Sentencia Contencioso-Administrativo 803/2025 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 896/2024 de 25 de septiembre del 2025

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA.

1.1 Por el Procurador don Enrique Torre Lorca, actuando en nombre y representación de ESV PATRIMONIO, S.L., se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, dictada en fecha 27 de septiembre de 2024, -en los procedimientos NUM000; NUM001; NUM002; NUM003-, por la que se acuerda desestimar la reclamación en su día interpuesta frente:

1º Acuerdo de resolución del recurso de reposición (nº NUM004) interpuesto frente al Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los períodos trimestrales de 2018, 2019 y 2020 (A23 nº NUM005), del que resultó una deuda tributaria total de 2.025,06 euros (1.868,18 euros de cuota y 156,88 euros de intereses de demora), habiendo solicitado la interesada una devolución por importe de 118.328,53 (4T de 2020);

2º Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador que trae causa del anterior Acuerdo de liquidación (A23 nº NUM006), ascendiendo las sanciones impuestas a un importe total de 20.084,51 euros.

1.2 La Resolución del TEARA contiene un resumen de los antecedentes fácticos del expediente de inspección tributaria y, en concreto, señala que la aquí actora ha sido objeto de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, iniciadas mediante comunicación notificada el 22 de julio de 2021. Tales actuaciones han tenido carácter general respecto del Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2018 y 2019 y respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los períodos trimestrales del 1T 2018 al 4T 2020.

En fecha 14 de octubre de 2022 se comunicó la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas, que finalizó sin que la interesada formulara alegaciones o aportara documentación adicional.

El 4 de noviembre de 2022 se incoó a la entidad, entre otras, un acta de disconformidad (A02 nº NUM005) respecto de su tributación por el IVA de los períodos trimestrales de 2018, 2019 y 2020.

El 18 de noviembre de 2022 la interesada presentó un escrito con sus alegaciones al acta.

El 15 de diciembre de 2022 el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, A23 nº NUM005, confirmando las propuestas de regularización y liquidación contenidas en el acta.

Frente al anterior acuerdo de liquidación, E.S.V. PATRIMONIO, S.L. presentó recurso de reposición en fecha 20 de enero de 2023, adjuntando determinada documentación al escrito de interposición.

Dicho recurso de reposición fue desestimado mediante acuerdo dictado el 3 de marzo de 2023 y notificado a la interesada el siguiente 13 de marzo.

Por otro lado, previa tramitación del correspondiente procedimiento sancionador, el 3 de marzo de 2023 el Inspector Regional dictó un acuerdo de imposición de sanciones, A23 nº NUM006, respecto del IVA de los períodos trimestrales de 2018, 2019 y 2020.

En dicho acuerdo se sancionaron las conductas consistentes en dejar de ingresar la totalidad de la cuota tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación del IVA de los períodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2020 y en solicitar indebidamente una devolución en el último de tales períodos (4T de 2020), deduciendo cuotas de IVA soportadas en facturas falsas; conductas constitutivas de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 194 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT).

La infracción tipificada por el artículo 194 se calificó de grave y se sancionó con multa proporcional del 15% de la cantidad indebidamente solicitada (118.328,53 euros), por expresa disposición legal (apartado 1 del artículo 194 de la LGT) ; las infracciones tipificadas por el artículo 191 se calificaron de muy graves, al haberse apreciado la utilización de medios fraudulentos en su comisión, por razón del empleo de facturas falsas (incidencia superior al 10% de la base de sanción); y se sancionaron con sendas multas proporcionales del 125%, resultado de incrementar el porcentaje mínimo del 100% en 25 puntos porcentuales correspondientes al respectivo perjuicio económico (en todo caso del 100%); ascendiendo las sanciones impuestas a un importe total de 20.084,51 euros.

1.3 En cuanto al objeto de debate, refiere el TEARA que la cuestión controvertida se centra en determinar si resultan procedentes las regularizaciones que alcanzan a las cuotas de IVA soportado documentadas en determinadas facturas recibidas por la interesada de las entidades DIRECCION000. (N.I.F.: NUM007), VISTAVEGALMAR, S.L. (N.I.F.: B33667254), ONIRIA DESCANSO, S.L. (N.I.F.: B74399528) y REBOBEN GONZÁLEZ, S.L. (N.I.F.: B27353911), en los ejercicios inspeccionados, en tanto que la Inspección ha regularizado la situación tributaria de ESV PATRIMONIO, S.L. negando la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado incorporadas a las facturas que, recibidas de las citadas entidades, ha calificado de falsas, al considerar que las operaciones que se reflejan en las mismas no han existido. Y ello al no haber aportado la interesada, en el curso del procedimiento inspector, pruebas suficientes de la realidad de las operaciones facturadas y de la corriente financiera que debiera acompañarlas.

Tras citar la normativa aplicable, con especial referencia a la que regula la carga probatoria, y la prueba de presunciones, concluye que los indicios valorados por la Inspección Tributaria gozan de la fortaleza, seriedad, precisión y concordancia suficiente para soportar la liquidación realizada y justificar la imposición de la sanción.

SEGUNDO.- POSCIÓN DE LAS PARTES.

2.1 La demandante combate los argumentos de la Administración, y aporta como elementos fácticos la existencia de diversas escrituras públicas de permuta, compraventa y cesión de derechos sobre obra futura entre ESV Patrimonio S.L. y las sociedades DIRECCION000., Vistavegadelmar S.L., Oniria Descanso S.L. y Reboben S.L., debidamente inscritas en los Registros de la Propiedad correspondientes, con pagos realizados mediante transferencias bancarias y facturas emitidas, lo que acredita la realidad y licitud de las operaciones.

