Sentencia Contencioso-Administrativo 32/2026 Tribunal Superior de Justicia de Illes Baleares . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 765/2022 de 28 de enero del 2026

PRIMERO:La recurrente Transportes y Consignaciones Marítimas Baleares SLU es una mercantil consignataria de buques que impugna en autos las Resoluciones del TEARIB de 28 y 29 de septiembre de 2022 que desestiman las reclamaciones económico administrativas nº 07/02540/2020 y acumulados y la nº 07/00213/2021 y acumulado, interpuestas contra los acuerdos sancionadores dictados por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la AEAT que confirman un total de 448 sanciones de 100 euros cada una, impuestas a la mercantil recurrente en relación a las 448 Declaraciones Sumarias de Depósito Temporal (en adelante DSDT) que había ido presentado durante el periodo que va del 25 de enero de 2017 al 12 de marzo de 2020.

Idéntica controversia, referente a sanciones impuestas a otras entidades consignatarias de buques con análoga falta de motivación e invocándose siempre por tanto en todas esas impugnaciones los mismos argumentos-, ya ha sido resuelta por esta Sala en las sentencias números 548/2024 de 22 de noviembre (PO 764/2022), 572/2024 ( PO 760/2022) y 574/2024 PO 768/2022) ambas de 11 de diciembre y nº 315/2025 de 16 de julio (PO 766/2022).

Por lo que estaremos a lo ya resuelto en esas sentencias en atención al principio de unidad de doctrina al versar este debate sobre idénticos argumentos ya resueltos por la Sala.

SEGUNDO:Decíamos en la Sentencia nº 548/2022 de 22 de noviembre:

"PRIMERO. Argumentos de la parte demandante.

La parte demandante alega que las normas por las que se sanciona todas ellas son referentes a mercancías, y los pasajeros no lo son. En este sentido, precisa que el número de "bultos" que se indicaron como "descargados" en las 280 Declaraciones Sumarias relativas a este tipo de buques por las que se ha sancionado a la recurrente, eran los propios viajeros y, en algunas también sus equipajes.

Señala que el Código Aduanero de la Unión, que entró en vigor el 1 de mayo de 2016, se estableció mediante el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, y como se indica en el apartado 1, de su artículo 1 contiene las disposiciones y procedimientos generales aplicables a las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión o que salgan del mismo. Afirma que se trata de una normativa comunitaria que no contempla en ningún momento el transporte de viajeros.

Sostiene que teniendo en cuenta el tipo de buques respecto a los que se presentaron las DSDT consideradas de presentación tardía que provocaron las sanciones debatidas (una por cada DSDT), considera que su presentación respecto a buques de cruceros turísticos no debería ser nunca de obligada exigencia, y que lo establecido en la normativa comunitaria (en este caso, C.A.U. y sus Reglamentos Delegado y de ejecución) prevalece siempre respecto a lo dispuesto en las normativas internas de los Estados miembros.

Estima que los equipajes y pertenencias de los viajeros de un crucero turístico no son mercancías que deban considerarse susceptibles de quedarse en situación de "depósito temporal", no deben almacenarse temporalmente bajo vigilancia aduanera ni van a ser incluidas en ningún régimen aduanero o reexportadas, al igual que ocurre, como es obvio, con sus propietarios, los pasajeros del crucero.

Añade que la Orden española EHA/1217/2011, de 9 de mayo, por su parte, de rango inferior a cualquier normativa comunitaria y cuya última revisión es del 1 de enero de 2015, claramente está destinada para regular los procedimientos a realizar respecto a buques (y otros medios de transporte) mercantes como tales (no en relación a buques/medios de transporte que lo único que transportan son viajeros y sus equipajes), como prueba el hecho de que en ningún momento, al contrario que en el CAU se haga referencia a "mercancías transportadas por los viajeros, o a equipajes".

Considera que el artículo 145, apartado 9, del CAU, norma comunitaria de rango superior a las normativas internas de los Estados miembros nunca pueden ser más restrictivas que el CAU y que prevalece sobre cualquier norma nacional, establece que no será necesario presentar una Declaración de Depósito Temporal cuando, a más tardar en el momento de presentación de las mercancías en aduana, se haya establecido que, de conformidad con los artículos 153 a 156, las mercancías tienen el estatuto aduanero de mercancías de la Unión y, por lo que respecta a los buques de cruceros, es claro que las personas (ni sus equipajes) no tienen ni pueden tener estatuto aduanero.

Concluye que una Orden Ministerial estatal no puede implantar mayores exigencias que las que se prevén en el CAU y sus Reglamentos Delegado y de Ejecución, por lo que, aun tratándose de un buque mercante que descargase mercancías, que no es el caso, la DSDT únicamente debería presentarse si las mismas no tuviesen el estatuto aduanero de mercancías de la Unión.

Considera que se deberían haber anulado las sanciones por falta del elemento subjetivo imprescindible para considerarlas procedentes y en base al principio de confianza legítima que creíamos considerarían se había vulnerado teniendo en cuenta que todas las consignatarias de buques operaban del mismo modo en Baleares desde hacía mucho más de tres años, sino, en cuanto a los cruceros turísticos, como es el caso de todos los buques consignados por la recurrente de los que deriva el presente recurso, por entender no preceptiva la presentación de una DSDT respecto a los mismos.

Alega que todas las consignatarias de cruceros sancionadas años después por un modo de actuar que había sido permitido a lo largo del tiempo desde antaño creían que estaban haciéndolo de modo correcto, acorde a toda norma, y que actuaron diligentemente y no pueden ser consideradas culpables a efectos de entender cumplido el elemento subjetivo para imponer sanciones tributarias, recuerda que todas las Declaraciones relativas a buques se presentan a través de los portales de ventanilla única PORTEL y CARDES y que es la Autoridad Portuaria la que remite a la Agencia Tributaria, la información colgada en los indicados portales por los consignatarios.

Otro argumento que emplea la parte demandante es la falta de motivación suficiente para considerar sancionable la conducta de la consignataria de buques recurrente por ausencia de elemento intencional, negligencia y culpabilidad.

Esgrime que los dos Acuerdos del T.E.A.R. recurridos, además, no han tenido suficientemente en cuenta el principio fundamental en Derecho Comunitario de "Confianza legítima en las Instituciones", y "el de los actos propios" el cual ya fue invocado por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, entre otras, en su Sentencia de 26 de Junio de 1990 (Asunto C-152/88. Caso Sofrimport c/Comisión), y por el Tribunal de Primera Instancia en Sentencia de 17 de Diciembre de 1998 (Asunto T-203/96. Caso Limousines & Services c/Parlamento Europeo), y cuya vulneración constituye, según la primera de dichas Sentencias, una "violación de una regla superior de Derecho" (apartado 26), que ampara, según la segunda, "a todo particular que se encuentre en una situación de la que se desprenda que la Administración comunitaria le hizo concebir esperanzas fundadas" (apartado 74).

Finalmente, considera que no puede considerarse que la conducta llevada a cabo por la recurrente sea de culpabilidad y que merezca ser sancionada, máxime en cuanto se basa en la confianza legítima depositada en la Administración, y en una interpretación razonable de la norma, se permitió un modus operandi que ha generado un uso y costumbre en la forma de proceder en el sector de los cruceros (que se extendió al de los consignatarios de buques de mercancías a granel (o de yates/embarcaciones) a los que se les permitió operar del mismo modo), que, a falta de comunicación y notificación expresa por parte de la Administración de Aduanas informando de la nueva forma de proceder, debería ser respetado, y por tanto en ningún caso sancionado por no existir actuación culposa ni a modo de simple negligencia como erróneamente afirma el TEAR.

SEGUNDO. Argumentos de la parte demandada.

La Administración demandada considera evidente la obligación de la recurrente de presentar la correspondiente DSDT, a más tardar, en el momento de llegar el buque y sus mercancías a puerto, sin distinción alguna por razón de las características de éstas y, sin perjuicio de la posibilidad de presentar una pre declaración.

Consistiendo la infracción tributaria en la no presentación en el plazo debido de las correspondientes declaraciones aduaneras, la ley en este punto es clara y su dicción literal no deja lugar a ninguna otra interpretación distinta a que la DSDT debe presentarse en el momento de llegada del buque al puerto correspondiente.

Precisa, que, incluso, en caso de que el buque de la recurrente no fuese a descargar ninguna mercancía aun estaría obligada a presentar la correspondiente DSDT, presentando los datos de la cabecera, pero no de la partida.

Añade que aunque el mandato es claro, la ratio detrás del mismo es, en esencia, que si un buque declara que carece de mercancías, la administración aduanera debe encontrarse en situación de poder corroborar dicha circunstancia. Afirma que en caso de no tener que presentarse declaración por no descargar ninguna mercancía, ¿cómo podría controlar Aduanas que no se descarga ninguna mercancía? Sostiene que de aceptar la tesis según la cual no es obligatorio presentar la DSDT si no se descarga mercancía podrían producirse transbordos, cargas y descargas de mercancías no declaradas sin el conocimiento de Aduanas, es decir sustrayendo las mercancías a la vigilancia aduanera.

Alega que la normativa establece de forma terminante que las declaraciones sumarias de depósito temporal deben presentarse a la llegada de las mercancías a la aduana. Afirma que ello sin perjuicio de que para el transporte marítimo, se autorice también su presentación con carácter previo a la llegada, siendo posteriormente activada por la Autoridad Portuaria competente.

Considera que no existe margen interpretativo alguno en el enunciado legal, que se pronuncia de manera clara y terminante sobre el momento de presentación de la declaración, siguiendo la máxima "in claris non fit interpretatio". Estima que tampoco el hecho de que la Administración aduanera no haya ejercitado sus facultades de comprobación durante los años precedentes puede amparar una interpretación contra legem de la normativa aduanera.

Mantiene que una cosa es que no se haya sancionado una infracción y otra muy distinta, entender que la Administración considera que la conducta tipificada es conforme a Derecho por el mero hecho de no haber ejercitado la potestad sancionadora.

TERCERO. Marco jurídico aplicable y resolución de la controversia.

El presente litigio versa, en síntesis, sobre la conformidad a derecho de las sanciones impuestas por la Administración Aduanera como consecuencia de la presentación tardía de las denominadas Declaraciones Sumarias de Depósito Temporal, o "DSDT". La obligación de presentar las mismas deriva del propio Código Aduanero de la Unión, si bien es la citada Orden EHA/1217/2011 la que concreta las condiciones de presentación.

