PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA.
1.1 Por la Procuradora doña Mónica Martín Castañeda, actuando en nombre y representación de TAMON RESORT, SL, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 17 de mayo de 2024, dictada por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, en los expedientes números NUM000 y NUM001, en los que se declara DESESTIMAR la reclamación planteada contra el acuerdo de fecha 4 de julio de 2022 dictado por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias por el que se desestimaba el recurso de reposición que fue interpuesto frente al acuerdo en cuya virtud se imponía a la reclamante dos sanciones (una por cada uno de los ejercicios 2018 y 2019 -derivado de las liquidaciones que fueron giradas por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES-) por importe global de 109.390,85 euros [la sanción de mayor cuantía es la correspondiente al ejercicio 2019 por importe de 87.815,14 euros] por la comisión de sendas infracciones tipificadas en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
1.2 La Resolución del TEARA, fija como antecedentes esenciales, que recogemos de forma resumida:
1º La recurrente fue objeto de un procedimiento inspector de comprobación e investigación referido al concepto Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2018 y 2019, procedimiento que tuvo su inicio con la correspondiente notificación practicada el día 1 de enero de 2021.
2º De resultas del procedimiento tramitado, con fecha 11 de febrero de 2022, se incoa Acta de Disconformidad con número de referencia A02 - NUM002, la cual fue posteriormente confirmada por el Inspector Regional por medio de acuerdo de liquidación de fecha 8 de abril de 2022.
3º La regularización afecto:
a) Por un lado, se negaba la deducibilidad de determinados gastos; al respecto en el acuerdo sancionador se recoge (en relación a los proveedores cuestionados).
b) La entidad consideró como "gasto deducible" los depósitos constituidos para concurrir a diversas subastas organizadas por la AEAT, partida no deducible según la Inspección.
c) Se comprueba, a raíz de los movimientos recogidos en el extracto bancario, la existencia de ingresos no declarados.
d) Se comprobó la existencia de bienes que habían sido ocultados en la contabilidad, lo que determinó, en aplicación de la presunción regulada en el artículo 121 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.
e) se incrementa la Base Imponible del ejercicio 2019 en 156.462,49 euros, al haberse contabilizado, por tal importe, una deuda ficticia.
4º Como consecuencia de la regularización practicada, se incrementa la base imponible declarada en los importes de 430.246,57 euros (ejercicio 2018) y de 297.858,26 euros (ejercicio 2019), lo que determinó unas cuotas a ingresar por importes de 107.299,14 euros (2018) y 70.252,11 euros (2019).
5º De resultas de la liquidación antes referida se procede a la incoación del correspondiente procedimiento sancionador, al que se incorporan los documentos del procedimiento de inspección.
6º Tras fase de alegaciones, el procedimiento sancionador concluye con acuerdo de fecha 27 de mayo de 2022 en cuya virtud se impone a la entidad "TAMON RESORT SL" dos sanciones (una por cada uno de los ejercicios 2018 y 2019 -derivado de las liquidaciones que fueron giradas por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES-) por un importe global de 109.390,85 euros [con el siguiente desglose: 21.575,71 euros (ejercicio 2018) y 87.815,14 euros (ejercicio 2019)] por la comisión de sendas infracciones tipificadas en el artículo 191 de la LGT.
7º Frente al citado acuerdo se interpuso, en fecha 24 de junio de 2022, recurso de reposición, que fue desestimado por medio de acuerdo dictado en fecha 4 de julio de 2022.
8º Presentada reclamación económica administrativa frente al anterior Acuerdo, fue desestimada por la Resolución que aquí se impugna.
1.3 Por otro lado, el TEARA da respuesta a las cuestiones suscitadas en la reclamación económico-administrativa, que se centraban en la falta de competencia territorial de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Asturias para la realización de las actuaciones desarrolladas; y en distintos apartados de la propia Resolución de liquidación, que sirve de soporte al procedimiento sancionador.
En cuanto a la competencia de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Asturias, el TEARA se remite a lo regulado en el en el artículo 84 de la LGT; en relación con el apartado 4.2.2.c) de la Resolución de 24 de marzo de 1992, aprobada por la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. En atención a estos preceptos, afirma que serán competentes para el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos las Dependencias Regionales de la Delegación Especial correspondientes al domicilio fiscal del contribuyente, salvo en los casos en que está prevista y admitida la "extensión de competencias" recogidos en el apartado 4.2.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, y esto es lo que aconteció en el presente supuesto, como lo especifica la propia Dependencia Regional de Asturias, partiendo de la vinculación que establece el art. 18.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Esta vinculación se establecía respecto de D. Hernan socio único de la entidad en el año 2018), como de sus dos hijos Gloria (administradora única de la entidad y socia al 50% en el año 2019), y Hermenegildo Gloria Hermenegildo (socio al 50% de la entidad en el año 2019 -tal y como se recoge en el modelo 200 del IS-). La Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Asturias se estaban realizando, previamente, actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación a todos ellos.
Por lo que se refiere a las cuestiones de fondo, como quiera que se relacionan con los Acuerdos de liquidación, del IS de los ejercicios 2018 y 2019, y fueron contestadas en el propio "Acuerdo de liquidación" [del que derivó la cuota dejada de ingresar que constituye la Base de la Sanción que ahora nos ocupa] se remite a ellas, con las precisiones que expone, y a las que nos remitimos en este momento.
SEGUNDO.- POSICIÓN DE LAS PARTES.
2.1 La mercantil recurrente invoca como motivos de nulidad de la Resolución del TEARA, y del Acuerdo previo de la AEAT, los siguientes:
1º Falta de la competencia territorial de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias, al tener la Sociedad demandante su domicilio en Madrid.
2º Vicios de procedimiento:
a) No se explica, suficientemente, el motivo por el que se amplían actuaciones, en fecha 18/02/2021, a los ejercicios 2018/2019 en relación al Impuesto sobre Sociedades, cuya única justificación es un error en la carga del concepto (119 en lugar de 129), cuando la primera Diligencia es de fecha 16/02/2021.
b) Error en la Diligencia número 14 (página 13), de fecha 24 de enero de 2022 en relación con la fecha de suscripción del Acta.
c) Todas las notificaciones de la Administración han sido "colgadas" en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica del contribuyente, situación que le ha creado una evidente indefensión, al no haberse podido descargarse las mismas por circunstancias ajenas a su voluntad.
d) Antes de la notificación del inicio del procedimiento inspector, la Inspección Regional de Asturias, sin la preceptiva autorización, solicitó información con trascendencia tributaria, entre otros a la entidad bancaria BBVA.
e) No consta en el expediente administrativo la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional del Principado de Asturias, objeto del presente recurso.
