Sentencia Contencioso-Administrativo 251/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 734/2023 de 27 de febrero del 2025

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de mayo de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada por doña Raimunda frente al acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria por el que se practicó la liquidación correspondiente al IRPF del año 2016, de cuantía 25.569,30 euros.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que el interesado presentó la autoliquidación correspondiente al IRPF del año 2016 con un resultado a ingresar de 15.704,64 euros, y en el apartado ganancias y pérdidas patrimoniales declaró la transmisión de un inmueble con referencia catastral NUM001, indicando que la transmisión se realizó el 21 de junio de 2016 por un valor de 119.110,88 euros; que una vez concluidas las actuaciones inspectoras, el día 8 de octubre de 2021 se incoa Acta tramitada en disconformidad por el IRPF del año 2016 de la que resulta una cuota a ingresar de 21.695,34 euros, cuyo origen se encuentra en el incremento del valor de transmisión declarado para la determinación de la ganancia de patrimonio en 115.823,69 euros, ya que se trata de la venta a una sociedad vinculada " DIRECCION000" efectuada a un valor inferior al de mercado; que en cuanto a la fecha de la alteración patrimonial el TEAR entiende, con la Inspección de los tributos, que el hecho de que en el acuerdo transaccional homologado judicialmente se refleje que: "Los Demandados reconocen que el derecho de propiedad de la finca registral descrita en el apartado (i) del Suplico de la Demanda fue transmitido por aquéllos a la Sociedad en el año 1996", no implica que efectivamente dicha transmisión se produjese en el año 1996, sino que este acuerdo entra dentro de los pactos alcanzados para concluir de manera consensuada con el procedimiento judicial existente, compartiéndose también la conclusión de la Inspección, con remisión a la teoría del título y el modo, de que la alteración patrimonial se produjo en 2016 que es cuando se transmite el terreno, siendo el título el acuerdo transaccional en el que se fijan las obligaciones de las partes; que resulta indudable el cumplimiento de los requisitos para considerar que es una operación realizada entre partes con una especial relación o vinculadas habida cuenta de que se trata de la venta de una finca propiedad de la Familia Marcial a la sociedad creada por ellos, " DIRECCION001, precisamente, según alegan, para desarrollar la actividad, prestación de servicios funerarios, que ya venían desarrollando de manera individual a través de la Entidad, y los distintos porcentajes en el capital y en la finca de los que son titulares cada miembro de la familia no constituyen una circunstancia determinante de la exclusión de la aplicación del régimen de operaciones vinculadas; que en cuanto a la valoración de la operación alega la interesada que se ha realizado a valor de mercado como acredita el informe de valoración emitido por Garrigues y elaborado por dos arquitectos y que consta en el expediente, tomando como punto de partida esta tasación, 3.184.880 euros -con valor declarado 2.757.602,88 euros- que se realizó por un tercero independiente para una de las partes litigantes, mientras que la Inspección solicitó informe de asesoramiento al Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León en el que tras describir el inmueble y su entorno los cuales han visitado, se concluye que a fecha de la operación, 21 de junio 2016, el valor de mercado de la finca asciende a 5.451.337 euros, por lo que Inspección concluye que se ha acreditado que el valor declarado de la operación es inferior al de mercado debiendo utilizarse para los ajustes primario y secundario el valor determinado en el informe emitido por la Arquitecta a petición de la Inspección; que a partir del 1 de enero de 2015, tras la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se introdujeron dos importantes limitaciones respecto a la valoración de mercado en el ámbito de la operaciones vinculadas: la primera, la imposibilidad de acudir a la Tasación Pericial Contradictoria para combatir el valor comprobado, y la segunda, la restricción de los efectos de esta valoración única y exclusivamente a la operación vinculada, normativa que lleva a desestimar las alegaciones relativas al informe emitido por la Junta de Castilla y León a petición de uno de los socios, sin perjuicio de recordar recordar con relación alegada Jurisprudencia del Tribunal Supremo, que el alto Tribunal no ha establecido que en todo caso sea trasladables los valores de un impuesto a otro; que respecto a las alegaciones formuladas con relación a los defectos del informe de valoración emitido a petición del Inspección, que se refieren a los parámetros que deben utilizarse o no para la valoración, debe recordarse que por el carácter eminentemente técnico de los informes, a los Tribunales Económico- Administrativos les está vedado enjuiciar estos aspectos, limitándose su misión a velar por la corrección formal del procedimiento evaluatorio; que el informe de valoración emitido por el Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León cumple con todas las exigencias de motivación anteriormente señaladas y de hecho las alegaciones se refieren solo a cuestiones técnicas en las que como se ha señalado anteriormente este Tribunal no puede entrar a valorar pero que pone de manifiesto la corrección en cuanto a la motivación del informe, habiendo sido emitido por perito adecuado con visita al inmueble y reflejando el método de valoración perfectamente explicado; y que, en consecuencia -entiende el TEAR-, ha quedado suficientemente acreditado por la Inspección que el precio de transmisión utilizado en la declaración es un importe inferior al de mercado, resultando por tanto procedente utilizar para la regularización practicada el valor determinado en el informe emitido por el Gabinete Técnico y de Valoración de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León, y dado que no se cuestionan los cálculos de los denominados ajustes primario y secundario efectuados por la Inspección, procede desestimar la reclamación presentada confirmando el acuerdo impugnado.

Don Severiano alega en la demanda, en esencia, que la transmisión se realizó en el ejercicio 1996 y no en el ejercicio 2016, según se reconoce por las partes en el acuerdo transaccional homologado judicialmente, por lo que el ejercicio estaría prescrito; que no debe considerarse que estemos ante partes vinculadas por lo que la valoración efectuada en su momento por el contribuyente debe considerarse realizada entre partes independientes y, por ende, correcta; que esta valoración se basó en un informe de tasación realizado por un perito en el seno de un pleito entre partes que en ningún caso deben considerarse vinculadas, por lo que dicha valoración debe considerarse correcta; que como base de la regularización, se incorpora al expediente por parte del órgano inspector valoración de la finca registral que nos ocupa emitida por un técnico de Hacienda, valoración que asciende a un importe de 5.451.337 euros, frente al importe declarado por el contribuyente de 2.757.602,88 euros, una vez descontados gastos de urbanización y tasa urbanística; que la valoración realizada por la Administración adolece de errores sustanciales que impiden considerar la misma como correcta; que no puede tener mayor valor la tasación realizada por la Administración del Estado que la aportada por el contribuyente sin que se argumente lo más mínimo el porqué de dicha consideración; y que existe una valoración realizada por otra Administración Pública con carácter previo que difiere mucho de la valoración realizada por la Inspección, motivo adicional que impide considerar la corrección de ésta y que, además, le vincula en base al principio de unicidad de la Administración, tal y como ha manifestado de forma reiterada el TEAC en las resoluciones que se citan y que tienen carácter vinculante para los órganos de aplicación de los tributos.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que la fecha de transmisión de un inmueble no puede ser la que las partes señalen como tal en un acuerdo transaccional, sino aquélla en la que realmente se hubiera producido la alteración patrimonial, a salvo del supuesto en que el precio estuviera pendiente de una resolución judicial, en cuyo caso ha de acudirse a la regla especial de imputación temporal que contiene el art. 14.2 LIRPF; que tanto aplicando la regla de imputación temporal general como la especial para los supuestos de pendencia judicial, es 2016 el año en que ha de entenderse producida la alteración patrimonial y, por tanto, ha de incluirse en dicho ejercicio su integración en la base imponible del impuesto, y con independencia de los acuerdos y reconocimientos "inter partes" que constan entre transmitente y adquirente, lo cierto es que tanto el pacto de transmisión como la entrega o traditiono constan acreditados en 1996, sino en 2016, no pudiendo entenderse producida la entrega por la simple realización por la Sociedad de obras en la finca o por la titularidad catastral que sobre ella ostentaba la entidad adquirente, aparte de que cuando la transmisión de la propiedad de un bien es litigiosa la regla de imputación temporal de una ganancia se altera, imputándose aquélla al periodo en que judicialmente se fija de forma definitiva su precio; que es indiscutible la aplicación de las reglas de operaciones vinculadas; y que la discrepancia del recurrente con el informe de valoración es de carácter técnico, no pudiendo ser aceptada si no se basa en un error fáctico o incorrección que determine que es erróneo el informe de valoración emitido por el Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León.