Se había constatado que la presentación de las Declaraciones Sumarias de Depósito Temporal (DSDT) definitivas, se había efectuado por la recurrente con posterioridad a la llegada de las embarcaciones, en concreto al día siguiente, (en este caso buques de cruceros turísticos) al T.A.U. (Territorio Aduanero de la Unión), algo que se venía haciendo desde años atrás, estando ya en vigor la Orden EHA/1217/2011, de 9 de mayo, todas las consignatarias de buques de cruceros turísticos, muchos de los cuales además únicamente realizaban rutas intracomunitarias.

La Administración de Aduanas sancionadora consideró, y confirmó el T.E.A.R., que ello era constitutivo de una infracción tributaria leve, tipificada en el artículo 198.1 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria, que dispone: "Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública".

El debate gira sobre la obligación de su presentación y la falta de culpabilidad al ser una práctica habitual durante años. Por lo tanto, en primer lugar, hay que analizar la exigencia y el momento de presentación de la declaración.

El artículo 1 del Código Aduanero de la Unión establece en su apartado

1: "El presente Reglamento establece el código aduanero de la Unión (en lo sucesivo, «código»), que contiene las disposiciones y procedimientos generales aplicables a las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión o que salgan del mismo. Sin perjuicio del Derecho y de los convenios internacionales y de la normativa de la Unión aplicable a otros ámbitos, el código se aplicará de manera uniforme en todo el territorio aduanero de la Unión."

La obligación de suministro de información aduanera se establece en el artículo 15 del mismo Código que establece que:

"1. A requerimiento de las autoridades aduaneras y dentro del plazo fijado, toda persona que intervenga directa o indirectamente en la realización de las formalidades aduaneras o en los controles aduaneros deberá facilitar a dichas autoridades toda la información y documentación exigida, en una forma adecuada, y toda la asistencia que sea precisa para la realización de esas formalidades o controles.

2. Toda persona que presente a las autoridades aduaneras una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación, o una solicitud de autorización o de cualquier otra decisión será responsable de lo siguiente:

"a) la exactitud y completitud de la información que contenga la declaración, notificación o solicitud;

b) la autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos de la declaración, notificación o solicitud; y

c) en su caso, el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías o de la realización de las operaciones que se hayan autorizado.

Lo dispuesto en el párrafo primero se aplicará también al suministro de cualquier información en cualquier otra forma exigida por las autoridades aduaneras o comunicada a éstas. En caso de que sea el representante aduanero de la persona interesada, según el artículo 18, quien presente la declaración, o notificación o solicitud, o facilite la información, dicho representante aduanero quedará también sujeto a la responsabilidad establecida en el párrafo primero del presente apartado."

El artículo 139 CAU, uno de los infringidos por la reclamante, prevé la presentación de las mercancías en la Aduana:

"1. Las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión serán presentadas en aduana inmediatamente después de su llegada a cualquier aduana designada o a cualquier lugar designado o aprobado por las autoridades aduaneras o a una zona franca por una de las siguientes personas: a) la persona que introdujo las mercancías en el territorio aduanero de la Unión; b) la persona en cuyo nombre o por cuya cuenta actúe la persona que introdujo las mercancías en dicho territorio; c) la persona que asumió la responsabilidad por el transporte de las mercancías después de que fueran introducidas en el territorio aduanero de la Unión. (...)

4. La persona que presente las mercancías hará referencia a la declaración sumaria de entrada o, en los supuestos recogidos en el artículo 130, a la declaración en aduana o a la declaración de depósito temporal que haya sido presentada respecto de las mercancías, salvo cuando se dispense de la obligación de presentar una declaración sumaria de entrada. (...)

6. El apartado 1 no impedirá la aplicación de normas especiales en materia de mercancías transportadas dentro de zonas fronterizas o por conductos o cables o cualquier otro tráfico de escasa importancia económica tales como cartas, postales e impresos, así como sus equivalentes electrónicos contenidos en otros medios, o de mercancías transportadas por los viajeros, siempre que la vigilancia aduanera y las posibilidades de control aduanero no se vean comprometidas por ello."

El artículo 135 del CAU dispone en su apartado 5 que:

"(...) 5. Los apartados 1 y 2 no impedirán la aplicación de normas especiales en materia de mercancías transportadas dentro de zonas fronterizas o por conductos o cables o cualquier otro tráfico de escasa importancia económica como, por ejemplo, cartas, postales e impresos, así como sus equivalentes electrónicos contenidos en otros medios, o de mercancías transportadas por los viajeros, siempre que la vigilancia aduanera y las posibilidades de control aduanero no se vean comprometidas por ello (...)".

En consecuencia, de los citados artículos 139.6 y 135.5 del CAU se deduce que articulan un régimen general al que se sujetan todas las mercancías transportadas por buques al territorio de la Unión, incluidas las mercancías transportadas por los viajeros. En este último caso, la normativa comunitaria lo único que permite es la aprobación de procedimientos especiales y en su ausencia debe acudirse al régimen general sentado por el CAU.

La declaración de depósito temporal, objeto de litigio, se regula en el artículo 145 CAU:

"Artículo 145 Declaración de depósito temporal

1. Las mercancías no pertenecientes a la Unión presentadas en aduana estarán cubiertas por una declaración de depósito temporal que contendrá todos los datos necesarios para la aplicación de las disposiciones que regulan el depósito temporal.

2. Los documentos relativos a las mercancías en depósito temporal deberán facilitarse a las autoridades aduaneras cuando así lo exija la legislación de la Unión o se estime necesario a efectos de control aduanero.

3. La declaración de depósito temporal será presentada por una de las personas mencionadas en el artículo 139, apartados 1 o 2, a más tardar en el momento de la presentación de las mercancías en aduana".

Determinado el régimen general procede analizar la regulación contenida en la Orden/EHA/217/2011 de 9 de mayo.

El artículo 4 de la Orden establece las condiciones de presentación de la DSDT, de este modo, el apartado 4 ("Plazos y efectos de la presentación") y el apartado 5 ("Contenido"):

"4. Plazo y efectos de la presentación. La DSDT debe presentarse a la llegada de las mercancías a la aduana. Sin perjuicio de lo anterior, en transporte marítimo, se autoriza la presentación de predeclaración sumaria de depósito temporal antes de la llegada de las mercancías, que adquirirá la condición de DSDT en el momento de su activación por parte de la Autoridad Portuaria competente. (...)

5. Contenido. - La DSDT deberá comprender todas las mercancías que vayan a ser descargadas en el recinto donde se presente. Esta declaración deberá ser única por medio de transporte. Cuando no vaya a descargarse ninguna mercancía del medio de transporte que introduzca las mercancías se enviarán, al menos, los datos de cabecera previstos en el apartado 2 del anexo de esta Orden conforme a lo establecido en número 4 de su apartado 1. (...) La DSDT para tráfico marítimo y aéreo deberá ajustarse a lo establecido en el Anexo de esta Orden. (...)."

De lo anteriormente expuesto se desprende que toda mercancía introducida en el Territorio Aduanero de la Unión (TAU) deberá ser objeto de las oportunas declaraciones Aduaneras, entre las que se encuentran la Declaración Sumaria de Entrada o ENS, regulada en el artículo 127 y ss. CAU, y la Declaración de Depósito Temporal regulada en el artículo 139 en relación con el artículo 145 CAU. 3)

Las citadas declaraciones son imprescindibles garantizar la vigilancia aduanera de las mercancías a que refiere el artículo 134 CAU. De acuerdo con el artículo 145 del CAU, a más tardar, en el momento de presentación de las mercancías en aduanas, lo que también es aplicable al supuesto de los viajeros y sus mercancías según el artículo 139.6 del CAU debe presentarse una Declaración de Deposito Temporal (DSDT).

La Orden EHA 1217/2011, de 9 de mayo, en desarrollo de los artículos 139, 139.6 y 145 del CAU, establece en su artículo 4 la obligación de presentar la Declaración Sumaria de Depósito temporal o DSDT, en el momento de la llegada del buque a la Aduana. No obstante, en el caso especial del tráfico marítimo se prevé la presentación de una predeclaración que será activada por la Autoridad Portuaria correspondiente. En la citada orden también se prevé el supuesto en que no vaya a descargarse ninguna mercancía del medio de transporte, en cuyo caso establece que deberán presentarse "los datos de cabecera previstos en el apartado 2 del Anexo de la Orden".

Por lo tanto, es exigible la obligación de la recurrente de presentar la correspondiente DSDT, inmediatamente después de su llegada a cualquier aduana designada inmediatamente después de su llegada a cualquier aduana designada o a cualquier lugar designado o aprobado por las autoridades aduaneras o a una zona franca, y a más tardar en el momento de la presentación de las mercancías en aduana,sin distinción alguna por razón de las características de éstas y aunque se trate de viajeros y sus mercancías. Además, aun en el caso de que el buque de la recurrente no fuese a descargar ninguna mercancía aun estaría obligada a presentar la correspondiente DSDT, presentando los datos de la cabecera, pero no de la partida.

Por consiguiente, según lo anteriormente expuesto concurre la obligación del recurrente de presentar la correspondiente DSDT en plazo indicado.

La no presentación de la DSDT en el plazo debido constituye una infracción tipificada en el artículo 198 LGT, a cuyo tenor:

"Artículo 198. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones.

1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.

La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros. Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.

Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo. (...)

3. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 de este artículo, la sanción por no presentar en plazo declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por 1.000 del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un máximo de 6.000 euros.

4. El importe mínimo de la sanción que se menciona en el párrafo anterior se elevará a 600 euros cuando la falta de presentación en plazo se refiera a la declaración sumaria de entrada a la que alude el artículo 127 del Reglamento (UE) n. º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión. (...)" Existe pues, un preciso encaje de la conducta de la parte actora en el tipo infractor del artículo 198 de la LGT , concurriendo por tanto el elemento objetivo de tipicidad necesario para proceder a la imposición de la pertinente sanción".

CUARTO. Sobre las sanciones impuestas por presentación tardía culpabilidad Declaraciones Sumarias de Depósito Temporal.

En el presente recurso se debate la procedencia o no a la recurrente de la imposición de un total de 281 sanciones de 100 euros cada una, que ascienden a un importe conjunto de 28.100 euros, relacionadas con un total de 280 Declaraciones Sumarias de Depósito Temporal (DSDT) relativas todas ellas a buques de cruceros turísticos, que había ido presentando paulatinamente desde el período de 3 de marzo de 2017 hasta el 26 de noviembre de 2019.

