comunica la existencia y el alcance del procedimiento inspector, constan las Órdenes de carga en Plan de Inspección y las actuaciones de comprobación realizadas informan sobre los recursos procedentes contra las mismas, por lo que no carecen "manifiestamente" de ningún posible fundamento legal, no pudiendo, en consecuencia, afirmarse que hayan incurrido en una vía de hecho...
La continuación de los procedimientos de comprobación e investigación tras la anulación, con efectos ex tunc, de los autos de entrada, no implica que se haya producido una actuación material en vía de hecho, pues no devienen los procedimientos de comprobación e investigación en "legalmente inexistentes", ni la existencia de una conexión entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, deviene por sí misma en una lesión efectiva del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.2 CE , sino que habrá de hacerse valer en el recurso -ordinario o especial- procedente, pero no en esta "modalidad" de recurso que está prevista para reaccionar ante una situación anómala creada por la Administración.
La vulneración de los derechos fundamentales -en este caso art. 18.2 CE - puede dar lugar a la nulidad de la regularización practicada, liquidaciones y sanciones, al amparo del art. 217.1.a) LGT , que deberá hacerse valer por alguno de los cauces legalmente previstos, pero no por esta modalidad de recurso contencioso-administrativo dado que, como se ha expuesto, la actuación de la Administración tributaria no puede calificarse de vía de hecho, al haber continuado con la tramitación de unos procedimientos de comprobación e investigación conforme al cauce legalmente establecido.
Será en los procedimientos de comprobación e investigación seguidos con los obligados tributarios donde deberá procederse a diferenciar aquellas pruebas y documentación incautada en las entradas y registros que, por haber sido declarados nulos los autos de autorización, pueden considerarse viciadas conforme al artículo 11 de la LOPJ , procediendo a la valoración de la validez de esa documentación por posible vulneración de un derecho fundamental - artículo 18.2 CE -, de aquellas otras pruebas obtenidas en el procedimiento de inspección que ninguna conexión tienen con las entradas y registros realizados, pues la declaración de invalidez afectaría, en su caso, solamente a las pruebas y evidencias obtenidas en la actuación de entrada y registro en los domicilios, pero no al resto de pruebas que pudieran existir, sin que por tal motivo pueda producirse automáticamente la nulidad de todas las actuaciones de la inspección que haya seguido realizando en los procedimientos de comprobación»; y fija la siguiente doctrina « la continuación de las actuaciones de comprobación e investigación en el seno de un procedimiento de inspección tributaria, iniciado el mismo día en que se llevó a efecto la entrada en los domicilios, después de la anulación judicial firme de los autos que autorizaron las entradas y registros domiciliarios, no constituye una actuación material de la Administración en vía de hecho, susceptible de impugnarse directamente a través del recurso contencioso-administrativo previsto en los artículos 25.2 , 30 y 32 de la LJCA ».
* Las SSTS de 5 de abril, recurso 2565/2022, 6 de mayo, recursos 5252/2022 y 2445/2022; 13 de mayo, recursos 3604/2022 y 2915/2022; 14 de mayo, recurso 6022/2022, 16 de mayo, recurso 2440/2022 y 5364/2022; 22 de mayo, recurso 3169/2022; o de 23 de mayo de 2024, recursos 2926/2022 y 3109/2022 reiteran la doctrina resumida en cuya virtud la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada.
Así pues, este motivo de impugnación ha de ser desestimado.
TERCERO.-Sobre la nulidad de las liquidaciones y sanciones por haberse producido la entrada en el domicilio mediante un consentimiento viciado.
En este motivo de impugnación la recurrente denuncia que la Administración tributaria obtuvo del legal representante un consentimiento viciado, no informado suficientemente pues, pese a reconocer aquélla que la entrada se produjo en el domicilio constitucionalmente protegido ex artículo 113 LGT -haciendo suya toda la información obrante en las dependencias no abiertas al público- en ningún momento le comunicó el derecho que le asistía a oponerse o negar la entrada, obteniéndose de hecho de forma coactiva y al amparo de una autorización administrativa referida al establecimiento o lugar en que se desarrollan las actividades o explotaciones sujetas a gravamen, no al domicilio constitucionalmente protegido, citando al respecto abundante doctrina jurisprudencial que, estima, le ampara.
La Abogacía del Estado se opone a este alegato incidiendo en que la entrada y registro fue consentida por la persona a cargo de la empresa, que estuvo presente durante todo el transcurso de la actuación inspectora, firmando la oportuna diligencia de la que se desprende la información de los derechos y obligaciones del contribuyente ex artículo 142 LGT, que le fue leído; y que, si bien se trata de un domicilio constitucionalmente protegido cuya entrada para llevar a cabo actuaciones de inspeccion requiere inexcusablemente el consentimiento de su titular, sin embargo, una vez superado este limite, es evidente que el consentimiento no se limita a la entrada, sino a todas las facultades de la que aparece investida la inspeccion de los tributos conforme al articulo 142 LGT, pues de otro modo, si el consentimiento solo abarcase la entrada resultaria inutil la labor inspectora; y que, en consecuencia, el consentimiento para la entrada alcanzó a todas las facultades de la inspeccion comprendidas en el articulo 142 LGT y, por tanto, tambien al registro del domicilio ("inspeccion de bienes, elementos, explotaciones..."), asi como a la intervencion y registro de los ordenadores ("examen de bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informaticos"), que presenció sin oposición.
