Sentencia Contencioso-Administrativo 1257/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 827/2023 de 28 de mayo del 2025

PRIMERO.-Constituye objeto del presente recurso la resolución la Resolución de fecha 29 de junio de 2023 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) con referencia NUM001, que desestimó en parte la reclamación económico administrativa núm. NUM002 interpuesta frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición planteado contra la liquidación provisional nº A- NUM003 girada por la Administración de Torremolinos de la AEAT, declarando incorrecta la exención practicada de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda.

SEGUNDO.- Manifiesta el demandante que adquirió en fecha 05-06-1986, junto con su entonces cónyuge, una vivienda sita en DIRECCION000 (intersección de DIRECCION001 y DIRECCION002) de la localidad de Málaga. Dicha vivienda constituyó su residencia habitual hasta el año 2001, en que como consecuencia de Sentencia dictada en procedimiento de Separación, el uso de la vivienda habitual se adjudicó a su cónyuge, por lo que mi representado hubo de cesar en el uso de la misma.

La referida vivienda finalmente se vendió en el año 2017. Antes de esto, en el año 2009, se inició un procedimiento judicial de Divorcio, en el cual se acordó justamente la venta de la vivienda familiar como parte de la efectiva liquidación de la sociedad ganancial Hasta el momento en que finalmente se formalizó la venta, en el año 2017, la vivienda continuó siendo ocupada por la ex-esposa de mi representado, siendo el domicilio habitual de esta. Debido a esta circunstancia, mi representado presentó en el año siguiente al de la venta, la declaración-liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2017 en que dicha transmisión se había realizado, haciendo constar en ella la exención de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la que había sido en su día la vivienda habitual del matrimonio, por aplicación del artículo 33.4.b) de la Ley del IRPF (por ser mayor de 65 años).

Con fecha 02 de septiembre de 2021 se notificó el inicio del procedimiento de comprobación limitada para determinar sí había sido correcta la aplicación de dicha exención, notificando en fecha 14 de enero de 2022 liquidación provisional en la que se consideró incorrecta la misma, y procediéndose por ello a eliminar la exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la citada vivienda.

Frente a este acuerdo, mi representado interpuso reclamación económico administrativa frente al acuerdo referido, que fue desestimada por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 29 de junio de 2023, en la que se confirmó que tenía que eliminarse la exención de la ganancia patrimonial derivada de la vivienda, al estimar que la liquidación estaba suficientemente motivada, en base a considerar que "...de toda la documentación aportada por el recurrente, así como los datos que obran en poder de la Administración, este Órgano considera que el recurrente no ha acreditado que el inmueble transmitido hubiera constituido su vivienda habitual en el momento de la transmisión o en los dos años anteriores..." La resolución recurrida indica que "...en este caso, la sentencia judicial aportada sobre el derecho al uso y disfrute de una vivienda, no justifica que la vivienda transmitida fuera su vivienda habitual en ese momento o en los dos años anteriores a la venta. La determinación del lugar de residencia de un contribuyente se configura como una cuestión de hecho y no de derecho..." considerando que la vivienda había perdido la condición de vivienda habitual debido a que por razón de la separación y posterior divorcio de mi representado, que se había producido más de dos años antes de la venta, éste había cesado en el uso efectivo como su vivienda habitual, pese a que continuara siendo el domicilio habitual del ex cónyuge. Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo núm. 553/2023, de 5 de mayo de 2023, dictada en el recurso de casación 7851/2021, en la que se enjuició un caso en el que la Agencia Tributaria del Estado denegó la exención de la ganancia patrimonial por venta de la vivienda habitual por el mismo motivo que se aduce en esta demanda, se resolvió la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistente en "...determinar si la vivienda transmitida puede considerarse residencia habitual, a los efectos de disfrutar de la exención por reinversión contemplada en el artículo 38 de la Ley del IRPF, cuando en aquella no reside el cónyuge en el momento de la transmisión ni ha vivido en la misma en los dos años anteriores, aunque en el momento de la transmisión la vivienda sea residencia habitual del otro cónyuge y de los hijos comunes". Y respondiendo a esta cuestión, el Tribunal Supremo concluyó estableciendo como criterio jurisprudencial interpretativo "...que, en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, que exige el apartado 3 del artículo 41 bis del Reglamento de la Ley del IRPF, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma"

Se vio obligado a cesar en el uso de la vivienda habitual como consecuencia de la separación del matrimonio (sentencia del año 2001), permaneciendo en dicha vivienda la ex-conyuge de mi representado, desde la fecha de la separación hasta la venta de la vivienda, que se formalizó en el año 2017. Procede por ello, en definitiva, considerar acreditada la condición de vivienda habitual de la vendida por el recurrente, mayor de 65 años al momento de la transmisión, por lo que procede estimar la demanda.

