Sentencia Contencioso-Administrativo 273/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1046/2023 de 29 de enero del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 22 de septiembre de 2023 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que desestima las reclamaciones números NUM000 y acumula NUM001, referidas respectivamente a la desestimación en resolución 8/03/23 del recurso de reposición presentado contra la liquidación A23- NUM002 y a la desestimación en resolución de 15/03724 del recurso presentado contra la sanción clave NUM003, derivada de la anterior, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2018.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone:

- De la justificación documental de las BINs de la entidad.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestima las alegaciones presentadas en base a lo siguiente:

[...] Dicha documentación contable(en referencia a la aportada por esta parte) hemos de señalar que, como viene siendo criterio reiterado de este Tribunal, no es el Balance del modelo 200 el que hace prueba indubitada de la contabilidad de la entidad ni tampoco el Balance de Sumas y Saldos, ninguno de los cuales hace constar con total nivel de certeza que los datos son los que verdaderamente corresponden a la contabilidad del ejercicio.

Tan solo el Balance y la Cuentas de Pérdidas y Ganancias que forman parte de las Cuentas Anuales debidamente aprobadas y depositadas en el Registro Mercantil pueden hacer prueba fehaciente de los datos contables reales. [...]

[...] Estas cuentas anuales, debidamente depositadas, son las únicas que pueden aportar presunción de veracidad y ser válidas como prueba en procedimientos como el presente. [...]

[...] Sin los justificantes (facturas, medios de pago, contratos, etc) que acrediten la realidad de las bases imponibles negativas declaradas no cabe entender acreditada la realidad de las mismas, por lo que procede desestimar las alegaciones en este punto. [...]

A este respecto cabe indicar que el artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 de diciembre del Impuesto sobre sociedades, estable lo siguiente:

[...] 5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de com-probación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil [...]

A estos efectos, esta compareciente quiere hacer constar que, a 31 de diciembre de 2018, se declararon BINS como pendientes de compensación en los siguientes ejercicios y por los siguientes importes:

(...)

Que, a los referidos efectos y tal y como tiene constancia la propia Administración Tributaria, se procedió a aportar por esta compareciente la siguiente documentación:

*Balance de sumas y saldos correspondiente al ejercicio 2013;

*Declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2012 a 2019;

*Libro Diario, Balance de Situación, Balance de Sumas y Saldos y Cuenta de Pérdidas y Ganancias correspondiente al ejercicio 2017.

En este sentido y, por lo que respecta a las BINS declaradas en los ejercicios 2006 a 2011 (y, por lo tanto, consignadas hace más de 10 años), tal y como el propio artículo 26.5 de la LIS expone se deberán acreditar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad.

A este respecto, esta compareciente quiere hacer constar que, no ha procedido a aportar la referida documentación en la medida en que, tal y como se dispone en el artículo 28.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (en adelante, Ley 39/2015) no se puede exigir al contribuyente la aportación de documentos que ya obran en poder de la Administración Tributaria, en concreto:

"Los interesados tienen derecho a no aportar documentos que ya se encuentren en poder de la Administración actuante o hayan sido elaborados por cualquier otra Administración. La administración actuante podrá consultar o recabar dichos documentos salvo que el interesado se opusiera a ello. No cabrá la oposición cuando la aportación del documento se exigiera en el marco del ejercicio de potestades sancionadoras o de inspección.

Las Administraciones Públicas deberán recabar los documentos electrónicamente a través de sus redes corporativas o mediante consulta a las plataformas de intermediación de datos u otros sistemas electrónicos habilitados al efecto [...]".

En consecuencia con lo anterior, considera esta compareciente que la Administración Tributaria, en la medida en que tiene acceso a las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2011 presentadas por esta compareciente y, asimismo, a la contabilidad declarada en dichas declaraciones y las Cuentas Anuales presentadas, no puede exigir, de nuevo, su aportación eliminando el derecho de esta compareciente a no aportar la misma y no cumpliendo con su deber de recabar los documentos que ya obran en su poder.

De esta forma y en la medida en que la Administración Tributaria no puede modificar las BINS de ejercicios superiores a 10 años, entiende esta compareciente que no procede la eliminación de las BINS pendientes de compensación correspondientes a dichos períodos, máxime cuando, en contra de lo que establece la Administración Tributaria, no se puede exigir para dichos períodos la aportació de mayor documentación justificativa, pues, se encuentra prescrito el derecho de la Administración Tributaria a comprobar las BINS consignadas.

Adicionalmente a lo anterior, este compareciente no puede aceptar las alegaciones efectuadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en relación con que el balance que se incluye en la declaración de IS no debe considerarse como contabilidad a efectos de lo establecido en el Código de Comercio pues, tal y como expresamente se establece en la normativa del IS en el artículo 10.3 la base imponible del impuesto se determinará conforme a las siguientes reglas:

"[...]la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas [...]".

A estos efectos, no entiende este compareciente que el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Andalucía considere que la contabilidad incluida en la declaración del IS no es válida a efectos del Código de Comercio, cuando el propio precepto 10.3 de la LIS establece que la base imponible del impuesto se determinará corrigiendo el resultado contable incluido en la declaración del IS y DETERMINADOconforme a las normas previstas en el Código de Comercio.

Por lo tanto, es claro que, a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto el legislador considera que la contabilidad incluida en la liquidación del IS ha sido determinada conforme a las normas establecidas en el Código de Comercio, no entendiendo esta parte que, en consecuencia, ello sea discutido.

Por último y por lo que respecta a las BINS consignadas en los ejercicios 2012 a 2017, esta compareciente procedió a aportar la documentación soporte de la que dispone y que, en definitiva, acredita la realidad de las referidas BINS, motivo por el cual, esta parte entiende que las BINS deben considerarse correctamente justificadas.

- De los gastos deducibles de la actividad de la compañía.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestima las alegaciones en base a lo siguiente:

[...] En relación con los gastos no deducibles la entidad se limita a reiterar los mismos argumentos ya esgrimidos y adecuadamente contestados por la Administración tanto en el acuerdo de liquidación como en la resolución del recurso de reposición, los cuales compartimos, y a los que nos remitimos para evitar reiteraciones innecesarias. [...]

A este respecto, quiere reiterar esta parte que, el transcurso del procedimiento inspector, se solicitó la información contable de la compañía. A efectos de dar cumplimiento a tal solicitud, esta parte, tal y como hemos mencionado de forma reiterada, ha presentado el Balance de Situación, el balance de Sumas y Saldos y la cuenta de P&G, así como los libros Registro de Facturas emitidas y recibidas y las facturas en cuestión.

En virtud de lo anterior, los gastos deben ser considerados fiscalmente deducibles en la medida en que se cumple con todos los siguientes establecidos al efecto, es decir:

(i)Están correctamente contabilizados.

(ii)Debidamente justificados, tal y como se puede comprobar con las facturas aportadas.

(iii)Correlacionados con los ingresos de la actividad de la compañía.

En este caso, el Equipo de inspección no considera deducibles gastos correlacionados con la actividad de la compañía, en concreto, gastos relativos a reparaciones y facturas correspondiente al inmueble situado en DIRECCION000 y en la DIRECCION001, se trata de gastos correctamente contabilizados y que cumplen con los requisitos anteriormente expuestos, por tanto, esta parte considera que deben ser considerados fiscalmente deducibles.