Como ya hemos anticipado, el motivo de regularización es la ganancia patrimonial obtenida por la parte recurrente al haberse efectuado la operación de transmisión del terreno (finca denominada NUM002) sito dentro del ÁREA de SERVICIO del CAMPOSANTO de Burgos, y con referencia catastral NUM001, a la entidad vinculada DIRECCION000. (en adelante, la sociedad) por parte de sus socios por un valor inferior al valor de mercado comprobado por la Administración, siendo tres las cuestiones que plantea el expediente: la fecha de transmisión del inmueble; la calificación de ésta como operación vinculada; y el precio atribuido a la misma.

El hoy recurrente declaró en el ejercicio 2016 una ganancia patrimonial, una vez aplicada la Disposición Transitoria 9ª LIRPF, derivada de la operación de 70.908,12 euros. Y al ser titular del 5% indiviso del terreno, el valor de transmisión declarado fue de 119.110,88 euros, una vez descontados los pagos de la tasa de urbanización y los gastos de urbanización satisfechos por la sociedad en 1996 y 1997.

Esta Sala y Sección ha dictado sentencia de esta misma fecha en el recurso núm. 729/2023 seguido a instancia de doña Raimunda en relación con el mismo concepto y ejercicio y en la que hemos dicho lo que consta a continuación.

SEGUNDO.- Sobre la fecha de transmisión del inmueble de los socios a la sociedad y devengo del impuesto: año 2016. Prescripción no concurrente.

El artículo 14 Ley 35/2016, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), contiene las reglas de imputación temporal: "1. Regla General.

Los ingresos y los gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al periodo impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor (...).

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial..."

Y el artículo 14.2.a) LIRPF, contiene una regla especial de imputación según la cual: "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".

No se discute que la finca rústica al pago " DIRECCION002" -registral NUM003, inscripción NUM004, del Registro de la Propiedad nº 1 de Burgos-, catastrada en dos polígonos al encontrarse en ese momento dividida en dos partes por la carretera que va DIRECCION003, fue comprada, en distintos porcentajes, mediante escritura pública de 18 de diciembre de 1992 por los cónyuges don Severiano y doña Raimunda, y sus cuatro hijos don Severiano, don Mateo, doña Felicidad y doña Marisa (en conjunto, la familia Marcial) por el precio de cien millones quinientas mil pesetas; la finca se integró luego en el "Proyecto de Reparcelación de las Áreas de Servicio del Camposanto", aprobado definitivamente por acuerdo del pleno del Ayuntamiento de Burgos de 29 de septiembre de 1995, y como finca resultante se convirtió en una finca de 21.963,00 m² de superficie (con edificabilidad de 17.570,40 m²) denominada NUM002 y un uso urbanístico de "Servicios Funerarios S2". La adjudicación de la parcela resultante se llevó a efecto mediante escritura de protocolización del Proyecto el día 29 de enero de 1996 a nombre de la familia en la misma proporción y calidad en que figuraban como propietarios de la finca, y resultó inscrita de la misma manera en el Registro de la Propiedad nº 1 de Burgos al Tomo NUM005 del Archivo, Libro NUM006, Folio NUM007, Finca nº NUM008, inscripción NUM009.

Por otro lado, la sociedad -nueva adquirente del inmueble- se constituyó con domicilio social en Lerma (Burgos) mediante escritura pública el 29 de diciembre de 1994, suscribiendo el capital social todos los miembros de la familia a excepción de la esposa y madre doña Raimunda, siendo las administradores únicas doña Marisa y doña Felicidad; no obstante, en fecha 21 de julio de 1997, siendo ya administrador único el padre don Severiano y con la finalidad de dar entrada como nueva socia a su cónyuge doña Raimunda, se amplió el capital social a un millón de pesetas con la emisión de quinientas participaciones de mil pesetas de valor nominal cada una de ellas con una prima de emisión de un 2160% de su valor nominal mediante escritura pública de aportación no dineraria por los cónyuges -que suscriben y desembolsan íntegramente las nuevas participaciones- de un local ganancial sito en la DIRECCION004 de Burgos, valorada en ciento ocho millones de pesetas, pasando también la madre doña Raimunda a ostentar el cargo administradora solidaria hasta marzo de 2015 en que queda como administrador único su esposo don Severiano. Resumidamente, tras la ampliación del capital social cada hijo pasa a ostentar un 12,5% de las participaciones y cada cónyuge un 25%.

Las dos posiciones sobre la controversia relativa a la fecha de transmisión del inmueble de la familia a la sociedad son las siguientes:

a)La demanda sostiene que es un hecho acreditado que la transmisión tuvo lugar a todos los efectos en el año 1996 pues con posterioridad las partes actuaron en consecuencia asumiendo que la Sociedad poseía a título de dueña el inmueble, no debiendo tener trascendencia a los efectos del IRPF que nos ocupan el acto acontecido en 2016 por el que únicamente se reconoce dicha transmisión desde el año 1996, motivo por el cual se ha producido el efecto de la prescripción. En apoyo de dicha pretensión alega lo siguiente:

- La finalidad de la creación de la entidad mercantil en diciembre de 1994 era constituir una sociedad a través de la cual desarrollar la actividad funeraria que venía siendo realizada a título personal por parte de los miembros de la familia, de suerte que las actividades que eran realizadas por estos pasaron a ser realizadas por la sociedad.

- La ejecución material de la obra principal de construcción del Tanatorio fue contratada por la sociedad con fecha 28 de abril de 1997 -según proyecto de 18 de marzo de 1996- y finalizó el 7 de octubre de 1998, otorgándose a ésta por el Ayuntamiento de Burgos licencia de ocupación, para la construcción del Tanatorio y servicios anexos, final de obra, licencia de apertura de las instalaciones, licencia de actividad, y las preceptivas autorizaciones administrativas sectoriales, altas en suministros, etc., con abono por la sociedad de cuantas tasas, arbitrios e impuestos se devengaron y siguen devengándose al respecto, todo lo cual acreditaría que en el año 1996 ya era un hecho cierto que la parcela se consideraba titularidad de la entidad mercantil, hecho aceptado internamente por los miembros de la familia Marcial y externamente frente a terceros (en este caso el Ayuntamiento).

- La Finca se encontraba registrada en el Catastro a nombre de la sociedad con anterioridad al año 1996, lo que supone un indicio claro de que la Sociedad venía realizando su actividad en los terrenos que conformaban la Finca incluso con anterioridad al año en el que se fija el reconocimiento; y el Ayuntamiento de Burgos venía liquidando el impuesto de bienes inmuebles a nombre de la Sociedad.

- La finca figura registralmente a nombre de la sociedad, inscripción NUM004, por título de homologación judicial en virtud de mandamiento judicial de fecha 21 de junio de 2016 recaído en el procedimiento 902/2015 seguido en el Juzgado de 1ª Instancia nº 4 de Burgos.

- La aportación de la finca por los miembros de la familia a la sociedad en un contexto de identidad entre ambas y de concordia de todas las personas involucradas: 1) fue verbal, sin que se documentara mediante un contrato escrito, pero con todos los efectos propios de una operación traslativa de dominio aunque sin acceso al Registro de la Propiedad; y 2) "gratuita" en el sentido de que no tuvo contraprestación directa económica alguna, si bien al ser todos ellos socios de la sociedad se han aprovechado: (i) de la construcción y ejecución por parte de la sociedad de las Instalaciones; y (ii) de la actividad empresarial llevada a cabo por la sociedad que se ha traducido en las correspondientes retribuciones (sueldos y salarios) y en el correspondiente incremento del valor de sus participaciones sociales a través de los beneficios que ha generado la actividad social, parcialmente repartidos como dividendos.