Las Administraciones de Aduanas sancionadoras pertenecientes a la Dependencia Regional de Aduanas e I.I.E.E. de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears (las de Palma de Mallorca, Maó y Eivissa) tipificaron dichas sanciones como infracciones del artículo 198.1 de la LGT, si bien imponiendo multas pecuniarias unitarias de 100 euros cada una encuadrándolas como sanción mínima del artículo 198.4 de dicha Ley.

Esta forma de proceder se venía asumiendo desde 2011 cuando entró en vigor la Orden EHA/1217/2011, de 9 de mayo, según alega la recurrente previo consenso con la Autoridad Portuaria o con la Aduanera. De lo anteriormente expuesto se desprende, que la Administración eran conocedora de cómo se estaba operando en el caso de DSDT relativas a buques de cruceros y de mercancías de graneles.

Despejada la concurrencia del elemento objeto conforme a lo indicado en el fundamento jurídico anterior, para la imposición de sanción es necesario la presencia del elemento subjetivo, esto es, la culpabilidad en la acción u omisión.

Esta Sala ha reiterado en múltiples sentencias el ineludible deber de motivar la culpabilidad ( ECLI:ES:TSJBAL:2020:310; que tiene la Administración ECLI:ES:TSJBAL:2020:600; ECLI:ES:TSJBAL:2020:514; ECLI:ES:TSJBAL:2017:429)

En el sistema de responsabilidad en materia de infracciones tributarias rige el principio de responsabilidad por dolo o culpa, de modo que no cabe la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Constitucional número 76/1990.

Tales circunstancias deben ser valoradas y motivadas en la resolución sancionadora.

La motivación de la sanción, esto es, la expresión razonable de los hechos y de los fundamentos de derecho que acogen la decisión adoptada, como acabamos de señalar, alcanza incluso hasta la proporcionalidad de la sanción y, por supuesto, en lo que ahora nos importa, queda comprendido en ese deber la motivación de la existencia de culpabilidad.

En efecto, el principio de presunción de inocencia no permite que la resolución sancionadora razone la existencia de culpabilidad del obligado tributario mediante la mera afirmación de que no es apreciable la concurrencia de discrepancia interpretativa razonable o de cualquiera de las restantes causas legales excluyentes de la responsabilidad.

En este punto, en la resolución sancionadora no se ofrece respuesta a aquello que ha venido invocando reiteradamente el recurrente durante todo el procedimiento: que el protocolo de presentación de las DSDT era el aceptado por la Administración que le sanciona y que procede de la Orden de 27 de julio de 1995 que en su art. 6 contemplaba la presentación la declaración "a más tardar el primer dicha laborable siguiente". Sistema que la Administración que le sanciona admitió que se mantuviese con la Orden EHA 1217/2011.

A dicha alegación se une que la presentación no se realizaba directamente a Aduanas, sino a través del portal de la Autoridad Portuaria que posteriormente lo remitía Aduanas. Extremo no negado por la Administración que sanciona.

Que este sistema se hubiera mantenido hasta 2019 sin que motivase actuación de la Administración presupone el conocimiento por parte de Aduanas, con lo que la versión de que era un protocolo consentido por todos los intervinientes (consignatarios/Autoridad Portuaria/Aduanas), adquiere credibilidad.

Pues bien, implicada de este modo la Autoridad Portuaria como intermediaria, el recurrente advierte que en la Guía que Puertos del Estado publicó en Enero de 2019 para la presentación de las declaraciones sumarias, que puede consultarse en el link http://www.puertos.es/es-es/Documents/Guia%20del%20usuario%20 %20Declaracions%20Sumarias%20-%20IFCSUM%201%20v.3.4%20.pdf, todavía en 2019 contemplaba lo siguiente: Apartado 1.3.1 del Funcionamiento del proceso; Procedimiento Conceptual, "En el momento de la llegada del buque al puerto se entenderán presentadas las mercancías en la Aduana, debiéndose presentar la Declaración Sumaria a partir de ese momento y, a más tardar, en el primer día laborable siguiente.". Dicho link ha sido suprimido en la actualidad, pero, en lo que aquí importa, la Administración que sanciona no niega que existiese en las fechas en que se cometieron los hechos sancionados.

En definitiva, la motivación de la sanción, que incluye el deber de motivar la existencia de culpabilidad, debía dar respuesta a estas alegaciones de los sancionados respecto a que seguían el protocolo de actuación admitido por Aduanas (presentación por medio de la AP y a más tardar, en el primer día laborable siguiente). Aunque fuera para negarlo.

La resolución sancionadora, tras la invocación de la doctrina genérica sobre la motivación de la culpabilidad, en lo que afecta al caso concreto únicamente inserta este atisbo de motivación:

"La [entidad reclamante] debería haber presentado en la Aduana las DSDT a la llegada de las mercancías, sin embargo, esta presentación se realizó fuera de los plazos preceptivos. Teniendo en cuenta la claridad de la norma que impone la obligación tributaria incumplida, sin que en este caso se aprecie que tal incumplimiento se deba a una interpretación razonable de la misma, así como la condición del operador, que, al dedicarse con habitualidad a la realización de estas operaciones, debía conocer la normativa aplicable al efecto, ya que su actividad económica es la de transporte marítimo, se considera que el incumplimiento de la misma pudiera haberse evitado con la diligencia y cuidado necesario por parte de éste".

Esto es, no rebate el argumento principal sobre el que pivota la invocada ausencia de culpabilidad del sancionado. La motivación de la culpabilidad no se cubre con argumentos genéricos eludiendo entrar en los que directamente constituyen el núcleo de la controversia.

La ausencia de respuesta en la resolución sancionadora a los fundados argumentos con los que la entidad sancionada defiende su ausencia de culpabilidad determina la falta de motivación de la resolución impugnada y, con ello, su anulabilidad.

En consecuencia, cumple acoger la pretensión anulatoria de la parte actora."

En el presente caso, de las 448 sanciones impuestas que aquí se recurren, 340 lo son respecto de buques de cruceros turísticos, 46 de buques de mercancías de graneles (1 de cantos, grava y piedras machacadas, 24 cementeros, y 21 petroleros), 1 buque carguero de "yates" y 61 ferrys de pasaje. La identidad de supuestos y sanciones impuestas por la AEAT al considerar que se vulneró el régimen de entrada y presentación de mercancías introducidas en el territorio aduanero comunitario y la DSDT, y la falta de respuesta de la Administración a los argumentos aducidos por la recurrente de ausencia de culpabilidad, obliga también en este debate a aplicar la misma solución que la alcanzada en la sentencia citada.

Cumple la estimación del recurso.

TERCERO:En materia de costas, de conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional procedería efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas a la parte demandada, al haber desestimado sus pretensiones. No obstante, al tratarse de cuestión interpretativa de carácter complejo, las dudas de hecho y de derecho obligan a la no imposición de costas.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás de general aplicación

PRIMERO:La recurrente Transportes y Consignaciones Marítimas Baleares SLU es una mercantil consignataria de buques que impugna en autos las Resoluciones del TEARIB de 28 y 29 de septiembre de 2022 que desestiman las reclamaciones económico administrativas nº 07/02540/2020 y acumulados y la nº 07/00213/2021 y acumulado, interpuestas contra los acuerdos sancionadores dictados por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la AEAT que confirman un total de 448 sanciones de 100 euros cada una, impuestas a la mercantil recurrente en relación a las 448 Declaraciones Sumarias de Depósito Temporal (en adelante DSDT) que había ido presentado durante el periodo que va del 25 de enero de 2017 al 12 de marzo de 2020.

Idéntica controversia, referente a sanciones impuestas a otras entidades consignatarias de buques con análoga falta de motivación e invocándose siempre por tanto en todas esas impugnaciones los mismos argumentos-, ya ha sido resuelta por esta Sala en las sentencias números 548/2024 de 22 de noviembre (PO 764/2022), 572/2024 ( PO 760/2022) y 574/2024 PO 768/2022) ambas de 11 de diciembre y nº 315/2025 de 16 de julio (PO 766/2022).

Por lo que estaremos a lo ya resuelto en esas sentencias en atención al principio de unidad de doctrina al versar este debate sobre idénticos argumentos ya resueltos por la Sala.

SEGUNDO:Decíamos en la Sentencia nº 548/2022 de 22 de noviembre:

"PRIMERO. Argumentos de la parte demandante.

La parte demandante alega que las normas por las que se sanciona todas ellas son referentes a mercancías, y los pasajeros no lo son. En este sentido, precisa que el número de "bultos" que se indicaron como "descargados" en las 280 Declaraciones Sumarias relativas a este tipo de buques por las que se ha sancionado a la recurrente, eran los propios viajeros y, en algunas también sus equipajes.

Señala que el Código Aduanero de la Unión, que entró en vigor el 1 de mayo de 2016, se estableció mediante el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, y como se indica en el apartado 1, de su artículo 1 contiene las disposiciones y procedimientos generales aplicables a las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión o que salgan del mismo. Afirma que se trata de una normativa comunitaria que no contempla en ningún momento el transporte de viajeros.

Sostiene que teniendo en cuenta el tipo de buques respecto a los que se presentaron las DSDT consideradas de presentación tardía que provocaron las sanciones debatidas (una por cada DSDT), considera que su presentación respecto a buques de cruceros turísticos no debería ser nunca de obligada exigencia, y que lo establecido en la normativa comunitaria (en este caso, C.A.U. y sus Reglamentos Delegado y de ejecución) prevalece siempre respecto a lo dispuesto en las normativas internas de los Estados miembros.

Estima que los equipajes y pertenencias de los viajeros de un crucero turístico no son mercancías que deban considerarse susceptibles de quedarse en situación de "depósito temporal", no deben almacenarse temporalmente bajo vigilancia aduanera ni van a ser incluidas en ningún régimen aduanero o reexportadas, al igual que ocurre, como es obvio, con sus propietarios, los pasajeros del crucero.

Añade que la Orden española EHA/1217/2011, de 9 de mayo, por su parte, de rango inferior a cualquier normativa comunitaria y cuya última revisión es del 1 de enero de 2015, claramente está destinada para regular los procedimientos a realizar respecto a buques (y otros medios de transporte) mercantes como tales (no en relación a buques/medios de transporte que lo único que transportan son viajeros y sus equipajes), como prueba el hecho de que en ningún momento, al contrario que en el CAU se haga referencia a "mercancías transportadas por los viajeros, o a equipajes".