Adicionalmente, en relación con la aplicación del principio de regularización íntegra establece el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía que:

[...] Respecto de la aplicación del principio de regularización íntegra no cabe también sino invocar la respuesta dada ya por la Administración en el acuerdo de liquidación que también compartimos: "Los inmuebles situados en DIRECCION000, esquina DIRECCION002 son propiedad de INDEPUMA, por lo que en modo alguno podrá el IBI asociado a éstos ni ser objeto de facturación por INDEPUMA, ni gasto deducible para dicha sociedad. Y no nos encontramos ante un supuesto en que se impida la deducción del IBI al obligado, sino de deducción de éste vía amortización, por lo que en modo alguno puede invocarse el principio de regularización íntegra". [...]

A este respecto, esta parte entiende y desea reiterar que los citados gastos deben ser considerados como gasto en la otra sociedad, es decir, si los gastos no se consideran deducibles en Indepuma deben ser considerados fiscalmente deducibles en Parunimedia y realizarse el correspondiente ajuste.

- De la improcedencia de la sanción

La Resolución del TEAR desestima la reclamación contra el acuerdo sancionador con base a lo siguiente:

[...] Este Tribunal considera suficientemente justificada, aunque sucinta, la culpabilidad de la conducta de la reclamante, así como la existencia propiamente dicha de la misma. No estamos ante una mera discrepancia en la calificación del gasto, sino ante gastos que se refieren a inmuebles que no están en condiciones de funcionamiento por lo que es una actitud negligente la pretendida deducibilidad de los mismos. [...]

A este respecto quisiera alegar esta parte lo siguiente:

Con carácter previo a cualquier otra consideración, interesa a esta parte poner de manifiesto que, en cuanto a los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamenta la existencia de la culpabilidad, éstos deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora.

Sobre la base de lo anterior, continúa esta parte alegando que:

(i) En relación con la exigencia de motivación de la culpabilidad en el procedimiento sancionador y la falta de atisbo de la misma en el caso de Indepuma, S.L.

En primer lugar, en lo que concierne a la tipicidad de la sanción, Administración recoge en el Acuerdo sancionador que:

[...] "El obligado tributario (Indepuma, S.L.) acreditó improcedentemente partidas a compensar en la base de declaraciones futuras en el ejercicio 2018, por importe de 62.954,78 €, consecuencia de haber deducido gastos en dicho periodo de 2018, los cuales han sido considerado como no deducibles y objeto de regularización tributaria" [...]

No obstante, tal y como es conocido en el ámbito sancionador administrativo, la imposición de la sanción requiere la concurrencia del requisito subjetivo de culpabilidad. A este respecto, indica la Administración lo siguiente:

[...] Resulta voluntaria y antijurídica la conducta de la obligada que ha considerado como gastos deducibles de 2018, los relativos a amortizaciones y tributos -IBI- de inmuebles que se detallan en los antecedentes de hecho, los cuales están siendo objeto de obras de construcción de apartamentos turísticos, las cuales estaban en proyecto o en curso en el ejercicio de 2018, circunstancia sobradamente conocida por el obligado, inmuebles respecto de los cuales no obtenía ni podía obtener ingreso alguno en coherencia con su estado de imposibilidad de generarlos, contraviniendo su deducción la normativa contable, mercantil y fiscal, lo cual era conocido por la mercantil, o al menos debía de ser conocido de haberse efectuado una conducta con el mínimo de diligencia exigible a una sociedad.

Por todo ello, se estima que concurre culpa en la conducta del obligado, y ello a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y sin que se aprecie la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la cita Ley. [...]

Tal y como puede apreciarse, la Administración se limita a exponer la regularización practicada y concluir que el hecho de que Indepuma, S.L. considerase determinados gastos como deducibles implicó que esta no actuase con la diligencia exigible a una sociedad. No obstante, es importante destacar que esta parte sigue defendiendo la deducibilidad de dichos gastos en vía de recurso pues, no estando expresamente excluida su deducibilidad, considera esta parte que se cumplen los requisitos de deducibilidad: (i) Contabilización correcta, (ii) justificación debida mediante facturas, en su caso y (iii) correlación con los ingresos de la actividad de la compañía.

En efecto, la Administración se limita a exponer la presunta existencia de una omisión de diligencia exigible con una mera referencia a la regularización realizada en relación con el Impuesto, sin especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que Indepuma, S.L. haya actuado culpablemente, por dolo o negligencia; tales requisitos -dolo, culpa o negligencia- vienen exigidos para la imposición de infracciones tributarias en el artículo 183 de la LGT.

Sin embargo, tal y como afirma el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), en Resolución de fecha 18 de febrero de 2018, se rechaza cualquier automatismo en la apreciación de la culpabilidad en la infracción tributaria como el que acontece en el presente acto administrativo, presumiendo una falta de diligencia sin siquiera motivarla.

Por otro lado, dispone la citada Sentencia del Tribunal Supremo 3050/2008, de 6 de junio de 2008 (rec. núm. 146/2004) que: (....)

Por lo tanto, en la medida en que la Administración ha impuesto a Indepuma, S.L. la sanciones en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018 basándose en el mero resultado de la comprobación y sin razonamiento alguno, ha prescindido de la debida motivación en torno a la culpabilidad o negligencia de mi representado. En este sentido, se produce la vulneración de la presunción de inocencia, consagrada en el artículo 24.2 de la Constitución Española ("CE"), y también del principio de culpabilidad derivado del artículo 25 de la CE.

El propio Tribunal Constitucional ha señalado en Sentencia 212/1990, de 20 de diciembre (recurso de amparo 654/1988) lo siguiente: (...)

Asimismo, la Sentencia del Tribunal Supremo 3050/2008, de 6 de junio de 2008 (rec. núm. 146/2004) recuerda que: (...)

También los tribunales inferiores resaltan la importancia del principio de motivación de las sanciones. A modo de ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura en Sentencia 245/2015, de 24 de marzo de 2015 (rec. núm. 590/2013): (...)

Adicionalmente a lo anterior, quisiera esta parte hacer constar que se genera asimismo la indefensión prohibida del artículo 24.1 de la CE en la medida en que no permite a Indepuma, S.L. conocer las razones en las que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión.

El Tribunal, de forma reiterada, entre otras, en la Sentencia 3050/2008, de 6 de junio de 2008 (rec. núm. 146/2004) reproduce que: (...)

Por lo expuesto, la resolución sancionadora notificada a Indepuma, S.L vulnera varios preceptos legales, debido a la falta de motivación de esta. Concretamente, se vulneran los artículos 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante "LGT"), y artículo 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Asimismo, se lesionan garantías constitucionales. En este sentido, el Tribunal Constitucional en Sentencia 7/1998, de 13 de enero (recurso de amparo 950/1995): (....)

En línea con lo anterior, queda patente que el acto sancionador carece de la necesaria motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad. En este sentido, falta uno de los elementos esenciales para que el acto produzca sus efectos y, además, en la medida en que, como se ha expuesto anteriormente, incide en derechos susceptibles de amparo constitucional, procede la declaración de nulidad de conformidad con lo establecido en el artículo 217.1.a de la LGT.