Opone el Abogado del Estado que - La Administración comprueba que en la escritura de venta del inmueble en cuestión que consta como domicilio del recurrente D. Rodrigo el situado en DIRECCION003 .

En sede de recurso de reposición, el recurrente presenta: - Extractos bancarios del pago de los recibos de IBI del 2017, del inmueble transmitido; - Documentos expedido por Fe seguros que certifica que todas las notificaciones de la compañía, durante 2017, se han realizado en DIRECCION002 de Málaga; - Extractos bancarios del pago del seguro de La Fe SA en 2017, en los que consta como titular el recurrente. Por su parte, el recurrente no aporta el certificado histórico de empadronamiento, ni facturas de consumos de suministros de la vivienda, ni documentación sanitaria que acredite la residencia real y efectiva del actor en el inmueble trasmitido. Es incontrovertido - por cuanto lo reconoce el propio actor en la demanda - que el inmueble no era su vivienda habitual toda vez que cesó en el uso del inmueble como consecuencia de la separación de su el matrimonio por mor de la Sentencia del año 2001, permaneciendo en el inmueble la que fue su cónyuge, desde la fecha de la separación hasta la venta de la vivienda, que se formalizó en el año 2017. Invoca para ello STS de 5 de mayo de 2023. En cuanto al supuesto de separación legal del matrimonio, la STS de 5 de mayo de 2023 invocada de contrario, además de analizar un supuesto en el que se aplicaba la exención por reinversión de la vivienda habitual en el IRPF - que no es el caso - fija un criterio que en el momento de dictarse la liquidación impugnada no existía, de manera que la conclusión de la Administración es plenamente ajustada a derecho. En cualquier caso, en la medida de que el citado hecho resulta constitutivo del derecho a la deducción que el demandante pretende aplicar, la carga de la prueba corresponde al mismo de conformidad con lo dispuesto en el art. 105 LGT y 217 LEC. La parte actora presenta pruebas y pone de manifiesto un conjunto de circunstancias - diversos extractos bancarios de pagos del IBI, certificado de aseguradora y de cementerio- que no resultan determinantes para acreditar la pretendida residencia efectiva y material en el inmueble referido, ni del propio recurrente ni de la que fue su cónyuge. En efecto, ninguna de las anteriores circunstancias permite distinguir a un propietario que no resida en la vivienda adquirida de uno que sí lo haga. El conjunto de circunstancias que se ponen de manifiesto determina la cualidad como propietario del inmueble, pero, entendemos que no como residente de la misma. Resulta sorprendente que no se aporte de contrario prueba alguna que pueda concluir dicha residencia efectiva, tales como el certificado de empadronamiento, facturas de consumos, notificaciones de diversa índole, asistencia a actas de juntas de propietarios, albaranes de entregas de pedidos online de uso común en la actualidad;

TERCERO.- El TS, en sentencia núm. 553/2023, de 5 de mayo de 2023, rec casación 7851/2021, ha fijado la siguiente interpretación del art. 38.1 LGT y 41 y 41 bis del RD 439/2007, RIRPF, a efectos del concepto de vivienda habitual para el reconocimiento del beneficio de la exención por reinversión de vivienda habitual.

"SÉPTIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial y resolución de las pretensiones.

Como consecuencia de lo expuesto establecemos como criterio jurisprudencial interpretativo que, en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, que exige el apartado 3 del art. 41 bis del RLIRPF, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma.

Al ser conforme con la aplicación de este criterio jurisprudencial el sentido estimatorio del fallo de la sentencia recurrida, y aunque se fundamente parcialmente en razones diferentes a las que han sustentado nuestra interpretación, procede declarar no haber lugar al recurso de casación, en virtud del efecto útil de la casación, que, en síntesis, impide que prospere el recurso cuando, pese a no ser conformes a Derecho los argumentos y razonamientos de la sentencia recurrida, bien en todo o en parte, ello no deba traducirse en el éxito de la pretensión estimatoria en casación, por ser ajustada a Derecho la decisión final de la sentencia recurrida [ SSTS de 1 de diciembre de 2020 (rec. cas. 3857/2019 ) y de 21 de febrero de 2019 (rec. cas. 577/2016 )]. Por consiguiente, no ha lugar al recurso de casación."

4.Aplicación de esta nueva Jurisprudencia al caso: tutela judicial efectiva íntegra. Reconocimiento de situación jurídica individualizada.

Por virtud de providencia de fecha 25.1.2024 se sometió a las partes la virtualidad de esta nueva Jurisprudencia al caso y si, en consideración y respeto a la misma, podían cumplirse las condiciones que en ella se fijan, alegando y aportando prueba al efecto.