- Con ocasión de las desavenencias en el seno de la sociedad y la propia familia que rompieron el "statu quo" hasta ese momento existente, aquélla tomó la iniciativa de "legalizar el suelo" donde se ubica la Funeraria-Tanatorio a fin de que su titularidad accediera al Registro de la Propiedad y pudiese declarar e inscribir la obra nueva por ella ejecutada, lo que dio lugar -por oposición de dos miembros- al Procedimiento Ordinario nº 902/2015 seguido ante el Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Burgos mediante demanda presentada en diciembre de 2015 en la que se pretendía la declaración judicial de que la sociedad era propietaria del pleno dominio de la finca desde 1996 y la condena a los demandados a estar y pasar por esa declaración recibiendo a cambio una restitución económica a cargo de la sociedad correspondiente al precio por la finca satisfecho en el año 1992 actualizado por el Índice de Precios al Consumo (IPC) desde la fecha de la adquisición hasta la fecha de la demanda. Mientras cuatro miembros de la familia se allanaron a la demanda, la madre doña Raimunda y el hijo don Severiano se opusieron a la demanda mediante escrito fechado el 10 de febrero de 2016.

- Con fecha 8 de abril de 2016 todas las partes rubricaron un acuerdo transaccional de carácter extrajudicial -homologado judicialmente por auto de 18 de mayo de 2016- cuyas cláusulas más relevantes en lo que aquí nos ocupa, con desistimiento de las demandas recíprocas y poniendo fin a la contienda judicial, fueron: reconocimiento por todas las partes intervinientes de que el derecho de propiedad de la finca fue transmitido por los seis miembros de la familia a la sociedad en el año 1996 y, por tanto, que la sociedad era titular de la propiedad de la finca desde el año 1996, consintiendo la inscripción del 100% del dominio a su favor con la expedición del correspondiente mandamiento judicial; y compensación por parte de la sociedad por un importe total de 2.019.785,31 euros -en diferentes proporciones- a todos los miembros de la familia Marcial que intervienen en el procedimiento judicial, haciéndose cargo la sociedad de los gastos de procuradores, abogados y peritos. El Registro de la Propiedad inscribió el 100% del pleno dominio de la finca a favor de la sociedad "por título de homologación judicial", en base al mandamiento judicial de fecha 21/06/2016.

- Pese al carácter "gratuito" de la invocada aportación de la finca por los socios al haber patrimonial de la sociedad, el compromiso por ésta para la restitución del precio actualizado de compra trataba de neutralizar cualquier desigualdad económica derivada del hecho de no coincidir los respectivos porcentajes de propiedad individual sobre la finca y de participación de cada propietario en la sociedad; en especial, la situación del hijo don Severiano que ostentaba un 75% de la propiedad y sólo un 12,40% del capital social.

- El fundamento causal de la transmisión (título hábil) es la aportación verbal y consensuada del inmueble por los socios a la sociedad con expresa tradición (toma de posesión de la misma por la mercantil, a cuya actividad social queda afecta), cumpliéndose así los requisitos de la teoría del título y modo ex artículo 609 CC, que no exige un documento preconstituido o constancia documental del hecho generador del título adquisitivo, invocando con carácter subsidiario la prescripción adquisitiva ordinaria o usucapión por posesión pública, pacífica, no interrumpida y a título de dueño durante diecinueve años ex artículo 1957 CC.

- Si se tiene en cuenta la totalidad del expediente judicial y toda la prueba que ha sido aportada en el seno de la Inspección, en el auto de homologación se da fe de una situación de titularidad de la finca que ya tenía efectos frente a terceros mucho antes del año 2016, por lo que no es de recibo que se manifieste en el Acuerdo de Liquidación que no le vinculan las manifestaciones contenidas en dicho auto, teniendo para las partes autoridad de cosa juzgada. Reitera que la transacción constituye un verdadero contrato, que se caracteriza esencialmente por la existencia de concesiones recíprocas entre las partes integrantes del acuerdo, no teniendo en este caso carácter traslativo pues con la documentación aportada se constata que en el año 1996 ya era un hecho cierto que la parcela se consideraba titularidad de la entidad mercantil, hecho aceptado internamente por los miembros de la familia Marcial y externamente frente a terceros (en este caso el Excmo. Ayuntamiento de Burgos y el Catastro), y con ella se recogía la cantidad que, como compensación, debían satisfacerse las partes por la transmisión en su día realizada, continuando la sociedad en posesión de la finca en la que desarrolla su actividad empresarial y siguiendo ostentando su domicilio social y fiscal, y que lo que se produjo en el año 2016 fue el mero reconocimiento del dominio, intrascendente a efectos fiscales.

b)La tesis de la Administración tributaria de que la transmisión se efectúo en 2016 por entender, en base a la teoría del título y el modo, que aunque en el acuerdo transaccional los demandados reconocen que el derecho de propiedad de la finca fue transmitido por aquéllos a la sociedad en el año 1996, no es hasta el año 2016 de firmeza del auto de homologación cuando las partes perfeccionan el contrato mediante la suscripción del acuerdo transaccional que fue homologado por el Juez, en el que se establecen las condiciones de la transacción y se fijan las contraprestaciones a recibir por los socios por la transmisión del terreno; que en el caso de la compraventa, la perfección viene recogida en el artículo 1450 CC conforme al cual "La venta se perfeccionará entre comprador y vendedor, y será obligatoria para ambos, si hubieren convenido en la cosa objeto del contrato, y en el precio, aunque ni la una ni la otra se hayan entregado", y con el perfeccionamiento, por tanto, tenemos "el título"; que el hecho de que exista un acto judicial que homologa un acuerdo transaccional en el que las partes "reconocen" que la propiedad de la finca fue trasmitida a la sociedad en 1996, vincula solo a esta instancia respecto de tales hechos: otorgamiento y fecha, pero no respecto a las manifestaciones de las partes contenidas en el mismo, recogiendo expresamente la parte dispositiva del auto (nº180/2016) que "Este pronunciamiento no supone afirmación alguna respecto de la propiedad de la finca y todo ello sin perjuicio de Terceros". Y que, en conclusión, teniendo en cuenta que el 21/06/2016 es la fecha en la que el auto de homologación judicial del acuerdo transaccional adquirió firmeza, en base al que se inscribe el pleno dominio de la finca a favor de la sociedad en el Registro Mercantil en 2016, unido al "Informe de análisis económico comparativo operaciones con inmuebles" aportado por los obligados en el proceso civil para justificar que el valor de transmisión o precio pactado en la transmisión del terreno, se considera que la operación se transmisión se perfecciona en 2016, unido a que la obligada tributaria declaró la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble en 2016 por lo que, a juicio de la Inspección de los tributos, está reconociendo que la alteración patrimonial derivada de la operación cuestionada ha tenido lugar en dicho ejercicio, lo que lleva a confirmar que la fecha de transmisión del terreno por los socios a la sociedad y, por tanto, de devengo del impuesto es el ejercicio 2016.

c)Por último, la resolución del TEAR añade que los términos del acuerdo transaccional no implican que efectivamente dicha transmisión se produjese en el año 1996, sino que este acuerdo entra dentro de los pactos alcanzados para concluir de manera consensuada con el procedimiento judicial existente, insistiendo en que la confluencia de título y modo se produce en el ejercicio 2016 con la homologación judicial del acuerdo transaccional donde quedan fijadas las obligaciones de las partes con plena eficacia, siendo además las actuaciones coetáneas y posteriores de los interesados acordes con esta conclusión.

Pues bien, con carácter previo la Sala considera oportuno, al ser ilustrativos de la controversia entre las partes, referir algunos extremos del escrito de contestación a la demanda civil de la sociedad fechado el 10 de febrero de 2016 de los dos propietarios no allanados, la madre doña Raimunda y el hijo don Severiano, en el sentido de negar cualquier aportación de la finca a la sociedad y negar su posesión pacífica a título de dueña, llegando a formular reconvención suplicando la declaración judicial de que la sociedad venía ocupando la finca en virtud de un derecho de superficie, así como la condena a la sociedad a que abonase en concepto de canon anual por el derecho de superficie el importe que determinara el órgano judicial. Refieren ambos demandados que las desavenencias surgen cuando consideran que "ya está bien que la Sociedad no abone a la comunidad de propietarios del suelo contraprestación alguna por el disfrute del mismo, como se había consensuado en su momento y se venía exigiendo por el demandado en innumerables ocasiones", así como que la demanda lo que pretendía era obligarle a don Severiano, dueño en un 75%, a "vender" la finca sobre la que está instalada el negocio que explota la sociedad al precio que unilateralmente ha fijado el padre. Y que la no aportación de la finca a la sociedad fue consciente pues se quería conservar la participación igualitaria de los hijos en el negocio, lo que no hubiera sido posible si se hubiera aportado la finca, en la que el hijo don Severiano ostentaba el 75% del condominio, y el resto de los hermanos un 5% cada uno, así como un 10% con carácter ganancial de los padres.