Argumenta que la falta de inscripción en el Catastro no implica falsedad ni inexistencia de las transmisiones, dado que el Catastro es un registro administrativo con finalidad fiscal y no prueba de dominio, conforme a la jurisprudencia citada.

Rebate la existencia de una "trama" fraudulenta que involucre a ESV Patrimonio S.L. y su administrador, señalando que no existen vínculos societarios ni de administración con las otras mercantiles implicadas, y que la relación con el prestamista es un contrato privado válido y legal, sin que ello implique participación en actividades fraudulentas.

Se cuestiona la aplicación de la figura de "ignorancia deliberada" para imputar conocimiento de supuestas irregularidades, recordando la doctrina del Tribunal Supremo que limita su uso para respetar la presunción de inocencia.

Sostiene que la carga de la prueba corresponde a la Administración y que no se ha acreditado la falsedad de las facturas ni la inexistencia de las operaciones.

En consecuencia, se solicita que se declare nula la resolución del TEAR y el acta de inspección, se reconozca el derecho de ESV Patrimonio S.L. a la devolución del IVA solicitado y se deje sin efecto el expediente sancionador. Subsidiariamente, se pide que, en caso de que se cuestione la transmisión patrimonial relativa a una factura concreta de Reboben S.L., se reconozca al menos la devolución parcial correspondiente y se anule la sanción.

2.2 La Abogacía del Estado destaca que la Resolución del TEARA confirma que la Inspección examinó la realidad material de las operaciones, detectando incoherencias documentales y un entramado societario con flujos circulares de fondos entre las mercantiles vinculadas y la demandante, sin contraprestación real ni garantías en préstamos y permutas inmobiliarias. Se acreditó la estrecha relación entre las partes mediante documentos fiscales y hallazgos en las instalaciones inspeccionadas. La demandante no refutó estos indicios ni aportó pruebas que contradijeran la existencia del entramado. En cuanto al acuerdo sancionador, la demanda no cuestiona la valoración de la culpabilidad, que el TEARA motivó adecuadamente tras determinar la falsedad de las facturas. En definitiva, sostiene que la resolución recurrida se ajusta a derecho y a la prueba administrativa practicada, por lo que solicita la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil.

TERCERO.- NORMATIVA Y JURISPRUDENCIA APLICABLE.

3.1 De los antecedentes expuestos cabe circunscribir el objeto de debate, como bien señala el TEARA, a la determinación si procedía la regularización efectuada por la Inspección de la AEAT, respecto del IVA de la mercantil actora, al negar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado incorporadas a las facturas que, recibidas de las citadas entidades, DIRECCION000., VISTAVEGALMAR, S.L., ONIRIA DESCANSO, S.L. y REBOBEN GONZÁLEZ, S.L., ha calificado de falsas, al considerar que las operaciones que se reflejan en las mismas no han existido.

La inspección soporta sus conclusiones en la convicción obtenida a través de determinados hechos objetivos, por ella constatados, que valora como indicios suficientes para poder afirmar que nos encontramos ante un entramado societario generador de facturas que no se corresponden con una entrega real de bienes que se refieren las facturas.

3.2 Pues bien, centrándonos en este procedimiento de liquidación, y la correspondientes regularización del IVA practicada a la recurrente, respecto de los ejercicios 2018, 2019 y 2020, en todos sus trimestres, cabe recordar, con carácter general, que el art. 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), establece: "Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.";fijando el art. 84 como sujeto pasivo del tributo: "Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes...".Por su parte, el art. 92 regula: "Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto...";el art. 94: "Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido;y el art. 97: "Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente".

3.3 Por otro lado, procede destacar que el cumplimiento de los requisitos formales son necesarios, pero no suficiente, pues es preciso, como elemento esencial, para la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado documentadas en factura, que las prestaciones de servicios o entregas de bienes a las que corresponden sean efectivas y reales; correspondiendo la carga de la prueba de la realidad y efectividad de la entrega o servicio facturado y de la dimensión -o importe- del mismo al contribuyente que pretende deducirse el correspondiente gasto y su cuota de IVA soportado y, consecuentemente beneficiarse económicamente de los mismos.

3.4 El art. 105 de la LGT, establece que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (rec. 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (rec. 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (rec. 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de derechos".

Y, dentro de la actividad probatoria que puede desarrollar la Administración en su actividad inspectora, destaca, en aquellos supuestos de ocultación, o documentación falsa, la prueba indiciaria.

En efecto, de entre los medios probatorios, interesa hacer especial referencia a la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 108.2 de la LGT, regula: "2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.Mientras que el artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que "a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La STS de 5 de mayo de 2014 (rec. 1511/2013) nos ha recordado que " la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º] ".

CUARTO.- SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE LAS FACTURAS EN CUESTIÓN.

4.1 La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto de autos, nos conduce, necesariamente, a analizar la realidad del sustrato contractual que reflejan las distintas facturas rechazadas por la Inspección, para concluir si responden o no a una entrega real de bienes o, simplemente, constituyen una apariencia formal que enmascara una suerte de estrategia destinada a generar facturas a compensar con finalidad defraudatoria.

4.2 Pues bien, la entidad recurrente hace un análisis de las facturas en cuestión, en relación con cada una de las mercantiles emisoras. Así, en relación con las facturas emitidas por DIRECCION000., afirma que entre ambas mercantiles se suscribió, en fecha 25 de Abril de 2017, ante la Notario de Ribadeo, escritura de permuta de solar por locales, en la que DIRECCION000. cede las fincas registrales 24762, 24763, 24764, 24761, 24243 ,24240, 24242, 24104, 24106, 24107 del Registro de la Propiedad de Luarca y las fincas Registrales 11048, 11049, 11050 y 11057 del Registro de la propiedad de Castropol a cambio de que la mercantil actora construyera sobre esas fincas, edificios de nueva planta, ocupando toda la superficie edificable y con sujeción a la normativa urbanística vigente; o a terminar la construcción de las que se encuentran declaradas y en construcción.