3º Ausencia de motivación del Acuerdo sancionador, no pudiendo remitirse la Administración a la propia conducta objeto de tipificación. Además deben respetarse lo tramites de todo procedimiento punitivo.
4º Infracción de principios vinculados al procedimiento sancionador, como los de culpa, presunción de inocencia.
5º Niega que concurra ocultación de datos.
6º Concurre una interpretación razonable de la norma aplicada.
2.2 El Abogado del Estado defiende la legalidad del TEARA, y se remite a sus propios fundamentos.
TERCERO.- SOBRE LA COMPETENCIA TERRITORIAL DE LA DEPENDENCIA REGIONAL DE INSPECCIÓN DE LA AEAT DE ASTURIAS.
Abordando, en primer término la cuestión competencial, debe estar la Sala a los correctos razonamientos de la Resolución del TEARA. Efectivamente, el art. 84 de la LGT regula: "La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.
En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario".
En definitiva, la competencia determinada por el ámbito territorial del domicilio fiscal del obligado, juega en ausencia de norma dictada por Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, y debidamente publicada.
En el presente supuesto el TEARA, como antes la AEAT, Dependencia Regional de Inspección de Asturias, se remite a lo dispuesto en el apartado Cuatro.2.2.c) de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (BOE, 30-marzo-1992). Dicho Apartado Cuatro.2 establece: ""2.1 Las funciones señaladas en el apartado anterior se extenderán a todos los obligados tributarios, con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, la Oficina Nacional de Investigación del Fraude o la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional no ejerzan su competencia, sin perjuicio de lo dispuesto en el número 2.2 siguiente.
2.2 Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán asimismo su competencia sobre los siguientes obligados tributarios:
...
c) Los obligados tributarios en los que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades , sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuando proceda la realización de actuaciones o procedimientos coordinados con otras actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspección frente a alguno o algunos de los obligados tributarios sobre los que tenga competencia de acuerdo con lo previsto en el número 2.1 anterior".
El art. 18.2 de la LIS señala: "2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo...".
Pues bien, como señala la Resolución que contiene el Acuerdo de liquidación del IS sobre los ejercicios de referencia: "esta Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Asturias está realizando actuaciones de comprobación e investigación cerca de D. Hernan, N.I.F. NUM003. También está realizando actuaciones de comprobación e investigación cerca de Dª. Gloria, N.I.F. NUM004, y de D. Hermenegildo, N.I.F. NUM005.
Todos tienen su domicilio fiscal en Oviedo (Asturias)".
Por otro lado, Durante el año 2018, don Hernan, figura como administrador y socio único de TAMON RESORT, SOCIEDAD LIMITADA. En el año 2019, doña Gloria es el administrador de la entidad y titular del 50% de las participaciones sociales. Y, don Hermenegildo es titular del 50% restante.
En definitiva, concurre, en este caso, la vinculación contemplada por el apartado Cuatro.2.2.c) de la Resolución de 24 de marzo de 1992, estando justificado el hecho de encomendar a una misma Dependencia de Inspección la realización de actuaciones conjuntas y coordinadas de las tareas de inspección respecto de los Administradores de la mercantil TAMON RESORT, SOCIEDAD LIMITADA, y esta misma.
Además, como señala el Acuerdo de liquidación "Con fecha 2 de septiembre de 2020 esta Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Asturias obtuvo la Conformidad del Departamento de Inspección con el desarrollo de actuaciones sobre contribuyentes domiciliados en otras Delegaciones en los supuestos del Aptdo. Cuatro.2.2. de la Resolución de 24 de marzo de 1992"
En definitiva, aparece perfectamente motivada la competencia de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Asturias.
CUARTO.- SOBRE LOS VICIOS FORMALES DEL PROCEDIMIENTO.
4.1 Denuncia la recurrente diversos vicios de procedimiento, alguno de los cuales no fue objeto de motivo de impugnación en el seno de su reclamación económico administrativa. Así, en dicha reclamación nada se refiere al defecto de notificación de las resoluciones dictadas en el procedimiento administrativo de Inspección, ni sobre la solicitud de datos de trascendencia tributaria a terceros (BBVA) sin previa autorización.
En este punto, procede recordar que la doctrina jurisprudencial ha venido definiendo los perfiles de la desviación procesal, refiriendo tres supuestos o variantes: 1) discrepancia entre lo impugnado en vía administrativa y lo impugnado en vía contencioso-administrativa; 2) discrepancia entre el objeto impugnatorio identificado en el escrito de interposición y el objeto impugnatorio delimitado en la demanda; y 3) discrepancia entre el objeto impugnatorio definido en la demanda (pretensiones contra una actuación) y el objeto impugnatorio expuesto en el escrito de conclusiones (añadiendo nuevas pretensiones o actuaciones).