Así las cosas, la Sala llega a la conclusión de que la fecha de transmisión del inmueble de los socios a la sociedad a considerar en la regularización practicada por la AEAT es el año 2016 y no el año 1996 pretendido por la recurrente, debiendo significarse lo siguiente:

a)Tanto la demanda civil como la que aquí nos ocupa incluye las menciones a favor de "Funeraria San José" y a Severiano, como su representante legal, contenidas en la tramitación de la licencia urbanística por el Ayuntamiento de Burgos de mayo de 1996 para la ejecución de la obra de urbanización que afecta a la "parcela de su propiedad", como prueba de la titularidad a favor de la sociedad; el documento obrante en el expediente figura remitido a DIRECCION000., "Funeraria San José", DIRECCION005. Y es cierto que las certificaciones de construcción de octubre de 2016 (la nº 2), enero, marzo, abril octubre de 1997, y de electricidad de 1 de julio de 1997 figuran a nombre y han sido satisfechas por la sociedad, así como la tasa por la licencia urbanística girada en diciembre de 2016, siendo la ordenante del pago "Funeraria San José".

Ahora bien, debemos significar que "Funeraria San José" fue mencionada en la escritura de protocolización del Proyecto de Reparcelación de enero de 1996 sólo como dirección única - DIRECCION006" del Proyecto, integrado exclusivamente por los seis miembros de la familia que se relacionaban nominalmente y a quienes se les adjudicó la parcela resultante en la misma proporción y calidad en que figuraban como propietarios de la finca; del expediente se desprende que la denominación "San José" era el signo distintivo de la actividad funeraria familiar -titularidad de todos los miembros o sólo de alguno, el hijo don Severiano, con la colaboración de otros miembros, según versiones- que se venía desarrollando desde el año 1973, mucho antes de la constitución de la sociedad; así pues, las referencias a la "parcela de su propiedad" proyectadas sobre "Funeraria San José" que se incluyen en la tramitación del Ayuntamiento relativa a las obras de urbanización no son más que el reflejo de ese signo distintivo, nombre comercial que los propietarios incluyeron voluntariamente en el Proyecto de Reparcelación como dirección única; debemos insistir en que la solicitud de ejecución de las obras de urbanización fue solicitada y concedida por el Ayuntamiento a "Funeraria San José", nombre comercial de la actividad funeraria familiar, por más que las obras luego se ejecutaran por encargo de la sociedad.

Dicho de otro modo, la ejecución material de las obras de urbanización, y la promoción y costeo de las instalaciones del tanatorio -y ulteriores mejoras y ampliaciones- por la sociedad recién constituida podrá reflejar la tolerancia pacífica de los propietarios en la posesión, uso y aprovechamiento por la sociedad de la parcela dada la estrechísima vinculación entre unos y otra -en realidad, identidad, aunque no coincidan los respectivos porcentajes de participación-, pero no sirve desde luego como título de transmisión de la finca a favor de aquélla. El hijo don Severiano demandado alegó en el procedimiento civil que dicha tolerancia era a cambio de un canon o renta por el derecho a edificar que nunca se abonó ni se llegó a concretar, y que su negativa a vender la finca a la sociedad residía en evitar la ulterior venta del tanatorio a terceros pretendida por sus hermanos, alegato que, en unión de las demás pruebas, esta Sala acepta como plenamente verosímil.

No se acepta, pues, el deliberado confusionismo introducido en la demanda entre "Funeraria San José" y la sociedad DIRECCION000.

b)Si se hubiese acreditado la titularidad catastral a favor de la sociedad -la Sala no ha conseguido encontrar la certificación catastral en cuestión, y en la contestación a la demanda del procedimiento civil se hace referencia a la titularidad a favor de "Funeraria San José"-, el pago del IBI por la sociedad podría ser congruente con el hecho de que la finca figurase catastrada a su favor antes del año 1996, es decir, inexplicablemente antes incluso de la fecha que la demanda fija como de transmisión; sin embargo, aparte de que no corresponde al Catastro reconocer por propia iniciativa y en contra de la titularidad registral la "realidad material de la propiedad", no consta en modo alguno, ni se explica en ningún momento, cómo llegó a cristalizar la alteración catastral de titularidades de la finca desde que los seis miembros de la familia la adquirieron por compra en 1992 -hecho indubitado- o, en su caso, cómo pudo producirse desde un principio la atribución de la titularidad catastral a favor de la sociedad.

c)Parece claro que el procedimiento judicial civil promovido por la sociedad frente a los miembros de la familia tenía por finalidad, sobre el invocado presupuesto de que era la propietaria de la finca desde 1996 por aportación de los socios, conseguir un título válido judicial que permitiera la incorporación del dominio al Registro de la Propiedad, lo que finalmente se consiguió ya que la inscripción NUM004 del 100% del dominio de la finca -con solar y dos edificaciones- a favor de la sociedad se practicó en virtud de mandamiento judicial "por título de homologación judicial"; añadiendo que la obra nueva, inscripción NUM010, fue declarada mediante escritura de 3 de mayo de 2017.

A este respecto no se discute que en el auto de homologación de 18 de mayo de 2016, en base al acuerdo transaccional presentado ante el juzgado el 8 de abril de 2016, luego aclarado/subsanado tras providencia de 15 de abril, se hace constar que «Los Demandados reconocen que el derecho de propiedad de la finca registral descrita en el apartado (i) del Suplico de la Demanda fue transmitido por aquéllos a la Sociedad en el año 1996. A consecuencia de lo anterior, los Demandados: a) Reconocen que la sociedad DIRECCION000., con CIF no NUM011, es propietaria en pleno dominio de la finca...», así como la obligación de la sociedad de "compensar a los demandados" con 2.019.785,31 euros netos de gastos e impuestos mediante el reparto que se especifica y al que se añada la obligación de hacerse cargo de los gastos de procuradores, abogados y peritos incurridos por los demandados en la cuantía que también se especifica.

Tampoco se discute que el 25 de abril de 2016 las partes suscribieron un adenda al acuerdo transaccional, pero ya de forma extrajudicial no sometida a homologación, en cuya virtud la sociedad se obligaba frente a los demandados a hacerse cargo de todos los gastos e impuestos, "actuales y/o que se giren en el futuro", que los demandados hayan de soportar a consecuencia del reconocimiento del derecho de propiedad y su inscripción en el registro, así como por la compensación neta de gastos e impuestos, con expresa inclusión de las cuotas de IRPF del ejercicio 2016 y el IIVTNU, llegándose a efectuar una simulación a 31 de marzo de 2016 de lo que la sociedad tendría que hacerse cargo por el IRPF de la aquí recurrente por importe de 15.153,81 euros.

d)Ahora bien, nuestro ordenamiento jurídico sigue la teoría del título y el modo ex artículos 609 ("La propiedad se adquiere por la ocupación. La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. Pueden también adquirirse por medio de la prescripción")y 1095 del Código Civil ("El acreedor tiene derecho a los frutos de la cosa desde que nace la obligación de entregarla. Sin embargo, no adquirirá derecho real sobre ella hasta que le haya sido entregada"),sistema de transmisión del dominio que comprende la existencia de un contrato (título), como acuerdo de voluntades orientado a dicha transmisión, y un acto de entrega de la posesión de la cosa de cuya propiedad se trata (modo o traditio). Por otro lado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1261 CC, en cuya virtud el contrato existe desde que concurren los requisitos siguientes: consentimiento de los contratantes, objeto cierto que sea materia del contrato y causa de la obligación que se establezca, el título ha de ser causal, no abstracto, con virtualidad bastante para producir el efecto traslativo que se pretende pues no todos los contratos -sino solo "ciertos contratos"-pueden provocar dicho efecto.

e)En el presente caso no se discute que las partes han conseguido en virtud de mandamiento judicial el efecto traslativo del dominio que pretendían mediante la inscripción del 100% del dominio a favor de la sociedad mercantil; es claro, sin embargo, que el título o causa de la transmisión inscrita, "por título de homologación judicial", no colma, a los limitados efectos que aquí nos ocupan, la expresión de una causa válida, ni en sí misma ni por remisión al propio acuerdo transaccional homologado ("Los Demandados reconocen que el derecho de propiedad de la finca registral descrita en el apartado (i) del Suplico de la Demanda fue transmitido por aquéllos a la Sociedad en el año 1996").