Además, entregar en pago de la cesión formalizada en la cláusula anterior a la parte cedente los siguientes departamentos:

Totalmente terminados los locales que constituyen las fincas registrales NUM008 y NUM009.

La totalidad de la planta baja (descontados los metros ocupados por portal, hueco de escaleras y ascensores y demás elementos comunes del edificio) de los edificios que se construyan sobre las fincas registrales NUM010, NUM011 y NUM012.

Esta transmisión fue debidamente inscrita en el Registro de la Propiedad de Luarca y Castropol, respectivamente, tal como certifica el Registrador titular.

Los pagos fueron realizados por transferencia, tal como lo recoge la escritura de permuta y como consecuencia de esos pagos, DIRECCION000 emitió las facturas correspondientes.

Sobre este sustrato fáctico la recurrente sostiene la realidad y licitud de la operación mercantil.

Para abordar esta operación, se reconoce que en fecha 1 de Junio de 2018, se formaliza en documento privado, contrato de préstamo, entre don Fidel y ESV PATRIMONIO S.L., el ingreso de este préstamo consta en las cuentas de ESV PATRIMONIO, tal como comprobó la actuaria y se refleja en el acta de liquidación pag, 10 ,11 y 12, operación en la que no se establece ningún tipo de garantía.

En fecha 14 de Agosto de 2018, la mercantil DIRECCION000. y VISTAVEGADELMAR, formalizan ante la Notario de Navia, escritura de cesión sobre obra futura, precisamente en relación con las fincas que se acaban de referenciar.

Esta transmisión fue debidamente inscrita en el Registro de la Propiedad de Luarca y Castropol, respectivamente.

Los pagos fueron realizados por transferencia, tal como lo recoge la escritura de permuta y como consecuencia de esos pagos, se emitieron las facturas correspondientes.

Finalmente, en fecha 22 de enero de 2021, la mercantil Vistavegadelmar S.L. y la mercantil E.S.V. Patrimonios S.L, formalizan ante la Notario de Navia, escritura de cesión de derechos sobre obra futura, que previamente había adquirida de la mercantil DIRECCION000. Esta cesión de Derechos de obra futura, son los asumidos en su día por ESV PATRIMONIO a favor de DIRECCION000.

Con esta operación que consigue, razona la recurrente, cerrar el círculo, adquirió inicialmente las parcelas y finalmente la edificaciones. Por tal motivo no estaba ya obligada a realizar la construcción, al coincidir en una misma empresa cedente y cesionario.

Frente a estas afirmaciones, resultan los hechos que reflejan el Acta de inspección y el Acuerdo de liquidación, hechos que se constatan en el E.A. En concreto:

1º La mercantil aquí recurrente, se constituyó mediante escritura de 27-03-17, con un capital de 3.000 euros, que suscribe D. Abilio en un 93,33%, y el resto la Sociedad Cumbres 2010 SL, B33976846, (que pertenece en un 100% a D. Abilio.

2º El contribuyente se da de alta en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 8.332, Promoción inmobiliaria de edificaciones. No obstante, del examen de las facturas emitidas y recibidas en el periodo, la inspección ha comprobado que, durante estos años, no ha realizado esta actividad, sino que se ha limitado a comprar bienes inmuebles.

3º La operación se valora en total en 721.249,18 euros, y ESV Patrimonio, S.L., no realiza ningún desembolso por estas adquisiciones, sino que se compromete "a futuro", en un plazo máximo de 5 años a construir las edificaciones de nueva planta, y finalizar las que estaban en construcción.

4º Sin embargo, casi cuatro años después, cuando adquiere, en enero de 2021, de la mercantil Vistavegadelmar S.L., los derechos cedidos por DIRECCION000., no se había ejecutado obra alguna.

5º El vendedor inicial no exigió ninguna garantía sobre estas obras a realizar, como sería una reserva de dominio o una cláusula de cancelación de la operación en caso de incumplimiento de la obligación de construir. Lo cual sorprende a la inspección en tanto el capital social de la actora era de 3.000 euros, y no tiene la sociedad estructura empresarial que ofrezca algún tipo de garantía del cumplimiento de las obligaciones que adquiere.

6º A ello se añade que el administrador de DIRECCION000. es don Fidel, quien además, es titular del 99,94% del capital, persona que, curiosamente, suscribe el contrato de préstamo con ESV PATRIMONIO S.L. el 1 de junio de 2018, sin garantía alguna. La totalidad que consta aportada por don Fidel a la citada mercantil asciende a un total de 652.696,44 euros, entre el mes de junio de 2018 y el mes de marzo de 2019. Estas cantidades se contabilizan por la recurrente, como de deuda con socios o administradores, cuando el citado don Fidel no es ni socio ni administrador de la empresa ESV Patrimonio.

7º El acuerdo de liquidación pone de manifiesto la estrecha relación entre el Sr. Fidel y don Abilio, no solamente deducido de esa relación entre don Fidel y la mercantil actora, de la que es administrador don Abilio, a la que presta una importante cantidad de dinero sin garantía, sino que, además, los dos participan como socios en varias empresas de forma directa o indirecta: Cecoprama (B87791892), Cefe Suarez SL (B74222720), Panaderías Ribadeo 17SL (B33985466). En el EE se ha incorporado la página de las declaraciones del IS de todas las empresas mencionadas que recogen los socios y administradores de las mismas.