La parte actora acreditó la condición de vivienda habitualde la transmitida el 12.7.2018 para su ex esposa, por lo que entendió que quedaba acreditado que el requisito establecido en el art. 41 bis RD 439/2007 ,de constituir también vivienda habitualpara él.

El Abogado del Estado se opuso a la valoración de los documentos solicitados por esta Sala que pretendía respetar y aplicar la doctrina del TS en su función de órgano superior en todos los órdenes jurisdiccionales y su función nomofiláctica. Entendió que no son nuevos ni de nueva noticia. Los cambios de Jurisprudencia del TS no pueden ser "reputados hechos nuevos".

Pues bien, señalar que la Jurisprudencia del TS vincula a esta Sala desde el mismo momento en el que se publica y debe ser observada y aplicada. Este Tribunal entendio que, en un ejercicio estricto de tutela efectiva, debía someter a las partes la aplicabilidad de la misma y permitir un pronunciamiento plenamente satisfactorio y útil y no dejarlo para la ejecución de sentencia cuando puede vehicularse en este momento procesal. Así las cosas, y considerando que el actor ha acreditado la condición de vivienda habitual de la ex esposa en el momento de la transmisión, procede estimar el recurso, anular la resolución del TEARC, así como la actuación administrativa de base -denegación de la rectificación- y , reconocer su derecho a la rectificación de la autoliquidación para aplicarse el beneficio de la exención por reinversión de vivienda habitual del actor respecto a la adquirida en fecha de 11.4.2019, con lo demás procedente en Derecho. Todo ello, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.2 de la Ley 29/1998 ,reguladora de esta jurisdicción(...)

La interpretación de la sentencia recurrida sobre el concepto de vivienda habitual a los efectos litigiosos, y las condiciones bajos las que estaría asimilada a la vivienda habitual ocupada dentro de los dos años anteriores a su enajenación, en el caso del cónyuge que hubiere debido cesar en su utilización como vivienda habitual por razón de separación, divorcio o nulidad matrimonial, se fundamenta en el examen de los requisitos establecidos a tal efecto en el régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual, en caso de cónyuges separados o divorciados o con declaración de nulidad matrimonial. Este régimen de deducción por inversión en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresión en 1 de enero de 2013, en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. No obstante, se mantiene para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, en los términos de la disposición transitoria 18ª, introducida por la citada Ley 16/2012 . La sentencia recurrida invoca, en tal sentido, lo previsto en el art. 55.1. 2ª del RLIRPF precepto reglamentario del que afirma que "[...] asimila a una residencia habitual la que no disfruta de hecho el cónyuge separado [...]". Pero tal previsión, referida exclusivamente al régimen del beneficio fiscal de la deducción por inversión en vivienda habitual, además de no estar vigente en las fechas relevantes del caso litigioso (2017 la enajenación y 2018 la reinversión) tampoco resulta aplicable al caso.

En efecto, el art. 55.1.2ª del RLIRPF quedó suprimido, con efectos del día 1 de enero de 2013, por el art. 2.1.4 del Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre , en línea con la supresión del beneficio de deducción por inversión en vivienda habitual que efectuó la citada Ley 16/2012. Por otra parte, el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual en comparación con el de la exención de las ganancias por su reinversión en vivienda habitual puede ofrecer elementos orientadores para la interpretación de la voluntad del legislador, pero no permite equiparar miméticamente todos y cada uno de los requisitos a efectos de la consideración de vivienda habitual, puesto que son dos beneficios fiscales diferentes, en los que el legislador goza de una amplia libertad de configuración, y el art. 14 LGT proscribe la analogía para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito de las exenciones y demás beneficios fiscales. Por tanto, la argumentación basada en el art. 55.1.2ª RLIRPF es desacertada y no constituye base suficiente para el criterio establecido en la sentencia recurrida.

Así pues, el examen de las condiciones exigidas para la aplicación de la exención por reinversión de las ganancias patrimoniales obtenidas por la enajenación de la vivienda habitual que tuvo tal condición debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por el art. 38.1 LIRPF ,que remite directamente al art. 41 del RLIRPF, al señalar que "[...] [p]odrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. [...]". Y el art. 41 RLIRPF remite a su vez a lo dispuesto "[...] en el art. 41 bis de este Reglamento [...]" en cuanto a las condiciones para la calificación como " habitual" de la vivienda enajenada. Por tanto, el concepto de vivienda habitual es, desde el punto de vista tributario, un concepto definido por la normativa tributaria, conforme al art. 12.2 LGT . La identidad funcional del concepto de vivienda habitual, respecto a esta exención, así como la explícita interrelación entre los tres apartados que componen el art. 41 bis RLIRPF, en los términos que vamos a explicar, nos permite concluir que existe unidad conceptual sobre la noción de vivienda habitual y las situaciones asimiladas, según resulta de sus apartados 1 y 2, sin que sea posible aislar el completo alcance de estos preceptos al interpretar el significado de lo dispuesto en su apartado 3, que es lo que en definitiva sostiene la Abogacía del Estado al afirmar, según resume en la página 10 del escrito de interposición que "[...] si bien los apartados 1 y 2 del art. 41 bis del RLIRPF contemplan y dan relevancia, a efectos de los plazos que establecen, a determinadas circunstancias que exigen el cambio de domicilio, el apartado 3 del precepto no hace tal cosa [...]". No es así por las razones que exponemos a continuación.