El art. 56.1 de la LJC, establece: "1. En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración".En la interpretación del precepto, cabe concluir que en el procedimiento contencioso-administrativo no cabe el planteamiento de cuestiones nuevas que modifiquen la pretensión articulada por el recurrente en vía administrativa, ni los hechos sustanciales en que se sustenta, pero si le es dable la invocación de fundamentos normativos y jurídicos distintos a los utilizados en aquella. La STTJ de Madrid de 13 de julio de 2.000, cuando razona: "Tal problemática ha sido abordada y resuelta por el Tribunal Supremo en sentencias entre otras de 23 de abril de 1998 y 18 de febrero de 1999 , declarando que la jurisdicción contencioso-administrativa es revisora sólo en cuanto requiere la existencia de un previo acto de la Administración, con relación al cual el artículo 69. 1 de la Ley Jurisdiccional de 1956 (coincidente sustancialmente con el actual artículo 56. 1 de la vigente Ley 29/1998 de 13 de julio ) permite que el demandante pueda fundar su pretensión en cualesquiera motivos o razones y normas jurídicas que entienda procedentes, hayan sido o no alegados en el procedimiento administrativo, o con anterioridad, siempre que, sin embargo, no se planteen cuestiones nuevas ni se Innoven las pretensiones básicas, pues está vedada normativamente la posibilidad de Introducir, en los recursos jurisdiccionales y en las sucesivas alzadas de los mismos, nuevos hechos o cambios sustanciales de los ya expuestos en las previas vías administrativas, capaces de Individualizar histórica y jurídicamente nuevas pretensiones o de modular las previamente esgrimidas, ya que lo único admitido, sin ruptura del equilibrio procesal de las partes, es aducir nuevos motivos o razones o meras alegaciones, en su sentido propio de simples argumentaciones de las peticiones, siempre las mismas, deducidas en los recursos de reposición o reclamaciones económico-administrativas o, en su caso, ya en la demanda y su contestación. No cabe, pues, confundir la cuestión litigiosa, que determina objetivamente el ámbito del proceso, y los motivos o razones jurídicas que se alegan como soporte de lo pretendido, cuya variación o ampliación puede hacerse en cualquier momento o hito procedimental, porque una cosa es el factor diferencial de lo que constituye la esencia identificadora, en todos sus matices, del objeto controvertido planteado (entendiendo por objeto -ya que el vocablo es susceptible de más de una acepción- la materia o tema planteado, en su original y verdadero contenido, que es lo que sirve de base y configura la petición y pretensión correspondientes y se traduce o plasma, en definitiva, en el concepto de cuestión), y otra cosa distinta es el argumento o motivo o el razonamiento empleado en justificación de lo pretendido en relación con la materia o tema básico controvertido. En realidad, los dos componentes referidos pueden enmarcarse, uno en el ámbito propio de los hechos, y el otro en el de la dialéctica, la lógica y el derecho, circunstancia que explica la inalterabilidad que debe existir en el planteamiento o fijación de lo perteneciente al primer campo (supuesto de hecho) y la elasticidad y ductilidad permitida en el campo de lo segundo (fundamentos o razonamientos jurídicos)". Ya la STS de 7 de diciembre de 1.994, aun cuando a la luz de la anterior LJC, señalaba que "La necesaria congruencia entre el acto administrativo impugnado y la pretensión deducida en el proceso administrativo, exigida por el carácter revisor de la actuación administrativa que le confiere art. 106,1 CE impone que no se varíen esas pretensiones introduciendo cuestiones nuevas sobre las que no se ha pronunciado la Administración. Una jurisprudencia reiterada de esta sala viene insistiendo en la prohibición de la desviación procesal que se produce cuando se formulan en sedes jurisdiccionales peticiones que no fueron objeto de la resolución administrativa impugnada (ver S 12 de febrero, 12 marzo y 10 abril 1992 "ad semplum") cuestión distinta de la posibilidad que brindan arts. 43,1 y 69,1 Ley Jurisdiccional de introducir alegaciones o motivos nuevos en defensa del derecho ejercitado".
La STS de fecha 20 de julio de 2012 (recurso de casación 5435/2009) en su Fundamento Tercero, razona: "no cabe olvidar que esta Jurisdicción es esencialmente revisora y, por tanto, es necesaria la existencia de acto previo, expreso o presunto, y es este acto el que va a determinar el objeto material del recurso, el que marca los límites del recurso y la sentencia que se dicte ha de respetar la vinculación que deriva de dicho objeto por elementales razones de congruencia y naturaleza del procedimiento. Solicitar pronunciamientos que vayan más allá del objeto del recurso, o plantear cuestiones no alegadas en vía administrativa, supone una desviación procesal, sin que quepa entrar a resolver sobre las mismas, puesto que si bien es cierto que los art. 33.1 y 56.1 de la vigente LJ determinan que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso- administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición" y que "en los escritos de demanda y contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración", lo que autoriza la alegación de cuantos motivos se tengan por convenientes, se hayan o no utilizado en sede administrativa, esos motivos, no obstante, han de estar relacionados, íntimamente ligados, con lo que en dicha vía se alegó, no resultando posible plantear cuestiones distintas de las previamente invocadas y sobre las que se pronunció la resolución que se recurra. La distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación corresponde a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que los justifican, de tal modo que, mientras aquéllos no puedan ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la única pretensión ejercitada ( STC 185/2005, de 20 de junio )".
La más reciente STS de 19 de julio de 2022 (recurso 17/2021), en la misma línea, afirma: "Recordemos que, con carácter general, la jurisprudencia uniforme viene señalando que la pretensión expuesta en la vía administrativa no puede ser esencialmente distinta de la formulada en la vía jurisdiccional; de suerte que si bien pueden alegarse en el escrito de demanda cuantos motivos procedan en justificación de las pretensiones, aunque no se hayan alegado anteriormente en la vía administrativa, ello ha de entenderse en sus justos términos, es decir, en el sentido de que se pueden alegar nuevas razones o argumentos para fundamentar las pretensiones, pero no en el de que cabe suscitar cuestiones nuevas ( STS de 30 de noviembre de 2915, Rec. 323/2014 ).
Se distingue, así, entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación. No pueden plantearse en vía jurisdiccional pretensiones o cuestiones nuevas que no hayan sido planteadas previamente en vía administrativa, aunque pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada ( STS de 12 de marzo de 2019, rec. 44/2018 ).
Por eso, cuando se varía en el proceso contencioso-administrativo la pretensión previamente formulada en vía administrativa, introduciéndose cuestiones nuevas, se incurre en desviación procesal, que comporta la inadmisión de esa pretensión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69 c) LJCA . Dicho sea de otro modo, se afirma la existencia de desviación procesal cuando la petición de la parte demandante en vía administrativa no coincide con la postulada ante el órgano jurisdiccional; o, lo que es lo mismo, cuando se formulan nuevas pretensiones o cuando se reforman, alteran o adicionan al recurso jurisdiccional peticiones que no se discutieron en vía administrativa y ni siquiera se formularon ante ella".
Por otro lado, la STS de 14 de diciembre de 2021 (recurso 112/2020) afirma: "Debemos recordar que la apreciación de desviación procesal no supone una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva que proclama el artículo 24.1 CE . Así lo ha reiterado esta Sala en sus sentencias de 30 de junio de 2011 (recurso de casación nº 1136/2008 ) y en la de 7 de junio de 2012 (recurso de casación nº 1607/2009 ), siguiendo lo señalado por el Tribunal Constitucional ( ATC 49/2008 de 12 de febrero y STC 73/2006, de 13 de marzo FJ 3). La tutela judicial se satisface con una resolución fundada en Derecho, que puede ser la inadmisión, lo que impide entrar en el fondo de la cuestión planteada, cuando esa decisión se funda en una causa legal que así lo justifica".