8º Según señala el Acuerdo de liquidación, y el Acta de inspección, la misma actuaria que suscribe el acta, también realizó una comprobación inspectora a la empresa CECOPRAMA SL, que terminó en actas A01 82968326 (IVA 17 a 19) y Actas 01 82968301 (IS 17 a 19). En este acta se califican de falsas, entre otras, operaciones realizadas entre Cecoprama y: Panaderías Ribadeo 17 SL, Vistavegalmar SL, Cefe Suarez SL., Oniria Descanso SL, Cumbres 2010 SL.

También ha sido objeto de comprobación inspectora la empresa Oniria Descanso SL. Esta comprobación terminó en acta A02 num. NUM013. En esta acta se califican de facturas falsas e infladas las facturas recibidas de: Panaderías Ribadeo 17 SL, Cecoprama SL, Vistavegalmar SL.

También considera falsas las facturas emitidas a DIRECCION000 (Buys Marty SA en 2020), a Vistavegalmar y Rodriastur y Very Beig. Iguamente considera que existe una trama organizada de empresas con la finalidad de obtener devoluciones de IVA, bajo la apariencia de ejercicio de una actividad. En el caso de resultar cuota a ingresar en sus liquidaciones, reconocen la deuda con incapacidad de pago (es el caso de DIRECCION000).

9º La mercantil DIRECCION000, traslada su domicilio fiscal (22/05/2019) a Alicante, entra en situación concursal.

4.3 En cuanto a las relaciones comerciales con ONIRIA DESCANSO S.L., señala el escrito de demanda, que el 14 de Agosto de 2018, la mercantil y ESV PATRIMONIOS S.L. E.S.V. Patrimonios S.L, formalizan ante la Notario de Navia escritura de compraventa, en la que Oniria Descanso Sl, vende a ESV PATRIMONIO las fincas registrales 10013, 10014 y 10015 del Registro de la propiedad de Castropol. El importe total de la compraventa, ascendió a 182.395,00 euros, abonados mediante transferencias, tal como consta en la escritura pública de compraventa. La escritura, causo inscripción en el Registro de la propiedad de Castropol.

Por esta operación se emitieron las facturas 25 y 38, bases imponibles 97.480 y 53.259,89 euros, respectivamente, cuotas de IVA 20.470,80 y 11.184,53 euros de esta operación. Y, en lo que a la actora afecta, refiere que en el momento de la transmisión la vendedora no mantenía deuda alguna con la AEAT, como lo acredita la certificación de la AEAT aportada.

En este caso cabe destacar:

1º De la documental comprobada por la inspección resulta que ONIRIA DESCANSO SL, en 2018 tenía un capital social cuyos titulares eran don Fidel, y la mercantil DIRECCION000, de la que don Fidel era máximo partícipe y administrador, como lo era, en 2018 de ONIRIA DESCANSO, S.L.

2º La naves objeto de venta, la había adquirido, según consta en la base de datos de la AEAT, de DIRECCION000. (también propiedad de D. Fidel), en fecha 07-01-17, según consta en la escritura de fecha 14/08/2018, aun cuando no se había realizado el cambio de titularidad en el registro catastral.

3º La Inspección se personó en las citadas naves en fecha 06-08-21, encontrando talonarios y sellos de las siguientes entidades: BUYS MARTY, S.A. (anteriormente, DIRECCION000.), RIBADEO WORK TEAM, S.L., ONIRIA DESCANSO, S.L., CECOPRAMA, S.L., VISTAVEGALMAR, S.L., VERY BEIG, S.L., RODRIASTUR, S.L. y ESV PATRIMONIO, S.L.

4º ONIRIA DESCANSO, S.L. no realiza ingresos y en el último año solicita una devolución del impuesto; actualmente (al tiempo del acuerdo de liquidación) en situación concursal, ascendiendo a 407.233,48 euros las deudas activas con la AEAT calificadas como incobrables.

5º Dado es estado contable de la actora es difícilmente explicable el origen del dinero para el pago de las facturas, a salvo el recibido del préstamo efectuado por don Fidel, es decir, el administrador de la vendedora, y máximo accionista. Esas cantidades prestadas provenían, entre otros, de préstamos realizados inicialmente por la propia sociedad a su administrador, como se hace constar en el Acta.

En concreto se refiere: A) El 08-06-18 entran en las cuentas de Fidel, procedentes de Oniria dos envíos: 18.000 y 24.500 (total: 42.500 euros). Salen de las cuentas de Fidel hacia ESV, dos envíos: 24.480 y 18.019 euros (total 42.499 euros). De las cuentas de ESV hacia Oniria salen 24.450; 5.900 y 12.140 (total: 42.490). Estas salidas de dinero están contabilizadas en los asientos 27, 29 y 30 como pagos a Oniria Descanso SL (de esta forma, el dinero que sale de las cuentas de Oniria vuelve a las cuentas de Oniria); B) El 09-06-18 entran en las cuentas de Fidel, procedentes de Oniria 24.000 euros. El 11-6-18 sale de las cuentas de Fidel hacia ESV 24.000 euros. De las cuentas de ESV salen hacia Oniria 23.995 euros (11.354 el 11/06/18 y 12.650 el 12/06/18). La entrada y salida de fondos en ESV se ha registrado en los asientos 36, 37 y 38 (es decir, que el dinero que sale de las cuentas de Oniria, vuelve a las cuentas de Oniria); C) Incluso, el 7-7-18, el dinero ya no procede de Fidel, sino directamente de las cuentas de Oniria (13.200 euros), tal y como se puede comprobar en el extracto bancario aportado por el contribuyente (doc 41 y 222). Se registran contablemente como aportaciones de socios y administradores, y vuelven a Oniria ese mismo día (Numasis 58 y 59). Es decir, que el dinero que sale de las cuentas de Oniria, vuelve a las cuentas de Oniria.

