Sentencia Contencioso-Administrativo 2163/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 536/2023 de 03 de octubre del 2025

PRIMERO.-En el presente recurso se impugna , como se ha dicho la Resolución dictada por el TEARA, Sala de Málaga de 28 de abril de 2023, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 y acumulada NUM001 , formulada en su día frente a acuerdo desestimatorio del recurso de reposición contra liquidaciones NUM002 y NUM003 giradas por la Administración de Torremolinos de la AEAT, correspondientes al IRPF , ejercicios 2019 y 2020 , de las que resulta una cuota a pagar de 3.025 euros y 2.919,12 euros, respectivamente, así como la desestimación presunta del recurso de anulación, interpuesto en fecha 29 de mayo de 2023.

SEGUNDO.-Refiere la actora en su demanda que :

-el presente recurso contencioso-administrativo trae causa del procedimiento de comprobación limitada, incoado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria, Administración de Torremolinos, Málaga, frente a mi mandante, D. Íñigo, en requerimiento de determinada documentación con transcendencia tributaria, con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (En adelante, IRPF) ejercicio 2018, para la determinación de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de participaciones sociales en dicho ejercicio. En concreto, habiendo consignado en su declaración de IRPF 2018, modelo 100, el Sr. Íñigo una ganancia patrimonial de 72.910,64 euros derivada de la transmisión de las cien (100) participaciones que ostentaba en la entidad ORMETEC OBRAS Y SERVICIOS, S.L. La indicada Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria, como consecuencia de la comprobación realizada, consideró aumentar la ganancia patrimonial obtenida hasta los 284.797,80 euros, que, según la administración actuante, resultaba de la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición. Y, habiéndose acogido mi mandante a la opción de imputación temporal del criterio de operaciones a plazos o con precio aplazado, imputó una ganancia patrimonial de 18.986,52 euros desde el año 2019 al 2033, en lugar de 4.860,70 euros que derivaba de la ganancia patrimonial correctamente declarada por el aquí actor.

-En fecha 4 de marzo de 2020, mi representado procedió a evacuar el requerimiento efectuado el 18 de febrero de 2020 en el seno del referido procedimiento de comprobación limitada, y al efecto, aportó los siguientes documentos, enumerados del 1 al 4, obrantes en el expediente administrativo (160 a 165 Doc. Automático Índice Expediente Administrativo): 1. Escritura de compraventa de participaciones de la mercantil "Talleres Zamu, S.L." actualmente denominada "Ormetec Obras y Servicios, S.L." otorgada en fecha 1 de abril de 2011, ante el Notario de Málaga Don Manuel Tejuca García, bajo el número 1146 de su protocolo. 2. Escritura de compraventa de participaciones de "Ormetec Obras y Servicios, S.L. formalizada en fecha 23 de noviembre de 2018, ante la Notario Doña Silvia Tejuca García bajo el número 3683 de su protocolo. 3. Escritura de constitución de la sociedad "CEM Investment 2013, S.L.", formalizada el día 23 de enero de 2013, ante el Notario de Málaga Don Manuel Tejuca García, con protocolo número 93 de 2013. 4. Escritura de compraventa de participaciones de "CEM Investment 2013, S.L.", formalizada en fecha 23 de noviembre de 2018, ante la Notario Doña Silvia Tejuca García, con protocolo número 3681 de 2018. De la documentación aportada por mi mandante en sede administrativa, se evidencia que, mediante la citada escritura de compraventa de 23 de noviembre de 2018, protocolo 3683, se transmitieron el 100% de las participaciones de Ormetec, pues además de la transmisión producida por parte de mi representado, consta que el resto de los socios, D. Justo y Dª. Africa, también vendieron las participaciones que ostentaban en Ormetec a la misma sociedad, la entidad "Caorza Grupo Empresarial, S.L.". Asimismo, consta como se consignó a los folios 8 y 9 de la citada escritura de 23 de noviembre de 2018, con protocolo 3683, que ya en fecha 2 de noviembre de 2018, mi representado, junto con el resto de socios de Ormetec y la entidad "Caorza Grupo Empresarial, S.L.", habían suscrito un contrato privado de promesa de compraventa de participaciones sociales de Ormetec, estableciendo en la estipulación segunda que el precio sería determinado por auditor independiente. Y, efectivamente, dentro del plazo señalado en el citado contrato privado de 2 de noviembre de 2018, y con carácter previo al otorgamiento de la escritura de compraventa, un auditor censor jurado de cuentas, Don Carlos, ROAC NUM004, emitió informe de valoración -que figura anexo a la propia escritura pública de compraventa de 23/11/2018- a los efectos de determinar el valor de la mercantil, y, por consiguiente, el valor de transmisión de la totalidad de las participaciones.