En el presente caso, la demanda introduce una cuestión nueva relativa a diversos vicios procedimentales que afectarían a supuestos errores de actuaciones notificadoras en actos de trámite, silenciada absolutamente en la reclamación económico-administrativa con introducción de novedosa base fáctica (errores, cauces de publicación electrónica, etcétera), la cual no puede abordarse en el marco del enjuiciamiento de la legalidad de la sanción, tal y como fue cuestionada por el propio reclamante en vía económico-administrativa. En efecto, estamos ante un supuesto claro de desviación procesal pues debe existir correlación entre las cuestiones planteadas en vía administrativa y/o económico-administrativa y las planteadas en la demanda, sin que pueda tener amparo en la buena fe pretender traer a colación esas cuestiones sin haber brindado a la administración la posibilidad de contestar en la vía previa. Un contexto similar al que trazamos en la STSJ Asturias de 9 de julio de 2018 (rec.679/2017): "Estamos ciertamente ante una cuestión nueva y no un mero motivo impugnatorio como evidencia que la demanda no solo lo vierte en la demanda sino que acompaña prolija prueba documental para justificar el nuevo hecho traído en los autos y que sustente el motivo impugnatorio, referido al número de viviendas. De este modo se ha sustraído el debate, alegación y prueba sobre este extremo en vía administrativa, de manera que malamente puede formularse reproche de invalidez a una resolución administrativa sobre una cuestión que silencia porque no ha sido controvertida".
Añadiremos que realmente no estamos ante simples motivos de impugnación sino ante cuestiones nuevas que además al venir referidas a la validez de la notificación de actos administrativos que no son objeto de impugnación en el escrito de interposición, en la hipótesis de estimarse afectarían a la eficacia de las actuaciones pero no a la validez de las mismas. Ello nos lleva a apreciar la desviación procesal que veta la "introducción de nuevos hechos o cambios sustanciales en los ya expuestos, capaces de individualizar histórica y jurídicamente nuevas pretensiones o de modular las previamente esgrimidas (en vía administrativa"( STS de 15 de enero de 1994, rec.1247/92).
No obstante, aun cuando lo anterior lleva a desestimar esta vertiente impugnatoria, olvida la recurrente que el artículo 14.2 de la LPACAP (Ley 39/2015) establece, para las personas jurídicas, como es el caso, la obligación de relacionarse con la Administración por medios electrónicos: "2. En todo caso, estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, al menos, los siguientes sujetos:
a) Las personas jurídicas".
Por su parte, el art. 43 del mismo Texto Legal regula: "1. Las notificaciones por medios electrónicos se practicarán mediante comparecencia en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante, a través de la dirección electrónica habilitada única o mediante ambos sistemas, según disponga cada Administración u Organismo.
A los efectos previstos en este artículo, se entiende por comparecencia en la sede electrónica, el acceso por el interesado o su representante debidamente identificado al contenido de la notificación.
2. Las notificaciones por medios electrónicos se entenderán practicadas en el momento en que se produzca el acceso a su contenido.
Cuando la notificación por medios electrónicos sea de carácter obligatorio, o haya sido expresamente elegida por el interesado, se entenderá rechazada cuando hayan transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a su contenido.
3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.
4. Los interesados podrán acceder a las notificaciones desde el Punto de Acceso General electrónico de la Administración, que funcionará como un portal de acceso".
La actora realiza una afirmación general, cual es no haber recibido las resoluciones administrativas dentro del plazo habilitado al efecto, y en particular, las Actas de la que derivan los expedientes sancionadores, lo que le crea evidente indefensión. Y ello, reconociendo que "todas las notificaciones de la Administración han sido colgadas en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica del contribuyente, lo que también afirma que le ha generado indefensión.
Sin embargo, además de tener que rechazar de plano esta última afirmación, dado que esa forma de notificación es la legalmente habilitada, resulta del E.A. que no solamente le fueron notificadas las Actas de liquidación, sino el acuerdo que aprueba dicha liquidación, y la incoación del procedimiento sancionador. Así, la certificación Nº Certificado: NUM006 y NUM007, hacen referencia a los Acuerdos de liquidación; en el documento 2562 del E.A. (apartados 327.326 y siguientes) aparecen el Acta del IS y su notificación. Pero es que además, el Acta de disconformidad fue suscrita por el representante de la actora el 11 de febrero de 2022, y frente a ella presento alegaciones, lo que acredita su recepción y conocimiento. El Acuerdo de incoación del Expediente Sancionador, fue notificado (documento 2571 E.A., 341.340 y siguientes), presentando escrito de alegaciones.
Lo mismo cabe señalar respecto del alegato de la solicitud de información previa a la notificación del inicio del procedimiento inspector. Consta en autos (documento 2155 del E.A., 32.31 a 36.35), la comunicación del inicio de actuaciones, de fecha 15 de enero de 2021, como la diligencia de notificación telemática; y la ampliación de actuaciones, puesta a su disposición en sede electrónica el 23 de febrero de 2021, según diligencia de notificación electrónica. Esas fechas son previas a las comunicaciones bancarias del Banco de Santander. Y respecto de la información salacidad al BBVA, aparece la autorización correspondiente de 21 de octubre de 2020 (documento 2462 E.A.).
En definitiva, aun cuando no considerásemos la desviación procesal, esos motivos deben ser rechazados.
4.2.1 Igualmente, proceden desestimar el resto de los alegatos referentes a los vicios procedimentales. En primer lugar, se denuncia la falta de motivación de la Resolución sancionadora. Aun cuando esta cuestión viene especialmente vinculada a los motivos aducidos posteriormente, sobre el elemento de culpa, el principio de presunción de inocencia, etc, basta señalar, en este momento que el art. 35 de la LPACAP establece que "1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho:
a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos...
h) Las propuestas de resolución en los procedimientos de carácter sancionador, así como los actos que resuelvan procedimientos de carácter sancionador o de responsabilidad patrimonial".