Posteriormente figura un préstamo de don Fidel a ONIRIA DESCANSO, S.L., por importe de 120.000,00 € sin intereses ni garantías de ningún tipo sin embargo, como señala la Inspección, se sustenta en un documento privado.

Añade la inspección que don Fidel fue objeto asimismo de actuaciones de comprobación e investigación por parte de esta Dependencia que dieron lugar a acuerdo de liquidación de 03/06/2020, en el que, en contradicción con lo que podría resultar de lo anterior, se recogen las siguientes manifestaciones de aquél:

"En diligencia nº 5, ya mencionada, se solicitó al contribuyente la justificación del origen de determinados ingresos en efectivo en sus cuentas, para el año 2018 (...)

El contribuyente, en correo enviado a la inspección el 19-03-22, manifiesta que: "sobre los ingresos en efectivo del 2018 son prestamos que me hizo Oniria Descanso SL y luego se los devolví".

Efectivamente, como bien se razona la Administración Tributaria, el art. 1225 del C.C: establece que ""El documento privado, reconocido legalmente, tendrá el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubiesen suscrito y sus causahabientes";y el art. 1227 regula la eficacia frente a terceros de esos documentos: "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un Registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio".

6º En definitiva, se acredita que existe un circulante con el siguiente trayecto: "ONIRIA - Fidel - ESV PATRIMONIO -ONIRIA".

Se rechaza por la Inspección una factura de 2019, recibida de Oniria Descanso por la adquisición de una carretilla de obra modelo RR-B2-115 con el número de factura 1, La actora sostiene la validez de la factura, que fue abonada mediante transferencia bancaria.

Ahora bien, además de lo ya expuesto entre la vinculación de ambas mercantiles, y el origen de los fondos de la recurrente, es lo cierto, y resulta determinante lo que hace constar la inspección en cuanto a la ausencia de actividad constructiva por parte de la contribuyente, no consta que este realizando obra alguna que justifique la adquisición y la relación con la fuente de recursos de la sociedad, pues ni consta licencia solicitada y otorgada, proyecto de obras, etc.

4.4 En cuanto a la factura recibida de Reboben S.L., se corresponde con la compraventa de la parcela P6 en la zona de Esteban de Navia. Frente a la afirmación de la Administración Tributaria y del TEARA que cuestionan la realidad de la operación por no aparecer identificada la finca registral, y no haberse elevado a público el contrato privado, razona la recurrente que la finca transmitida, al contrario de lo que se afirma, está identificada en el Registro de la propiedad de Luarca a nombre de Reboben SL, conforme a la documentación aportada del Registro de la Propiedad de Luarca y documentos catastrales; y en segundo lugar, el motivo de la diferencia en los importes que se reflejan en el contrato privado entre ESV Patrimonio y Reboben SL (figura en el expediente administrativo) y la factura recibida de Reboben, es que el importe del contrato todavía no se ha pagado en su totalidad, quedando pendiente de inscripción registral, y una vez se ejecute y pague en su totalidad, se inscribirá la compra en el Registro de la Propiedad que corresponde.

Pues bien:

1º Consta en los antecedentes de hecho del acuerdo recurrido y en el acta de inspección, que la mayoría de las entidades integrantes de la trama descrita han sido objeto de actuaciones de comprobación e investigación. Y, el mismo documento que ahora se analiza ha sido aportado en uno de estos expedientes en justificación de la venta de la finca por parte de Reboben SL a otra empresa de las comprobadas en un ejercicio distinto.

2º La adquisición de la citada finca a REBOBEN SL se recoge, tal como se ha indicado, en un documento privado a cuya validez probatoria se aplican los preceptos ya citados ( artículos 1225 y 1227 del C.C.) . No consta que se haya realizado entrega de la posesión

3º Ese contrato privado señala que el importe de la venta es de 37.000 euros más IVA, no coincide con la factura (doc. 60, pg 23). En las bases de datos de la AEAT no consta que la empresa Reboben SL, realizara ninguna transmisión patrimonial ni en 2018 ni en 2019.

4º Y, como razona el TEARA, la documentación aportada en reposición, lo que se acredita es que, 4 años después de la fecha de la factura, el inmueble sigue constando en un Registro Público a nombre de la supuesta vendedora, lo que determina que tras ese largo periodo el recurrente no ha abonado el precio (al menos el total) de la venta, sin que conste, en este periodo actuación alguna por parte de la vendedora para el cobro de la deuda, a pesar de su situación financiera, y la deuda que mantiene con la AEAT. No se aporta reflejo contable de la vendedora sobre tal deuda.

4.5 Finalmente, en lo que se refiere a las facturas recibidas de VISTAVEGADELMAR, estas se resumen en dos grupos. Por un lado, las referentes a entregas a cuenta derechos de permuta, facturas 3/2019, 4/2019, 5/2019, 6/2019 7/2019, 8/2019, 9/2019, 10/2019, 11/2019, 13/2019, 14/2019, 15/2019, 16/2019 y 17/2019 por un importe total de 256.397,54 de base imponible y 53.843,47 euros de cuota de IVA. Y las referidas a entregas a cuenta gastos URBANIZACIÓN EL RABION CARTAVIO, facturas nº 18/2019, 19/2019, 20/2016, 21/2019, 22/2019, base imponible 102.551,24 euros, 21.535,77 cuota de IVA.

En cuanto a las primeras, aceptando el relato de hechos de la Inspección, afirma la actora que del año 2021 entre ESV PATROMONIOS y Vistavegadelmar, se encuentran incorporadas las transferencias de pago, por lo que el dinero entra en la cuentas de Vistavegadelmar S.L., pero no sale de esta mercantil a otras sociedades.