f)Aunque -sin perjuicio de lo que luego se dirá sobra la calificación de la operación- el nivel de controversia reflejado en los escritos iniciales del proceso civil parecería alejarnos de la figura del Derecho Romano de la in iure cessio (modo derivativo de la propiedad en el que en un litigio simulado la cosa era reivindicada por el adquirente ante el magistrado como suya, no oponiéndose a ello el titular del dominio, declarándose por tanto, propiedad del primero), lo cierto es que el acuerdo transaccional homologado no refleja la causa de la transmisión, sino el mero reconocimiento (abstracto) de que el derecho de propiedad fue transmitido en 1996; de hecho, el auto judicial contiene la reserva de que "Este pronunciamiento no supone afirmación alguna respecto de la propiedad de la finca y todo ello sin perjuicio de Terceros".

g)Y aunque la demanda civil y contenciosa contiene numerosas menciones a que la finca fue "aportada" sin contraprestación alguna por los propietarios a la sociedad, no existe ningún reflejo en la documentación societaria de la invocada aportación del inmueble, ni su incorporación al inmovilizado material; no habiéndose llevado a cabo un aumento de capital, tampoco pudo tratarse -ni existe constancia alguna de ello- de una aportación no dineraria sin contraprestación a fondos propios de la sociedad por los propietarios de la finca en su condición de socios ya que en 1996 doña Raimunda ni siquiera formaba parte de la sociedad.

Y si hubiera sido una aportación gratuita por terceros nos encontraríamos con una donación de bien inmueble que habría exigido la escritura pública como requisito constitutivo, ad solemnitatem, de existencia, validez y perfección ex artículo 633 CC, en cuya virtud "Para que sea válida la donación de cosa inmueble, ha de hacerse en escritura pública, expresándose en ella individualmente los bienes donados y el valor de las cargas que deba satisfacer el donatario",y ello bajo sanción de nulidad absoluta, sin efecto traslativo alguno, como sería este caso.

h)En definitiva, la aquí recurrente no ha conseguido identificar mínimamente cuál fue la causa de la invocada aportación verbal y gratuita, sin fecha concreta, como justo título del dominio adquirido por la sociedad en 1996, siendo por ello imputable la ganancia patrimonial controvertida al ejercicio 2016 -y así lo entendió la recurrente en su autoliquidación-, momento en el que se perfeccionó la operación mediante el reconocimiento de propiedad y se concretaron las contraprestaciones económicas a recibir por los propietarios -extrañas a la invocad naturaleza gratuita de la aportación-, por lo que iniciadas las actuaciones el 25 de febrero de 2021 no cabe hablar de prescripción por transcurso del plazo legal de cuatro años ex artículo 66 a) y 67.1 LGT, desestimándose pues este motivo de impugnación.

Y a la misma conclusión llegaríamos por aplicación de la regla especial contemplada en el artículo 14.2 LIRPF, citada por la Abogacía del Estado, en cuya virtud "a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza",firmeza que, incluso siguiendo los términos literales de las pretensiones civiles sobre transmisión del dominio de la finca versus fijación de compensaciones a cargo de los propietarios, aquí indudablemente aconteció en el propio ejercicio 2016 en que tuvo lugar la homologación judicial del acuerdo transaccional entre las partes.

TERCERO.- Sobre la consideración de la transmisión como operación vinculada: procedencia. Desestimación del motivo.

Como venimos diciendo la operación objeto de controversia consiste en la transmisión por parte de la hoy recurrente y del resto de los socios, a su sociedad DIRECCION000 de la finca denominada NUM002.

En este sentido el artículo 18 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece en su primer párrafo que: "Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia".El segundo apartado añade que: "2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho".

Señala el acuerdo liquidatorio que de acuerdo con el artículo 18.2 LIS los socios (familia Marcial) y la sociedad son personas vinculadas en la fecha de realización de la transmisión del terrero dado que la familia Marcial es poseedora del 100 % de las participaciones de la sociedad. En concreto, la participación de los socios (que son padres e hijos) en la sociedad es la siguiente:

- D. Severiano y Dña. Raimunda, 50,10% para su sociedad de gananciales.

- D. Mariano el 12,40%.

- Y D. Mateo, Dña. Felicidad y Dña. Marisa el 12,50% restante cada uno de ellos.

La recurrente combate la consideración por la Administración tributaria de la transmisión como operación vinculada alegando, en esencia: 1) que la norma exige un porcentaje de participación superior al 25%, circunstancia que no se da en la mayoría de los socios, pues todos ellos tienen un porcentaje de participación inferior a ese 25% exigido por la norma, salvo los padres, que superan escasísimamente ese porcentaje de participación, y que la restricción del perímetro de vinculación fue una modificación importante introducida en la Ley 27/2014 que respondía a la necesidad creciente de acotar los supuestos de vinculación en el ámbito de la relación socio-sociedad, que queda fijado así en el 25% de participación, en lugar del 5% que se exigía en la normativa anterior; 2) con cita de la consulta vinculante V2396-13, de 17 de julio de 2013, que una vez iniciada la controversia judicial entre sociedad y socios no puede enmarcarse la misma dentro del ámbito de operaciones vinculadas pues es obvio que cada una de las partes -con porcentajes de titularidad del inmueble significativamente distintos de los porcentajes de titularidad en la sociedad- actúa con plena independencia ya que los intereses de cada una de ellas son claramente contrapuestos, debiendo considerarse el acuerdo transaccional que pone fin a la controversia judicial como una operación entre partes independientes, sin que en ningún caso deban entrar en juego las reglas de operaciones vinculadas; y 3) con cita de la sentencia de esta Sala de 25 de septiembre de 2017, recurso 114/2015, que el fundamento de la norma es puramente antielusivo y de interpretación restrictiva, por lo que la Administración está obligada a verificar y comprobar si ese ánimo defraudatorio se da en el caso que nos ocupa y sólo se dará "si esa vinculación ha afectado a la libre competencia, lo que pasa por constatar si esas operaciones se valoraron de un modo diferente al mercado",se entiende con el ánimo de trasladar unos ciertos resultados de unos a otros intervinientes en la operación, análisis no realizado en ningún momento por la Administración tributaria, por lo que el valor considerado del inmueble debe entenderse a todos los efectos como un valor de mercado.

Así las cosas, este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria teniendo en cuenta lo siguiente:

a)Es cierto que a fin de restringir los supuestos/perímetro de vinculación en el ámbito de relación socio-sociedad el artículo 18.2 LIS amplió la exigible participación del socio a un mínimo del 25% desde el 5% que venía contemplando el artículo 16.3 del hoy derogado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Ahora bien, la Sala no comparte la interpretación que de dicha restricción legal realiza la recurrente en el sentido de que todos y cada uno de los socios intervinientes en la operación han de ostentar una participación mínima del 25% en el momento de la transmisión para poder calificarla de vinculada. A nuestro entender, basta con que en la operación entre socios y sociedad uno de los socios intervinientes tenga dicha participación mínima -en este caso, los dos socios cónyuges- para que merezca ser calificada como vinculada.

Pero es que, además, y sin perjuicio de la coincidencia plena entre copropietarios originales del inmueble transmitentes y los socios de la sociedad adquirente, concurre el supuesto de vinculación del apartado b) al intervenir en la operación el administrador único don Severiano, y el apartado c) al ser el resto de intervinientes -aparte de socios- parientes en línea directa (hijos) de los cónyuges socios y del administrador único.

b)La existencia de la controversia judicial civil derivada de la distinta participación de los intervinientes en la sociedad y en la propiedad de la finca no es suficiente a nuestro entender -junto con lo que luego se dirá- para diluir hasta hacer desaparecer la vinculación objetivamente existente entre sociedad adquirente y familia transmitente, no apreciándose la similitud que la recurrente pretende con el supuesto contemplado en la consulta vinculante V2396-13 de la Dirección General de Tributos en el que una sociedad entró con un 25% de participación en el capital social de un grupo familiar en ejecución de una sentencia judicial, dando lugar una relaciones sociales entre ambos grupos de accionistas sujetas a fuertes tensiones y divergencias que dificultaban y obstaculizaban enormemente la gestión de la empresa, considerando la venta del 25% del capital social como solución a un pactos entre accionistas para poner fin a las controversias y como operación entre partes independientes.