Considera que el artículo 145, apartado 9, del CAU, norma comunitaria de rango superior a las normativas internas de los Estados miembros nunca pueden ser más restrictivas que el CAU y que prevalece sobre cualquier norma nacional, establece que no será necesario presentar una Declaración de Depósito Temporal cuando, a más tardar en el momento de presentación de las mercancías en aduana, se haya establecido que, de conformidad con los artículos 153 a 156, las mercancías tienen el estatuto aduanero de mercancías de la Unión y, por lo que respecta a los buques de cruceros, es claro que las personas (ni sus equipajes) no tienen ni pueden tener estatuto aduanero.

Concluye que una Orden Ministerial estatal no puede implantar mayores exigencias que las que se prevén en el CAU y sus Reglamentos Delegado y de Ejecución, por lo que, aun tratándose de un buque mercante que descargase mercancías, que no es el caso, la DSDT únicamente debería presentarse si las mismas no tuviesen el estatuto aduanero de mercancías de la Unión.

Considera que se deberían haber anulado las sanciones por falta del elemento subjetivo imprescindible para considerarlas procedentes y en base al principio de confianza legítima que creíamos considerarían se había vulnerado teniendo en cuenta que todas las consignatarias de buques operaban del mismo modo en Baleares desde hacía mucho más de tres años, sino, en cuanto a los cruceros turísticos, como es el caso de todos los buques consignados por la recurrente de los que deriva el presente recurso, por entender no preceptiva la presentación de una DSDT respecto a los mismos.

Alega que todas las consignatarias de cruceros sancionadas años después por un modo de actuar que había sido permitido a lo largo del tiempo desde antaño creían que estaban haciéndolo de modo correcto, acorde a toda norma, y que actuaron diligentemente y no pueden ser consideradas culpables a efectos de entender cumplido el elemento subjetivo para imponer sanciones tributarias, recuerda que todas las Declaraciones relativas a buques se presentan a través de los portales de ventanilla única PORTEL y CARDES y que es la Autoridad Portuaria la que remite a la Agencia Tributaria, la información colgada en los indicados portales por los consignatarios.

Otro argumento que emplea la parte demandante es la falta de motivación suficiente para considerar sancionable la conducta de la consignataria de buques recurrente por ausencia de elemento intencional, negligencia y culpabilidad.

Esgrime que los dos Acuerdos del T.E.A.R. recurridos, además, no han tenido suficientemente en cuenta el principio fundamental en Derecho Comunitario de "Confianza legítima en las Instituciones", y "el de los actos propios" el cual ya fue invocado por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, entre otras, en su Sentencia de 26 de Junio de 1990 (Asunto C-152/88. Caso Sofrimport c/Comisión), y por el Tribunal de Primera Instancia en Sentencia de 17 de Diciembre de 1998 (Asunto T-203/96. Caso Limousines & Services c/Parlamento Europeo), y cuya vulneración constituye, según la primera de dichas Sentencias, una "violación de una regla superior de Derecho" (apartado 26), que ampara, según la segunda, "a todo particular que se encuentre en una situación de la que se desprenda que la Administración comunitaria le hizo concebir esperanzas fundadas" (apartado 74).

Finalmente, considera que no puede considerarse que la conducta llevada a cabo por la recurrente sea de culpabilidad y que merezca ser sancionada, máxime en cuanto se basa en la confianza legítima depositada en la Administración, y en una interpretación razonable de la norma, se permitió un modus operandi que ha generado un uso y costumbre en la forma de proceder en el sector de los cruceros (que se extendió al de los consignatarios de buques de mercancías a granel (o de yates/embarcaciones) a los que se les permitió operar del mismo modo), que, a falta de comunicación y notificación expresa por parte de la Administración de Aduanas informando de la nueva forma de proceder, debería ser respetado, y por tanto en ningún caso sancionado por no existir actuación culposa ni a modo de simple negligencia como erróneamente afirma el TEAR.

SEGUNDO. Argumentos de la parte demandada.

La Administración demandada considera evidente la obligación de la recurrente de presentar la correspondiente DSDT, a más tardar, en el momento de llegar el buque y sus mercancías a puerto, sin distinción alguna por razón de las características de éstas y, sin perjuicio de la posibilidad de presentar una pre declaración.

Consistiendo la infracción tributaria en la no presentación en el plazo debido de las correspondientes declaraciones aduaneras, la ley en este punto es clara y su dicción literal no deja lugar a ninguna otra interpretación distinta a que la DSDT debe presentarse en el momento de llegada del buque al puerto correspondiente.

Precisa, que, incluso, en caso de que el buque de la recurrente no fuese a descargar ninguna mercancía aun estaría obligada a presentar la correspondiente DSDT, presentando los datos de la cabecera, pero no de la partida.

Añade que aunque el mandato es claro, la ratio detrás del mismo es, en esencia, que si un buque declara que carece de mercancías, la administración aduanera debe encontrarse en situación de poder corroborar dicha circunstancia. Afirma que en caso de no tener que presentarse declaración por no descargar ninguna mercancía, ¿cómo podría controlar Aduanas que no se descarga ninguna mercancía? Sostiene que de aceptar la tesis según la cual no es obligatorio presentar la DSDT si no se descarga mercancía podrían producirse transbordos, cargas y descargas de mercancías no declaradas sin el conocimiento de Aduanas, es decir sustrayendo las mercancías a la vigilancia aduanera.

Alega que la normativa establece de forma terminante que las declaraciones sumarias de depósito temporal deben presentarse a la llegada de las mercancías a la aduana. Afirma que ello sin perjuicio de que para el transporte marítimo, se autorice también su presentación con carácter previo a la llegada, siendo posteriormente activada por la Autoridad Portuaria competente.

Considera que no existe margen interpretativo alguno en el enunciado legal, que se pronuncia de manera clara y terminante sobre el momento de presentación de la declaración, siguiendo la máxima "in claris non fit interpretatio". Estima que tampoco el hecho de que la Administración aduanera no haya ejercitado sus facultades de comprobación durante los años precedentes puede amparar una interpretación contra legem de la normativa aduanera.

Mantiene que una cosa es que no se haya sancionado una infracción y otra muy distinta, entender que la Administración considera que la conducta tipificada es conforme a Derecho por el mero hecho de no haber ejercitado la potestad sancionadora.

TERCERO. Marco jurídico aplicable y resolución de la controversia.

El presente litigio versa, en síntesis, sobre la conformidad a derecho de las sanciones impuestas por la Administración Aduanera como consecuencia de la presentación tardía de las denominadas Declaraciones Sumarias de Depósito Temporal, o "DSDT". La obligación de presentar las mismas deriva del propio Código Aduanero de la Unión, si bien es la citada Orden EHA/1217/2011 la que concreta las condiciones de presentación.

Se había constatado que la presentación de las Declaraciones Sumarias de Depósito Temporal (DSDT) definitivas, se había efectuado por la recurrente con posterioridad a la llegada de las embarcaciones, en concreto al día siguiente, (en este caso buques de cruceros turísticos) al T.A.U. (Territorio Aduanero de la Unión), algo que se venía haciendo desde años atrás, estando ya en vigor la Orden EHA/1217/2011, de 9 de mayo, todas las consignatarias de buques de cruceros turísticos, muchos de los cuales además únicamente realizaban rutas intracomunitarias.

La Administración de Aduanas sancionadora consideró, y confirmó el T.E.A.R., que ello era constitutivo de una infracción tributaria leve, tipificada en el artículo 198.1 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria, que dispone: "Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública".

El debate gira sobre la obligación de su presentación y la falta de culpabilidad al ser una práctica habitual durante años. Por lo tanto, en primer lugar, hay que analizar la exigencia y el momento de presentación de la declaración.

El artículo 1 del Código Aduanero de la Unión establece en su apartado

1: "El presente Reglamento establece el código aduanero de la Unión (en lo sucesivo, «código»), que contiene las disposiciones y procedimientos generales aplicables a las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión o que salgan del mismo. Sin perjuicio del Derecho y de los convenios internacionales y de la normativa de la Unión aplicable a otros ámbitos, el código se aplicará de manera uniforme en todo el territorio aduanero de la Unión."

La obligación de suministro de información aduanera se establece en el artículo 15 del mismo Código que establece que:

"1. A requerimiento de las autoridades aduaneras y dentro del plazo fijado, toda persona que intervenga directa o indirectamente en la realización de las formalidades aduaneras o en los controles aduaneros deberá facilitar a dichas autoridades toda la información y documentación exigida, en una forma adecuada, y toda la asistencia que sea precisa para la realización de esas formalidades o controles.

2. Toda persona que presente a las autoridades aduaneras una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación, o una solicitud de autorización o de cualquier otra decisión será responsable de lo siguiente:

"a) la exactitud y completitud de la información que contenga la declaración, notificación o solicitud;

b) la autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos de la declaración, notificación o solicitud; y

c) en su caso, el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías o de la realización de las operaciones que se hayan autorizado.

Lo dispuesto en el párrafo primero se aplicará también al suministro de cualquier información en cualquier otra forma exigida por las autoridades aduaneras o comunicada a éstas. En caso de que sea el representante aduanero de la persona interesada, según el artículo 18, quien presente la declaración, o notificación o solicitud, o facilite la información, dicho representante aduanero quedará también sujeto a la responsabilidad establecida en el párrafo primero del presente apartado."

El artículo 139 CAU, uno de los infringidos por la reclamante, prevé la presentación de las mercancías en la Aduana:

"1. Las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión serán presentadas en aduana inmediatamente después de su llegada a cualquier aduana designada o a cualquier lugar designado o aprobado por las autoridades aduaneras o a una zona franca por una de las siguientes personas: a) la persona que introdujo las mercancías en el territorio aduanero de la Unión; b) la persona en cuyo nombre o por cuya cuenta actúe la persona que introdujo las mercancías en dicho territorio; c) la persona que asumió la responsabilidad por el transporte de las mercancías después de que fueran introducidas en el territorio aduanero de la Unión. (...)

4. La persona que presente las mercancías hará referencia a la declaración sumaria de entrada o, en los supuestos recogidos en el artículo 130, a la declaración en aduana o a la declaración de depósito temporal que haya sido presentada respecto de las mercancías, salvo cuando se dispense de la obligación de presentar una declaración sumaria de entrada. (...)