Como afirma la STSJ de Madrid de 24 de julio de 2023 (recurso 1115/2022), "La exigencia de motivación impone a la Administración el deber de manifestar las razones que sirven de fundamento a su decisión o, lo que es lo mismo, que se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico que ha llevado a la misma con el fin de que su destinatario pueda conocer las razones en las que se ha apoyado y, en su caso, pueda posteriormente defender su derecho frente al criterio administrativo, por lo que la motivación constituye un medio para conocer si la actuación merece calificarse, o no, de objetiva y ajustada a derecho, así como una garantía inherente al derecho de defensa del administrado, tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional, ya que en la eventual impugnación del acto, si éste está motivado, habrá posibilidad de criticar las bases en que se ha fundado; por lo tanto, el criterio de la Administración no puede limitarse a expresar la decisión adoptada sino que, en cada supuesto, debe exponer cuáles son las concretas circunstancias de hecho y de derecho que, a su juicio, determinan que la decisión deba inclinarse en el sentido por ella elegido y no por otro de los, en cada caso, posibles.
Sin embargo, ha de añadirse que, para que un defecto de motivación no subsanado determine la anulabilidad de la resolución administrativa, es preciso que haya dado lugar a la indefensión del interesado - artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas .-, entendiéndose por tal la situación en que queda cuando se ve imposibilitado de obtener o ejercer los medios legales suficientes para su defensa por no haber podido conocer la ratio decidendi de la decisión administrativa.
Desde un punto de vista constitucional ( artículo 24 de la CE ) la indefensión tiene un carácter material más que formal, de forma que únicamente concurre cuando el interesado se ve, de forma injustificada, imposibilitado para instar la protección judicial de sus derechos e intereses legítimos o cuando la vulneración de las normas procesales o procedimentales supone el cercenamiento del derecho a la defensa, siempre con la consecuencia del daño real y efectivo para los intereses del afectado al quedar privado de su derecho a alegar, probar y, en su caso, para replicar las argumentaciones contrarias ( Sentencias del Tribunal Constitucional 31/1984 , 48/1984 , 70/1984 , 48/1986 , 155/1988 y 58/1989 , entre otras muchas)".
Por otro lado, no puede obviarse que la motivación puede completarse como la denominada técnica " in allunde ", es decir, por remisión a informes o documentos obrantes en el expediente, de los que el interesado tenga conocimiento, y de los que pueda obtener con claridad los motivos que la Administración considera en su resolución.
En el presente supuesto, la resolución sancionadora resulta completa a estos efectos. Recoge todos los antecedentes del procedimiento de liquidación, que justificaron la apertura del procedimiento sancionador. Describe los hechos que considera a efectos de tipificación (Antecedente Tercero); determina el tipo aplicable ( art. 191 LGT) ; analiza el elemento subjetivo, concluyendo que concurre intencionalidad; explica la cuantificación; y da respuesta a todas las cuestiones planteadas por la actora en su escrito de alegaciones.
4.2.2 En cuanto al error material de la diligencia nº 14, es absolutamente inocuo, siendo un error de transcripción que ningún efecto genera en orden a un vicio esencial del procedimiento, ni a generar indefensión en la recurrente.
4.2.3 Finalmente, no alcanza la Sala a entender la referencia que se realiza a la ausencia de constancia de la Resolución del TEARA que se combate, tanto porque consta en el E.A. (Expediente referido a la reclamación económico-administrativa); como por el hecho de ser objeto del presente procedimiento jurisdiccional iniciado a instancia a la demandante.
QUINTO.- SOBRE LOS PRINCIPIOS APLICABLES AL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.
Analizaremos ahora, de forma conjunta el resto de los motivos que con una fragmentación innecesaria y poco clarificadora, recoge el escrito de demanda. Decimos esto, porque todos ellos hacen referencia a los principios que rigen el procedimiento sancionador, entre ellos, la presunción de inocencia, el principio de tipicidad, la concurrencia del elemento subjetivo, y la exigencia de motivación.
El Acuerdo sancionador tipifica la conducta conforme al el artículo 191 LGT:
"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley . ...".La califica de muy grave conforme al apartado 4. del mismo precepto: ""4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos",en relación con el artículo 184 LGT, que establece: "3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:
a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.
Se consideran anomalías sustanciales:
1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.
2.º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.
3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción...
c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona.".
La doctrina que viene estableciendo el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio, determina que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.
Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: "la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".
En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentenciadel Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : "no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."
Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 ,insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del "ius puniendi"en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .
En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de "lege data"el art. 183 de la Ley General Tributaria ,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Igualmente, nuestro TS ha expresado, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): "La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT ".
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: "Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia".Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.
En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de "ius puniendi",y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"
Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ),sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 .Se argumenta en esta sentencia que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .
Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): "Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , "la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .
En definitiva, cabe afirmar que la culpabilidad debe ser apreciada en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Pero no cabe olvidar que el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 )de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles" - TS sec. 2ª, S 18-07-2013, rec. 6498/2010 -. En este sentido el artículo 179.2 de la LGT exime de responsabilidad infractora cuando, entre otros casos, el sujeto haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, pues presupone que, en tal caso, lo ha hecho de forma diligente.
SEXTO.- APLICACIÓN AL PRESENTE CASO.
6.1 Pues bien, partiendo de las anteriores coordenadas, hemos de comenzar analizando los elementos del tipo.
Como afirma la reciente STS de 17 de febrero de 2022 (Recurso 2314/2021): "El mandato de tipificación ( art. 25 CE ) tiene dos vertientes dado que no sólo la infracción, sino también la sanción ha de estar debidamente prevista en la norma que ha de tener rango de Ley. Una vez realizada la tipificación de las infracciones, las normas han de atribuirlas unas sanciones determinadas, estableciendo una correlación entre unas y otras".
El Tribunal Constitucional, en su sentencia 25/02, dice: "hemos afirmado que la exigencia material absoluta de predeterminación normativa afecta no sólo a la tipificación de las infracciones, sino también a la definición y, en su caso, graduación o escala de las sanciones imponibles y, como es lógico, a la correlación necesaria entre actos o conductas ilícitas tipificadas y las sanciones consiguientes a las mismas , de manera que el conjunto de las normas punitivas aplicables permita predecir, con suficiente grado de certeza, el tipo y el grado de sanción determinado del que puede hacerse merecedor quien cometa una o más infracciones concretas ( STC 219/1989, de 21 de diciembre , FJ 4; 61/1990, de 29 de marzo , FJ 3). Con base en este canon, hemos reprobado explícitamente en otros pronunciamientos la técnica utilizada por la Disposición adicional segunda de la Ley 15/1980 , que modificó el art. 93 de la Ley 25/1964 , dado que en ella no se establece graduación alguna de las sanciones en función de las infracciones, sino un límite máximo de aquéllas en función del órgano que las impone, dejando a éste un amplísimo margen de apreciación en la fijación del importe de la multa que puede imponer al infractor, a quien no se garantiza mínimamente la seguridad jurídica. Esta técnica legislativa en sí misma infringe directamente el art. 25.1 CE al encomendar por entero a la discrecionalidad judicial o administrativa el establecimiento de la correspondencia necesaria entre los ilícitos y las sanciones ( STC 207/1990, de 17 de diciembre , FJ 2), y por ello su aplicación en el presente caso vulneró el derecho a la legalidad sancionadora de la demandante".