(ii) En relación con la exigencia de motivación de la culpabilidad en el procedimiento sancionador y la falta de atisbo de la misma en el caso de Indepuma, S.L.

Complementariamente a la falta de motivación alegada respecto de la culpabilidad, considera esta parte que no ha lugar a culpabilidad por parte de Indepuma, S.L., por lo que falta el elemento subjetivo que debe concurrir en la imposición de la sanción.

De conformidad con el artículo 179.2.d de la LGT, no ha lugar a responsabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entendiendo que concurre esta, entre otros, cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

Además, el Tribunal Supremo, en el ámbito sancionador tributario, ha construido una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta del contribuyente como infracción tributaria. Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero 1993/638, 5 de marzo, 9 de junio de 1993 1993/5511; y 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 1995/4881.

Más concretamente, el Tribunal Supremo dispone en Sentencia 3983/1995, de 6 de julio (recurso de casación 6456/1993), entre otras: (...)

Expuesto lo anterior, quiere hacer constar esta parte que Indepuma, S.L. se ha amparado en una interpretación razonable de la norma en relación con la deducibilidad de los gastos cuestionados en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018 del que trae causa esta sanción.

Tal y como obra en el expediente, y se ha hecho referencia supra, los gastos cuestionados son deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades por cumplirse los requisitos de deducibilidad y no recaer en ninguno de los supuestos de exclusión de deducibilidad recogidos en el artículo 15 de la LIS.

En este sentido, en tanto que en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, Impuesto sobre Sociedades no se recogen limitaciones a la deducibilidad de estos gastos, Indepuma, S.L. procedió a su deducibilidad amparándose en una interpretación razonable de la norma.

Por lo expuesto, no es posible vincular la responsabilidad de Indepuma, S.L. a la circunstancia de que su conducta haya resultado, al menos, negligente. Y, por lo tanto, no se cumple el presupuesto de culpabilidad necesario en la imposición de sanciones administrativas. En este sentido, las Sentencias del Tribunal Supremo 4843/2012 de 28 de junio de 2012 (número de recurso 904/2009) y 5169/2012 de 4 de junio (recurso de casación 2776/2008), que exponen que debe existir el inevitable nexo causal entre la declaración errónea y la culpabilidad, no bastando con una imputación genérica de falta de cuidado y atención.

En este sentido, de imponerse la sanción, se vulneraría el principio de culpabilidad que rige en el procedimiento sancionador, tal y como se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril (Recurso de inconstitucionalidad 695-1985), que clarifica que: (...)

Establecido lo anterior, rechaza esta parte que Indepuma, S.L. haya actuado sin la diligencia debida, pues su conducta es fruto de una interpretación razonable de la norma. Y, por lo tanto, no se da el presupuesto necesario -dolo, culpabilidad o negligencia-para aplicar la infracción tributaria del artículo 191 de la LGT, que tal y como se ha expuesto anteriormente, requiere que "la falta de ingreso resultara de la «no presentación» o «de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas»".

Es más, Indepuma, S.L. ha reivindicado mediante recursos a la liquidación provisional la corrección de la deducibilidad del gasto y ha probado mediante los medios admitidos en Derecho que el gasto es real y deducible.

- De la competencia territorial de la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía para la apertura del procedimiento inspector.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía dispone en relación con la presente alegación que procede desestimar la alegación ya que:

[...] Según los datos que constan en el acuerdo de liquidación el domicilio social de la entidad está situado en DIRECCION003 de Málaga y su domicilio fiscal, en DIRECCION004 de la misma capital. La entidad se limita a manifestar que su domicilio fiscal está situado en la Comunidad de Madrid, pero no aporta prueba alguna que desvirtúe los datos señalados por la Inspección. [...]

A este respecto, quisiera reiterar esta parte que la competencia de esta Delegación para poder inspeccionar a este compareciente resulta dudosa en la medida en que, tal y como se determina en el artículo 59 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones los procedimientos de gestión e inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece que:

[...] 2. En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio fiscal, siempre que dicho criterio sea el que determine la competencia del órgano, o el cambio de adscripción a otro órgano, producirán los siguientes efectos en relación con la competencia de los órganos administrativos:

a)Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal o por aquel que resulte destinatario del cambio de adscripción, respectivamente.

b) Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio o de adscripción, serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente. A estos efectos se remitirán a dicho órgano los antecedentes que sean necesarios. [...]

En el presente caso, esta compareciente se encuentra domiciliada en la Comunidad Autónoma de Madrid y está siendo inspeccionada por la Delegación Especial de Andalucía.

Consecuentemente, la Ley 39/2015 en su artículo 47 establece que los actos de las Administraciones Públicas serán nulos de pleno derecho, en el caso de que sean dictados por un órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

- De la motivación para la apertura del procedimiento inspector a Indepuma, S.L.

Por último y con carácter subsidiario a todo lo anterior, esta parte desea manifestar que el Equipo Inspector ha abierto el procedimiento inspector a todas las sociedades del Grupo mercantil, incluida Indepuma, S.L., con fecha 9 de marzo de 2022, a los efectos de mantener abierta la Inspección iniciada con fecha 20 de octubre de 2020 a la Administradora de las entidades Dña. Matilde.

Así, resulta patente que, en la medida en que habían transcurrido 16 meses desde que se inició la inspección de Dña. Matilde y era evidente que no iba a concluir la inspección en el plazo establecido reglamentariamente, el Equipo de inspección decidió abrir inspección a las sociedades y resolver los siete expedientes inspectores en un plazo de apenas tres meses, lo que demuestra, en esencia, el afán de la Administración Tributaria de abrir dicho procedimiento con el objetivo de poder disponer de un mayor plazo para la resolución del procedimiento inspector a la Administradora de las entidades.

Resulta asimismo importante resaltar que, pese a haberse alegado ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, este no se ha pronunciado al respecto, creando una clara indefensión a este contribuyente.

TERCERO.-La parte recurrida opone:

- La actora invoca análogos motivos que los que ya alegó en vía administrativa frente a la regularización de la situación tributaria del ejercicio, considerando improcedente la eliminación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de periodos anteriores, así como la no deducibilidad de determinados gastos, de modo que la liquidación debe ser anulada, y, en consecuencia, la sanción. Todos ellos fueron debidamente contestados en la resolución que se impugna con base en una acertada argumentación jurídica a la que nos remitimos a fin de evitar innecesarias reiteraciones.

- Por lo que respecta a la eliminación de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a 2018 (se declaran pérdidas por importe total de 748.145,75 euros desde el ejercicio 2007), es procedente. Como resulta del expediente la actora no ha justificado debidamente su existencia conforme exige la LGT.

El artículo 66 bisintroducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre establece en sus apartados 2 y 3 lo siguiente:

"2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado."

En consonancia con este, el artículo 70 LGT, introducido también por la Ley 34/2015 establece que:

"3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66.bis.2 y 3 de esta Ley."

