Sentencia Contencioso-Administrativo 106/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 333/2023 de 28 de enero del 2025

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid de 11.01.2023 desestimó la reclamación económico-administrativa nº NUM000 formulada contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT en Castilla y León , por el que se practica liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2020, con referencia NUM001, por un importe de 670,45€. En lo que ahora interesa, la base de su decisión desestimatoria fue entender no acreditada la deducibilidad de parte de sus gastos de representación de cara a determinar el rendimiento neto de su actividad de abogado en régimen de estimación directa, modalidad simplificada, esencialmente:

1.- su acreditación suficiente, no sólo en lo que se refiere a la realidad de tal gasto sino también en lo que respecta a su relación con la actividad desarrollada; y esta acreditación, como se ha dicho, corresponde al obligado tributario de acuerdo con las normas generales sobre distribución de la carga de la prueba.

2.- que si bien el art. 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades contempla que los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo, serán deducibles en la medida en que la causa de los mismos esté, directa o indirectamente, relacionada con la actividad económica del contribuyente, es lo cierto que la deducibilidad del gasto se condiciona a su justificación, para lo cual no vale en todos los casos la simple factura o documento de pago sino que, además, debe acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos.

La parte actora, en lo que esencialmente interesa, defiende la ausencia de motivación de la resolución impugnada en lo relativo a las facturas por la adquisición de café, leche y bombones para los clientes que acuden al despacho profesional del contribuyente, que sólo han cuestionado los gastos por comidas, cita la STS 458/2021. Igualmente, defiende la aplicación de las previsiones del art. 15 de la Ley del Impuesto de Sociedades.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada recordando la norma sobre carga de la prueba.

SEGUNDO.-Normativa y doctrina aplicable. Sobre el concepto de gasto deducible y sobre la carga probatoria de la deducibilidad de los gastos.

El artículo 105, sobre carga de la prueba, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo",añadiendo el artículo 106, relativo a las normas sobre medios y valoración de la prueba -en la redacción vigente aplicable al caso- que "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. ... 3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria".

Por otro lado, el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sobre carga de la prueba, establece que "1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención. 3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...

7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

2. ...Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.

3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.

4. Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.

Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último...",y el artículo 29, sobre elementos patrimoniales afectos, que "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.";y el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, que "2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos...".

Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades -en vigor desde el 1.1.2015-, dispone que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas",añadiendo el artículo 15 , sobre gastos no deducibles, que "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:...e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Por otro lado, es sabido que los sujetos pasivos deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.

La STS, Contencioso sección 2 del 30 de marzo de 2021 ( ROJ: STS 1233/2021 - ECLI:ES:TS:2021:1233 Sentencia: 458/2021 Recurso: 3454/2019) fijó como doctrina legal "A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.".Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18 de octubre de 2022, recurso 8098/2020, 6 de octubre de 2022, recurso 222/2021, y 26 de julio de2022, recurso 5693/2020, entre otras muchas.

TERCERO.-Sobre la deducibilidad de los gastos en café, bombones o comidas.

La liquidación impugnada ref. NUM001 ofrecía como motivación la siguiente: "Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habiéndose detectado que no ha declarado correctamente los conceptos que se motivan a continuación:

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- Los gastos correspondientes a comidas con motivo del desarrollo de su actividad se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios. En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. Así lo establece la Dirección General de Tributos en Consultas Vinculantes NUM002, NUM003 y NUM004, entre otras".

La propuesta de liquidación fue un poco más detallada, pero, en lo que ahora interesa, la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no ha ofrecido una motivación suficiente.

Sabemos que la exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre de 2015 del Procedimiento Administrativo Común, así como también en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (y en la actualidad el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), teniendo como finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados en el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la propia Constitución, sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa). Por su parte la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8 de diciembre de 2000, incluye dentro de su artículo 41, dedicado al "Derecho a una buena Administración" como entre otros particulares, "la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones". En este sentido se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y del derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión, sino que la obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria, así como la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La vigente Ley General Tributaria, en su artículo 102, dispone: «(...) 1. Las liquidaciones tributarias deberán notificarse a los obligados tributarios con expresión de:

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho (...)».

Lo dispuesto en este precepto, no es sino la adaptación por parte del legislador tributario de los criterios exigidos con carácter general para cualquier procedimiento administrativo por la Ley 39/2015 en el citado artículo 35 con la finalidad, en definitiva, de permitir al contribuyente que conozca desde un primer momento los criterios mantenidos por la Administración actuante, permitiéndole así el ejercicio a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución, tal y como tiene reiteradamente declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

La liquidación impugnada no hace un análisis de cada factura o gasto que rechaza. Nada dice de los gastos en café o bombones. Realiza un rechazo generalizado de los gastos de comidas, sin especificar qué factura en concreto rechaza, entendiéndose que todas.

Hemos de recordar nuestra STSJCyL Contencioso sección 3 del 12 de mayo de 2017 ( ROJ: STSJ CL 2119/2017 - ECLI:ES:TSJCL:2017:2119 Sentencia: 573/2017 Recurso: 88/2016 en la que decíamos "...No puede aceptarse, por infringir directamente el mandato constitucional de motivación como reflejo inequívoco de la interdicción de la indefensión, que la administración rechace genéricamente una serie de facturación sin individualizar todas y cada una de las mismas, sin decir porqué la factura uno no se acepta, si la dos y así sucesivamente, máxime cuando se trata de una promoción de naves, en régimen de autopromoción, en la que su cómputo -cuantificación- resulta esencial para determinar el precio de adquisición de los inmuebles trasmitidos a efectos de declarar y cuantificar las ganancias patrimoniales y teniéndose presente que además, se trata de facturas de importantes cuantías, y no ser esencialmente numerosas. ...".

La actora pretendió la cita de numerosos clientes del actor a fin de acreditar la vinculación de los gastos de comida con su actividad; no de cada comida en concreto (de cada factura en concreto) con su actividad. Ello resulta desproporcionado procesalmente hablando pues supondría que, en todas aquellas actuaciones de comprobación de cualquier contribuyente, de ser impugnadas, habría que verificar cada comida mediante la correspondiente testifical. Sólo sería así procesalmente procedente si la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria hubiera cumplido con su deber motivador y negase una por una cada factura. Pero si procede a una negación genérica, ya de por sí cuestionable y si la prueba de la recurrente desnaturaliza esa generalidad, como ha sido el caso con la primera testifical realizada, en la que D. Leon no pudo por menos que reconocer que la costumbre era que se invitase a comer alternativamente, la posición negatoria de la administración decae y debe entenderse que la justificación, necesidad y correlación de todos los gastos han sido acreditados.

Nótese que la defensa de la administración no ha comparecido a la testifical ni ha ofrecido consideración o conclusión alguna sobre la misma en este recurso.

Se estima la demanda.

ÚLTIMO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la demandada.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,