6. El apartado 1 no impedirá la aplicación de normas especiales en materia de mercancías transportadas dentro de zonas fronterizas o por conductos o cables o cualquier otro tráfico de escasa importancia económica tales como cartas, postales e impresos, así como sus equivalentes electrónicos contenidos en otros medios, o de mercancías transportadas por los viajeros, siempre que la vigilancia aduanera y las posibilidades de control aduanero no se vean comprometidas por ello."

El artículo 135 del CAU dispone en su apartado 5 que:

"(...) 5. Los apartados 1 y 2 no impedirán la aplicación de normas especiales en materia de mercancías transportadas dentro de zonas fronterizas o por conductos o cables o cualquier otro tráfico de escasa importancia económica como, por ejemplo, cartas, postales e impresos, así como sus equivalentes electrónicos contenidos en otros medios, o de mercancías transportadas por los viajeros, siempre que la vigilancia aduanera y las posibilidades de control aduanero no se vean comprometidas por ello (...)".

En consecuencia, de los citados artículos 139.6 y 135.5 del CAU se deduce que articulan un régimen general al que se sujetan todas las mercancías transportadas por buques al territorio de la Unión, incluidas las mercancías transportadas por los viajeros. En este último caso, la normativa comunitaria lo único que permite es la aprobación de procedimientos especiales y en su ausencia debe acudirse al régimen general sentado por el CAU.

La declaración de depósito temporal, objeto de litigio, se regula en el artículo 145 CAU:

"Artículo 145 Declaración de depósito temporal

1. Las mercancías no pertenecientes a la Unión presentadas en aduana estarán cubiertas por una declaración de depósito temporal que contendrá todos los datos necesarios para la aplicación de las disposiciones que regulan el depósito temporal.

2. Los documentos relativos a las mercancías en depósito temporal deberán facilitarse a las autoridades aduaneras cuando así lo exija la legislación de la Unión o se estime necesario a efectos de control aduanero.

3. La declaración de depósito temporal será presentada por una de las personas mencionadas en el artículo 139, apartados 1 o 2, a más tardar en el momento de la presentación de las mercancías en aduana".

Determinado el régimen general procede analizar la regulación contenida en la Orden/EHA/217/2011 de 9 de mayo.

El artículo 4 de la Orden establece las condiciones de presentación de la DSDT, de este modo, el apartado 4 ("Plazos y efectos de la presentación") y el apartado 5 ("Contenido"):

"4. Plazo y efectos de la presentación. La DSDT debe presentarse a la llegada de las mercancías a la aduana. Sin perjuicio de lo anterior, en transporte marítimo, se autoriza la presentación de predeclaración sumaria de depósito temporal antes de la llegada de las mercancías, que adquirirá la condición de DSDT en el momento de su activación por parte de la Autoridad Portuaria competente. (...)

5. Contenido. - La DSDT deberá comprender todas las mercancías que vayan a ser descargadas en el recinto donde se presente. Esta declaración deberá ser única por medio de transporte. Cuando no vaya a descargarse ninguna mercancía del medio de transporte que introduzca las mercancías se enviarán, al menos, los datos de cabecera previstos en el apartado 2 del anexo de esta Orden conforme a lo establecido en número 4 de su apartado 1. (...) La DSDT para tráfico marítimo y aéreo deberá ajustarse a lo establecido en el Anexo de esta Orden. (...)."

De lo anteriormente expuesto se desprende que toda mercancía introducida en el Territorio Aduanero de la Unión (TAU) deberá ser objeto de las oportunas declaraciones Aduaneras, entre las que se encuentran la Declaración Sumaria de Entrada o ENS, regulada en el artículo 127 y ss. CAU, y la Declaración de Depósito Temporal regulada en el artículo 139 en relación con el artículo 145 CAU. 3)

Las citadas declaraciones son imprescindibles garantizar la vigilancia aduanera de las mercancías a que refiere el artículo 134 CAU. De acuerdo con el artículo 145 del CAU, a más tardar, en el momento de presentación de las mercancías en aduanas, lo que también es aplicable al supuesto de los viajeros y sus mercancías según el artículo 139.6 del CAU debe presentarse una Declaración de Deposito Temporal (DSDT).

La Orden EHA 1217/2011, de 9 de mayo, en desarrollo de los artículos 139, 139.6 y 145 del CAU, establece en su artículo 4 la obligación de presentar la Declaración Sumaria de Depósito temporal o DSDT, en el momento de la llegada del buque a la Aduana. No obstante, en el caso especial del tráfico marítimo se prevé la presentación de una predeclaración que será activada por la Autoridad Portuaria correspondiente. En la citada orden también se prevé el supuesto en que no vaya a descargarse ninguna mercancía del medio de transporte, en cuyo caso establece que deberán presentarse "los datos de cabecera previstos en el apartado 2 del Anexo de la Orden".

Por lo tanto, es exigible la obligación de la recurrente de presentar la correspondiente DSDT, inmediatamente después de su llegada a cualquier aduana designada inmediatamente después de su llegada a cualquier aduana designada o a cualquier lugar designado o aprobado por las autoridades aduaneras o a una zona franca, y a más tardar en el momento de la presentación de las mercancías en aduana,sin distinción alguna por razón de las características de éstas y aunque se trate de viajeros y sus mercancías. Además, aun en el caso de que el buque de la recurrente no fuese a descargar ninguna mercancía aun estaría obligada a presentar la correspondiente DSDT, presentando los datos de la cabecera, pero no de la partida.

Por consiguiente, según lo anteriormente expuesto concurre la obligación del recurrente de presentar la correspondiente DSDT en plazo indicado.

La no presentación de la DSDT en el plazo debido constituye una infracción tipificada en el artículo 198 LGT, a cuyo tenor:

"Artículo 198. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones.

1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.

La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros. Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.

Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo. (...)

3. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 de este artículo, la sanción por no presentar en plazo declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por 1.000 del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un máximo de 6.000 euros.

4. El importe mínimo de la sanción que se menciona en el párrafo anterior se elevará a 600 euros cuando la falta de presentación en plazo se refiera a la declaración sumaria de entrada a la que alude el artículo 127 del Reglamento (UE) n. º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión. (...)" Existe pues, un preciso encaje de la conducta de la parte actora en el tipo infractor del artículo 198 de la LGT , concurriendo por tanto el elemento objetivo de tipicidad necesario para proceder a la imposición de la pertinente sanción".

CUARTO. Sobre las sanciones impuestas por presentación tardía culpabilidad Declaraciones Sumarias de Depósito Temporal.

En el presente recurso se debate la procedencia o no a la recurrente de la imposición de un total de 281 sanciones de 100 euros cada una, que ascienden a un importe conjunto de 28.100 euros, relacionadas con un total de 280 Declaraciones Sumarias de Depósito Temporal (DSDT) relativas todas ellas a buques de cruceros turísticos, que había ido presentando paulatinamente desde el período de 3 de marzo de 2017 hasta el 26 de noviembre de 2019.

Las Administraciones de Aduanas sancionadoras pertenecientes a la Dependencia Regional de Aduanas e I.I.E.E. de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears (las de Palma de Mallorca, Maó y Eivissa) tipificaron dichas sanciones como infracciones del artículo 198.1 de la LGT, si bien imponiendo multas pecuniarias unitarias de 100 euros cada una encuadrándolas como sanción mínima del artículo 198.4 de dicha Ley.

Esta forma de proceder se venía asumiendo desde 2011 cuando entró en vigor la Orden EHA/1217/2011, de 9 de mayo, según alega la recurrente previo consenso con la Autoridad Portuaria o con la Aduanera. De lo anteriormente expuesto se desprende, que la Administración eran conocedora de cómo se estaba operando en el caso de DSDT relativas a buques de cruceros y de mercancías de graneles.

Despejada la concurrencia del elemento objeto conforme a lo indicado en el fundamento jurídico anterior, para la imposición de sanción es necesario la presencia del elemento subjetivo, esto es, la culpabilidad en la acción u omisión.

Esta Sala ha reiterado en múltiples sentencias el ineludible deber de motivar la culpabilidad ( ECLI:ES:TSJBAL:2020:310; que tiene la Administración ECLI:ES:TSJBAL:2020:600; ECLI:ES:TSJBAL:2020:514; ECLI:ES:TSJBAL:2017:429)

En el sistema de responsabilidad en materia de infracciones tributarias rige el principio de responsabilidad por dolo o culpa, de modo que no cabe la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Constitucional número 76/1990.

Tales circunstancias deben ser valoradas y motivadas en la resolución sancionadora.

La motivación de la sanción, esto es, la expresión razonable de los hechos y de los fundamentos de derecho que acogen la decisión adoptada, como acabamos de señalar, alcanza incluso hasta la proporcionalidad de la sanción y, por supuesto, en lo que ahora nos importa, queda comprendido en ese deber la motivación de la existencia de culpabilidad.

En efecto, el principio de presunción de inocencia no permite que la resolución sancionadora razone la existencia de culpabilidad del obligado tributario mediante la mera afirmación de que no es apreciable la concurrencia de discrepancia interpretativa razonable o de cualquiera de las restantes causas legales excluyentes de la responsabilidad.

En este punto, en la resolución sancionadora no se ofrece respuesta a aquello que ha venido invocando reiteradamente el recurrente durante todo el procedimiento: que el protocolo de presentación de las DSDT era el aceptado por la Administración que le sanciona y que procede de la Orden de 27 de julio de 1995 que en su art. 6 contemplaba la presentación la declaración "a más tardar el primer dicha laborable siguiente". Sistema que la Administración que le sanciona admitió que se mantuviese con la Orden EHA 1217/2011.

A dicha alegación se une que la presentación no se realizaba directamente a Aduanas, sino a través del portal de la Autoridad Portuaria que posteriormente lo remitía Aduanas. Extremo no negado por la Administración que sanciona.

Que este sistema se hubiera mantenido hasta 2019 sin que motivase actuación de la Administración presupone el conocimiento por parte de Aduanas, con lo que la versión de que era un protocolo consentido por todos los intervinientes (consignatarios/Autoridad Portuaria/Aduanas), adquiere credibilidad.