En particular, el artículo 26.5 de la LIS dispone:

5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

Así pues, no cabe duda de que aun cuando la acción de la Administración para liquidar solo afecta a los 4 últimos ejercicios, sin que pueda modificar el importe de las bases imponibles negativas declaradas por el contribuyente más allá de dicho plazo, sin embargo, a efectos de comprobar las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, el plazo de prescripción es más amplio, de 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación, lo que igualmente establece el artículo 66 bis LGT. , facultad de comprobación que realizará en toda la extensión que establece el artículo 115.1 LGT y de ahí que el sujeto pasivo esté obligado a conservar la documentación que acredite las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda realizar durante dicho plazo. De otro modo, esto es, si la Administración no pudiera exigir los oportunos justificantes para comprobar aquellas, difícil aplicación práctica tendría el precepto como vienen a declarar diversas sentencias. El sujeto pasivo podrá aportar cuantos medios en derecho considere oportunos para justificar aquellas.

Si el plazo de 10 años es superado, la Administración no tendrá la posibilidad de comprobar en toda su extensión las bases declaradas pero para que puedan ser aplicadas en el ejercicio que se comprueba, el sujeto pasivo debe exhibir a la Administración tributaria la correspondiente liquidación o autoliquidación de la que haya resultado la base imponible negativa así como la contabilidad, con justificación de su depósito durante el plazo de esos 10 años en el Registro Mercantil para consolidar su derecho a compensar aquellas.

En el caso que nos ocupa, la actora debía, pues conservar las liquidaciones y todos los datos acreditativos de las bases imponibles negativas declaradas desde el ejercicio 2011, debiendo asimismo presentar las oportunas autoliquidaciones (en que se consignaron dichas bases) y contabilidad de ejercicios anteriores a aquel.

Nótese que siendo la reforma del año 2015, en tal año la actora debía conservar según obliga el artículo 30 del Código de Comercio los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a la empresa desde los seis años anteriores (es decir desde 2011) a partir del último asiento realizado en los mismos, obligación que se extiende tanto a los libros obligatorios (diario, inventario y cuentas anuales y en su caso, libro de actas, registro de acciones nominativas y de socios), así como a los libros no obligatorios (por ejemplo, el mayor, registros de IVA, etc), además de la documentación y justificantes en que se soporten las anotaciones registradas en los libros (facturas emitidas y recibidas, tickets, facturas rectificativas, documentos bancarios, etc). Y las facturas de inmovilizado deben conservarse durante todos los ejercicios en los que genere gasto de amortización, más los 4 años de prescripción del ejercicio en el que se termina de amortizar dicho elemento de inmovilizado o, en su caso, el periodo de 10 años cuando hay bases imponibles negativas pendientes de compensación. Por tanto, consciente de que estaba declarando sistemáticamente en el IS bases imponibles negativas a compensar era su obligación conservar todos esos documentos que en ese momento debía tener a su disposición por estar obligada.

Pues bien, requerida la actora para que justificase en la forma establecida legalmente la justificación de las bases de os ejercicios a compensar según consta en las diligencias practicadas en el procedimiento resulta lo siguiente:

(i)Ninguna documentación aportó sobre los ejercicios 2006 a 2012.

(ii)Se limitó a aportar el balance de sumas y saldos en papel y cuentas anuales de 2013 y las ddeclaraciones modelo 200 de los ejercicios 2012 a 2019.

(iii)Del ejercicio 2017 aportó el Libro Diario, balance de situación, sumas y saldos y pérdidas y ganancias.

Es decir que respecto de ninguno de los ejercicios ha podido demostrar la procedencia de las bases imponibles negativas consignadas en las liquidaciones, ya que como pone de relieve la resolución impugnada solo el Balance y la Cuentas de Pérdidas y Ganancias que forman parte de las Cuentas Anuales debidamente aprobadas y depositadas en el Registro Mercantil pueden hacer prueba fehaciente de los datos contables reales ( art. 34 y 20.1 Cco) y desde luego sin aportar justificante alguno (facturas, medios de pago, contratos, etc) que acrediten la realidad de las bases imponibles negativas declaradas no cabe considerar su procedencia, basada en las meras alegaciones de la actora.

A mayor abundamiento, aunque del ejercicio 2017 a actora presentó -como se ha expuesto- balance de situación, sumas y saldos y pérdidas y ganancias de 2017, sin embargo no aportó ningún justificante de dichas BIN, pero aun cuando lo hubiera aportado no quedaría justificada la procedencia legal del gasto, pues tal y como refleja el acuerdo de liquidación:

"Examinado el diario aportado de ese ejercicio, se comprueba que se deducen gastos referidos a conceptos respecto de los que la Inspección regulariza en este Acta en 2018 y en la Diligencia de consolidación A04 en 2019, y que totalizan un importe superior a la BIN declarada en ese ejercicio, tales como el IBI inmuebles no afectos: 7.713,10€. Amortización inmueble no afectos: 52.977,68€, o o factura de mediación HOTELEAME, S.L. B91954867, por importe de 25.000,00 € más IVA, cuando la sociedad en 2017 no realizó ninguna adquisición ni transmisión de inmuebles. Con ello se quiere poner de manifiesto que incluso en el caso de que se hubieran aportado los justificantes de 2017, estos no serían deducibles al haberse comprobado gastos por los mismos conceptos en 2018 y 2019 por esta Inspección, sin que se hayan considerado deducibles".

Por tanto, el motivo ha de ser desestimado.

-En relación con los gastos que la Inspección consideró no deducibles, debe recordarse que para que un gasto sea fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades debe cumplir los requisitos de contabilización, justificación, imputación y correlación con los ingresos. Este último requisito no concurre. Y no se ha aportado prueba que contradiga los hechos en que se basa la Inspección para regularizar.

Por ello, las alegaciones de la demanda no desvirtúan la correcta regularización efectuada por la Inspección ya que, de un lado, ciertos conceptos como gastos en concepto de desmontaje de mamparas, sanitarios, quitar azulejos y colocar nuevos, montaje mamparas y sanitarios y accesorios de baño suponen una inversión amortizable a partir de su correcta contabilización.

De análogo modo, no cabe deducir como gasto el IBI de un edificio antiguo calificado como de ocio y hostelería en Córdoba en C/ Zorrilla, adquirido por la sociedad en 2007, sin que se hayan declarado ingresos por la explotación del mismo. Por tanto, no estando afectoa la actividad, el inmueble supone una inversión, suponiendo el IBI un mayor coste de adquisición.

Por último, la Inspección elimina los gastos de IBI del inmueble en construcción situado en la esquina de DIRECCION002, por ser una construcción realizada por la entidad vinculada PARUNAMEDIA SL sin que en 2019 se haya facturado dicha obra en curso. A mayor abundamiento, el IBI de un inmueble sobre el cual se está realizando la construcción de apartamentos turísticos, supone un mayor valor de adquisición de dicho inmovilizado, el cual no se empezará a amortizar hasta que se encuentre en condiciones de funcionamiento, entendiéndose por ello, desde que el inmovilizado puede producir ingresos con regularidad.

También debe desestimarse el motivo.

- Por lo que respecta a la incompetencia territorial de la Delegación Especial de Andalucía por cuanto que el domicilio fiscal está situado en la Comunidad de Madrid, como pone de relieve la resolución impugnada, el domicilio social de la entidad está situado en DIRECCION003 de Málaga y su domicilio fiscal, en DIRECCION004 de la misma capital, sin que se aporten datos que acrediten que era otro el domicilio fiscal, y que este fue debidamente comunicado a la Inspección.