Desde luego, en el caso que nos ocupa el acuerdo transaccional puso fin a la controversia sin necesidad de esperar a la decisión judicial inicialmente postulada, pero por ello recobra plena vigencia el principio de libertad de pactos que se encuentra en la base de esta clase de operaciones; por otro lado, no se comprende que en fecha 31 de diciembre de 2015, es decir, recién formulada la demanda, antes de la contestación/reconvención y desde luego mucho antes del acuerdo transaccional, la sociedad diese el terreno de alta en la contabilidad por importe de 3.101.230,78 euros, en un momento en el que, al menos en teoría, el resultado de la controversia era totalmente incierto; tampoco se entiende que no obstante el allanamiento de cuatro demandados la sociedad accediera a compensar a estos con cantidades superiores a las postuladas en la demanda: por ejemplo, a tres de los hijos se les ofrecían 54.814,56 euros y, pese a su allanamiento, se les termina reconociendo casi el doble, 103.957,05 euros, mismo importe que al padre don Severiano pese a que se había allanado a recibir una cifra superior de 109.629,11 euros.

En fin, tampoco parece que podamos calificar el acuerdo transaccional como celebrado entre partes independientes, al menos con el alcance que la recurrente pretende, a la vista de que la sociedad, sin perjuicio de los citados allanamientos, se comprometiera además a compensar a todos los demandados de todos los gastos e impuestos, "actuales y/o que se giren en el futuro", que hayan de soportar a consecuencia del reconocimiento del derecho de propiedad y su inscripción en el registro, así como por la compensación neta de gastos e impuestos, con expresa inclusión de las cuotas de IRPF del ejercicio 2016 y el IIVTNU, llegándose a efectuar, como dijimos, una simulación a 31 de marzo de 2016 de lo que la sociedad tendría que hacerse cargo por el IRPF de la aquí recurrente por importe de 15.153,81 euros. La propia incertidumbre del importe a compensar por estos conceptos pone de relieve a juicio de la Sala que no nos encontramos, en realidad, ante un proceso genuino de negociación entre partes independientes.

c)Compartiendo, como es lógico, la cita que la recurrente efectúa de nuestra sentencia de 25 de septiembre de 2017, recurso 114/2015, sobre que «debería verificarse entonces si esa vinculación ha afectado a la libre competencia, lo que pasa por constatar si esas operaciones se valoraron de un modo diferente al mercado y finalmente si, de haberse apartado el contribuyente del valor de mercado, procedería entonces la aplicación de las reglas de valoración previstas en esa norma»,la consecuencia no puede ser otra, precisamente, que la constatación de si la operación controvertida se valoró o no de un modo diferente al mercado, lo que nos lleva al último motivo de impugnación de la regularización.

CUARTO.- Sobre la corrección del valor de transmisión del inmueble atribuido por la Administración tributaria: superior al valor de mercado. Estimación parcial.

El acuerdo liquidatorio entiende que dado que existe vinculación entre los socios y la sociedad, las operaciones efectuadas entre ellos se valorarán por su valor normal de mercado de acuerdo con el artículo 41 de la LIRPF y 18.1 de la LIS, estando la Administración tributaria facultada para comprobar que dichas operaciones se han valorado por su valor de mercado y, en su caso, efectuar las correcciones valorativas que procedan de acuerdo con el art. 18.10 de la LIS, con cita de la normativa aplicable.

Por su extensión, la Sala estima procedente reproducir la motivación del acuerdo liquidatorio sobre el particular:

"La obligada tributaria alega que si bien las partes no pueden ser consideradas vinculadas, lo cierto es que el valor de transmisión declarado por las partes debe considerarse como valor de mercado pues el valor por el que se transó la operación tomó como punto de partida la tasación realizada por un tercero independiente para una de las partes litigantes, solicitada por D. Mariano, titular mayoritario del inmueble objeto de transmisión (75%) y titular minoritario en la sociedad a la que se transmitía (12,40%), principal interesado en el seno del pleito en que el importe solicitado fuera el "máximo" posible, pues de ello dependía la compensación económica que recibiría al acabar el mismo.

En concreto, la obligada tributaria hace referencia al informe de tasación, emitido con fecha 1 de marzo de 2016, por los peritos D. Federico y Dña. Coro, en el que se determinaba que el valor de tasación del inmueble ascendía a un total de 3.184.880,00 euros. A juicio de esta instancia, existen diversos elementos que permiten rebatir el valor determinado en dicho informe y por consiguiente el valor de mercado establecido, y son los recogidos por la Arquitecta de Hacienda en el Informe de asesoramiento (V65/2021) emitido en fecha 08/03/2021, respecto al informe aportado por el contribuyente. La Arquitecta de Hacienda señala que al realizar la tasación se ha considerado "un terreno infraedificado, y en base al principio de valoración del mayor y mejor uso, el valor de repercusión del suelo debe aplicarse no sobre la edificabilidad materializada en la fecha de tasación, sino sobre la máxima permitida por el planeamiento.

En este caso, además, la naturaleza del inmueble permite la posterior ampliación de la construcción, hasta llegar al techo de edificabilidad permitida por el planeamiento y que representa el máximo rendimiento que puede obtenerse del solar, en base a las condiciones del planeamiento y al uso más intensivo posible...",concluyendo que "La metodología de valoración se considera correcta, no así la aplicación del valor de repercusión por m2 construido, sobre la superficie construida real y no la teórica edificable por planeamiento, como se ha fundamentado anteriormente. Sin entrar a rebatir de forma pormenorizada la validez de los coeficientes empleados, y los porcentajes de gastos y beneficios, y valores unitarios de construcción, se considera que se ha infravalorado la parcela, por la incorrecta aplicación del valor sobre las superficies construidas real/potencial".

Por tanto, la valoración de la contribuyente no puede admitirse para determinar el valor de mercado a los efectos de aplicar la normativa de operaciones vinculadas.

Asimismo, en las alegaciones al acta la obligada manifiesta su desacuerdo respecto al informe de asesoramiento de la Arquitecta de Hacienda señalando que en el caso de "este edificio singular objeto de valoración", no puede tenerse en consideración la máxima edificabilidad posible como si de un suelo de uso residencial o comercial se tratara (y donde es fácilmente comprensible que a mayor edificabilidad mayor número de viviendas se podrá construir o mayor superficie comercial se podrá tener, aspectos que directamente redundan en un mayor valor del bien) y ha de tenerse en cuenta que en el caso de un inmueble de uso dotacional como un tanatorio, su valor vendrá determinado por el tipo de servicios que en él se prestan y sobre si una mayor edificación redundará directamente en el volumen de facturación de la Sociedad y, por tanto, en su beneficio. Evidentemente, en el caso de un tanatorio que no tiene una ocupación del 100% (y sin embargo la Sociedad sí tiene una cuota de mercado muy elevada en la ciudad de Burgos), el agotar la edificabilidad no tiene ningún sentido económico y, por tanto, no debe influir en una valoración.

Respecto a esta alegación, hay que indicar que, tal y como señala la Arquitecta de Hacienda en el informe de asesoramiento, el principio de valoración del mayor y mejor uso es de general aceptación a la hora de valorar inmuebles.

Como se indica en el informe, el terreno se valora en base al valor de repercusión, por m2 edificado, y el parámetro de la edificabilidad asignada por el planteamiento, establecida por la normativa urbanística, y basada en la población presente y futura de la ciudad, es el determinante del valor del bien, puesto que el suelo tiene un valor propio e independiente de la futura edificación que en él se materialice. Dicho de otra forma, la parcela adquiere su valor por los derechos que el planeamiento le confiere, y ese valor es previo e independiente de las edificaciones que posteriormente se han materializado sobre ella, ni tampoco de la gestión de la sociedad que explota el tanatorio.

Así, el valor del suelo en cualquiera de sus categorías (urbano, urbanizable y no urbanizable) viene dado por los derechos que le confiere el planeamiento, acorde a la legislación del suelo de cada comunidad autónoma, y en base al principio de equidad en el reparto de derechos y deberes de los propietarios del suelo, por lo que no cabe pensar que el planeamiento de Burgos no ha seguido esos principios y ha asignado al terreno una edificabilidad excesiva.