Pues bien, implicada de este modo la Autoridad Portuaria como intermediaria, el recurrente advierte que en la Guía que Puertos del Estado publicó en Enero de 2019 para la presentación de las declaraciones sumarias, que puede consultarse en el link http://www.puertos.es/es-es/Documents/Guia%20del%20usuario%20 %20Declaracions%20Sumarias%20-%20IFCSUM%201%20v.3.4%20.pdf, todavía en 2019 contemplaba lo siguiente: Apartado 1.3.1 del Funcionamiento del proceso; Procedimiento Conceptual, "En el momento de la llegada del buque al puerto se entenderán presentadas las mercancías en la Aduana, debiéndose presentar la Declaración Sumaria a partir de ese momento y, a más tardar, en el primer día laborable siguiente.". Dicho link ha sido suprimido en la actualidad, pero, en lo que aquí importa, la Administración que sanciona no niega que existiese en las fechas en que se cometieron los hechos sancionados.

En definitiva, la motivación de la sanción, que incluye el deber de motivar la existencia de culpabilidad, debía dar respuesta a estas alegaciones de los sancionados respecto a que seguían el protocolo de actuación admitido por Aduanas (presentación por medio de la AP y a más tardar, en el primer día laborable siguiente). Aunque fuera para negarlo.

La resolución sancionadora, tras la invocación de la doctrina genérica sobre la motivación de la culpabilidad, en lo que afecta al caso concreto únicamente inserta este atisbo de motivación:

"La [entidad reclamante] debería haber presentado en la Aduana las DSDT a la llegada de las mercancías, sin embargo, esta presentación se realizó fuera de los plazos preceptivos. Teniendo en cuenta la claridad de la norma que impone la obligación tributaria incumplida, sin que en este caso se aprecie que tal incumplimiento se deba a una interpretación razonable de la misma, así como la condición del operador, que, al dedicarse con habitualidad a la realización de estas operaciones, debía conocer la normativa aplicable al efecto, ya que su actividad económica es la de transporte marítimo, se considera que el incumplimiento de la misma pudiera haberse evitado con la diligencia y cuidado necesario por parte de éste".

Esto es, no rebate el argumento principal sobre el que pivota la invocada ausencia de culpabilidad del sancionado. La motivación de la culpabilidad no se cubre con argumentos genéricos eludiendo entrar en los que directamente constituyen el núcleo de la controversia.

La ausencia de respuesta en la resolución sancionadora a los fundados argumentos con los que la entidad sancionada defiende su ausencia de culpabilidad determina la falta de motivación de la resolución impugnada y, con ello, su anulabilidad.

En consecuencia, cumple acoger la pretensión anulatoria de la parte actora."

En el presente caso, de las 448 sanciones impuestas que aquí se recurren, 340 lo son respecto de buques de cruceros turísticos, 46 de buques de mercancías de graneles (1 de cantos, grava y piedras machacadas, 24 cementeros, y 21 petroleros), 1 buque carguero de "yates" y 61 ferrys de pasaje. La identidad de supuestos y sanciones impuestas por la AEAT al considerar que se vulneró el régimen de entrada y presentación de mercancías introducidas en el territorio aduanero comunitario y la DSDT, y la falta de respuesta de la Administración a los argumentos aducidos por la recurrente de ausencia de culpabilidad, obliga también en este debate a aplicar la misma solución que la alcanzada en la sentencia citada.

Cumple la estimación del recurso.

TERCERO:En materia de costas, de conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional procedería efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas a la parte demandada, al haber desestimado sus pretensiones. No obstante, al tratarse de cuestión interpretativa de carácter complejo, las dudas de hecho y de derecho obligan a la no imposición de costas.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás de general aplicación

PRIMERO:La recurrente Transportes y Consignaciones Marítimas Baleares SLU es una mercantil consignataria de buques que impugna en autos las Resoluciones del TEARIB de 28 y 29 de septiembre de 2022 que desestiman las reclamaciones económico administrativas nº 07/02540/2020 y acumulados y la nº 07/00213/2021 y acumulado, interpuestas contra los acuerdos sancionadores dictados por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la AEAT que confirman un total de 448 sanciones de 100 euros cada una, impuestas a la mercantil recurrente en relación a las 448 Declaraciones Sumarias de Depósito Temporal (en adelante DSDT) que había ido presentado durante el periodo que va del 25 de enero de 2017 al 12 de marzo de 2020.

Idéntica controversia, referente a sanciones impuestas a otras entidades consignatarias de buques con análoga falta de motivación e invocándose siempre por tanto en todas esas impugnaciones los mismos argumentos-, ya ha sido resuelta por esta Sala en las sentencias números 548/2024 de 22 de noviembre (PO 764/2022), 572/2024 ( PO 760/2022) y 574/2024 PO 768/2022) ambas de 11 de diciembre y nº 315/2025 de 16 de julio (PO 766/2022).

Por lo que estaremos a lo ya resuelto en esas sentencias en atención al principio de unidad de doctrina al versar este debate sobre idénticos argumentos ya resueltos por la Sala.

SEGUNDO:Decíamos en la Sentencia nº 548/2022 de 22 de noviembre:

"PRIMERO. Argumentos de la parte demandante.

La parte demandante alega que las normas por las que se sanciona todas ellas son referentes a mercancías, y los pasajeros no lo son. En este sentido, precisa que el número de "bultos" que se indicaron como "descargados" en las 280 Declaraciones Sumarias relativas a este tipo de buques por las que se ha sancionado a la recurrente, eran los propios viajeros y, en algunas también sus equipajes.

Señala que el Código Aduanero de la Unión, que entró en vigor el 1 de mayo de 2016, se estableció mediante el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, y como se indica en el apartado 1, de su artículo 1 contiene las disposiciones y procedimientos generales aplicables a las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión o que salgan del mismo. Afirma que se trata de una normativa comunitaria que no contempla en ningún momento el transporte de viajeros.

Sostiene que teniendo en cuenta el tipo de buques respecto a los que se presentaron las DSDT consideradas de presentación tardía que provocaron las sanciones debatidas (una por cada DSDT), considera que su presentación respecto a buques de cruceros turísticos no debería ser nunca de obligada exigencia, y que lo establecido en la normativa comunitaria (en este caso, C.A.U. y sus Reglamentos Delegado y de ejecución) prevalece siempre respecto a lo dispuesto en las normativas internas de los Estados miembros.

Estima que los equipajes y pertenencias de los viajeros de un crucero turístico no son mercancías que deban considerarse susceptibles de quedarse en situación de "depósito temporal", no deben almacenarse temporalmente bajo vigilancia aduanera ni van a ser incluidas en ningún régimen aduanero o reexportadas, al igual que ocurre, como es obvio, con sus propietarios, los pasajeros del crucero.

Añade que la Orden española EHA/1217/2011, de 9 de mayo, por su parte, de rango inferior a cualquier normativa comunitaria y cuya última revisión es del 1 de enero de 2015, claramente está destinada para regular los procedimientos a realizar respecto a buques (y otros medios de transporte) mercantes como tales (no en relación a buques/medios de transporte que lo único que transportan son viajeros y sus equipajes), como prueba el hecho de que en ningún momento, al contrario que en el CAU se haga referencia a "mercancías transportadas por los viajeros, o a equipajes".

Considera que el artículo 145, apartado 9, del CAU, norma comunitaria de rango superior a las normativas internas de los Estados miembros nunca pueden ser más restrictivas que el CAU y que prevalece sobre cualquier norma nacional, establece que no será necesario presentar una Declaración de Depósito Temporal cuando, a más tardar en el momento de presentación de las mercancías en aduana, se haya establecido que, de conformidad con los artículos 153 a 156, las mercancías tienen el estatuto aduanero de mercancías de la Unión y, por lo que respecta a los buques de cruceros, es claro que las personas (ni sus equipajes) no tienen ni pueden tener estatuto aduanero.

Concluye que una Orden Ministerial estatal no puede implantar mayores exigencias que las que se prevén en el CAU y sus Reglamentos Delegado y de Ejecución, por lo que, aun tratándose de un buque mercante que descargase mercancías, que no es el caso, la DSDT únicamente debería presentarse si las mismas no tuviesen el estatuto aduanero de mercancías de la Unión.

Considera que se deberían haber anulado las sanciones por falta del elemento subjetivo imprescindible para considerarlas procedentes y en base al principio de confianza legítima que creíamos considerarían se había vulnerado teniendo en cuenta que todas las consignatarias de buques operaban del mismo modo en Baleares desde hacía mucho más de tres años, sino, en cuanto a los cruceros turísticos, como es el caso de todos los buques consignados por la recurrente de los que deriva el presente recurso, por entender no preceptiva la presentación de una DSDT respecto a los mismos.

Alega que todas las consignatarias de cruceros sancionadas años después por un modo de actuar que había sido permitido a lo largo del tiempo desde antaño creían que estaban haciéndolo de modo correcto, acorde a toda norma, y que actuaron diligentemente y no pueden ser consideradas culpables a efectos de entender cumplido el elemento subjetivo para imponer sanciones tributarias, recuerda que todas las Declaraciones relativas a buques se presentan a través de los portales de ventanilla única PORTEL y CARDES y que es la Autoridad Portuaria la que remite a la Agencia Tributaria, la información colgada en los indicados portales por los consignatarios.

Otro argumento que emplea la parte demandante es la falta de motivación suficiente para considerar sancionable la conducta de la consignataria de buques recurrente por ausencia de elemento intencional, negligencia y culpabilidad.

Esgrime que los dos Acuerdos del T.E.A.R. recurridos, además, no han tenido suficientemente en cuenta el principio fundamental en Derecho Comunitario de "Confianza legítima en las Instituciones", y "el de los actos propios" el cual ya fue invocado por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, entre otras, en su Sentencia de 26 de Junio de 1990 (Asunto C-152/88. Caso Sofrimport c/Comisión), y por el Tribunal de Primera Instancia en Sentencia de 17 de Diciembre de 1998 (Asunto T-203/96. Caso Limousines & Services c/Parlamento Europeo), y cuya vulneración constituye, según la primera de dichas Sentencias, una "violación de una regla superior de Derecho" (apartado 26), que ampara, según la segunda, "a todo particular que se encuentre en una situación de la que se desprenda que la Administración comunitaria le hizo concebir esperanzas fundadas" (apartado 74).