Por ello el motivo no puede prosperar.

- En cuanto a la sanción impuesta por lo que se refiere a la indebida deducción de gastos que se refieren a inmuebles que no están en condiciones de funcionamiento, incumpliendo así de forma palmaria la normativa del Impuesto, debe ser mantenida conforme a sus términos y al razonamiento que efectúa la resolución impugnada ya que en la demanda no se combate en este punto la misma.

Baste destacar que la Inspección ha respetado los principios de tipicidad, proporcionalidad y singularmente el de culpabilidad conforme a lo prevenido en el artículo 183.1 LGT, estando por lo demás debidamente motivado el acuerdo sancionador, transcrito literalmente en este punto en la resolución impugnada.

CUARTO.-La recurrente alega que la motivación para la apertura del procedimiento inspector a Indepuma, S.L., por el Equipo Inspector ha abierto el procedimiento inspector a todas las sociedades del Grupo mercantil, incluida Indepuma, S.L., con fecha 9 de marzo de 2022, a los efectos de mantener abierta la Inspección iniciada con fecha 20 de octubre de 2020 a la Administradora de las entidades Dña. Matilde, en la medida en que habían transcurrido 16 meses desde que se inició la inspección de Dña. Matilde y era evidente que no iba a concluir la inspección en el plazo establecido reglamentariamente.

En la liquidación consta, y ni ha sido contradicho, que la recurrente de autos es una persona o entidad vinculada de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En concreto hay vinculación con los siguientes obligados tributarios: B87716502-NORAINORTE SL, B29622586 MANAGUAMAR SL, B92785476 ALVASEBI S.L., A41003211-VALEANDALUS SA, B92816388 PARUNIMEDIA SL, NUM004- Matilde, NUM005 Juliana, respecto de los que se sigue un procedimiento de inspección cuyo plazo máximo de duración es de 27 meses.

Ante la misma alegación, la sentencia de esta Sala de 6 de noviembre de 2024, al recu 1045/24, donde fue objeto la impugnación de las resoluciones dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Sevilla de fecha 22 de septiembre de 2023 por las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas seguidas con el número NUM006 y acumuladas interpuesta frente a las liquidaciones de IVA de 1ºT 2018 a 4º T de 2019 giradas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT, y el correlativo acuerdo sancionador, quedó dicho, en su FD 2º, y ahora que "Debemos de salir al paso de la alegada apertura de actuaciones inspectoras por parte de la Administración con el objetivo fraudulento de ampliar el pazo legal del procedimiento de inspección seguido contra la Sra. Matilde. No es así. Estamos ante una afirmación gratuita y de todo punto especulativa por parte de la recurrente desmentida por la realidad de los hechos. La apertura de procedimientos inspectores se revela oportuna en relación con las sociedades del holding, tal y como revela la vinculación personal de estas con la Sra. Matilde, la confusión contable que resulta de la existencia de gastos personales en las cuentas societarias, y por último el resultado de la inspección de las sociedades que ha concluido con la regularización de la aquí recurrente".

El motivo debe ser desestimado.

QUINTO.-Pone en cuestión la recurrente la competencia territorial de la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía para la apertura del procedimiento inspector, alegando que se encuentra domiciliada en la Comunidad Autónoma de Madrid y está siendo inspeccionada por la Delegación Especial de Andalucía.

La Inspección constata que, según los datos del Registro mercantil, la sociedad se constituyó, el 02/11/2006, mediante escritura otorgada ante el notario D. José Andrés Navas Hidalgo, con nº 5.779 de su protocolo, con domicilio social se fijó en la DIRECCION003 de. Málaga, Málaga y su domicilio fiscal, en DIRECCION004 de la misma capital.

La recurrente se limita a manifestar que su domicilio fiscal está situado en la Comunidad de Madrid, pero no aporta prueba alguna que desvirtúe los datos señalados por la Inspección, limitándose a invocar el artículo 59 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones los procedimientos de gestión e inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El motivo debe ser desestimado.

SEXTO.- En cuanto a los gastos deducibles y deducciones que se practiquen en el IS el art.10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que dice: " 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." que se completan con artículos como el 11 que dispone que: "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros..

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en losartículos 34.4y38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada."

Por otra parte el art. 51 de la LGT para la estimación directa de las bases establece que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."

Siendo el art. 106.2 y 3 de la LGT el que nos dice que: " 2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" .

Por tanto, no basta que los gastos consten contablemente como tales, su justificación documental y su vinculación al desarrollo de la actividad viene dada por la acreditación de las correspondientes facturas y por la necesidad con que se han producido para la obtención de los ingresos declarados. Los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues para que los gastos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, de las adquisiciones llevadas a cabo, sino de otras circunstancias concomitantes, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto imputado.

Al caso de autos la inspección no considera deducibles los gastos del asiento 350 recoge factura aportada el 27/04/2022 de J93398675-CONSTR.ESPAÑA HRNOS, SC,, nº factura NUM007 de 23/05/2018, por el concepto desmontaje de mamparas, sanitarios, quitar azulejos y colocar nuevos, montaje mamparas y sanitarios y accesorios de baño, estimando que no sería deducible como gasto, sino que se trata de una inversión amortizable a partir de su correcta contabilización.

Tampoco estima deducibles los importes del I.B.I. correspondientes a inmuebles situados en DIRECCION000, esquina DIRECCION002, constatando que en esa dirección en 2019 se inician obras de construcción de apartamentos turísticos, obra que realiza la entidad vinculada B92816388 PARUNIMEDIA SL, sin que en 2019 haya facturado la obra en curso a Indepuma, por lo que no procede la deducción de los citados gastos, no existiendo la necesaria correlación con los ingresos.

Tampoco estima deducibles el IBI de un edificio antiguo calificado como de ocio y hostelería, en Córdoba en C/ Zorrilla, adquirido por la sociedad en 2007, sin que se hayan declarado ingresos por la explotación del mismo, debiendo calificarse como inversión de la entidad, siendo el IBI mayor coste de adquisición, y sin que pueda deducirse como gasto.

Tampoco considera deducibles como Amortizacion las partidas así incluidas y contabiliza por la amortización de los edificios a que se refiere, entendiendo la Inspección que son inversiones que no han entrado en funcionamiento y, por tanto, no susceptibles de amortización.

La argumentación dada por la Inspección es correcta de acuerdo con la normativa ante reseñada. Los gastos para que sean deducibles requieren con carácter general que éstos correspondan al ejercicio de que se trata, se refieran a bienes o servicios afectos a la actividad, estén contabilizados, se encuentren justificados documentalmente y además sean efectivos, debiendo probarse la necesidad de los gastos para la obtención de los ingresos empresariales.

Por otra parte, la eliminación de los gastos de IBI del inmueble en construcción situado en la esquina de DIRECCION002, por ser una construcción realizada por la entidad vinculada PARUNAMEDIA SL sin que en 2019 se haya facturado dicha obra en curso, no determina en si que deba ser deducido por ésta conforme al alegado principio de regularización integral.

