Sentencia Contencioso-Administrativo 3441/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 822/2021 de 29 de julio del 2025

PRIMERO.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 23 de diciembre de 2020del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), dictada en el expediente número NUM000 que desestima la reclamación económico-administrativa planteada frente a acuerdo desestimatorio de la oficina de gestión tributaria de la delegación de la AEAT en Granada en relación a IRPF del ejercicio 2018.

La resolución del órgano de revisión explica que se en el procedimiento de comprobación limitada se aprueba la liquidación con referencia NUM001 concepto IRPF ejercicio 2018 y de la que se deriva una cantidad a devolver de 2.557,48 €. Añade que a través de ese acto la Agencia Tributaria modificó la declaración presentada por considerar, en definitiva, que no se había acreditado a través de la documental aportada tras el requerimiento efectuado al efecto que se dieran las circunstancias para dejar exentos los rendimientos de trabajo de la empresa MANTENIMIENTOS AYUDA EXPLOTACIÓN SERVICIOS SA. Sigue motivando en los antecedentes de hecho que la posterior resolución que desestima el recurso de reposición aplica lo previsto en el artículo 7 p de la ley 35/2006 del IRPF y concluye que con la documental aportada no se acredita el cumplimiento de los requisitos exigidos, haciendo especial referencia a que no consta la localidad donde realiza los trabajos. ni prueba de los vuelos y las pernoctaciones realizadas en dichos viajes.

En el apartado de fundamentos de derecho concreta la problemática a resolver en el sentido de decidir si resulta o no ajustado a derecho el acuerdo impugnado y en particular si resulta aplicable el derecho a la exención prevista en el artículo 7.p de la ley 35/2006 de 28 de noviembre por los rendimientos del trabajo percibidos en el extranjero.Reproduce ese precepto y también el artículo 6 6 y artículo 9.A.3. b) del Real decreto 439/ 2007 por el que se aprueba el Reglamento del IRPF.

Desestima la reclamación económico-dministrativa motivando- después de hacer referencia a lo previsto en el artículo 105 y 106 de la LGT -lo siguiente: "... No se cumple los he querido por el artículo 7 p de la LIRPF es decir que el recurrente fue perceptor de rendimientos del trabajo por labores realizadas efectivamente en el extranjero, esto es para unas empresas o entidades no residentes en España o unos establecimientos permanentes radicados en el extranjero. Puesto que el recurrente no ha acreditado sus desplazamientos y estancias en Argentina, ya que no aporta los billetes de avión y únicamente aporta como prueba el pasaporte en el que se comprueba que entró en el país el 19 de agosto de 2018 y salió el 21 de diciembre de 2018, fechas que no coinciden con el periodo acreditado por la empresa MONCOBRA SA, según la cual el recurrente prestó sus servicios de montaje de aerogeneradores en el parque aeronáutico de Manantiales II en los periodos de 6 de noviembre de 2017 al 31 de marzo de 2018 y del 10 de diciembre de 2018 al 31 de diciembre de 2018. Tampoco se acredita la empresa para la que prestó el servicio incluyendo el expediente solamente un documento sobre convenio de Seguridad Social entre España y Argentina en el que se establece que desde el 6 de noviembre de 2017 hasta el 15 de enero de 2018 ejerció la actividad laboral en el centro de trabajo TÉCNICAS DE DESALINIZACIÓN DE AGUAS SA en Buenos Aires pero tampoco se justifica el viaje en esta fecha ni coincide con las fechas comunicadas por la empres".

SEGUNDO.

La parte actora, en la demanda, insiste en el planteamiento que ya mantuvo en vía administrativa retirando que los 3 rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero cumplen con los requisitos contemplados en el artículo 7.1 p de la ley 35/2006 del IRPF.

Añade que incorpora como documentos los contratos de trabajo suscritos con la entidad mercantil MONCOBRA SA y la mercantil MANTENIMIENTO AYUDA EXPLOTACIÓN SERVICIOS SA. Reitera que en este caso los trabajos realizados por el actor lo han sido en un país como Argentina donde no opera la exención solicitada. Indica que aporta igualmente nóminas correspondientes a esos contratos

En el apartado de fundamentos de derecho reproduce los razonamientos de la sentencia del Tribunal Supremo 1056/2019 de 28 de marzo de 2019 y añade que en el mismo sentido se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo 1128/2019.

Concluye solicitando sentencia que estima el recurso contencioso administrativo anule las resoluciones impugnadas y acuerde la devolución al actor de la suma de 3.992,32 €.

En trámite de conclusiones y a la vista del resultado de la documental por él propuesta insiste en que ha acreditado cumplidamente la concurrencia de los requisitos exigidos para que le sea aplicada la exención.

Frente a lo anterior la defensa de la administración se remite, en la contestación a la demanda, a los acertados argumentos de la resolución impugnada. Destaca que a la vista de la documental aportada en el expediente administrativo no pueden entenderse cumplido los requisitos exigidos y previstos en el artículo 7 p de la LIRPF .

En escrito de conclusiones mantiene la misma convicción alegando que los documentos aportados son insuficientes a los efectos pretendidos por la parte actora pues se trata de documentos y certificados emitidos por empresas para las cuales prestó sus servicios pero que no sirven para acreditar la realidad de los trabajos ni el cumplimiento de los demás requisitos previstos para aplicar la exención pues se trata de simples documentos privados emitidos a instancia de la parte interesada que carecen de la eficacia probatoria pretendida a efectos de entender cumplido el requisito.

TERCERO.