Igualmente, el Tribunal Supremo, en sentencia de su Sección Tercera de 8 de enero de 1998 (Apelación 24/90 )recuerda que el Tribunal Constitucional, interpretando el artículo 25.1 de la Constitución ,ha afirmado reiteradamente que el principio de legalidad en materia sancionadora que en él se consagra comprende una doble garantía. La primera, de orden material y alcance absoluto, supone la imperiosa necesidad de predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes; es decir, la necesidad de preexistencia de preceptos jurídicos (lex previa) que permitan predecir con suficiente grado de certeza (lex certa) qué conductas son las constitutivas de infracción y cuáles las sanciones a ellas aplicables. La segunda, de carácter formal, hace referencia al rango de tales preceptos, al entenderse que el término "legislación vigente" contenido en aquel artículo 25.1 es expresivo de una reserva de ley en materia sancionadora.
Y, con cita en la STC 219/1989, de 21 de diciembre ,que afirmó: "Esta exigencia de lex certa afecta, por un lado, a la tipificación de las infracciones, por otro, a la definición y, en su caso, graduación o escala de las sanciones imponibles y, como es lógico, a la correlación necesaria entre actos o conductas ilícitas tipificadas y las sanciones consiguientes a las mismas, de manera que el conjunto de las normas punitivas aplicables permita predecir, con suficiente grado de certeza, el tipo y el grado de sanción determinado del que pueda hacerse merecedor quien cometa una o más infracciones concretas. Este es, en definitiva, el significado de la garantía material que el artículo 25.1 de la Constitución establece, en atención a los principios de seguridad jurídica y libertad esenciales al Estado de Derecho".
6.2 En el caso que nos ocupa, en relación con el elemento objetivo, como dijimos en el encabezamiento del presente Fundamento, la Administración sanciona a la recurrente por una infracción del art. 191.1 y 4 de la LGT, calificando la infracción de muy grave por la utilización de "medios fraudulentos".Concreta: "En el presente caso, en el ejercicio 2018, del incremento total regularizado en la base por importe de 430.246,57 euros solamente resultan sancionables 78.665,71 euros correspondientes a los ingresos no declarados de 46.265,71 euros recogidos en el punto 9 del acta y liquidación y a 32.400 euros del valor en escritura de la finca en Cartagena que no figura en contabilidad detallado en el punto 10 del acta y liquidación. Por todo ello, la cuota sancionable en dicho ejercicio es de 19.614,28 euros. En el ejercicio 2019 todos los incrementos en base son sancionables por lo que la base de la sanción coincide con la cuota del acta".
Especifica cuáles fueron los medios que considera fraudulentos en virtud de lo establecido en el artículo 184.3 LGT, apartados a) y c). Así, en relación a los antecedentes que especifica y describe pormenorizadamente, en el Antecedente Tercero de la Resolución, afirma la Inspección, respecto del apartado a) del art. 184.3: "existen anomalías por la llevanza incorrecta de los libros ya que se han omitido operaciones relativas a ingresos en los ejercicios 2018 y 2019, se ha omitido la compra de la finca en Cartagena en 2018 y además se han falseado asientos contabilizando una deuda inexistente en el ejercicio 2019. Dicha llevanza incorrecta de los libros representa un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción".
En cuanto al apartado c): "se han estado utilizando las cuentas bancarias del socio Hermenegildo para los cobros de las operaciones realizadas por la entidad, con el ánimo de ocultar dichas operaciones"
Descendiendo a los hechos concretos imputados, basta analizar el Antecedente Tercero para fijar como hechos esenciales vinculados a la conducta típica, los siguientes:
1º Analizados los libros de facturas de 2018 y 2019, aparece que en muchas de las facturas del 2019, falta el nombre del cliente y el número de documento.
2º La empresa deduce en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019 en "Aprovisionamientos" los gastos contabilizadas en la cuenta 60700000 "Trabajos realizados por otras empresas" por importe de 16.291,58 y que corresponden a las facturas recibidas aportadas en Diligencia nº 6 de fecha 18-06-2021 y que se han incorporado al expediente electrónico. Dado que en el Libro de IVA de facturas recibidas del ejercicio 2019 no consta el nombre del proveedor, aporta la Inspección un listado con los datos de las facturas recibidas aportadas del ejercicio 2019, y en relación con ellas realiza una serie de observaciones:
a) La empresa Puertas Automáticas Gama SL no ejerce la actividad desde el ejercicio 2015, no tiene trabajadores, ni consta que ninguna empresa haya sido objeto de subcontratación por el emisor, según la base de datos de la AEAT, por lo que las facturas aportadas son falsas y no se corresponden con adquisiciones reales de bienes o servicios, y por tanto no son deducibles.
b) En relación con Ideus Design & Management es una empresa que declara en 2019 en el sistema SII (Suministro Inmediato de Información) y en sus facturas emitidas no constan las aportadas por el obligado tributario, por lo que esta inspección no las considera deducibles.
c) En relación con la factura de Gascón y Pacheco SL, el NIF que consta en la factura y en el Registro de IVA corresponde a otra sociedad, por lo que dicha factura es falsa o no está emitida correctamente y por tanto no es deducible.
d) En relación con las facturas recibidas de Hostelería del Castillo López 2018 SL, el concepto que figura en las mismas es: "Servicios de camareros y sala". La empresa no tiene personal por lo que dicho gasto no está relacionado con la actividad de la empresa y por lo tanto no es deducible.
e) En relación con la factura de Arquitectura Ponderada SL, el concepto que figura en la misma es: "Asesoramiento prestado en el diseño oficina". No se especifica el inmueble ni se tiene constancia de obras de acondicionamiento relacionadas con la oficina donde tiene su domicilio la empresa, por lo que dicho gasto no es deducible.
3º La cuenta 56500000 recoge los depósitos constituidos en el ejercicio para acudir a subastas de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Sin embargo estos no son deducibles, como gastos del ejercicio, tal y como explica la Inspección, puesto que una vez celebrada la subasta, si no se adjudica el bien subastado, el importe del depósito se devuelve. Además de aplicarse el artículo 13 de la Ley 27/2014 del IS, que los excluiría.