Finalmente, considera que no puede considerarse que la conducta llevada a cabo por la recurrente sea de culpabilidad y que merezca ser sancionada, máxime en cuanto se basa en la confianza legítima depositada en la Administración, y en una interpretación razonable de la norma, se permitió un modus operandi que ha generado un uso y costumbre en la forma de proceder en el sector de los cruceros (que se extendió al de los consignatarios de buques de mercancías a granel (o de yates/embarcaciones) a los que se les permitió operar del mismo modo), que, a falta de comunicación y notificación expresa por parte de la Administración de Aduanas informando de la nueva forma de proceder, debería ser respetado, y por tanto en ningún caso sancionado por no existir actuación culposa ni a modo de simple negligencia como erróneamente afirma el TEAR.

SEGUNDO. Argumentos de la parte demandada.

La Administración demandada considera evidente la obligación de la recurrente de presentar la correspondiente DSDT, a más tardar, en el momento de llegar el buque y sus mercancías a puerto, sin distinción alguna por razón de las características de éstas y, sin perjuicio de la posibilidad de presentar una pre declaración.

Consistiendo la infracción tributaria en la no presentación en el plazo debido de las correspondientes declaraciones aduaneras, la ley en este punto es clara y su dicción literal no deja lugar a ninguna otra interpretación distinta a que la DSDT debe presentarse en el momento de llegada del buque al puerto correspondiente.

Precisa, que, incluso, en caso de que el buque de la recurrente no fuese a descargar ninguna mercancía aun estaría obligada a presentar la correspondiente DSDT, presentando los datos de la cabecera, pero no de la partida.

Añade que aunque el mandato es claro, la ratio detrás del mismo es, en esencia, que si un buque declara que carece de mercancías, la administración aduanera debe encontrarse en situación de poder corroborar dicha circunstancia. Afirma que en caso de no tener que presentarse declaración por no descargar ninguna mercancía, ¿cómo podría controlar Aduanas que no se descarga ninguna mercancía? Sostiene que de aceptar la tesis según la cual no es obligatorio presentar la DSDT si no se descarga mercancía podrían producirse transbordos, cargas y descargas de mercancías no declaradas sin el conocimiento de Aduanas, es decir sustrayendo las mercancías a la vigilancia aduanera.

Alega que la normativa establece de forma terminante que las declaraciones sumarias de depósito temporal deben presentarse a la llegada de las mercancías a la aduana. Afirma que ello sin perjuicio de que para el transporte marítimo, se autorice también su presentación con carácter previo a la llegada, siendo posteriormente activada por la Autoridad Portuaria competente.

Considera que no existe margen interpretativo alguno en el enunciado legal, que se pronuncia de manera clara y terminante sobre el momento de presentación de la declaración, siguiendo la máxima "in claris non fit interpretatio". Estima que tampoco el hecho de que la Administración aduanera no haya ejercitado sus facultades de comprobación durante los años precedentes puede amparar una interpretación contra legem de la normativa aduanera.

Mantiene que una cosa es que no se haya sancionado una infracción y otra muy distinta, entender que la Administración considera que la conducta tipificada es conforme a Derecho por el mero hecho de no haber ejercitado la potestad sancionadora.

TERCERO. Marco jurídico aplicable y resolución de la controversia.

El presente litigio versa, en síntesis, sobre la conformidad a derecho de las sanciones impuestas por la Administración Aduanera como consecuencia de la presentación tardía de las denominadas Declaraciones Sumarias de Depósito Temporal, o "DSDT". La obligación de presentar las mismas deriva del propio Código Aduanero de la Unión, si bien es la citada Orden EHA/1217/2011 la que concreta las condiciones de presentación.

Se había constatado que la presentación de las Declaraciones Sumarias de Depósito Temporal (DSDT) definitivas, se había efectuado por la recurrente con posterioridad a la llegada de las embarcaciones, en concreto al día siguiente, (en este caso buques de cruceros turísticos) al T.A.U. (Territorio Aduanero de la Unión), algo que se venía haciendo desde años atrás, estando ya en vigor la Orden EHA/1217/2011, de 9 de mayo, todas las consignatarias de buques de cruceros turísticos, muchos de los cuales además únicamente realizaban rutas intracomunitarias.

La Administración de Aduanas sancionadora consideró, y confirmó el T.E.A.R., que ello era constitutivo de una infracción tributaria leve, tipificada en el artículo 198.1 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria, que dispone: "Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública".

El debate gira sobre la obligación de su presentación y la falta de culpabilidad al ser una práctica habitual durante años. Por lo tanto, en primer lugar, hay que analizar la exigencia y el momento de presentación de la declaración.

El artículo 1 del Código Aduanero de la Unión establece en su apartado

1: "El presente Reglamento establece el código aduanero de la Unión (en lo sucesivo, «código»), que contiene las disposiciones y procedimientos generales aplicables a las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión o que salgan del mismo. Sin perjuicio del Derecho y de los convenios internacionales y de la normativa de la Unión aplicable a otros ámbitos, el código se aplicará de manera uniforme en todo el territorio aduanero de la Unión."

La obligación de suministro de información aduanera se establece en el artículo 15 del mismo Código que establece que:

"1. A requerimiento de las autoridades aduaneras y dentro del plazo fijado, toda persona que intervenga directa o indirectamente en la realización de las formalidades aduaneras o en los controles aduaneros deberá facilitar a dichas autoridades toda la información y documentación exigida, en una forma adecuada, y toda la asistencia que sea precisa para la realización de esas formalidades o controles.

2. Toda persona que presente a las autoridades aduaneras una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación, o una solicitud de autorización o de cualquier otra decisión será responsable de lo siguiente:

"a) la exactitud y completitud de la información que contenga la declaración, notificación o solicitud;

b) la autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos de la declaración, notificación o solicitud; y

c) en su caso, el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías o de la realización de las operaciones que se hayan autorizado.

Lo dispuesto en el párrafo primero se aplicará también al suministro de cualquier información en cualquier otra forma exigida por las autoridades aduaneras o comunicada a éstas. En caso de que sea el representante aduanero de la persona interesada, según el artículo 18, quien presente la declaración, o notificación o solicitud, o facilite la información, dicho representante aduanero quedará también sujeto a la responsabilidad establecida en el párrafo primero del presente apartado."

El artículo 139 CAU, uno de los infringidos por la reclamante, prevé la presentación de las mercancías en la Aduana:

"1. Las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión serán presentadas en aduana inmediatamente después de su llegada a cualquier aduana designada o a cualquier lugar designado o aprobado por las autoridades aduaneras o a una zona franca por una de las siguientes personas: a) la persona que introdujo las mercancías en el territorio aduanero de la Unión; b) la persona en cuyo nombre o por cuya cuenta actúe la persona que introdujo las mercancías en dicho territorio; c) la persona que asumió la responsabilidad por el transporte de las mercancías después de que fueran introducidas en el territorio aduanero de la Unión. (...)

4. La persona que presente las mercancías hará referencia a la declaración sumaria de entrada o, en los supuestos recogidos en el artículo 130, a la declaración en aduana o a la declaración de depósito temporal que haya sido presentada respecto de las mercancías, salvo cuando se dispense de la obligación de presentar una declaración sumaria de entrada. (...)

6. El apartado 1 no impedirá la aplicación de normas especiales en materia de mercancías transportadas dentro de zonas fronterizas o por conductos o cables o cualquier otro tráfico de escasa importancia económica tales como cartas, postales e impresos, así como sus equivalentes electrónicos contenidos en otros medios, o de mercancías transportadas por los viajeros, siempre que la vigilancia aduanera y las posibilidades de control aduanero no se vean comprometidas por ello."

El artículo 135 del CAU dispone en su apartado 5 que:

"(...) 5. Los apartados 1 y 2 no impedirán la aplicación de normas especiales en materia de mercancías transportadas dentro de zonas fronterizas o por conductos o cables o cualquier otro tráfico de escasa importancia económica como, por ejemplo, cartas, postales e impresos, así como sus equivalentes electrónicos contenidos en otros medios, o de mercancías transportadas por los viajeros, siempre que la vigilancia aduanera y las posibilidades de control aduanero no se vean comprometidas por ello (...)".

En consecuencia, de los citados artículos 139.6 y 135.5 del CAU se deduce que articulan un régimen general al que se sujetan todas las mercancías transportadas por buques al territorio de la Unión, incluidas las mercancías transportadas por los viajeros. En este último caso, la normativa comunitaria lo único que permite es la aprobación de procedimientos especiales y en su ausencia debe acudirse al régimen general sentado por el CAU.

La declaración de depósito temporal, objeto de litigio, se regula en el artículo 145 CAU:

"Artículo 145 Declaración de depósito temporal

1. Las mercancías no pertenecientes a la Unión presentadas en aduana estarán cubiertas por una declaración de depósito temporal que contendrá todos los datos necesarios para la aplicación de las disposiciones que regulan el depósito temporal.

2. Los documentos relativos a las mercancías en depósito temporal deberán facilitarse a las autoridades aduaneras cuando así lo exija la legislación de la Unión o se estime necesario a efectos de control aduanero.

3. La declaración de depósito temporal será presentada por una de las personas mencionadas en el artículo 139, apartados 1 o 2, a más tardar en el momento de la presentación de las mercancías en aduana".

Determinado el régimen general procede analizar la regulación contenida en la Orden/EHA/217/2011 de 9 de mayo.

El artículo 4 de la Orden establece las condiciones de presentación de la DSDT, de este modo, el apartado 4 ("Plazos y efectos de la presentación") y el apartado 5 ("Contenido"):

"4. Plazo y efectos de la presentación. La DSDT debe presentarse a la llegada de las mercancías a la aduana. Sin perjuicio de lo anterior, en transporte marítimo, se autoriza la presentación de predeclaración sumaria de depósito temporal antes de la llegada de las mercancías, que adquirirá la condición de DSDT en el momento de su activación por parte de la Autoridad Portuaria competente. (...)

5. Contenido. - La DSDT deberá comprender todas las mercancías que vayan a ser descargadas en el recinto donde se presente. Esta declaración deberá ser única por medio de transporte. Cuando no vaya a descargarse ninguna mercancía del medio de transporte que introduzca las mercancías se enviarán, al menos, los datos de cabecera previstos en el apartado 2 del anexo de esta Orden conforme a lo establecido en número 4 de su apartado 1. (...) La DSDT para tráfico marítimo y aéreo deberá ajustarse a lo establecido en el Anexo de esta Orden. (...)."

De lo anteriormente expuesto se desprende que toda mercancía introducida en el Territorio Aduanero de la Unión (TAU) deberá ser objeto de las oportunas declaraciones Aduaneras, entre las que se encuentran la Declaración Sumaria de Entrada o ENS, regulada en el artículo 127 y ss. CAU, y la Declaración de Depósito Temporal regulada en el artículo 139 en relación con el artículo 145 CAU. 3)

Las citadas declaraciones son imprescindibles garantizar la vigilancia aduanera de las mercancías a que refiere el artículo 134 CAU. De acuerdo con el artículo 145 del CAU, a más tardar, en el momento de presentación de las mercancías en aduanas, lo que también es aplicable al supuesto de los viajeros y sus mercancías según el artículo 139.6 del CAU debe presentarse una Declaración de Deposito Temporal (DSDT).

La Orden EHA 1217/2011, de 9 de mayo, en desarrollo de los artículos 139, 139.6 y 145 del CAU, establece en su artículo 4 la obligación de presentar la Declaración Sumaria de Depósito temporal o DSDT, en el momento de la llegada del buque a la Aduana. No obstante, en el caso especial del tráfico marítimo se prevé la presentación de una predeclaración que será activada por la Autoridad Portuaria correspondiente. En la citada orden también se prevé el supuesto en que no vaya a descargarse ninguna mercancía del medio de transporte, en cuyo caso establece que deberán presentarse "los datos de cabecera previstos en el apartado 2 del Anexo de la Orden".

Por lo tanto, es exigible la obligación de la recurrente de presentar la correspondiente DSDT, inmediatamente después de su llegada a cualquier aduana designada inmediatamente después de su llegada a cualquier aduana designada o a cualquier lugar designado o aprobado por las autoridades aduaneras o a una zona franca, y a más tardar en el momento de la presentación de las mercancías en aduana,sin distinción alguna por razón de las características de éstas y aunque se trate de viajeros y sus mercancías. Además, aun en el caso de que el buque de la recurrente no fuese a descargar ninguna mercancía aun estaría obligada a presentar la correspondiente DSDT, presentando los datos de la cabecera, pero no de la partida.

Por consiguiente, según lo anteriormente expuesto concurre la obligación del recurrente de presentar la correspondiente DSDT en plazo indicado.

La no presentación de la DSDT en el plazo debido constituye una infracción tipificada en el artículo 198 LGT, a cuyo tenor:

"Artículo 198. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones.

1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.

La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros. Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.

Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo. (...)

3. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 de este artículo, la sanción por no presentar en plazo declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por 1.000 del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un máximo de 6.000 euros.

4. El importe mínimo de la sanción que se menciona en el párrafo anterior se elevará a 600 euros cuando la falta de presentación en plazo se refiera a la declaración sumaria de entrada a la que alude el artículo 127 del Reglamento (UE) n. º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión. (...)" Existe pues, un preciso encaje de la conducta de la parte actora en el tipo infractor del artículo 198 de la LGT , concurriendo por tanto el elemento objetivo de tipicidad necesario para proceder a la imposición de la pertinente sanción".

CUARTO. Sobre las sanciones impuestas por presentación tardía culpabilidad Declaraciones Sumarias de Depósito Temporal.

En el presente recurso se debate la procedencia o no a la recurrente de la imposición de un total de 281 sanciones de 100 euros cada una, que ascienden a un importe conjunto de 28.100 euros, relacionadas con un total de 280 Declaraciones Sumarias de Depósito Temporal (DSDT) relativas todas ellas a buques de cruceros turísticos, que había ido presentando paulatinamente desde el período de 3 de marzo de 2017 hasta el 26 de noviembre de 2019.

Las Administraciones de Aduanas sancionadoras pertenecientes a la Dependencia Regional de Aduanas e I.I.E.E. de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears (las de Palma de Mallorca, Maó y Eivissa) tipificaron dichas sanciones como infracciones del artículo 198.1 de la LGT, si bien imponiendo multas pecuniarias unitarias de 100 euros cada una encuadrándolas como sanción mínima del artículo 198.4 de dicha Ley.

Esta forma de proceder se venía asumiendo desde 2011 cuando entró en vigor la Orden EHA/1217/2011, de 9 de mayo, según alega la recurrente previo consenso con la Autoridad Portuaria o con la Aduanera. De lo anteriormente expuesto se desprende, que la Administración eran conocedora de cómo se estaba operando en el caso de DSDT relativas a buques de cruceros y de mercancías de graneles.

Despejada la concurrencia del elemento objeto conforme a lo indicado en el fundamento jurídico anterior, para la imposición de sanción es necesario la presencia del elemento subjetivo, esto es, la culpabilidad en la acción u omisión.

Esta Sala ha reiterado en múltiples sentencias el ineludible deber de motivar la culpabilidad ( ECLI:ES:TSJBAL:2020:310; que tiene la Administración ECLI:ES:TSJBAL:2020:600; ECLI:ES:TSJBAL:2020:514; ECLI:ES:TSJBAL:2017:429)

En el sistema de responsabilidad en materia de infracciones tributarias rige el principio de responsabilidad por dolo o culpa, de modo que no cabe la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Constitucional número 76/1990.

Tales circunstancias deben ser valoradas y motivadas en la resolución sancionadora.

La motivación de la sanción, esto es, la expresión razonable de los hechos y de los fundamentos de derecho que acogen la decisión adoptada, como acabamos de señalar, alcanza incluso hasta la proporcionalidad de la sanción y, por supuesto, en lo que ahora nos importa, queda comprendido en ese deber la motivación de la existencia de culpabilidad.

En efecto, el principio de presunción de inocencia no permite que la resolución sancionadora razone la existencia de culpabilidad del obligado tributario mediante la mera afirmación de que no es apreciable la concurrencia de discrepancia interpretativa razonable o de cualquiera de las restantes causas legales excluyentes de la responsabilidad.

En este punto, en la resolución sancionadora no se ofrece respuesta a aquello que ha venido invocando reiteradamente el recurrente durante todo el procedimiento: que el protocolo de presentación de las DSDT era el aceptado por la Administración que le sanciona y que procede de la Orden de 27 de julio de 1995 que en su art. 6 contemplaba la presentación la declaración "a más tardar el primer dicha laborable siguiente". Sistema que la Administración que le sanciona admitió que se mantuviese con la Orden EHA 1217/2011.

A dicha alegación se une que la presentación no se realizaba directamente a Aduanas, sino a través del portal de la Autoridad Portuaria que posteriormente lo remitía Aduanas. Extremo no negado por la Administración que sanciona.

Que este sistema se hubiera mantenido hasta 2019 sin que motivase actuación de la Administración presupone el conocimiento por parte de Aduanas, con lo que la versión de que era un protocolo consentido por todos los intervinientes (consignatarios/Autoridad Portuaria/Aduanas), adquiere credibilidad.

Pues bien, implicada de este modo la Autoridad Portuaria como intermediaria, el recurrente advierte que en la Guía que Puertos del Estado publicó en Enero de 2019 para la presentación de las declaraciones sumarias, que puede consultarse en el link http://www.puertos.es/es-es/Documents/Guia%20del%20usuario%20 %20Declaracions%20Sumarias%20-%20IFCSUM%201%20v.3.4%20.pdf, todavía en 2019 contemplaba lo siguiente: Apartado 1.3.1 del Funcionamiento del proceso; Procedimiento Conceptual, "En el momento de la llegada del buque al puerto se entenderán presentadas las mercancías en la Aduana, debiéndose presentar la Declaración Sumaria a partir de ese momento y, a más tardar, en el primer día laborable siguiente.". Dicho link ha sido suprimido en la actualidad, pero, en lo que aquí importa, la Administración que sanciona no niega que existiese en las fechas en que se cometieron los hechos sancionados.

En definitiva, la motivación de la sanción, que incluye el deber de motivar la existencia de culpabilidad, debía dar respuesta a estas alegaciones de los sancionados respecto a que seguían el protocolo de actuación admitido por Aduanas (presentación por medio de la AP y a más tardar, en el primer día laborable siguiente). Aunque fuera para negarlo.

La resolución sancionadora, tras la invocación de la doctrina genérica sobre la motivación de la culpabilidad, en lo que afecta al caso concreto únicamente inserta este atisbo de motivación:

"La [entidad reclamante] debería haber presentado en la Aduana las DSDT a la llegada de las mercancías, sin embargo, esta presentación se realizó fuera de los plazos preceptivos. Teniendo en cuenta la claridad de la norma que impone la obligación tributaria incumplida, sin que en este caso se aprecie que tal incumplimiento se deba a una interpretación razonable de la misma, así como la condición del operador, que, al dedicarse con habitualidad a la realización de estas operaciones, debía conocer la normativa aplicable al efecto, ya que su actividad económica es la de transporte marítimo, se considera que el incumplimiento de la misma pudiera haberse evitado con la diligencia y cuidado necesario por parte de éste".

Esto es, no rebate el argumento principal sobre el que pivota la invocada ausencia de culpabilidad del sancionado. La motivación de la culpabilidad no se cubre con argumentos genéricos eludiendo entrar en los que directamente constituyen el núcleo de la controversia.

La ausencia de respuesta en la resolución sancionadora a los fundados argumentos con los que la entidad sancionada defiende su ausencia de culpabilidad determina la falta de motivación de la resolución impugnada y, con ello, su anulabilidad.

En consecuencia, cumple acoger la pretensión anulatoria de la parte actora."

En el presente caso, de las 448 sanciones impuestas que aquí se recurren, 340 lo son respecto de buques de cruceros turísticos, 46 de buques de mercancías de graneles (1 de cantos, grava y piedras machacadas, 24 cementeros, y 21 petroleros), 1 buque carguero de "yates" y 61 ferrys de pasaje. La identidad de supuestos y sanciones impuestas por la AEAT al considerar que se vulneró el régimen de entrada y presentación de mercancías introducidas en el territorio aduanero comunitario y la DSDT, y la falta de respuesta de la Administración a los argumentos aducidos por la recurrente de ausencia de culpabilidad, obliga también en este debate a aplicar la misma solución que la alcanzada en la sentencia citada.

Cumple la estimación del recurso.

TERCERO:En materia de costas, de conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional procedería efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas a la parte demandada, al haber desestimado sus pretensiones. No obstante, al tratarse de cuestión interpretativa de carácter complejo, las dudas de hecho y de derecho obligan a la no imposición de costas.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás de general aplicación