Sin embargo, esta alegación choca frontalmente con lo que ya hemos razonado más arriba sobre el círculo de transmisiones operado entre DIRECCION000., ESV PATROMONIOS y Vistavegadelmar (punto 4.2). Aparece acreditado el circulante del dinero, realizándose entregas a cuenta a empresas vinculadas, de forma que el dinero sale, al menos parcialmente de Vistavegadelmar a favor de don Fidel, de este a la recurrente, y de esta, de nuevo a Vistavegadelmar.

Es decir, como señala la inspección, existen indicios suficientes para considerar que estamos ante un supuesto de papel pelota, de forma que el dinero no está en ninguna de las empresas, sino que se va moviendo de una a otra trasmitiendo la apariencia de unos pagos que en realidad no lo son (Vistavegalmar- Fidel-ESV-Vistavegalmar), de forma que el hecho de que el último destinatario sea de quien surge la fuente de numerario desvirtúa el argumento de la recurrente. A ello se añade que Existe una diferencia temporal enorme entre las entregas a cuenta y la fecha de firma de las escrituras sin pedir ninguna garantía del buen fin de la operación.

Por lo que se refiere a las obras de urbanización, la diligencia 5, de 20 de septiembre de 2022, (extendida en presencia del representante del obligado tributario) en la que literalmente se señala:

"En relación con la aclaración de las facturas recibidas nº 21 y 41 de Vistavegalmar del año 2017, sobre venta de parcelas de calles y limpieza de calles, el representante manifiesta que: las calles son compradas a Vistavegalmar para la cesión al ayuntamiento de Coaña ya que para la urbanización es obligatoria la cesión. ESV Patrimonio las tiene que tener preparadas para urbanizar. La inspección pregunta por la unidad de actuación, al objeto de poder comprobar sus afirmaciones. Aporta hojas del catastro en las que no consta ninguna construcción a día de hoy. La inspección vuelve a preguntar por la unidad de actuación, el representante manifiesta que no lo sabe que lo tiene que preguntar. Manifiesta que está en una licencia de urbanización del año 2007, en la escritura o proyecto de parcelación. La inspección pregunta sobre la marcha por la identificación que permita localizar las parcelas en el catastro. El representante manifiesta que no tiene los datos y que no puede llamar a la empresa porque no están aquí. Manifiesta que cree que están construidos. La inspección le enseña la foto aportada en la que no consta construcción alguna. Se entra en la página del catastro y resulta que sigue sin constar a día de hoy ninguna construcción. No obstante, el representante manifiesta que eso no tiene ninguna importancia ni relevancia, que las calles se limpiaron porque estaban llenas de maleza". La diligencia, la foto aportada y los mapas que resultan de la consulta al Catastro figuran convenientemente incorporados al expediente electrónico con fecha 20/09/2022. En estos mapas figura manuscrito por parte del interesado la nota "parcela ESV Patrimonio"

La documentación aportada con ocasión del recurso comprende efectivamente la recepción por parte del Ayuntamiento de Coaña con fecha 02/12/2022 de las obras realizadas en dos fincas con referencia catastral 330181300409001. No obstante, consta en el expediente histórico de los inmuebles que en el Catastro figuran o figuraban a nombre de ESV Patrimonio SL y ninguna de las fincas cuya titularidad se certifica tiene esa referencia catastral. En el acta de recepción de la finca se hace referencia, no obstante, a que las mismas fueron cedidas al ayuntamiento de Coaña en fecha 26/11/2022. La escritura relativa a dicha cesión se aporta asimismo con ocasión del recurso. (Al hilo de la misma, resulta llamativo que quien comparece en representación de ESV PATRIMONIO SL es don Fidel, que dice actuar como "mandatario verbal", con confianza suficiente del representante legal de ESV que- recordemos niega la vinculación con las empresas de la trama- para transmitir fincas de esta entidad). Pues bien, en la citada escritura se hace mención expresa por parte del notario autorizante a la falta de aportación de las correspondientes referencias catastrales. Se otorga un valor de 750,00 euros a cada una de las fincas.

Conviene recordar que las facturas recibidas por ESV PATRIMONIO en concepto de "entrega a cuenta gastos de Urbanización el Rabión de Cartavio" ascienden a 102.55,24 euros en base imponible y 21.535,77 euros de cuota de IVA soportado.

De toda la documentación aportada no resulta probado, por tanto, que se hayan realizado las supuestas obras facturas por tales importes y que, de existir algún tipo de actuación sobre las fincas en cuestión, habrá consistido, como el mismo obligado tributario indicó en fecha 20/09/2022 en la "limpieza de calles que estaban llenas de maleza".

Como bien razona el TEARA en la Resolución recurrida, la actora no aporta explicación convincente, ni aclaración alguna respecto de los extremos puestos de manifiesto por la Inspección, destacando, al margen del hecho que E.S.V. PATRIMONIO, S.L., consultado el histórico catastral, nunca haya figurado como titular de las fincas que constan aportadas al Ayuntamiento, el hecho de que, en el otorgamiento de la escritura de cesión, compareciera el Sr. Fidel en representación (como mandatario verbal) de E.S.V. PATRIMONIO, S.L.; y el dato, especialmente relevante, de que en la escritura (en que no constan aportadas referencias catastrales como refleja el notario) se otorgue a las fincas un valor unitario de 750 euros, cuando las facturas recibidas de VISTAVEGALMAR, S.L. por E.S.V. PATRIMONIO, S.L. que documentan la supuesta "entrega a cuenta gastos de Urbanización el Rabión de Cartavio" ascienden a unos importes totales de 102.55,24 euros en base imponible y 21.535,77 euros de cuota de IVA soportado.