4º La empresa es titular de una cuenta bancaria en el BBVA con nº NUM008 abierta en febrero de 2019, cuyos movimientos no han sido contabilizados como tal, ya que la única cuenta que la empresa utiliza al respecto en los libros Diario es la 57000000 Tesorería, sin detallar entre cuenta de Caja y de Bancos. Además, el saldo final, a fecha 31 de diciembre de 2019, de la cuenta del BBVA cuyo importe es de 5.848,01 euros no aparece reflejado en contabilidad, ya que el saldo de la cuenta 57000000 Tesorería a final del ejercicio 2019 es de 963,49 euros.
5º Analizados los movimientos de la cuenta, la empresa recibe una transferencia de 44.000 euros el 20/06/2019 de la empresa Motion Team Concretia, SL, NIF: B91517169, e ingresa un cheque de 66.280,05 euros el 24/07/2019 procedente también de dicha sociedad, cantidades ambas que no han sido contabilizadas en el Libro Diario de 2019. Terranova Legal SL, NIF: B86561636, también es propiedad de la familia Hernan Gloria Hermenegildo y está en comprobación por la inspección, por lo que examinadas las escrituras de cesiones de crédito suscritas entre Motion Team Concretia y Terranova Legal se observa que no existen cesiones por dicho importe y además todas las escrituras de cesión son de fecha posterior a dichos cobros, por lo que ambas cantidades de 44.000 y 66.280,05 constituyen un incremento patrimonial para Tamón Resort en base a lo establecido en el artículo 4 y 121 de la LIS.
Los tres últimos movimientos de 8.500, 4.000 y 13.000 euros son transferencias recibidas de la cuenta de Terranova Legal SL y que no están contabilizadas.
6º la mayor parte de los ingresos relacionados con el cobro de las facturas emitidas se realiza a través de las cuentas del BBVA nº NUM009 y de Caixabank nº NUM010, cuentas cuyo titular es D. Hermenegildo, como se recoge en la Diligencia nº 13. Añade el Acuerdo, en relación con la Resolución liquidadora: "En la Diligencia nº 13 también se ha hecho constar que los ingresos detallados anteriormente en las cuentas del BBVA nº NUM009 y de Caixabank nº NUM010 son: "son ingresos procedentes de Logística Garsal, Plantas Salgar SL o empresas relacionadas con ellas, como así se recoge en la Diligencia nº 8 extendida a Hermenegildo el 29-06-2021. En ella Hernan, padre del obligado tributario, manifiesta que todas las empresas mencionadas en el escrito relacionadas con plantas o viveros eran empresas que debían dinero a Logística Garsal.". Y, añade: "la venta de las empresas Logística Garsal, SL, NIF: 04811808, y Plantas Salgar, SL, NIF: B04811303, el 11-06-2018, propiedad del matrimonio Herminio y Juliana, a personas del entorno del Sr. Hernan, el Sr. Evelio, NIF: NUM011, que adquiere las participaciones de Logística Garsal y el Sr. Carlos Alberto, NIF: NUM012, que adquiere las de Plantas Salgar. En esa misma fecha se nombra administrador de ambas sociedades al Sr. Carlos Alberto. Los ingresos que percibe Tamón Resort de estas sociedades únicamente se entienden desde la perspectiva de que el Sr. Hernan es el verdadero titular de las sociedades Logística Garsal y Plantas Salgar y que tanto el Sr. Evelio como el Sr. Carlos Alberto son meros testaferros.
El Sr. Carlos Alberto es un señor mayor, con un perfil socioeconómico muy bajo, que vive desde el 18/07/2017 en la residencia para mayores "Dr. González Bueno" de la Comunidad de Madrid porque había sido desahuciado de su vivienda y que percibe una pensión no contributiva. Aparece en Boletín del Registro Mercantil, a partir de 2018, como administrador de varias sociedades relacionadas con Tamón Resort y Terranova Legal.
El Sr. Evelio percibe en el ejercicio 2017 una prestación por desempleo y a partir de 2018 una pensión por jubilación y no realiza por tanto actividad empresarial alguna, no presentando declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Iinterviene también en otra operación que se detalla posteriormente relacionada con la empresa Arquitania Business SL.
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A partir de ahí, dichas sociedades dejan de ejercer la actividad, procediendo a la venta de activos y al cobro de créditos a su favor, parte de los cuales corresponden a los ingresos reflejados en las cuentas del BBVA nº NUM009 y de Caixabank nº NUM010".
Tras describir las incoherencias en las manifestaciones del representante de la empresa ante la Inspección, y analizar las operaciones entre las mercantiles, concluye la Inspección: "La realidad es que Tamón Resort obtuvo unos ingresos en cuentas bancarias procedentes de Logística Garsal, Plantas Salgar y empresas relacionadas con las mismas, cuya suma total asciende a 293.800,25 euros: 79.659,84 euros ingresados en la cuenta del BBVA nº NUM009 en el ejercicio 2018, 100.570 euros de ingresos en la cuenta del BBVA nº NUM009 en 2019, 61.180,41 euros de ingresos en la cuenta de Caixabank nº NUM010 en 2019 y 52.390 ingresados en la cuenta del BBVA de Tamón nº NUM008 en el ejercicio 2019. Dichos ingresos son superiores en 46.265,71 euros a los ingresos declarados (con IVA incluido) por el obligado tributario en los ejercicios 2018 y 2019, que ascienden 247.534,54 euros según lo detallado en el punto 4 del texto (punto 6 de la Diligencia nº 14). Dicha diferencia ha de imputarse al ejercicio 2018 como una mayor base imponible en dicho ejercicio en el Impuesto sobre Sociedades ya que es en ese ejercicio cuando se produce el desfase entre los ingresos en la cuenta del BBVA nº NUM009 que ascienden a 79.659,84 euros y los ingresos declarados (con el IVA incluido) que ascienden a 28.979,50 euros".
7º Con fecha 6-11-2018 y en escritura con Nº de protocolo 2.928, Tamón Resort, SL adquiere una finca en Cartagena a la empresa Arquitania Business SL NIF: B73838203 por el precio de 32.400 euros. En la Diligencia Nº 7 de fecha 15-06-2021 consta que dicha compra no aparece reflejada en contabilidad. Destaca como hecho trascendente que antes de la compra de la finca y en fecha 13-06-2018 se adquieren las participaciones de la sociedad Arquitania Business SL por el Sr. Carlos Alberto NIF: NUM012 y se nombra administrador de la misma, todo ello en escrituras correlativas de la misma Notaria.