Así las cosas, este motivo ha de correr suerte estimatoria y es que:
a) La autorización de 19 de febrero de 2020 de la Delegada Especial de la AEAT en Castilla y León, que es la que le entregan al legal representante, tras reseñar como domicilio social, fiscal y de la actividad del obligado tributario el de DIRECCION001 de Saldaña (Palencia), literalmente dice "AUTORIZACIÓN ADMINISTRATIVA PARA LA ENTRADA EN FINCAS Y LOCALES DE NEGOCIO", añadiendo que el inmueble para el que se concede la autorización es el ya referido "donde la empresa desarrolla la actividad en un local destinado a taller de vehículos".
Más adelante, tras reproducir ciertos apartados del artículo 142 LGT -así, el apartado 1 sobre facultades de la Inspección; o el apartado 4 sobre la obligación de las autoridades públicas de prestar protección y auxilio a los funcionarios inspectores-; recordar la condición de agentes de la autoridad tutelada por los artículos 550, 556 y 634 del Código Penal, sobre los delitos de atentado, resistencia y desobediencia; la posibilidad de adoptar medidas cautelares ex artículo 146.1 LGT; y advertir de la infracción administrativa por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria ex artículo 203 LGT, concluye que "A la vista de esta autorización, la persona que ostente mayor autoridad en ese momento en la empresa deberá, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida.
En caso de que así no se hiciere, se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (policía nacional, guardia civil o policía local) al objeto de adoptar, como señala el artículo 146 de la LGT, las medidas cautelares que se consideren necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren los libros, documentos y demás antecedentes que hayan de ser examinados".
b) A juicio de la Sala es incuestionable que la autorización que venimos describiendo se concibió y otorgó por la Delegada Especial de la AEAT como un supuesto de entrada a fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen ex artículo 142.2 LGT, párrafos primero y segundo, en cuya virtud " 2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine".
Es decir, la autorización administrativa en ningún momento concibió que el inmueble objeto de entrada y registro fuera el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario ex artículo 142.2 LGT, párrafo tercero -naturaleza que concurre aquí y la Abogacía del Estado expresamente reconoce-, conforme al que " Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley ", que señalaba, en su anterior redacción, que " Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial".
De hecho, la autorización literalmente dice la persona que ostente mayor autoridad en ese momento en la empresa "deberá, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida", bajo advertencia de sanción, lo que no deja duda alguna sobre la obligación coactiva con la que se concibió la entrada en el inmueble, autorización, como decimos, entregada al legal representante de la recurrente en el momento de personación de la Inspección de los tributos en el lugar.
c) En la diligencia nº 1 de 25 de febrero de 2020 se hizo constar, contradictoriamente, lo siguiente en relación con la conducta del obligado tributario:
"NO SE OPONE a la entrada de los funcionarios de la Inspección de los Tributos en el establecimiento o lugar en que se desarrollan las actividades o explotaciones sujetas a gravamen, previstas en el artículo 142 de la Ley General Tributaria.
- CONSIENTE en la entrada en el domicilio del obligado tributario descrito en el artículo 113 de la Ley General Tributaria.
-COLABORA SIN RESISTENCIA OBSTRUCCIÓN, EXCUSA O NEGATIVA a las actuaciones de la Inspección, a los efectos previstos en el artículo 203 de la Ley General Tributaria.
Una vez leída, junto con los artículos de la Ley General Tributaria a los que se hace referencia, y firmada, la presente diligencia será incorporada al expediente administrativo tal y como dispone el artículo 99.3 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia. La Inspección considera que la conducta del contribuyente en este acto NO ES CONSTITUTIVA DE INFRACCIÓN POR RESISTENCIA".
Fácilmente se comprueba el deliberado confusionismo en el que incurre la propia diligencia, de la que no se deduce a qué clase de lugar o domicilio se pretende acceder pues contempla indiferenciadamente los dos supuestos del artículo 142 LGT: el establecimiento o lugar en que se desarrollan las actividades o explotaciones sujetas a gravamen, expresamente mencionado como no oposición del interesado y recogido en la autorización administrativa entregada al legal representante; y el domicilio constitucionalmente protegido, por mera referencia indirecta al artículo 113 LGT, cuya entrada, se dice, consiente el obligado tributario.
d) En fin, teniendo en cuenta que la autorización de la AEAT en ningún momento contempló el inmueble como domicilio constitucionalmente protegido, es claro que no informó al interesado sobre su derecho a negar la entrada -y a revocar, en su caso, el consentimiento inicial-, por lo que es absolutamente ineficaz, por ausencia de información, el consentimiento que pudiera derivarse de la expresión ya descrita. Hubo, pues, vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio ex artículo 18.2 CE, lo que en este caso, dada la inescindible conexión, no cuestionada, entre la documentación incautada y la regularización practicada en estimación indirecta ("Las actuaciones se iniciaron mediante personacion, lo que permitió la obtencion de copia del sistema de gestion informática de la empresa, cuyas bases de datos se incorporaron al expediente electronico, asi como diversa documentacion en papel, en especial en lo que se refiere a un "cuaderno azul" y diversos talonarios"; "Ventas no declaradas documentadas en un Cuaderno azul"; "Ventas no declaradas localizadas en "Talonarios de notas de entrega de color rosa y azul"), conlleva la nulidad de ésta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 11.1 LOPJ, con la consiguiente estimación íntegra del recurso.
CUARTO.- Costas procesales.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.
VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