4.6 La actora niega que exista trama societaria para defraudar en el IVA, a través de facturas que no responden a la real entrega de bienes y servicios, ni que concurra un flujo de fondos. Sin embargo, es lo cierto que de toda la documentación que obra en el E.A. se infiere que la actora, a través de su participe y administrador, mantiene una estrecha relación con don Fidel, administrador de varias de las sociedades emisoras de las facturas en cuestión, quien presto a la recurrente los fondos para afrontar las operaciones de adquisición de los bienes y derechos que se han descrito. Cierto es que en el momento de la operación entre VISTAVEGALMAR y la recurrente, el administrador de la primera era don Eliseo. Ahora bien, como se señala en la resolución que resuelve el recurso de reposición, resulta llamativo que, en el contrato privado, supuestamente otorgado en fecha 16/01/2019, no se haga mención a la importante deuda que don Fidel debía de mantener a tal fecha con VISTAVEGALMAR, (en escritura pública de 15/04/2019, 3 meses después, declara ser deudor de 1.650.580 €); y, pese a esta circunstancia, (la posición deudora de don Fidel respecto de VISTAVEGALMAR), según los justificantes que se aportan como documento 5, VISTAVEGALMAR transfiera importantes cantidades a don Fidel desde 02/01/2019, indicando como concepto "pago adquisición de acciones".

Además, la Administración Tributaria tiene en consideración un indicio de gran relevancia, cual es que don Fidel aporta en el curso de las actuaciones extractos bancarios de la cuenta en la que tienen entrada las transferencias procedentes de VISTAVEGALMAR que se acreditan a través de los justificantes incorporados al expediente electrónico de ESV PATRIMONIO SL. Según manifiesta don Eliseo "se venden los derechos de Permuta a ESV Patrimonio para poder adquirir las acciones restantes de DIRECCION000". En los extractos resulta que de forma inmediata a la recepción de las transferencias acreditadas que suponen los respectivos abonos en la cuenta de don Fidel existen cargos por importes idénticos (o que difieren en unos pocos euros). Según consta de puño y letra de don Fidel, tal cargo tiene como destinatario ESV PATRIONIO SL, cerrando así el círculo de movimiento del dinero.

Además, de este entramado societario y operaciones entre las distintas mercantiles, la actora obtiene un evidente beneficio, cual es un patrimonio inmobiliario, obtenido con dinero externo, con un flujo circular de fondo que aparece perfectamente constatado y documentado, sin que se acredite la realización de actuación económica y empresarial alguna, y de estas operaciones una devolución del impuesto de 118.328,53.

4.7 En definitiva, podemos concluir que concurren, en el presente supuesto, indicios múltiples y suficientemente documentados que sustentan el razonamiento lógico-deductivo que recoge el Acuerdo de liquidación, la resolución que resuelve el recurso de reposición, y la decisión del TEARA. Y a modo de conclusión señalaremos que la inexistencia de la realidad de las operaciones respaldadas por facturas deriva de dos factores probatorios:

A) En primer lugar, la poderosa existencia de un cúmulo de indicios que convergen en la inexistencia de tales operaciones, con basamento formal y de apariencia, y con la concurrencia de elementos indicativos de estrategias negociales orientadas derechamente a la defraudación. A este respecto la STS de 22 de marzo de 2012 (rec.3786/2008) recuerda que "al ser grandes las dificultades que encierra la prueba directa y plena de la simulación de los contratos por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad se hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que autoriza el artículo 1253 del Código Civil ( STS de 24 de noviembre de 1988 ), declarando la STS de 6 de marzo de 1999 , con abundante cita jurisprudencial, que la apreciación de la existencia o no de la simulación contractual (absoluta o relativa), en cuanto integrante a una cuestión de hecho, es de la exclusiva incumbencia de los Juzgadores de instancia , cuya apreciación probatoria ha de ser mantenida en casación en tanto la misma no sea desvirtuada por medio impugnatorio adecuado para ello ".

B) En segundo lugar, frente a este escenario sólidamente enraizado en indicios, relaciones entre empresas y personas implicadas con lazos de connivencia, la empresa recurrente, ESV PATRIMONIO SL., pese a su condición de entidad mercantil bien podía con arreglo al principio de facilidad probatoria del art. 217.7 LEC haber aportado documentación de sus respectivos órganos de administración o de la manejada en su giro empresarial (informes, memorias, actos preparatorios y subsiguientes, etcétera) que hubiesen arrojado luz de credibilidad y sentido a los negocios respaldados por las facturas, que revisten notable entidad y cuantía. En definitiva, como advierte la STSJ Valencia de 7 de febrero de 2024 (rec.27/2023), la diligencia del buen comerciante lleva a poder conocer lo que gestiona y poder dar explicaciones ante situaciones de apariencia fraudulenta, pues "En dicha tesitura la actora debía haber aportado y ello es plausible a tenor del principio de facilidad probatoria, un sustento fáctico explicativo que justificara las dudas indiciarias suscitadas y ello no se obtiene con la aportación de los numerosos documentos formalmente válidos y explicaciones sobre el funcionamiento de la empresa, pues todo ello resulta insuficiente para explicar la afirmación plausible de que la empresa conocía o al menos debía conocer que las facturas se expedían por una trama de empresas "factureras".