La STS de 28 de febrero de 2023 (rec. 4.598/2021, FJ 6.º), establece la siguiente doctrina acerca del principio de íntegra regularización:

«a) El principio de íntegra regularización, que reiteradamente hemos reconocido, es aplicable a los supuestos en los que se comprueba por la Administración un hecho imponible -la emisión de informes de auditoría-, imputándolo al ejercicio que corresponde, sin tener en cuenta que el contribuyente ya había satisfecho el importe de la deuda, fuera del plazo legal, pero con carácter previo al inicio de la regularización. La evitación de que se pague dos veces por la misma deuda tributaria obliga a considerar, en el seno de la comprobación, esa circunstancia, debiendo analizar la Administración tanto los aspectos desfavorables como los favorables para el contribuyente. En este caso, debió la Administración hacer todo lo posible, de oficio, para evitar ese doble pago, ajustando la deuda única a la realidad de la autoliquidación tardía, sin remitir al sujeto pasivo al inicio de una solicitud para obtener aquello que podía derivar -y reconocerse- del propio procedimiento abierto.

b) Este principio, en su vertiente procedimental, es aplicable no solo a los procedimientos de inspección sino también a los procedimientos de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, en los términos ya expresados, sin que sea admisible remitir al contribuyente, para obtener la devolución de la cantidad doblemente percibida a un procedimiento nuevo de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos totalmente innecesario y contrario a los principios de eficacia, economía y proporcionalidad en la aplicación de los tributos».

De esta sentencia también nos interesa destacar para nuestro litigio los siguientes razonamientos contenidos en el fundamento quinto:

«En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica.

Esa regularización, obviamente, puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate pero, en uno y otros casos, la finalidad última es dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización emprendida. Así, la idea misma de obligación conexa se encuentra recogida en la LGT (artículos 68 y 225 , entre otros, tras la reforma operada por Ley 34/2015) como evidencia de que los tributos no son compartimentos estancos, ni en sí mismos considerados ni puestos en relación con otras figuras fiscales» (la negrita es nuestra).

«Por otro lado, tampoco es aceptable la incorporación justificadora del supuesto principio de estanqueidad, dentro de una misma figura tributaria, entre periodos, lo que llevado a sus últimas consecuencias, haría inviable no solo la aplicación del principio de regularización íntegra en muchos de los supuestos en que sería posible, sino la propia actuación de la Administración que pretendiera comprobar hechos que afectasen a una pluralidad de periodos o ejercicios que dogmáticamente considera como estancos o incomunicables, máxime cuando no se menciona la norma legal que reconoce ese sedicente principio, sea jurídico o técnico, que se superponga al de justicia tributaria o al de evitación de la doble imposición sobre unos mismos hechos, demostrativos de la evanescente capacidad económica que se grava.

Por último, la reflexión que efectúa el escrito de oposición en relación con la dificultad de ampliar actuaciones en el en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada, con mención de la sentencia de esta Sala de 3 de mayo de 2022, pronunciada en el recurso de casación nº 5101/2020 , no es afortunada.

Al margen de que en dicho asunto la cuestión debatida era ajena por completo a la que aquí se dirime -siendo, además, que la Administración vio anulados sus actos de liquidación y revisión por consecuencia de la estimación del recurso deducido por el contribuyente-, la cuestión no es la mayor o menor dificultad en ampliar actuaciones, sino en el ámbito originario a que afectaba el procedimiento elegido al efecto, pese a que se conocían de antemano las circunstancias que han quedado expuestas y que exigían, sin duda, otro tratamiento del órgano de gestión, atendidos los principios que hemos visto, que recusan frontalmente la posibilidad, fácilmente evitable, de tributar doblemente por unos mismos hechos».

Por ello, como bien explica la liquidación, no es de aplicación al caso de ese principio:

"Debemos señalar que el IBI de un inmueble sobre el cual se está realizando la construcción de apartamentos turísticos, deben considerarse como mayor valor de adquisición de dicho inmovilizado, el cual no se empezará a amortizar hasta que se encuentre en condiciones de funcionamiento, entendiéndose por ello, desde que el inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los períodos de prueba, es decir cuando está disponible para su utilización.

Así, Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

Primera. Valoración inicial. 1. Regla general. 1. Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

(...)

3.6 Momento de inicio del proceso de amortización. 1. La amortización se inicia a partir del momento en que el activo se encuentre en condiciones de funcionamiento, entendiéndose por ello, desde que el inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los períodos de prueba, es decir cuando está disponible para su utilización

Los inmuebles situados en DIRECCION000, esquina DIRECCION002 son propiedad de INDEPUMA, por lo que en modo alguno podrá el IBI asociado a éstos ni ser objeto de facturación por INDEPUMA, ni gasto deducible para dicha sociedad.

Y no nos encontramos ante un supuesto en que se impida la deducción del IBI al obligado, sino de deducción de éste vía amortización, por lo que en modo alguno puede invocarse el principio de regularización íntegra"

SÉPTIMO.-La deducción por compensación de pérdidas en ejercicios anteriores es excluida por la Inspección por falta de prueba cobre que así fuera.

En concreto dice la liquidación:

"...la Comunicación de Inicio de Actuaciones, se viene requiriendo a la obligada tributaria la justificación documental de las BIN procedentes de ejercicios anteriores, mediante la aportación de la contabilidad de los periodos afectados y los justificantes documentales de dichas bases imponibles negativas.

En Diligencia nº 4 de fecha 20/05/2022 se recoge la presentación con fecha 17/05/2022, de "-Libro Diario, balance de situación, sumas y saldos y pérdidas y ganancias de 2017.

- Declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012, 2013, 2014, 2015, 2016,

2017, 2018 y 2019".

En dicha Diligencia, se recogía además lo siguiente:

"Asimismo, queda pendiente y se le reitera la aportación de la siguiente documentación reseñada en Diligencia de 10 de mayo de 2022:

....

7º Justificación documental de bases imponibles negativas declaradas a compensar procedentes de ejercicios anteriores mediante la aportación de la contabilidad y los correspondientes soportes documentales de los conceptos que originan tales perdidas.

La aportación de los modelos 200 realizada no justifica dichas perdidas.

Manifiesta la compareciente que se ha localizado la contabilidad de los ejercicios 2013, pero que no disponen de los soportes documentales."

Y en el escrito que acompañaba la documentación aportada se manifestaba "se está recopilando documentación soporte adicional a los efectos de acreditar las BIN".

En Diligencia nº 5 de 31/05/2022 se recogía la presentación en fecha 30/05/2022 de:

" -Balance de sumas y saldos en papel del ejercicio 2013.

-Cuentas anuales de 2013"

Como ha quedado expuesto la obligada tributaria compensa bases imponibles negativas desde 2006, y la única documentación aportada para justificarlas consta relacionada anteriormente, siendo totalmente insuficiente para acreditar dichas bases imponibles negativas. Tampoco se han aportado los justificantes documentales que acrediten la procedencia de dichas perdidas.

Es cierto que en 2017 se ha aportado el libro diario, sin que venga acompañado de los justificantes correspondientes, y que en dicho ejercicio se ha generado una BIN de 61.611,18€.