Planteada la problemática en los términos indicados fácilmente se aprecia que la misma versa sobre la suficiencia o no de la prueba aportada en el expediente administrativo y completada en este procedimiento jurisdiccional a efectos de entender cumplidos los requisitos previstos para que les resulte aplicable la exención del artículo 7 p de la LIRPF, conforme al cual estarán exentos:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero,con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Consideramos acertado hacer el análisis de la prueba que obra respecto a los distintos requisitos exigidos tomando como referencia los razonamientos de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019 que se menciona en la demanda. De esos razonamientos destacamos lo siguiente:

" Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

(...)

2. La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año".

3. Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), redactado por la LIRPF, dispone que "[l]a deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario".

4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, "[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo".Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo FJ 3º), hemos declarado:

"3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva,tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma".

6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre , nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF , en los términos que reproducimos:

"2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º).

7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.

La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de Españapor un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores. ....

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Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días..."

CUARTO.

Centrándonos en el supuesto o problemática que analizamos, la resolución del órgano de revisión impugnada en vía jurisdiccional lo que concluye es que existe una insuficiencia probatoria respecto a la concurrencia de esos requisitos y lo hace poniendo de manifiesto especialmente que el contribuyente no ha acreditado sus desplazamientos y estancias en Argentina pues no aporta billetes de avión y, además, los datos que pueden obtenerse del pasaporte que obra en el expediente en cuanto a las fechas de entrada y salida no concuerdan con el periodo o periodos de tiempo que se reflejan en el documento emitido por representantes de la empresa MONCOBRA SA.

La parte actora, en la demanda, no llega explicar esas divergencias o la insuficiencia de prueba respecto a los desplazamientos y estancias en Argentina sino que insiste en que cumple los requisitos previstos para que se le aplique la exención y además considera que los mismos se acreditan con la documentación aportada y también con la que aporta y pretende recabar en este procedimiento jurisdiccional.

Adelantamos que no podemos compartir su planteamiento.

Destacamos a efectos de poner de manifiesto el conocimiento que el interesado tenía de los medios de prueba que se consideraban necesarios que se le dirigió requerimiento de aportación de documentación, entre en la que se encontraba la relativa a las localidades a la que había viajado, los días que había permanecido en cada localidad y lo que es más relevante, la justificación de realización del viaje mediante billetes de avión tren o documento equivalente, y también las facturas de hoteles en los cuales ha permanecido en cada uno de los días en los que ha estado fuera de su residencia con motivo de ese trabajo.

Precisado lo anterior solo podemos insistir en que el resultado de la valoración de la prueba sigue siendo insuficiente a efectos de entender acreditado la concurrencia de los requisitos necesarios para aplicar la exención. No se han aportado esos documentos que justifican la realización del viaje cuando es evidente que ninguna dificultad hubiera tenido para aportar esos billetes de avión. Podríamos valorar si esa exigencia puede ser suplida por los sellos de entrada y salida que obra en el pasaporte. Sucede, sin embargo, que como ponía de manifiesto la resolución impugnada, existe una divergencia entre las fechas que reflejan de entrada y salida y las que constaban en el documento expedido por la empresa MONCOBRA SA que obra incorporado al expediente administrativo. La información que suministra uno y otro documento resulta de difícil compatibilidad pues el sello del pasaporte refleja como fecha de entrada la de 19 de agosto de 2018 y fecha de salida a la de 21 de diciembre de 2018. En El documento emitido por la empresa MONCOBRA SA se manifiesta que formó parte de la plantilla de la empresa en el año 2018 y estuvo desplazado trabajando en los siguientes periodos y proyectos:

-6 de noviembre de 2017 al 31 de marzo de 2018 . Montaje de aerogeneradores en el parque eólico manantiales Argentina

-10 de abril de 2018 al 31 de diciembre de 2018.Montaje de aerogeneradores en el parque eólico manantiales II Argentina

La falta de coherencia de lo que refleja el documento de la empresa se traslada a este procedimiento jurisdiccional. Han quedado incorporados a los autos, en virtud de la prueba propuesta por la actora, nuevo documento firmado por representante de la empresa MONCOBRA SA en el que se afirma que el actor prestaba sus servicios para esa mercantil desde el 1 de enero de 2018 al 31 de marzo de 2018. El segundo documento lo firma el representante legal de otra sociedad, MANTENIMIENTO AYUDA A LA EXPLOTACIÓN Y SERVICIOS SA y lo que se indica es que el actor prestó sus servicios para ella desde el 10 de abril de 2018 hasta el 31 de diciembre de 2018. Dejando al margen la no coincidencia en la sociedad respecto a este segundo periodo con el documento aportado en vía administrativa, lo que ninguno de los dos permite explicar -ni la parte actora ha explicado -es cómo puede decirse que prestó sus servicios y estuvo desplazado trabajando en Argentina hasta el 31 de diciembre de 2018 cuando el único dato que disponemos qué obra en documento público es que salió de Argentina el 21 de diciembre de 2018. Tampoco se explica cómo es posible que la entrada en ese país tuviera lugar en agosto de 2018 cuando se afirma que ya en abril de 2018 y hasta el 31 de diciembre de 2018 estuvo desplazado y trabajando en los proyectos que se describen en los periodos de tiempo indicados.

No consta otra documentación que también hubiera sido necesaria a efectos de entender debidamente acreditada la afirmación del actor y que ninguna dificultad se hubiera tenido en aportarla como es la que prueba su estancia en una determinada localidad y durante un determinado número de días, como puede ser las facturas de hotel o equivalente. Recordemos que así le fue requerida.

Los argumentos expuestos conducen a la desestimación del recurso contencioso administrativo planteado y la consiguiente declaración de conformidad a derecho de la resolución del TEARA.

QUINTO.

De acuerdo con el artículo 139 de la LJCA no procede la imposición de las costas de esta instancia Pues la problemática no deja de presentar serias dudas de hecho, tal y como se deduce, entendemos, de los mismos fundamentos de derecho de esta sentencia.

Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dicta el siguiente