Como refuerzo a la aplicación de este principio de valoración, y también señalado en el informe de asesoramiento, "hay que tener presente que la actual edificación se construyó en dos fases, por lo que está claro que la funcionalidad del inmueble no se ve comprometida por la superficie edificada, y que una tercera ampliación hasta la edificabilidad máxima permitida por el planeamiento es totalmente factible".

De esta manera, el hecho de que el edificio original se ampliase posteriormente iría en contra del planteamiento esgrimido por la contribuyente. Las mismas circunstancias que motivaron la decisión de la sociedad de ampliar el inmueble podrían volver a darse en un futuro pues, la realidad que vivimos en estos tiempos de pandemia ha puesto de manifiesto que, por desgracia, el número de fallecimientos es contingente y variable.

Por último, señalar que el valor catastral era, en diciembre de 2016, de 3.147.085,37 €, en base al cual la sociedad ha satisfecho en nombre de los socios el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. El hecho de que la valoración realizada por los peritos (don Federico y Doña Coro) de una de las partes litigantes, sea prácticamente igual al valor catastral (3.184.880,00 euros), confirma que el valor de tasación utilizado por las partes estaría por debajo del valor normal de mercado del bien en la fecha de tasación, puesto que, tal y como se recoge en la Orden de 14 de octubre de 1998, sobre aprobación del módulo de valor M y del coeficiente RM, el coeficiente de relación al mercado entre valores catastrales y valores de mercado se fija en 0,5, lo que supondría un valor de mercado aproximado de 6.294.170,74 euros.

Séptimo.- Determinación del valor de mercado

Comprobada la infravaloración del terreno por el obligado tributario, la inspección en el ejercicio de sus facultades, procedió a solicitar el valor de mercado del terreno (finca denominada NUM002) al Gabinete Técnico y de Valoración de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León, el cual ha tasado la finca a fecha 21/06/2016 en 5.451.337 euros. El Gabinete Técnico lo ha valorado por el valor de repercusión del suelo urbanizado, utilizando el método residual estático descrito en la Normativa de Valoración Catastral. Este método consiste en ponderar todos los factores que intervienen en el proceso de generación del producto inmobiliario, obteniendo el valor del suelo urbanizado como resultado de deducir del valor de venta del metro cuadrado de una edificación tipo, el valor de la construcción, los gastos de promoción y el beneficio del promotor. Con las especificaciones que constan en el informe de valoración, se ha determinado, en primer lugar, el valor de mercado del edificio (tanatorio), teniendo en cuenta el precio libre comparable de edificios de uso singular en Burgos, de forma que, una vez obtenido el valor en venta del producto terminado, se calcula el valor del suelo a través del método residual estático.

El obligado centra su disconformidad con el valor de mercado determinado por el Gabinete Técnico en las premisas de partida, las considera erróneas porque no tiene en cuenta el tipo de negocio ubicado en el inmueble objeto de tasación. Discrepa con los parámetros de valoración manifestando que estable comparables con bienes que no pueden considerarse comparables con un edificio destinado a tanatorio y obvia a la hora de determinar el precio del metro cuadrado circunstancias como: la situación de la parcela colindante con el cementerio, que la posible edificabilidad tampoco es valorable (pues la horquilla de posibles fallecimientos teniendo en cuenta la población de un municipio como Burgos determina la posible edificabilidad que nunca podría alcanzar la máxima posible como si de viviendas o centros comerciales estuviésemos hablando), que la capacidad de crecimiento del negocio en la ciudad de Burgos está agotada...

Por una parte, precisar que el Informe de valoración del Gabinete Técnico está suscrito por una Arquitecta, por tanto, por técnico competente, tras visitar la finca exterior e interiormente y su entorno, y tener en cuenta las peculiaridades del terreno, especificándose con la debida motivación los medios, criterios y procedimiento seguido para determinar el valor de mercado de la finca cuestionada a fecha de 21/06/2016, por lo que este órgano otorga plena validez al mismo. Respecto a las alegaciones relativas a la discrepancia con los parámetros tenidos en cuenta en la valoración, hay que señalar que, tal y como se indica en el informe: "No existe un mercado trasparente de suelos destinados a equipamientos privados en venta, se localizan pocas muestras de terrenos urbanos en venta, y mayormente destinadas a vivienda unifamiliar o colectiva, por lo que no son fácilmente comparables con el terreno objeto de tasación",por lo que, de un lado, se analizan edificios de uso singular, de grandes dimensiones, ubicados en la localidad y con características constructivas equiparables y, de otro, se aportan muestras de tanatorios en venta en otras ubicaciones y de otras dimensiones, de forma que se hace una aproximación al valor basada en datos contrastados y reales.

En cuanto a la utilización de valores de tasación medios de vivienda libre en el municipio de Burgos, sirven, exclusivamente, para determinar la evolución de los precios en la localidad y se contrastan con otras fuentes, puesto que, por un lado, no existe un índice de evolución de valores de suelos ni de valores de equipamientos privados, y, por otro, estos índices reflejan de forma más real la evolución de los precios en el mercado inmobiliario que otros índices de evolución de precios como el IPC.

Por último, en relación a la situación de la parcela colindante al cementerio, de nuevo se insiste en que el valor del suelo viene dado por los derechos que le confiere el planeamiento, acorde a la legislación del suelo de cada comunidad autónoma, y en base al principio de equidad en el reparto de derechos y deberes de los propietarios del suelo, por lo que su naturaleza de equipamiento ligado a los servicios del cementerio es la base de la tasación, y su superficie y edificabilidad se han determinado en base a los estándares de la legislación urbanística autonómica, por lo que no son objeto de determinación por parte del tasador, como parecen pretender en las alegaciones, todo lo contrario, son las premisas de partida para la determinación del valor.

La obligada tributaria alega la existencia de un informe de valoración previo realizado por una Administración autonómica respecto del mismo inmueble de fecha 1 de febrero de 2016, emitido por el Servicio Territorial de Hacienda de la Junta de Castilla y León a instancia de D. Mariano, en el que se hace constar un importe del terreno controvertido (de 3.860.436,51 euros) muy alejado de la valoración de la inspección y que según doctrina reiterada del Tribunal Supremo vincula a las demás administraciones competentes, en virtud el principio de unicidad de la Administración, criterio que ha sido recogido por el TEAC (resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de abril de 2019 ( NUM012) y de 14 de mayo de 2019 ( NUM013)

Dicha alegación debe desestimarse de acuerdo con la normativa reguladora de operaciones vinculadas aplicable al periodo objeto de comprobación, al establecer expresamente en el apartado 14 del artículo 18 Ley 27/2015 que: "El valor de mercado a efectos de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no producirá efectos respecto a otros impuestos, salvo disposición expresa en contrario. Asimismo, el valor a efectos de otros impuestos no producirá efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, salvo disposición expresa en contrario".

Las resoluciones a las que se remite el obligado tributario se pronuncian respecto de la antigua normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/95 o RD Legislativo 4/2004), en las que no existía un artículo similar al citado artículo 18.14 de la Ley 27/2015 de 5 de marzo, por lo que no son aplicables al presente expediente. En consecuencia, el valor a efectos de otros impuestos no produce efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto como así ha hecho la inspección.

(...)

Octavo.- Ajuste primario y secundario

Al haberse procedido por la inspección a valorar a valor de mercado la operación de trasmisión de terreno por los socios a la sociedad, resultando que el valor declarado es inferior al valor de mercado, procede efectuar los denominados ajuste primario y secundario.

a) Ajuste primario.

La obligada tributaria declaró en el ejercicio 2016 una ganancia patrimonial, una vez aplicada la Disposición Transitoria 9ª LIRPF, derivada de dicha operación de 70.908,12 euros. Al ser titular del 5% indiviso del terreno, el valor de transmisión declarado por el obligado tributario fue de 119.110,88 euros, una vez descontados los pagos de la tasa de urbanización y los gastos de urbanización satisfechos por la sociedad en 1996 y 1997.