Examinado el diario aportado de ese ejercicio, se comprueba que se deducen gastos referidos a conceptos respecto de los que la Inspección regulariza en este Acta en 2018 y en la Diligencia de consolidación A04 en 2019, y que totalizan un importe superior a la BIN declarada en ese ejercicio, tales como el IBI inmuebles no afectos: 7.713,10€. Amortización inmueble no afectos: 52.977,68€, o o factura de mediación HOTELEAME, S.L. B91954867, por importe de 25.000,00 € más IVA, cuando la sociedad en 2017 no realizó ninguna adquisición ni transmisión de inmuebles. Con ello se quiere poner de manifiesto que incluso en el caso de que se hubieran aportado los justificantes de 2017, estos no serían deducibles al haberse comprobado gastos por los mismos conceptos en 2018 y 2019 por esta Inspección, sin que se hayan considerado deducibles..."

Lo así resuelto resuelta acorde a la normativa que regula esta clase de deducciones. Artículo 66 bisintroducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre establece en sus apartados 2 y 3 lº y artículo 70 LGT, introducido también por la Ley 34/2015, así como las normas sobre la carga de la prueba antes aludidas. A efectos de comprobar las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, el plazo de prescripción es de 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación, lo que igualmente establece el artículo 66 bis LGT. , facultad de comprobación que realizará en toda la extensión que establece el artículo 115.1 LGT y de ahí que el sujeto pasivo esté obligado a conservar la documentación que acredite las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda realizar durante dicho plazo, puesto que si la Administración no pudiera exigir los oportunos justificantes para comprobar aquellas, difícil aplicación práctica tendría el precepto como vienen a declarar la jurisprduendia.

Al caso de autos que nos ocupa, la actora debía, pues conservar las liquidaciones y todos los datos acreditativos de las bases imponibles negativas declaradas desde el ejercicio 2011, debiendo asimismo presentar las oportunas autoliquidaciones (en que se consignaron dichas bases) y contabilidad de ejercicios anteriores a aquel, sin que aportara ninguna documentación aportó sobre los ejercicios 2006 a 2012, y limitándose a aportar el balance de sumas y saldos en papel y cuentas anuales de 2013 y las declaraciones modelo 200 de los ejercicios 2012 a 2019, y del ejercicio 2017 aportó el Libro Diario, balance de situación, sumas y saldos y pérdidas y ganancias. Sin aportar ninguna prueba sobre la realidad de los asientos.

Sin que sea de recibo la invocación del artículo 28.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, cuando la" adicional primera. Especialidades por razón de materia" de esta determina que se regirán por su normativa específica y solo supletoriamente por lo dispuesto en esta Ley: a) Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera, así como su revisión en vía administrativa.

OCTAVO.-En cuanto a la sanción, es jurisprudencia que la existencia de los elementos de la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor.

Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º).

En definitiva, como resume la STS 192/20 del 13 de febrero de 2020 ( ROJ: STS 485/2020, Recurso: 3285/2018, en su FD 6º:

"Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sancion por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición " FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración".

La resolución sancionadora de autos dice en sus antecedentes:

...

Segundo.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), en el momento de dictarse el acuerdo de inicio del expediente sancionador se incorporaron formalmente al mismo los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación

Luego relaciona los hechos que determinaron la incoación del expediente sancionador, señalando que la sociedad presentó declaración del IS ejercicio 2018, transcribiendo el Balance y la cuenta de Pérdidas y Ganacias declarado, así como el resultado de la declaración teniendo en cuenta la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores, desglosando las cantidades relativas a las bases imponibles negativas pendientes de compensación. Reseña los datos mercantiles de la sociedad y los datos referidos al entorno económico patrimonial de la sociedad desde 2014 a 2018.

A continuación expresa los datos que se han modificado por la Inspección y sus motivos:

Resultado de la comprobación efectuada, del análisis de los datos y antecedentes en poder de la Inspección, de la contabilidad, documentación aportada y manifestaciones efectuadas, procede modificar la base imponible declarada en el ejercicio 2018 en el importe de 62.954,78 euros. Por otro lado procede la eliminación de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores en su importe total de -748.145,75 euros, por los siguientes motivos:

Gastos no deducibles

La sociedad ha contabilizado y deducido como gastos del ejercicio 62.954,78 €, que no se consideran deducibles por la Inspección al no darse la necesaria correlación entre ingresos y gastos exigida por el Plan General Contable y la LIS.

...

El asiento 350 recoge factura aportada el 27/04/2022 de J93398675-CONSTR.ESPAÑA HRNOS, SC,, nº factura NUM007 de 23/05/2018, por el concepto desmontaje de mamparas, sanitarios, quitar azulejos y colocar nuevos, montaje mamparas y sanitarios y accesorios de baño. Tal concepto no sería deducible como gasto, sino que se trata de una inversión amortizable a partir de su correcta contabilización.

IBIS

...

En los asientos anteriores se contabilizan los importes del I.B.I. correspondientes a inmuebles situados en DIRECCION000, esquina DIRECCION002. En esta dirección en 2019 se inician obras de construcción de apartamentos turísticos, obra que realiza la entidad vinculada B92816388 PARUNIMEDIA SL, sin que en 2019 haya facturado la obra en curso a Indepuma, por lo que no procede la deducción de los citados gastos, no existiendo la necesaria correlación con los ingresos.

Asimismo se recoge el IBI de un edificio antiguo calificado como de ocio y hostelería, en Córdoba en C/ Zorrilla, adquirido por la sociedad en 2007, sin que se hayan declarado ingresos por la explotación del mismo, debiendo calificarse como inversión de la entidad, siendo el IBI mayor coste de adquisición, y sin que pueda deducirse como gasto.

Amortizacion

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En los asientos anteriores se contabiliza la amortización de estos edificios, entendiendo la Inspección que son inversiones que no han entrado en funcionamiento y, por tanto, no susceptibles de amortización.

De acuerdo con lo dispuesto en la LIS y recoge el Plan General de Contabilidad, los gastos contables tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas respecto al devengo, imputación temporal, inscripción contable y justificación del gasto, siempre que estén relacionados con la actividad económica desarrollada, y que no exista ningún precepto específico en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades que impida o limite su deducibilidad ( artículo 15 de la LIS ).

Así pues, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los cuales se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrá considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica. Respecto a la correlación entre ingresos y gastos, la misma deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.

En resumen, para que pueda hablarse de gasto deducible, a los efectos fiscales, además de la correlación con los ingresos, se requiere la concurrencia de otros requisitos: la contabilización del gasto, la justificación documental de la anotación contable y su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. Estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que, si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente.

En cuanto a la carga de la prueba, conforme al artículo 105 de la LGT , corresponde al obligado tributario, quien debe acreditar la afectación de los gastos en la forma legalmente exigida. Es decir, a los efectos fiscales, el sujeto pasivo ha de acreditar, no sólo la contabilización de los gastos con el soporte documental mercantil que los amparan, sino que se exige que la efectiva prestación de los servicios que dichos documentos reseñan esté incardinada en la actividad desarrollada por la entidad conforme a su objeto social, pues los rendimientos se determinan según el binomio ingresos-gastos y los gastos deben corresponder a dicha actividad.

Es decir, en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 105 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.

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De acuerdo con lo expuesto no procede la deducción de los gastos relacionados anteriormente.