Además, aparece acreditado por la documental pública, que la escritura de constitución de hipoteca de Arquitania Business a favor Terranova Legal es de fecha 4-7-2018 en garantía de una factura proforma que Terranova Legal nunca declaró y de la que no existe constancia de su cobro. La escritura de hipoteca otorgada por Arquitania a favor de Evelio es de fecha 20-07-2018 en garantía de venta de una máquina de la que no existe constancia de la factura de venta. El Sr. Evelio es la persona que compra también las participaciones de Logística Garsal el 11-06-2018 y por tanto del entorno de Hernan. Por ello, concluye la Inspección, en buena lógica: "las dos hipotecas otorgadas por Arquitania Business no tienen valor alguno ya que son en garantía de operaciones simuladas y con el único objetivo de salvar la finca de los acreedores de empresa".
La Inspección solicita una valoración de la finca, emitiéndose con fecha 30-11-2021 por parte de la sociedad de tasación Valoraciones Mediterráneo, SA (Valmesa) CIF: A03319530 un informe en el que se asigna un valor a la finca, a la fecha que se produce la transmisión (06-11-2018), de 383.980,86 euros, que pasa a integrar la base imponible del IS del 2018.
8º Consta en la la Diligencia nº 11 de fecha 29-10-2021 que: "en escritura de fecha 17-07-2019 nº de protocolo 1.823 del notario D. Jesús María García Martínez, la sociedad adquiere una finca con una vivienda individual, sitas en DIRECCION000, La Manjoya (Oviedo) por un precio de 220.000 euros que se abona mediante la entrega de tres cheques bancarios por importes de 120.000, 70.000 y 30.000 euros respectivamente. Los dos cheques de 70.000 y 30.000 euros proceden de la cuenta NUM008 titularidad de Tamón Resort y el cheque de 120.000 euros de la cuenta NUM009 cuyo titular es Hermenegildo.". Pues bien, en la cuenta 52300000 Proveedores de Inmovilizado a corto plazo se recoge una deuda de 156.462,49 €, que carece de razón alguna porque el precio fue abonado con dos cheques procedentes de la cuenta bancaria de Tamón, y en relación al cheque de 120.000 euros de la cuenta del BBVA NUM009, el dinero procede de los ingresos realizados por Logística Garsal, Plantas Salgar y empresas relacionadas, por lo que es también de Tamón Resort.
Se pone de manifiesto por la Inspección el incumplimiento de las obligaciones contables, derivadas del artículo 120 LIS precisa en apartado 1 relativo a las obligaciones contables; los artículos 25.1; 27.1 Y 34 del Código de Comercio; así como el deber de legalización regulado en los artículos 329 a 336 del Reglamento del Registro Mercantil.
Todos estos elementos fácticos que sustentan la conducta infractora, están soportados, desde la perspectiva probatoria, en las actuaciones inspectoras que se reflejan en las Diligencias del procedimiento de Inspección, contrastadas documentalmente.
En definitiva, podemos concluir que la Administración Tributaria ha cumplido con la carga probatoria que le viene impuesta en el seno del procedimiento sancionador, para acreditar la concurrencia de los elementos típicos, en este caso, los que exige la aplicación del art. 191.1 y 4 de la LGT.
6.3 Por lo que concierne al elemento subjetivo, el Acuerdo sancionador es muy explícito, ya aparece suficientemente motivado. Se recoge en él:
"En el caso presente, esta Dependencia considera que la conducta del obligado tributario debe considerarse como claramente culposa e intencionada, dado que el obligado tributario no contabilizó y omitió en sus declaraciones ingresos obtenidos en los ejercicios en comprobación, por importe de 46.265,71 euros en el ejercicio 2018, y 110.280,55 euros en el ejercicio 2019; ocultó bienes que no figuran en contabilidad en el ejercicio 2018 (la finca de Cartagena la cual se tiene en cuenta a efectos sancionadores por el precio de adquisición de 32.400 euros, que consta en la escritura pública); contabiliza deudas que no son reales en el ejercicio 2019, siendo el importe del pasivo ficticio registrado de 156.462,49 euros; y, además utiliza cuentas bancarias del socio Hermenegildo para el cobro de los ingresos que percibe, con un ánimo claro de ocultación de dichos ingresos; en este estado de cosas, se intensifica el carácter reprochable y culposo de su conducta. Por tanto, las alegaciones no pueden prosperar. En efecto, nos hallamos ante comportamientos claramente incumplidores y voluntarios que se concretan en...". Seguidamente, de forma extensa expone cada una de las irregularidades y operaciones que ha considerado fraudulentas, que se corresponden con las que hemos expuesto al analizar el elemento objetivo.
Frente al caudal probatorio que recoge la Administración en la actuación inspectora, más que suficiente para desvirtuar el principio de presunción de inocencia, de contrario no se aporta elemento alguno que pueda contravenir las afirmaciones y conclusiones de la Administración Tributaria, limitándose a citar y transcribir, de forma genérica, una serie de Sentencias sobre doctrina general en materia sancionadora sin una mínima explicación individualizada de su vinculación y aplicación al presente caso, con un discurso y razonamiento lógico que desacredite el realizado en la Resolución sancionadora.
La concurrencia del elemento culpabilístico aparece con meridiana claridad, en tanto que para realizar las operaciones desmontadas por la inspección a efectos de regularización tributaria, se exige un ánimo o intención específica de defraudar, al ocultar ingresos, propiedades, o utilizar cuentas de terceros para recibir ingresos destinados a la mercantil. Y, no cabe acudir al manido argumento de la interpretación razonable de la norma, pues desconocemos cual pueda ser esta, dado que tampoco se explica en el escrito de demanda, resultando difícilmente compatible con una actividad fraudulenta tan palmaria.
En definitiva, procede concluir que concurren todos los elementos típicos, y aparece perfectamente justificada y motivada la sanción impuesta.
SÉPTIMO.- COSTAS.
En materia de costas, dada la desestimación del recurso, procede la imposición en costas a la recurrente, por aplicación del art. 139 de la LJCA, si bien con el límite de 500 €, más el IVA correspondiente, si procediera su devengo.