Sin embargo, la demanda se limita a explicaciones genéricas a cargo del letrado actuante pero sin haber incorporado la demanda como punto de hecho a probar, ni la realidad de tales operaciones mercantiles, ni lo que sería más importante (dado que el objeto social de ESV PATRIMONIO S.L es la promoción inmobiliaria y gestoría de inmuebles o análogas) no ha aportado el demandante como medio de prueba la documentación mercantil (contabilidad, negocial, memorias, etcétera) que soportase la justificación de la realidad, sentido y materialización de tales operaciones. Tampoco la demanda ha propuesto interrogatorio de las empresas implicadas (Vistaldegadelmar S.L., DIRECCION000., Oniria Descanso S.L. o VistavegadelMar S.L.) al amparo del art.381.1 LEC, o testifical en la persona de sus administradores o empleados, ( art.360 LEC) o testifical de las personas aludidas, como don Abilio o don Fidel (al fin y al cabo, los negocios y su realidad, bien lo saben las partes y están en condiciones de aclararlo). Sin embargo, la parte demandante se ha limitado a remitirse a lo actuado en el expediente y a sostener la realidad de las facturas sobre conjeturas y afirmaciones más vehementes que probadas.

QUINTO.- SOBRE LA SANCIÓN IMPUESTA.

5.1 El Acuerdo sancionador tipifica una conducta del artículo 194, que califica de grave y se sancionó con multa proporcional del 15% de la cantidad indebidamente solicitada (118.328,53 euros), por expresa disposición legal (apartado 1 del artículo 194 de la LGT) ; y varias infracciones tipificadas por el artículo 191, que se calificaron de muy graves, al haberse apreciado la utilización de medios fraudulentos en su comisión, por razón del empleo de facturas falsas (incidencia superior al 10% de la base de sanción); y se sancionaron con sendas multas proporcionales del 125%, resultado de incrementar el porcentaje mínimo del 100% en 25 puntos porcentuales correspondientes al respectivo perjuicio económico (en todo caso del 100%); ascendiendo las sanciones impuestas a un importe total de 20.084,51 euros.

Así, el art. 194 regula: "1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.

La infracción tributaria prevista en este apartado será grave.

La base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento".

Y el art. 191.1 y 4 en relación con el art. 184 de la LGT ( 184.3.a) LGT: "1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

...

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley".

Ahora bien, el art. 183.1 de la LGT dispone que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

5.2 Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: "la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019) , analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentenciadel Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : "no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 ,insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del "ius puniendi"en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de "lege data"el art. 183 de la Ley General Tributaria ,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: "Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia".Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 ,entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 ,que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 ,"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de "ius puniendi",y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ),sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente".Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

5.3 Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas en sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, afirma: "la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

5.4 La aplicación al presente supuesto de la doctrina expuesta debe llevarnos al análisis de la motivación del Acuerdo sancionador, no resultando suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia. Pues bien, dicho Acuerdo razona: "Por consiguiente, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o culpa. El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de infracción, supone conocimiento de infracción y voluntad de infringir la norma. La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido.

Su actuación es merecedora de sanción, no dándose una diferencia de interpretación jurídica razonable que provoque una duda que haya conducido al sujeto pasivo al incumplimiento de sus deberes fiscales, sino que, al contrario, ha resultado acreditada la culpabilidad del obligado tributario a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, que ponen de manifiesto la voluntad del infractor de minorar la carga tributaria.

Tal como se deduce de las actuaciones desarrolladas, la imputación de responsabilidad es clara en tanto el obligado tributario se ha valido para su incumplimiento de facturas que han resultado falsas, lo que demuestra al respecto una intención dolosa de minorar la deuda tributaria autoliquidada En particular, se estima que tal imputación de responsabilidad procede en tanto el obligado tributario ha participado en una trama de recepción y emisión de facturas falsas sin que haya sido capaz de aportar pruebas verosímiles de la realidad de las operaciones recibidas.

Por lo demás, la infracción cometida no reviste los caracteres necesarios para ser considerada como derivada de un error invencible o excusable que es aquel que no se hubiera podido evitar, aunque se hubiese puesto el cuidado o diligencia necesario, supuesto en que, trasladando al ámbito del Derecho tributario sancionador, se produciría una exclusión de la responsabilidad del sujeto infractor".

Así pues, el acuerdo sancionador justifica la culpabilidad del obligado tributario al describir los hechos en conexión con su actuación y especificar en qué consistió la culpa, de forma que la Administración no ha deducido la culpabilidad con fundamentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, pues la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos debidamente acreditados, no ofreciendo duda alguna que la deducción y amortizaciones sustentada en facturas que no responden a reales prestaciones de bienes o servicios, supone una actuación voluntaria que resulta incompatible con la ausencia de culpabilidad invocada por el recurrente.

Como señala la STSJ de Galicia de 18 de mayo de 2016 (recurso 15498/2015), es difícil imaginar la emisión de facturas que no recojan operaciones reales, sin que intervenga el elemento volitivo o cognoscitivo, y lo mismo cabe decir, en el supuesto de un incremento de facturación que no se corresponde con la realidad del servicio. En estos supuestos es precisa una acción consciente e intencional para la emisión de las facturas, excluyéndose un supuesto de mero error, o interpretación racional de la norma. En el mismo sentido la STSJ del País Vasco 349/2014, de 14 de julio de 2014 (recurso 155/2013).

Concluyendo la presencia de facturas falsas emitidas con finalidad de obtener un beneficio tributario, la intencionalidad se presenta con tal evidencia que no puede ser desconocido ese elemento subjetivo, a título de dolo. Y si ello es predicable de la infracción muy grave, respecto de las leves ese elemento aparece en el intento de deducción de gastos, que no aparecen ni mínimamente relacionados con la actividad societaria, lo que puede calificarse, al menos, como una conducta negligente. Y igualmente cabe predicar esa falta de diligencia en la no declaración de ingresos por servicios no facturados.

SEXTO.- COSTAS.

En materia de costas, desestimado el presente recurso, procede su imposición a la actora, conforme al art. 139 de la LJCA, con el límite de 600 €.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación;