Sentencia Contencioso-Administrativo 84/2026 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 136/2025 de 28 de enero del 2026

PRIMERO.-ACTUACIÓN RECURRIDA

Por la Procuradora doña Blanca Álvarez Tejón, en nombre y representación de don Olegario, se interpone recurso contencioso-administrativo frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de 13 de diciembre de 2024, dictada en el seno del procedimiento NUM000, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Oviedo, de resolución con liquidación provisional referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2022, y confirmando el acto impugnado.

De la resolución del TEARA y del E.A., cabe señalar los siguientes antecedentes fácticos:

1º En fecha 19 de marzo de 2024 la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Oviedo (Asturias), notifica al interesado el inicio, mediante la notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, de un procedimiento de comprobación limitada respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2022. El alcance del citado procedimiento se circunscribía a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, en relación con la determinación de la base imponible, que se incrementa, al haber aplicado el recurrente el índice corrector para empresas de pequeña dimensión, índice que la Administración Tributaria rechaza.

2º El motivo por el que se emite la liquidación, y se rechaza la aplicación del citado índice corrector para empresas de pequeña dimensión, es que el aquí actor dispone de un vehículo modelo Mitsubishi L200 con matrícula NUM001 y otro vehículo modelo Ford Ranger, con matrícula NUM002, que se encuentran afectos a la actividad desarrollada, puesto que así lo ha manifestado cuando ha liquidado el impuesto de matriculación, modelo 06 declarándolo no sujeto con clave NS1; es decir afecto a la actividad económica de 'Comercio menor de productos alimenticios menos 120 m2' (epígrafe 647.2 de las tarifas del IAE).

3º Frente a la anterior propuesta, el interesado presenta alegaciones a la misma en fecha 3 de abril de 2024, señalando su disconformidad y aportando documentación en la que se puede comprobar que el servicio a que se destinan los vehículos es particular.

4º En fecha 25 de julio de 2024 se notifica liquidación provisional, en la que se desestiman las alegaciones presentadas.

5º El 13 de agosto de 2024, se interpone reclamación económico-administrativa, que es desestimada por la resolución aquí impugnada.

La resolución del TEARA centra, correctamente, el objeto de debate en determinar si el interesado tiene derecho a aplicar, para determinar el rendimiento neto de módulos de su actividad económica en régimen de estimación objetiva, en el ejercicio objeto de comprobación (2022), el Índice corrector para empresas de pequeña dimensión, inadmitido por la AEAT. Pues bien, remitiéndose a la normativa aplicable, y en concreto a la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, por la que se desarrolla para el año 2022 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en sus Instrucciones para la aplicación de los Signos, Índices o Módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en particular en el apartado b) b.1) del Punto 2.3, concluye, por aplicación de las normas sobre carga probatoria previstas en el art. 105 de la LGT, que a los actos propios del reclamante, constituidos por la declaración del impuesto de matriculación respectos de los vehículos modelo Mitsubishi L200 con matrícula NUM001 y modelo Ford Ranger, con matrícula NUM002, en la que los define como exentos del tributo, por afectos a la actividad económica (no sujeto con clave NS1), nada aporta en orden a acreditar un destino distinto del declarado. Así, afirma el TEARA, no consta que el interesado realice actividad económica distinta a la declarada en estimación objetiva en la que se aplica el índice cuestionado a la que se pudieran entender afectos los vehículos.

SEGUNDO.-POSICIÓN DE LAS PARTES.

El recurrente aduce que las resoluciones que se combaten infringen lo dispuesto en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. El apartado 2 del citado artículo dice que: Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

El uso particular se constata con la documental aportada, consistente en el permiso de circulación y seguros de los vehículos; así como en el hecho de que no existe autorización alguna por parte del Ayuntamiento de Belmonte de Miranda (Asturias) para carga/descarga/transporte de mercancías respecto de los mismos, siendo el municipio donde se ejerce la actividad y donde están inscritos los vehículos.

La Abogada del Estado se opone a las pretensiones del recurrente y combate los argumentos del escrito de demanda, apelando a que el propio recurrente solicitó la exención del impuesto de matriculación declarando los vehículos como afectos a la actividad; por lo que resulta contradictorio que ahora, para obtener una menor tributación en el IRPF, declare que no se encuentran afectos. Por ello, conforme al art. 105 de la LGT, le corresponde la carga de la prueba. Y, en este apartado, apunta que la póliza del vehículo Ford Ranger que consta en el Expediente Administrativo tiene una fecha de vencimiento de 12/05/2016, por lo que no se encontraba vigente en el ejercicio 2022, que es el que aquí nos ocupa. Lo mismo sucede respecto del vehículo Mitsubishi, cuyo seguro venció el 23/04/2019. Igualmente, el permiso de circulación aportado es de fecha de marzo del año 2000, y la documentación del vehículo Ford Ranger del año 2014.

Además, respecto de la falta de exclusividad que se alega en la demanda, razona que si la utilización para la actividad económica fuera meramente accesoria e irrelevante, el contribuyente no debería haber consignado los vehículos en el Modelo 006 a efectos de obtener la exención del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

TERCERO.-NORMATIVA DE APLICACIÓN.

Se hace necesario en primer lugar determinar cuál es la normativa que resulta de aplicación en el presente caso, siendo así que en el artículo 31 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se dispone:

"1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, (...)

2. El cálculo del rendimiento neto en la estimación objetiva se regulará por lo establecido en este artículo y las disposiciones que lo desarrollen.

Las disposiciones reglamentarias se ajustarán a las siguientes reglas:

1.ª En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva, se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro de Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad...".

En desarrollo de dicho precepto el art. 32.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, dispone:

"1. El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda,...".

El método de estimación objetiva del IRPF para el ejercicio 2022 viene desarrollado en la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, que establece en sus Instrucciones para la aplicación de los Signos, Índices o Módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en particular en el apartado b) b.1) del Punto 2.3:

"Fase 3. Rendimiento Neto de Módulos:

b.1) Índice corrector para empresas de pequeña dimensión: Se aplicará el índice que corresponda, en función de la población en que se desarrolle la actividad, cuando concurran todas y cada una de las circunstancias siguientes:

1.º) Titular persona física.

2.º) Ejercer la actividad en un solo local.

3.º) No disponer de más de un vehículo afecto a la actividad y que éste no supere los 1.000 kilogramos de capacidad de carga.

4.º) Sin personal asalariado...

Cuando concurran las circunstancias señaladas en los números 1.º), 2.º) y 3.º) del primer párrafo y, además, se ejerza la actividad con personal asalariado, hasta 2 trabajadores, se aplicará el índice 0,90, cualquiera que sea la población del municipio en el que se desarrolla la actividad."

Por su parte, el art. 22 del RIRPF establece: "2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo...

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»".

En aplicación de estos preceptos, no podemos obviar que nos encontramos ante un beneficio fiscal, de forma que, conforme al art. 105 de la LGT, la carga probatoria pesa, en principio, sobre quien pretende su aplicación ("1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria").

En este sentido, la STS 566/06, de 15 de diciembre, recuerda: "Nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general -efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española. Evidentemente este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

"Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963, opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003, según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como antes prevenía el art. 114 de la LGT/1963 impone que «1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

"2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria», o incluso del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

"Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999), criterio ya positivado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil «6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio». (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. núm. 7938/1999)".

La STS 96/2020 de 29 de enero, en el recurso de casación núm. 4258/2018 aborda la doctrina sobre la carga de la prueba, y razona: "TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Como afirma la STAN de 13 de octubre de 2022 (recurso 664/20218) "La Administración, cuando actúa en el ejercicio de potestades, no es un sujeto privado. En efecto, al aplicarse las reglas de la carga de la prueba no cabe acudir a una aplicación mecánica de la LEC, porque la Administración y en especial la AEAT, no es un sujeto cualquiera, sino que está dotada por el ordenamiento jurídico de una serie de potestades y facultades de las que no puede hacer dejación trasladando al obligado tributario las consecuencias de su falta de diligencia en el ejercicio de aquellas. Esa forma de actuar no se corresponde con los estándares propios de una buena administración".

Efectivamente, la aplicación del art. 217.6 de la LEC, que invita al Juez a "tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", resulta cuestionable o al menos debe ser exigida con rigor, cuando una de las partes es una persona dotada de poderes y mecanismos a la hora de obtener información.

La matización sobre el principio de facilidad probatoria, toma carta de naturaleza en la jurisprudencia que desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (rec. 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (rec. 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (rec. 3521/2021)].

CUARTO.-APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO.

En la aplicación de la normativa y jurisprudencia expuesta al caso que nos ocupa, debemos hacer las siguientes consideraciones:

1º El único motivo de debate se circunscribe a la titularidad de dos vehículos destinados a la actividad económica del recurrente. No podemos olvidar que los requisitos que fija la norma de referencia para la aplicación del índice corrector para empresas de pequeña dimensión a efectos de minorar la base imponible son acumulativos, de forma que si no concurre alguno de ellos, no cabe la misma. En el presente supuesto, la titularidad de dos vehículos destinados a la actividad económica conlleva el incumplimiento de uno de esos requisitos.

2º Frente a las alegaciones del recurrente, es lo cierto que la Administración tributaria parte de un hecho objetivo, cual que en las autoliquidaciones realizadas, en su día, por el recurrente, del impuesto de matriculación de dichos vehículos, modelo Mitsubishi L200 con matrícula NUM001 y modelo Ford Ranger, con matrícula NUM002, se consideran exentos, es decir tributarios de un beneficio fiscal, en tanto estaban afectos a la actividad económica del declarante.

Por ende, nos encontramos ante actos propios del recurrente, con un efecto jurídico directo, que constituye un antecedente de especial relevancia probatoria, de forma que con la posición que sostiene no solamente pretende desvirtuar la presunción de certeza de aquellas autoliquidaciones, ( art. 108 de la LGT) , sino que está desconociendo la eficacia de su actuar previo. En tal sentido, sabido es que la doctrina de los actos propios tiene su fundamento último en la protección de la confianza y en el principio de la buena fe ( art. 7.1 del Código Civil), que impone un deber de coherencia y autolimita la libertad de actuación cuando se han creado expectativas razonables.

En este sentido la autoliquidación presentada en su día resulta coherente tanto con la propia actividad del recurrente, titular de un establecimiento expendedor de productos de alimentación, que exige la recepción y aprovisionamientos de mercancías, como, en su caso, la posible distribución de las mismas; como con la propia configuración de los vehículos en cuestión. Efectivamente, resulta especialmente relevante que se trate de dos vehículos mixtos, pick-up, es decir, vehículos tipo camioneta con cabina para pasajeros y una caja de carga abierta en la parte trasera, ideal para transportar mercancía. El Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, los define como "Vehículo cuya masa máxima no es superior a 3.500 kg, en el que las plazas de asiento y la zona de carga no están situadas en un compartimento único". Y el Anexo I del R.D. Legislativo 6/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, fija. "19. Vehículo mixto adaptable. Automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de nueve incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos".

3º Directamente relacionado con lo que se acaba de señalar, debemos rechazar la referencia que efectúa el recurrente al art. 22 del RIRPF, en tanto, como hemos visto, el precepto, en su aparado 4º, excluye de la regla general de accesoriedad a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, pero establece otra excepción a la excepción, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.... Por ende, no estaría excluido de esa regla general.

4º De esta forma, el actor viene obligado a acreditar, frente a la evidente eficacia probatoria de sus autodeclaraciones del impuesto de matriculación, que utiliza, esencialmente, esos dos vehículos mixtos adaptables para uso privado, y no de manera meramente accesoria. Pues bien, lo único que aporta es el permiso de circulación y la póliza de seguro, en el que consta un uso que responde a una declaración unilateral del recurrente que no está avalada en otra actividad probatoria de un mayor rango de veracidad y eficacia tendente a desvirtuar la presunción de veracidad de aquellas autoliquidaciones, y de su coherencia, ya explicada, con la naturaleza de los vehículos, y la propia actividad comercial por él desarrollada.

Por lo que respecta a la ausencia de autorización municipal que habilitase a esos dos vehículos para carga y descarga, debemos acoger lo razonado por la Abogada del Estado en el escrito de conclusiones, en tanto el art. 103 de la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, establece: "1. La realización de transportes privados complementarios estará supeditada a la posesión de una autorización que habilite para ello, expedida por el órgano competente de la Administración General del Estado o, en su caso, por el de aquella comunidad autónoma en que se domicilie la autorización, cuando esta facultad le haya sido delegada por el Estado.

Como regla general, las autorizaciones de transporte privado complementario deberán domiciliarse en el lugar en que su titular tenga su domicilio fiscal.

No obstante, las autorizaciones podrán domiciliarse en un lugar distinto, cuando su titular acredite que dispone en éste de unos locales o instalaciones en los que realiza la parte de su actividad principal en relación con la que resulta preciso el transporte complementario.

2. No obstante lo dispuesto en el punto anterior, no será necesaria la previa obtención de autorización para realizar las siguientes modalidades de transporte:... e) Transporte de mercancías en vehículos cuya masa máxima autorizada no supere las 3,5 toneladas".

Como quiera que ninguno de los vehículos supera las 3,5 toneladas de masa máxima autorizada, no precisan de la autorización que refiere el precepto, no acreditándose ordenanza municipal que imponga algún otro tipo de autorización, de forma que esa ausencia resulta inocua a los efectos probatorios que pretende el actor.

Bien podría haber aportado prueba testifical de vecinos y clientes del establecimiento; o prueba documental tendente a acreditar el uso para actividades propias de la vida privada (estancias en aparcamientos públicos, establecimientos comerciales fuera de horario, en hoteles u hospedajes en días o épocas inhábiles para su comercio, etc.).

En definitiva, el acervo probatorio que concurre en la presente Litis lleva a la Sala a posicionarse con las conclusiones del TEARA, y de la Administración tributaria, lo que conduce a la desestimación del recurso.

QUINTO.-COSTAS.

En materia de costas, dada la desestimación del recurso, procede su imposición, por aplicación del art. 139 de la LJCA, al actor, si bien con el límite de 250 €, más el IVA correspondiente si procediera su devengo.

PRIMERO.-ACTUACIÓN RECURRIDA

Por la Procuradora doña Blanca Álvarez Tejón, en nombre y representación de don Olegario, se interpone recurso contencioso-administrativo frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de 13 de diciembre de 2024, dictada en el seno del procedimiento NUM000, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Oviedo, de resolución con liquidación provisional referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2022, y confirmando el acto impugnado.

De la resolución del TEARA y del E.A., cabe señalar los siguientes antecedentes fácticos:

1º En fecha 19 de marzo de 2024 la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Oviedo (Asturias), notifica al interesado el inicio, mediante la notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, de un procedimiento de comprobación limitada respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2022. El alcance del citado procedimiento se circunscribía a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, en relación con la determinación de la base imponible, que se incrementa, al haber aplicado el recurrente el índice corrector para empresas de pequeña dimensión, índice que la Administración Tributaria rechaza.

2º El motivo por el que se emite la liquidación, y se rechaza la aplicación del citado índice corrector para empresas de pequeña dimensión, es que el aquí actor dispone de un vehículo modelo Mitsubishi L200 con matrícula NUM001 y otro vehículo modelo Ford Ranger, con matrícula NUM002, que se encuentran afectos a la actividad desarrollada, puesto que así lo ha manifestado cuando ha liquidado el impuesto de matriculación, modelo 06 declarándolo no sujeto con clave NS1; es decir afecto a la actividad económica de 'Comercio menor de productos alimenticios menos 120 m2' (epígrafe 647.2 de las tarifas del IAE).

3º Frente a la anterior propuesta, el interesado presenta alegaciones a la misma en fecha 3 de abril de 2024, señalando su disconformidad y aportando documentación en la que se puede comprobar que el servicio a que se destinan los vehículos es particular.

4º En fecha 25 de julio de 2024 se notifica liquidación provisional, en la que se desestiman las alegaciones presentadas.

5º El 13 de agosto de 2024, se interpone reclamación económico-administrativa, que es desestimada por la resolución aquí impugnada.

La resolución del TEARA centra, correctamente, el objeto de debate en determinar si el interesado tiene derecho a aplicar, para determinar el rendimiento neto de módulos de su actividad económica en régimen de estimación objetiva, en el ejercicio objeto de comprobación (2022), el Índice corrector para empresas de pequeña dimensión, inadmitido por la AEAT. Pues bien, remitiéndose a la normativa aplicable, y en concreto a la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, por la que se desarrolla para el año 2022 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en sus Instrucciones para la aplicación de los Signos, Índices o Módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en particular en el apartado b) b.1) del Punto 2.3, concluye, por aplicación de las normas sobre carga probatoria previstas en el art. 105 de la LGT, que a los actos propios del reclamante, constituidos por la declaración del impuesto de matriculación respectos de los vehículos modelo Mitsubishi L200 con matrícula NUM001 y modelo Ford Ranger, con matrícula NUM002, en la que los define como exentos del tributo, por afectos a la actividad económica (no sujeto con clave NS1), nada aporta en orden a acreditar un destino distinto del declarado. Así, afirma el TEARA, no consta que el interesado realice actividad económica distinta a la declarada en estimación objetiva en la que se aplica el índice cuestionado a la que se pudieran entender afectos los vehículos.

SEGUNDO.-POSICIÓN DE LAS PARTES.

El recurrente aduce que las resoluciones que se combaten infringen lo dispuesto en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. El apartado 2 del citado artículo dice que: Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

El uso particular se constata con la documental aportada, consistente en el permiso de circulación y seguros de los vehículos; así como en el hecho de que no existe autorización alguna por parte del Ayuntamiento de Belmonte de Miranda (Asturias) para carga/descarga/transporte de mercancías respecto de los mismos, siendo el municipio donde se ejerce la actividad y donde están inscritos los vehículos.

La Abogada del Estado se opone a las pretensiones del recurrente y combate los argumentos del escrito de demanda, apelando a que el propio recurrente solicitó la exención del impuesto de matriculación declarando los vehículos como afectos a la actividad; por lo que resulta contradictorio que ahora, para obtener una menor tributación en el IRPF, declare que no se encuentran afectos. Por ello, conforme al art. 105 de la LGT, le corresponde la carga de la prueba. Y, en este apartado, apunta que la póliza del vehículo Ford Ranger que consta en el Expediente Administrativo tiene una fecha de vencimiento de 12/05/2016, por lo que no se encontraba vigente en el ejercicio 2022, que es el que aquí nos ocupa. Lo mismo sucede respecto del vehículo Mitsubishi, cuyo seguro venció el 23/04/2019. Igualmente, el permiso de circulación aportado es de fecha de marzo del año 2000, y la documentación del vehículo Ford Ranger del año 2014.

Además, respecto de la falta de exclusividad que se alega en la demanda, razona que si la utilización para la actividad económica fuera meramente accesoria e irrelevante, el contribuyente no debería haber consignado los vehículos en el Modelo 006 a efectos de obtener la exención del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

TERCERO.-NORMATIVA DE APLICACIÓN.

Se hace necesario en primer lugar determinar cuál es la normativa que resulta de aplicación en el presente caso, siendo así que en el artículo 31 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se dispone:

"1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, (...)

2. El cálculo del rendimiento neto en la estimación objetiva se regulará por lo establecido en este artículo y las disposiciones que lo desarrollen.

Las disposiciones reglamentarias se ajustarán a las siguientes reglas:

1.ª En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva, se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro de Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad...".

En desarrollo de dicho precepto el art. 32.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, dispone:

"1. El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda,...".

El método de estimación objetiva del IRPF para el ejercicio 2022 viene desarrollado en la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, que establece en sus Instrucciones para la aplicación de los Signos, Índices o Módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en particular en el apartado b) b.1) del Punto 2.3:

"Fase 3. Rendimiento Neto de Módulos:

b.1) Índice corrector para empresas de pequeña dimensión: Se aplicará el índice que corresponda, en función de la población en que se desarrolle la actividad, cuando concurran todas y cada una de las circunstancias siguientes:

1.º) Titular persona física.

2.º) Ejercer la actividad en un solo local.

3.º) No disponer de más de un vehículo afecto a la actividad y que éste no supere los 1.000 kilogramos de capacidad de carga.

4.º) Sin personal asalariado...

Cuando concurran las circunstancias señaladas en los números 1.º), 2.º) y 3.º) del primer párrafo y, además, se ejerza la actividad con personal asalariado, hasta 2 trabajadores, se aplicará el índice 0,90, cualquiera que sea la población del municipio en el que se desarrolla la actividad."

Por su parte, el art. 22 del RIRPF establece: "2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo...

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»".

En aplicación de estos preceptos, no podemos obviar que nos encontramos ante un beneficio fiscal, de forma que, conforme al art. 105 de la LGT, la carga probatoria pesa, en principio, sobre quien pretende su aplicación ("1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria").

En este sentido, la STS 566/06, de 15 de diciembre, recuerda: "Nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general -efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española. Evidentemente este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

"Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963, opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003, según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como antes prevenía el art. 114 de la LGT/1963 impone que «1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

"2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria», o incluso del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

"Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999), criterio ya positivado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil «6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio». (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. núm. 7938/1999)".

La STS 96/2020 de 29 de enero, en el recurso de casación núm. 4258/2018 aborda la doctrina sobre la carga de la prueba, y razona: "TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Como afirma la STAN de 13 de octubre de 2022 (recurso 664/20218) "La Administración, cuando actúa en el ejercicio de potestades, no es un sujeto privado. En efecto, al aplicarse las reglas de la carga de la prueba no cabe acudir a una aplicación mecánica de la LEC, porque la Administración y en especial la AEAT, no es un sujeto cualquiera, sino que está dotada por el ordenamiento jurídico de una serie de potestades y facultades de las que no puede hacer dejación trasladando al obligado tributario las consecuencias de su falta de diligencia en el ejercicio de aquellas. Esa forma de actuar no se corresponde con los estándares propios de una buena administración".

Efectivamente, la aplicación del art. 217.6 de la LEC, que invita al Juez a "tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", resulta cuestionable o al menos debe ser exigida con rigor, cuando una de las partes es una persona dotada de poderes y mecanismos a la hora de obtener información.

La matización sobre el principio de facilidad probatoria, toma carta de naturaleza en la jurisprudencia que desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (rec. 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (rec. 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (rec. 3521/2021)].

CUARTO.-APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO.

En la aplicación de la normativa y jurisprudencia expuesta al caso que nos ocupa, debemos hacer las siguientes consideraciones:

1º El único motivo de debate se circunscribe a la titularidad de dos vehículos destinados a la actividad económica del recurrente. No podemos olvidar que los requisitos que fija la norma de referencia para la aplicación del índice corrector para empresas de pequeña dimensión a efectos de minorar la base imponible son acumulativos, de forma que si no concurre alguno de ellos, no cabe la misma. En el presente supuesto, la titularidad de dos vehículos destinados a la actividad económica conlleva el incumplimiento de uno de esos requisitos.

2º Frente a las alegaciones del recurrente, es lo cierto que la Administración tributaria parte de un hecho objetivo, cual que en las autoliquidaciones realizadas, en su día, por el recurrente, del impuesto de matriculación de dichos vehículos, modelo Mitsubishi L200 con matrícula NUM001 y modelo Ford Ranger, con matrícula NUM002, se consideran exentos, es decir tributarios de un beneficio fiscal, en tanto estaban afectos a la actividad económica del declarante.

Por ende, nos encontramos ante actos propios del recurrente, con un efecto jurídico directo, que constituye un antecedente de especial relevancia probatoria, de forma que con la posición que sostiene no solamente pretende desvirtuar la presunción de certeza de aquellas autoliquidaciones, ( art. 108 de la LGT) , sino que está desconociendo la eficacia de su actuar previo. En tal sentido, sabido es que la doctrina de los actos propios tiene su fundamento último en la protección de la confianza y en el principio de la buena fe ( art. 7.1 del Código Civil), que impone un deber de coherencia y autolimita la libertad de actuación cuando se han creado expectativas razonables.

En este sentido la autoliquidación presentada en su día resulta coherente tanto con la propia actividad del recurrente, titular de un establecimiento expendedor de productos de alimentación, que exige la recepción y aprovisionamientos de mercancías, como, en su caso, la posible distribución de las mismas; como con la propia configuración de los vehículos en cuestión. Efectivamente, resulta especialmente relevante que se trate de dos vehículos mixtos, pick-up, es decir, vehículos tipo camioneta con cabina para pasajeros y una caja de carga abierta en la parte trasera, ideal para transportar mercancía. El Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, los define como "Vehículo cuya masa máxima no es superior a 3.500 kg, en el que las plazas de asiento y la zona de carga no están situadas en un compartimento único". Y el Anexo I del R.D. Legislativo 6/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, fija. "19. Vehículo mixto adaptable. Automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de nueve incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos".

3º Directamente relacionado con lo que se acaba de señalar, debemos rechazar la referencia que efectúa el recurrente al art. 22 del RIRPF, en tanto, como hemos visto, el precepto, en su aparado 4º, excluye de la regla general de accesoriedad a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, pero establece otra excepción a la excepción, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.... Por ende, no estaría excluido de esa regla general.

4º De esta forma, el actor viene obligado a acreditar, frente a la evidente eficacia probatoria de sus autodeclaraciones del impuesto de matriculación, que utiliza, esencialmente, esos dos vehículos mixtos adaptables para uso privado, y no de manera meramente accesoria. Pues bien, lo único que aporta es el permiso de circulación y la póliza de seguro, en el que consta un uso que responde a una declaración unilateral del recurrente que no está avalada en otra actividad probatoria de un mayor rango de veracidad y eficacia tendente a desvirtuar la presunción de veracidad de aquellas autoliquidaciones, y de su coherencia, ya explicada, con la naturaleza de los vehículos, y la propia actividad comercial por él desarrollada.

Por lo que respecta a la ausencia de autorización municipal que habilitase a esos dos vehículos para carga y descarga, debemos acoger lo razonado por la Abogada del Estado en el escrito de conclusiones, en tanto el art. 103 de la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, establece: "1. La realización de transportes privados complementarios estará supeditada a la posesión de una autorización que habilite para ello, expedida por el órgano competente de la Administración General del Estado o, en su caso, por el de aquella comunidad autónoma en que se domicilie la autorización, cuando esta facultad le haya sido delegada por el Estado.

Como regla general, las autorizaciones de transporte privado complementario deberán domiciliarse en el lugar en que su titular tenga su domicilio fiscal.

No obstante, las autorizaciones podrán domiciliarse en un lugar distinto, cuando su titular acredite que dispone en éste de unos locales o instalaciones en los que realiza la parte de su actividad principal en relación con la que resulta preciso el transporte complementario.

2. No obstante lo dispuesto en el punto anterior, no será necesaria la previa obtención de autorización para realizar las siguientes modalidades de transporte:... e) Transporte de mercancías en vehículos cuya masa máxima autorizada no supere las 3,5 toneladas".

Como quiera que ninguno de los vehículos supera las 3,5 toneladas de masa máxima autorizada, no precisan de la autorización que refiere el precepto, no acreditándose ordenanza municipal que imponga algún otro tipo de autorización, de forma que esa ausencia resulta inocua a los efectos probatorios que pretende el actor.

Bien podría haber aportado prueba testifical de vecinos y clientes del establecimiento; o prueba documental tendente a acreditar el uso para actividades propias de la vida privada (estancias en aparcamientos públicos, establecimientos comerciales fuera de horario, en hoteles u hospedajes en días o épocas inhábiles para su comercio, etc.).

En definitiva, el acervo probatorio que concurre en la presente Litis lleva a la Sala a posicionarse con las conclusiones del TEARA, y de la Administración tributaria, lo que conduce a la desestimación del recurso.

QUINTO.-COSTAS.

En materia de costas, dada la desestimación del recurso, procede su imposición, por aplicación del art. 139 de la LJCA, al actor, si bien con el límite de 250 €, más el IVA correspondiente si procediera su devengo.

PRIMERO.-ACTUACIÓN RECURRIDA

Por la Procuradora doña Blanca Álvarez Tejón, en nombre y representación de don Olegario, se interpone recurso contencioso-administrativo frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de 13 de diciembre de 2024, dictada en el seno del procedimiento NUM000, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Oviedo, de resolución con liquidación provisional referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2022, y confirmando el acto impugnado.

De la resolución del TEARA y del E.A., cabe señalar los siguientes antecedentes fácticos:

1º En fecha 19 de marzo de 2024 la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Oviedo (Asturias), notifica al interesado el inicio, mediante la notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, de un procedimiento de comprobación limitada respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2022. El alcance del citado procedimiento se circunscribía a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, en relación con la determinación de la base imponible, que se incrementa, al haber aplicado el recurrente el índice corrector para empresas de pequeña dimensión, índice que la Administración Tributaria rechaza.

2º El motivo por el que se emite la liquidación, y se rechaza la aplicación del citado índice corrector para empresas de pequeña dimensión, es que el aquí actor dispone de un vehículo modelo Mitsubishi L200 con matrícula NUM001 y otro vehículo modelo Ford Ranger, con matrícula NUM002, que se encuentran afectos a la actividad desarrollada, puesto que así lo ha manifestado cuando ha liquidado el impuesto de matriculación, modelo 06 declarándolo no sujeto con clave NS1; es decir afecto a la actividad económica de 'Comercio menor de productos alimenticios menos 120 m2' (epígrafe 647.2 de las tarifas del IAE).

3º Frente a la anterior propuesta, el interesado presenta alegaciones a la misma en fecha 3 de abril de 2024, señalando su disconformidad y aportando documentación en la que se puede comprobar que el servicio a que se destinan los vehículos es particular.

4º En fecha 25 de julio de 2024 se notifica liquidación provisional, en la que se desestiman las alegaciones presentadas.

5º El 13 de agosto de 2024, se interpone reclamación económico-administrativa, que es desestimada por la resolución aquí impugnada.

La resolución del TEARA centra, correctamente, el objeto de debate en determinar si el interesado tiene derecho a aplicar, para determinar el rendimiento neto de módulos de su actividad económica en régimen de estimación objetiva, en el ejercicio objeto de comprobación (2022), el Índice corrector para empresas de pequeña dimensión, inadmitido por la AEAT. Pues bien, remitiéndose a la normativa aplicable, y en concreto a la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, por la que se desarrolla para el año 2022 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en sus Instrucciones para la aplicación de los Signos, Índices o Módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en particular en el apartado b) b.1) del Punto 2.3, concluye, por aplicación de las normas sobre carga probatoria previstas en el art. 105 de la LGT, que a los actos propios del reclamante, constituidos por la declaración del impuesto de matriculación respectos de los vehículos modelo Mitsubishi L200 con matrícula NUM001 y modelo Ford Ranger, con matrícula NUM002, en la que los define como exentos del tributo, por afectos a la actividad económica (no sujeto con clave NS1), nada aporta en orden a acreditar un destino distinto del declarado. Así, afirma el TEARA, no consta que el interesado realice actividad económica distinta a la declarada en estimación objetiva en la que se aplica el índice cuestionado a la que se pudieran entender afectos los vehículos.

SEGUNDO.-POSICIÓN DE LAS PARTES.

El recurrente aduce que las resoluciones que se combaten infringen lo dispuesto en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. El apartado 2 del citado artículo dice que: Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

El uso particular se constata con la documental aportada, consistente en el permiso de circulación y seguros de los vehículos; así como en el hecho de que no existe autorización alguna por parte del Ayuntamiento de Belmonte de Miranda (Asturias) para carga/descarga/transporte de mercancías respecto de los mismos, siendo el municipio donde se ejerce la actividad y donde están inscritos los vehículos.

La Abogada del Estado se opone a las pretensiones del recurrente y combate los argumentos del escrito de demanda, apelando a que el propio recurrente solicitó la exención del impuesto de matriculación declarando los vehículos como afectos a la actividad; por lo que resulta contradictorio que ahora, para obtener una menor tributación en el IRPF, declare que no se encuentran afectos. Por ello, conforme al art. 105 de la LGT, le corresponde la carga de la prueba. Y, en este apartado, apunta que la póliza del vehículo Ford Ranger que consta en el Expediente Administrativo tiene una fecha de vencimiento de 12/05/2016, por lo que no se encontraba vigente en el ejercicio 2022, que es el que aquí nos ocupa. Lo mismo sucede respecto del vehículo Mitsubishi, cuyo seguro venció el 23/04/2019. Igualmente, el permiso de circulación aportado es de fecha de marzo del año 2000, y la documentación del vehículo Ford Ranger del año 2014.

Además, respecto de la falta de exclusividad que se alega en la demanda, razona que si la utilización para la actividad económica fuera meramente accesoria e irrelevante, el contribuyente no debería haber consignado los vehículos en el Modelo 006 a efectos de obtener la exención del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

TERCERO.-NORMATIVA DE APLICACIÓN.

Se hace necesario en primer lugar determinar cuál es la normativa que resulta de aplicación en el presente caso, siendo así que en el artículo 31 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se dispone:

"1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, (...)

2. El cálculo del rendimiento neto en la estimación objetiva se regulará por lo establecido en este artículo y las disposiciones que lo desarrollen.

Las disposiciones reglamentarias se ajustarán a las siguientes reglas:

1.ª En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva, se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro de Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad...".

En desarrollo de dicho precepto el art. 32.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, dispone:

"1. El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda,...".

El método de estimación objetiva del IRPF para el ejercicio 2022 viene desarrollado en la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, que establece en sus Instrucciones para la aplicación de los Signos, Índices o Módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en particular en el apartado b) b.1) del Punto 2.3:

"Fase 3. Rendimiento Neto de Módulos:

b.1) Índice corrector para empresas de pequeña dimensión: Se aplicará el índice que corresponda, en función de la población en que se desarrolle la actividad, cuando concurran todas y cada una de las circunstancias siguientes:

1.º) Titular persona física.

2.º) Ejercer la actividad en un solo local.

3.º) No disponer de más de un vehículo afecto a la actividad y que éste no supere los 1.000 kilogramos de capacidad de carga.

4.º) Sin personal asalariado...

Cuando concurran las circunstancias señaladas en los números 1.º), 2.º) y 3.º) del primer párrafo y, además, se ejerza la actividad con personal asalariado, hasta 2 trabajadores, se aplicará el índice 0,90, cualquiera que sea la población del municipio en el que se desarrolla la actividad."

Por su parte, el art. 22 del RIRPF establece: "2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo...

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»".

En aplicación de estos preceptos, no podemos obviar que nos encontramos ante un beneficio fiscal, de forma que, conforme al art. 105 de la LGT, la carga probatoria pesa, en principio, sobre quien pretende su aplicación ("1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria").

En este sentido, la STS 566/06, de 15 de diciembre, recuerda: "Nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general -efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española. Evidentemente este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

"Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963, opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003, según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como antes prevenía el art. 114 de la LGT/1963 impone que «1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

"2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria», o incluso del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

"Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999), criterio ya positivado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil «6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio». (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. núm. 7938/1999)".

La STS 96/2020 de 29 de enero, en el recurso de casación núm. 4258/2018 aborda la doctrina sobre la carga de la prueba, y razona: "TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Como afirma la STAN de 13 de octubre de 2022 (recurso 664/20218) "La Administración, cuando actúa en el ejercicio de potestades, no es un sujeto privado. En efecto, al aplicarse las reglas de la carga de la prueba no cabe acudir a una aplicación mecánica de la LEC, porque la Administración y en especial la AEAT, no es un sujeto cualquiera, sino que está dotada por el ordenamiento jurídico de una serie de potestades y facultades de las que no puede hacer dejación trasladando al obligado tributario las consecuencias de su falta de diligencia en el ejercicio de aquellas. Esa forma de actuar no se corresponde con los estándares propios de una buena administración".

Efectivamente, la aplicación del art. 217.6 de la LEC, que invita al Juez a "tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", resulta cuestionable o al menos debe ser exigida con rigor, cuando una de las partes es una persona dotada de poderes y mecanismos a la hora de obtener información.

La matización sobre el principio de facilidad probatoria, toma carta de naturaleza en la jurisprudencia que desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (rec. 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (rec. 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (rec. 3521/2021)].

CUARTO.-APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO.

En la aplicación de la normativa y jurisprudencia expuesta al caso que nos ocupa, debemos hacer las siguientes consideraciones:

1º El único motivo de debate se circunscribe a la titularidad de dos vehículos destinados a la actividad económica del recurrente. No podemos olvidar que los requisitos que fija la norma de referencia para la aplicación del índice corrector para empresas de pequeña dimensión a efectos de minorar la base imponible son acumulativos, de forma que si no concurre alguno de ellos, no cabe la misma. En el presente supuesto, la titularidad de dos vehículos destinados a la actividad económica conlleva el incumplimiento de uno de esos requisitos.

2º Frente a las alegaciones del recurrente, es lo cierto que la Administración tributaria parte de un hecho objetivo, cual que en las autoliquidaciones realizadas, en su día, por el recurrente, del impuesto de matriculación de dichos vehículos, modelo Mitsubishi L200 con matrícula NUM001 y modelo Ford Ranger, con matrícula NUM002, se consideran exentos, es decir tributarios de un beneficio fiscal, en tanto estaban afectos a la actividad económica del declarante.

Por ende, nos encontramos ante actos propios del recurrente, con un efecto jurídico directo, que constituye un antecedente de especial relevancia probatoria, de forma que con la posición que sostiene no solamente pretende desvirtuar la presunción de certeza de aquellas autoliquidaciones, ( art. 108 de la LGT) , sino que está desconociendo la eficacia de su actuar previo. En tal sentido, sabido es que la doctrina de los actos propios tiene su fundamento último en la protección de la confianza y en el principio de la buena fe ( art. 7.1 del Código Civil), que impone un deber de coherencia y autolimita la libertad de actuación cuando se han creado expectativas razonables.

En este sentido la autoliquidación presentada en su día resulta coherente tanto con la propia actividad del recurrente, titular de un establecimiento expendedor de productos de alimentación, que exige la recepción y aprovisionamientos de mercancías, como, en su caso, la posible distribución de las mismas; como con la propia configuración de los vehículos en cuestión. Efectivamente, resulta especialmente relevante que se trate de dos vehículos mixtos, pick-up, es decir, vehículos tipo camioneta con cabina para pasajeros y una caja de carga abierta en la parte trasera, ideal para transportar mercancía. El Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, los define como "Vehículo cuya masa máxima no es superior a 3.500 kg, en el que las plazas de asiento y la zona de carga no están situadas en un compartimento único". Y el Anexo I del R.D. Legislativo 6/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, fija. "19. Vehículo mixto adaptable. Automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de nueve incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos".

3º Directamente relacionado con lo que se acaba de señalar, debemos rechazar la referencia que efectúa el recurrente al art. 22 del RIRPF, en tanto, como hemos visto, el precepto, en su aparado 4º, excluye de la regla general de accesoriedad a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, pero establece otra excepción a la excepción, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.... Por ende, no estaría excluido de esa regla general.

4º De esta forma, el actor viene obligado a acreditar, frente a la evidente eficacia probatoria de sus autodeclaraciones del impuesto de matriculación, que utiliza, esencialmente, esos dos vehículos mixtos adaptables para uso privado, y no de manera meramente accesoria. Pues bien, lo único que aporta es el permiso de circulación y la póliza de seguro, en el que consta un uso que responde a una declaración unilateral del recurrente que no está avalada en otra actividad probatoria de un mayor rango de veracidad y eficacia tendente a desvirtuar la presunción de veracidad de aquellas autoliquidaciones, y de su coherencia, ya explicada, con la naturaleza de los vehículos, y la propia actividad comercial por él desarrollada.

Por lo que respecta a la ausencia de autorización municipal que habilitase a esos dos vehículos para carga y descarga, debemos acoger lo razonado por la Abogada del Estado en el escrito de conclusiones, en tanto el art. 103 de la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, establece: "1. La realización de transportes privados complementarios estará supeditada a la posesión de una autorización que habilite para ello, expedida por el órgano competente de la Administración General del Estado o, en su caso, por el de aquella comunidad autónoma en que se domicilie la autorización, cuando esta facultad le haya sido delegada por el Estado.

Como regla general, las autorizaciones de transporte privado complementario deberán domiciliarse en el lugar en que su titular tenga su domicilio fiscal.

No obstante, las autorizaciones podrán domiciliarse en un lugar distinto, cuando su titular acredite que dispone en éste de unos locales o instalaciones en los que realiza la parte de su actividad principal en relación con la que resulta preciso el transporte complementario.

2. No obstante lo dispuesto en el punto anterior, no será necesaria la previa obtención de autorización para realizar las siguientes modalidades de transporte:... e) Transporte de mercancías en vehículos cuya masa máxima autorizada no supere las 3,5 toneladas".

Como quiera que ninguno de los vehículos supera las 3,5 toneladas de masa máxima autorizada, no precisan de la autorización que refiere el precepto, no acreditándose ordenanza municipal que imponga algún otro tipo de autorización, de forma que esa ausencia resulta inocua a los efectos probatorios que pretende el actor.

Bien podría haber aportado prueba testifical de vecinos y clientes del establecimiento; o prueba documental tendente a acreditar el uso para actividades propias de la vida privada (estancias en aparcamientos públicos, establecimientos comerciales fuera de horario, en hoteles u hospedajes en días o épocas inhábiles para su comercio, etc.).

En definitiva, el acervo probatorio que concurre en la presente Litis lleva a la Sala a posicionarse con las conclusiones del TEARA, y de la Administración tributaria, lo que conduce a la desestimación del recurso.

QUINTO.-COSTAS.

En materia de costas, dada la desestimación del recurso, procede su imposición, por aplicación del art. 139 de la LJCA, al actor, si bien con el límite de 250 €, más el IVA correspondiente si procediera su devengo.