Como resultado de ser el valor de mercado comprobado por la inspección superior al valor convenido por las partes en la operación vinculada de transmisión del terrero de los socios a la sociedad, procede incrementar el valor de transmisión por la diferencia (una vez descontados los pagos de la tasa de urbanización y los gastos de urbanización satisfechos por la sociedad). Teniendo en cuenta que la socia era propietaria del 5% indiviso del terreno, dicha diferencia se ha cuantificado en 115.823,69 euros (2.316.473,82 * 0,05). Correlativamente en la sociedad adquirente también hay que aumentar por el mismo importe el precio de adquisición correspondiente a la parte del terreno adquirido por la sociedad a la socia Doña Raimunda.

A efectos de calcular la ganancia patrimonial resultan de aplicación los arts. 33 a 35 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:...

Además, resulta de aplicación la Disposición transitoria novena que regula el régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994:...

Por tanto, como resultado de haberse modificado el valor de transmisión declarado por el obligado tributario, se confirma, conforme a los cálculos expuestos en los antecedentes de hechos, la procedencia de incrementar la Ganancia Patrimonial declarada en 94.327,55 euros, a integrar en la Base imponible del ahorro, al derivar de la transmisión del terreno a la sociedad".

Hasta aquí la motivación relevante del acuerdo liquidatorio, que el TEAR confirma por entender, en síntesis, que no puede hacerse valer el informe de valoración emitido en su día por la Junta de Castilla y León por expresa disposición de la normativa de operaciones vinculadas ex artículo 18.14 LIS, y que debe prevalecer la valoración realizada por los técnicos de Hacienda en el seno de la inspección y no poder entrar a valorar cuestiones estrictamente técnicas, considerando que el informe de los técnicos de Hacienda cumple con los requisitos de estar individualizado, contener datos y motivaciones necesarias, se ha hecho en base a precios de mercado, y se ha realizado la visita pertinente.

Frente a ello la recurrente, en lo esencial, reproduce los motivos de oposición que en su momento formuló ante la Inspección de los tributos; y así, tras significar que el informe pericial que sustenta la valoración que propone (3.184.880 euros, en base al método residual estático) también cumple los requisitos que el TEAR predica del informe de Hacienda (5.451.337 euros), manifiesta:

a)En relación con el parámetro de edificabilidad máxima permitida según el planeamiento urbanístico empleado en el informe de Hacienda, alega que a no ser que el equipo actuario pudiera probar que, dada la cuota de mercado de la sociedad en los servicios funerarios de la ciudad de Burgos -superior al 90%- un aumento de la edificabilidad incidirá en el número de fallecimientos y que éstos serían asistidos en la sociedad, el hablar de edificabilidad total y no de edificabilidad construida carece de todo sentido.

b)Aun siendo cierta la premisa legal de la que parte la Administración en relación con el valor catastral (3.147.085,37 euros), es obvio que en el caso que nos ocupa no puede servir de argumento pues dicho valor catastral está muy por encima de lo que debería ser teniendo en cuenta el mercado del bien al que nos estamos refiriendo.

c)Debe admitirse que la valoración practicada por la Administración Tributaria de una Comunidad Autónoma en un Impuesto del Estado (el ITP y AJD, por importe de 3.860.436,51 euros), cuya gestión se le ha cedido, pueda trascender y vincular a efectos de un Impuesto estatal (el IRPF), gestionado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, dado que la Comunidad Autónoma actúa como delegada para la gestión, inspección y valoración del tributo cedido, de modo que el criterio de personalidad jurídica única, utilizado frecuentemente para defender el principio de unicidad, puede ser sustituido por el de delegación legal de funciones, con todas sus consecuencias, sin que el principio de estanqueidad del artículo 18.14 LIS autorice a emitir dos informes de valoración por la Administración tan dispares, de casi 1.600.000 euros.

Así las cosas, este motivo de impugnación ha de correr suerte parcialmente estimatoria, y es que:

a)Aunque en términos generales sea acertado el criterio seguido por la Arquitecta de Hacienda en su informe sobre aplicación del principio de valoración del mayor y mejor uso en el sentido de que el terreno ha de valorarse en base al valor de repercusión, por m2 edificado, y el parámetro de la edificabilidad asignada por el planteamiento establecido por la normativa urbanística, sin embargo, dicho criterio no es adecuado para el singular supuesto que nos ocupa.

En efecto, se trata de un inmueble con uso dotacional destinado a complejo funerario, dentro del "Área de Servicios del Camposanto", con dos edificaciones: original destinado a tanatorio-crematorio construido en 1998 (vestíbulo, capilla, crematorio, salas de velatorio, recepción y cafetería); y una ampliación consistente en un edificio adosado al principal con destino a Sala multiconfesional y columbario. A partir de ahí la Sala comparte la tesis de la recurrente de que no nos encontramos ante un terreno infraedificado, tal y como afirma el informe de Hacienda: una cosa es que el planeamiento urbanístico permita mayor edificabilidad que la hasta ahora materializada en la parcela y otra que ese potencial mayor aprovechamiento urbanístico tenga -se insiste, en este singular caso- perspectiva factible y razonable de cristalizar mediante una tercera ampliación como si de uso residencial o comercial se tratara. No se efectúa en el informe pericial de Hacienda ningún análisis, por mínimo que sea, que permita conectar la mayor potencial edificabilidad con un incremento de servicios funerarios prestados por la sociedad a partir de los ya existentes -incremento que el informe no describe- ligados, a su vez, a un eventual aumento de fallecimientos según la evolución de la población.

Por otro lado, y como expresivamente alega la recurrente, el informe de Hacienda establece comparables en el mercado de centros comerciales, locales comerciales y algún edificio singular, ninguno de los cuales puede considerarse comparable con un edificio destinado a tanatorio; y utiliza valores de tasación medios de vivienda libre en el municipio de Burgos, que tampoco puede considerarse comparable con un edificio destinado a servicios funerarios. La recurrente concluye, y esta Sala comparte, que "Toda la posible edificabilidad tampoco es valorable cuando se habla de un municipio como el de Burgos donde la población existente determina la potencialidad máxima del negocio que, aunque hipotéticamente pudiera ser posible, en la realidad no es valorable, pues la horquilla de posibles fallecimientos teniendo en cuenta dicha población determina la posible edificabilidad que nunca podría alcanzar la máxima posible como si de viviendas o centros comerciales estuviésemos hablando", y que "no puede establecerse un mercado comparable de ningún tipo (los tanatorios en cada municipio aunque puedan ser parecidos en su construcción pueden diferir mucho en su valoración dependiendo de las características de situación y de población del propio municipio) y establecer una valoración en función de una edificabilidad máxima de un inmueble con unas características tan peculiares no puede admitirse por esta parte porque no respondería a una situación real".

b)Tampoco cabe acoger el criterio de Hacienda aplicando el coeficiente de relación entre valores catastrales y valores de mercado fijado en 0,5, que arrojaría un valor de 6.294.170,74 euros, pues si bien dicho coeficiente puede ser válido con carácter general, la Sala no lo considera útil y apropiado a los efectos de valoración según el destino específico y singularísimo de la parcela en cuestión, como venimos diciendo.

c)Con arreglo al criterio de la sana crítica la Sala opta por la valoración efectuada del inmueble por la Junta de Castilla y León por importe de 3.860.436,51 euros, cuya bondad la recurrente en realidad no combate eficazmente, sin que a ello se oponga el apartado 18.14 LIS citado por la Inspección de los tributos sobre que "14. El valor de mercado a efectos de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no producirá efectos respecto a otros impuestos, salvo disposición expresa en contrario. Asimismo, el valor a efectos de otros impuestos no producirá efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, salvo disposición expresa en contrario";y es que la Sala no acude a la valoración de la Administración autonómica por vinculación automática, sino con carácter subsidiario una vez considerado inadecuado el informe de Hacienda.

d)En fin, tampoco cabe acoger la valoración contenida en el informe de la recurrente contenido en el análisis comparativo de operación con inmuebles emitido por Garrigues en cuanto, a su vez, advera un informe y un presupuesto de hecho -que nos encontramos ante un acuerdo alcanzado entre partes independientes con intereses contrapuestos- que la Sala ha rechazado.

e)En definitiva, procede estimar parcialmente la demanda en el sentido de fijar como valor de transmisión del inmueble el de 3.860.436,51 euros.

Hasta aquí nuestra sentencia de esta misma fecha recaída en el recurso núm. 729/2023 seguido a instancia de doña Raimunda, que determinan igualmente la estimación parcial de la demanda.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,