Bases Imponibles negativas de ejercicios anteriores al año 2018.

La entidad, sujeto pasivo, ha declarado pérdidas de ejercicios anteriores al año 2018 por importe total de 748.145,75 euros €, siendo este el importe pendiente de compensación al inicio del periodo comprobado, con el siguiente detalle:

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Desde la Comunicación de Inicio de Actuaciones, se viene requiriendo a la obligada tributaria la justificación documental de las BIN procedentes de ejercicios anteriores, mediante la aportación de la contabilidad de los periodos afectados y los justificantes documentales de dichas bases imponibles negativas.

En Diligencia nº 4 de fecha 20/05/2022 se recoge la presentación con fecha 17/05/2022, de "-Libro Diario, balance de situación, sumas y saldos y pérdidas y ganancias de 2017.

- Declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 y 2019".

En dicha Diligencia, se recogía además lo siguiente:

"Asimismo, queda pendiente y se le reitera la aportación de la siguiente documentación reseñada en Diligencia de 10 de mayo de 2022:

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7º Justificación documental de bases imponibles negativas declaradas a compensar procedentes de ejercicios anteriores mediante la aportación de la contabilidad y los correspondientes soportes documentales de los conceptos que originan tales perdidas.

La aportación de los modelos 200 realizada no justifica dichas perdidas.

Manifiesta la compareciente que se ha localizado la contabilidad de los ejercicios 2013, pero que no disponen de los soportes documentales."

Y en el escrito que acompañaba la documentación aportada se manifestaba "se está recopilando documentación soporte adicional a los efectos de acreditar las BIN".

En Diligencia nº 5 de 31/05/2022 se recogía la presentación en fecha 30/05/2022 de:

" -Balance de sumas y saldos en papel del ejercicio 2013.

-Cuentas anuales de 2013"

Como ha quedado expuesto la obligada tributaria compensa bases imponibles negativas desde 2006, y la única documentación aportada para justificarlas consta relacionada anteriormente, siendo totalmente insuficiente para acreditar dichas bases imponibles negativas. Tampoco se han aportado los justificantes documentales que acrediten la procedencia de dichas perdidas.

Es cierto que en 2017 se ha aportado el libro diario, sin que venga acompañado de los justificantes correspondientes, y que en dicho ejercicio se ha generado una BIN de 61.611,18€.

Examinado el diario aportado de ese ejercicio, se comprueba que se deducen gastos referidos a conceptos respecto de los que la Inspección regulariza en este Acta en 2018 y en la Diligencia de consolidación A04 en 2019, y que totalizan un importe superior a la BIN declarada en ese ejercicio, tales como el IBI inmuebles no afectos: 7.713,10€. Amortización inmueble no afectos: 52.977,68€, o o factura de mediación HOTELEAME, S.L. B91954867, por importe de 25.000,00 € más IVA, cuando la sociedad en 2017 no realizó ninguna adquisición ni transmisión de inmuebles. Con ello se quiere poner de manifiesto que incluso en el caso de que se hubieran aportado los justificantes de 2017, estos no serían deducibles al haberse comprobado gastos por los mismos conceptos en 2018 y 2019 por esta Inspección, sin que se hayan considerado deducibles

En este sentido señalar que el artículo 66 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre establece en sus apartados 2 y 3 lo siguiente: (...)

Además, el artículo 70 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, establece en su apartado 3, añadido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre , lo siguiente:

"3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66.bis.2 y 3 de esta Ley."

Por último, el artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS 27/2014) dispone lo siguiente en su apartado 5, añadido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre: (...)

...

En la misma línea el artículo 34.1. letra l) de la LGT , que reconoce al obligado tributario el derecho a aportar cuantos documentos considere oportunos, que deben ser tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución....

En este caso concreto se ha requerido a la obligada tributaria la justificación documental de dichas bases imponibles, sin se haya aportado más que la documentación relacionada: nada de 2006 a 2012; Balance de sumas y saldos en papel y cuentas anuales de 2013. Declaraciones modelo 200 de 2012 a 2019 y Libro Diario, balance de situación, sumas y saldos y pérdidas y ganancias de 2017.

Tampoco se ha aportado de ningún ejercicio, ni un solo justificante que acredite la realidad de esas pérdidas. Teniendo la obligado tributaria la posibilidad de probar su derecho por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, no lo ha hecho.

...

También recoge las alegaciones de la ahora recurrente a la propuesta de resolución

En su fundamentación dice la resolución de la AEAT:

"...Segundo.- Tipicidad de la conducta, Ley 58/2003.

El obligado tributario acreditó improcedentemente partidas a compensar en la base de declaraciones futuras en el ejercicio 2018, por importe de 62.954,78 €, consecuencia de haber deducido gastos en derecho periodo de 2018, los cuales han sido considerado como no deducibles y objeto de regularización tributaria.

En virtud de los hechos descritos resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 183 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y en el Reglamento general del régimen sancionador tributario aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (en adelante RGRST) , y en particular:

Artículo 195.1. "Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros."

La infracción cometida en el período 2.018 prevista en el primer párrafo del artículo 195.1 de la LGT es GRAVE.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible ( artículo 195.2 de la LGT )

...

Tercero.- Culpabilidad, Ley 58/2003.

El artículo 183.1 de la Ley 58/2003 señala que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley.

La imposición de una sanción administrativa precisa, además de unos requisitos objetivos, otro subjetivo, la culpabilidad. La culpabilidad supone el reproche personal que se dirige al autor por la realización de un hecho típico y antijurídico.

....

Resulta voluntaria y antijurídica la conducta de la obligada que ha considerado como gastos deducibles de 2018, los relativos a amortizaciones y tributos - IBI - de inmuebles que se detallan en los antecedentes de hecho, los cuales están siendo objeto de obras de construcción de apartamentos turísticos, las cuales estaban en proyecto o en curso en el ejercicio de 2018, circunstancia sobradamente conocida por el obligado, inmuebles respecto de los cuales no obtenía ni podía obtener ingreso alguno en coherencia con su estado de imposibilidad de generarlos, contraviniendo su deducción la normativa contable, mercantil y fiscal, lo cual era conocido por la mercantil, o al menos debía de ser conocido de haberse efectuado una conducta con el mínimo de diligencia exigible a una sociedad.

Por todo ello, se estima que concurre culpa en la conducta del obligado, y ello a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y sin que se aprecie la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la cita Ley.

..."

La Sala considera que la Administración ejerce su potestad represiva de forma correcta, alcanzando los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( como ampliamente explica la STS 1664/17 del 02 de noviembre de 2017, Recurso: 3256/2016), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada. No se impone la sanción al caso por el mero hecho de realizar indebidas deducciones de gastos y compensación de bases negativas de ejercicios anteriores, sino que son pormenorizadas las conductas de la recurrente, se tipifica correctamente, y se fundamenta la existencia de culpabilidad.

NOVENO.-La desestimación del recurso implica la imposición del pago de las costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11, sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: "no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones..."), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

Entendiendo esta Sección que tampoco procede imponer limitación a la cuantía de las costas, sin perjuicio de lo que proceda en el correspondiente pieza de tasación, en su caso, dado que dado que no es obligada la limitación, "la queja en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia"(STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015 , entre otras).