No se cuestiona en el escrito de interposición del recurso de casación que en los apartados 1 y 2 del art. 41 bis, el Real Decreto 439/2007 , por el que se aprueba el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se equipara la situación del cónyuge que no reside en la vivienda habitual por razón de separación matrimonial, divorcio o nulidad, a la del que sí la habita efectivamente en tal condición, tanto a los efectos de la ocupación de la vivienda en el plazo de doce meses desde la adquisición o terminación (apartado 2) como para la consideración de que se ha mantenido la residencia habitual en la misma durante, al menos, el plazo de tres años exigido. Ciertamente el apartado 3 del art. 41 bis, que regula el requisito de la actualidad del uso como vivienda habitual al tiempo de la enajenación, no menciona expresamente la situación del cónyuge que ha dejado de residir en la misma por razón de separación matrimonial, nulidad o divorcio, a diferencia de los apartados 1 y 2 del mismo precepto, que se refieren al momento inicial de habitar la vivienda con el carácter de habitual, y a la duración mínima de tres años en tal condición, y asimilan a la situación de utilización efectiva de la vivienda habitual la del cónyuge que debe cesar en el uso efectivo de la misma como consecuencia de las situaciones legales de separación, divorcio o nulidad del matrimonio. Sin embargo, el propio art. 41 bis se remite explícitamente en el apartado 3 a la totalidad del contenido del artículo, por tanto, también a los apartados 1 y 2 del art. 41 bis RLIRPF. Hay que reparar en que el apartado 3 del art. 41 bis dice que "[...] se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión [...]" (negrillas añadidas). Por tanto, no cabe una lectura aislada de ese apartado 3 del art. 41 bis RLIRPF, puesto que la propia norma se remite a todo el artículo ["con arreglo a lo dispuesto en este artículo" dice] y a los "exclusivos efectos" de cuando se "entenderá" que se está transmitiendo una edificación que constituye su vivienda habitual, lo que evidencia que el reglamento asume que se trata de un concepto legalmente definido por la propia norma tributaria ( art. 12.2 LGT ).Los apartados 1 y 2 del artículo 41 bis deben integrarse en su totalidad en ese requisito del apartado 3 del mismo precepto, acerca de la actualidad de la condición de vivienda habitual, porque todos ellos forman parte de un concepto específico de la norma tributaria, el de vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión. Y esa integración no se limita tan solo a las situaciones de efectiva ocupación de la vivienda habitual, sino también aquellas que han sido asimiladas por los apartados 1 y 2 a la condición de inicio de la residencia como vivienda habitual y permanencia en tal concepto, como son las situaciones de separación, divorcio y nulidad. De ahí la mención a las situaciones en que, sin ser la vivienda habitual efectiva "tuviere tal consideración" a que se refiere expresamente el art. 41 bis. 3.

Los criterios interpretativos gramatical y sistemático que hemos expuesto, se refuerzan con el sentido teleológico de la exención ( art. 12.1 LGT en relación con el art. 3.1 del Código civil ). No existe ningún elemento interpretativo en el art. 41 y 41 bis del RLIRPF, y tampoco en el art. 38.1 LIRPF , que justifique una ruptura de la asimilación del tratamiento tributario del ex cónyuge que permanece en la vivienda habitual, en su caso junto a los hijos comunes, con el otorgado al cónyuge que debe cesar en el uso de la vivienda habitual por la situación de separación, nulidad o divorcio, asimilación que se formula explícitamente para el requisito de inicio y mantenimiento en la ocupación de la vivienda habitual en los apartados 1 y 2 del art. art. 41 bis, y por remisión al conjunto, y por tanto a aquellos apartados, en cuanto al requisito de ocupación actual al tiempo de la enajenación. La interpretación que establecemos es la mas coherente con la plena efectividad del principio de igualdad ante la ley ( art. 14 CE ) y en el sostenimiento de las cargas públicas ( art. 31.1 CE ), igualdad que, por su carácter de derecho fundamental y principio básico de la ordenación del sistema tributario ( art. 3.1 LGT ), informa la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico ( art. 5.1 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial )."

TERCERO. - Sobre las costas procesales.

Conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, si bien en atención al pronunciamiento del TS que ha variado la interpretación del beneficio en los casos de ruptura matrimonial, no procede la imposición de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,