De conformidad con lo expuesto, mi representado procedió a liquidar el IRPF correspondiente al ejercicio 2018, tomando como valor de transmisión de las participaciones a los efectos de determinar la ganancia patrimonial obtenida, el contenido en el referido informe de auditoría. Debiendo significarse que idéntico valor fue consignado por la otra parte vendedora, quienes tenían la consideración de terceros independientes en los términos previstos en la normativa tributaria. - No obstante lo anterior, en fecha 6 de julio de 2020, a mi representado le fue notificada propuesta de liquidación provisional correspondiente al ejercicio 2018, frente a la que mi mandante manifestó su rotunda disconformidad, a través del trámite de alegaciones conferido y evacuado el 27 de julio de 2020. El procedimiento de comprobación limitada concluyó el 18 de agosto de 2020, con la notificación de la liquidación provisional con número de referencia NUM005, que confirmó la regularización propuesta por la Oficina Gestora, al desestimarse las alegaciones presentadas por mi mandante. En fecha 17 de septiembre de 2020, se interpuso el correspondiente recurso de reposición que fue desestimado mediante Resolución notificada el 11 de noviembre de 2020, por la que nuevamente se desestimaban las pretensiones de mi representado en los mismos términos que en la liquidación provisional. Frente a dicha desestimación, confirmatoria de la liquidación impugnada, se interpuso la pertinente reclamación económica-administrativa el 11 de diciembre de 2020. - Posteriormente, a mi mandante le fueron notificadas sendas propuestas de liquidación provisionales, correspondientes al IRPF de los ejercicios 2019 y 2020, en las que la Administración actuante cuestiona la correcta imputación de las ganancias patrimoniales obtenidas en el ejercicio 2018. En fecha 27 abril 2022, mi representado presentó escrito de alegaciones frente a la notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional de IRPF 2020, manifestando su disconformidad con la misma. En fecha 8 de julio de 2022, a mi representado le fueron notificadas las liquidaciones provisionales números NUM002 y NUM003 giradas por la Oficina gestora de la AEAT de Torremolinos, correspondientes al IRPF de los ejercicios 2019 y 2020, frente a las que el ahora actor interpuso recurso de reposición, que fue desestimado mediante acuerdo notificado el 26 de septiembre de 2022. En fecha 26 de octubre de 2022, mi representado interpuso sendas Reclamaciones Económico-administrativas (reclamaciones NUM000 y NUM001) frente a la resolución desestimatoria del citado recurso de reposición, interesando el Sr. Íñigo la nulidad de pleno derecho de las citadas liquidaciones provisionales, por incurrirse, en este caso, en un defecto de competencia objetiva por parte de la Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria de Torremolinos, invocándose en este sentido la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de 7 de junio 2022, así como la Resolución del TEAC de 21 de mayo de 2015. De este modo, consta acreditado que, desde dicho momento, mi representado interesó la nulidad de pleno derecho en el cuerpo de la reclamación económico-administrativa presentada el 26 de octubre de 2022, obrante al expediente administrativo como "12-Otros-Anexo V- Íñigo - Escrito de alegaciones REA vs resolución recurso": - En fecha 8 de mayo de 2023, mi mandante recibió notificación de Resolución emitida el 28 de abril de 2023, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) contra el escrito de interposición de alegaciones de Reclamación Económico Administrativo, por la que el indicado Tribunal, al no poder acceder al archivo completo, sino 5 pleno derecho de las citadas liquidaciones provisionales, por incurrirse, en este caso, en un defecto de competencia objetiva por parte de la Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria de Torremolinos, invocándose en este sentido la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de 7 de junio 2022, así como la Resolución del TEAC de 21 de mayo de 2015. De este modo, consta acreditado que, desde dicho momento, mi representado interesó la nulidad de pleno derecho en el cuerpo de la reclamación económico-administrativa presentada el 26 de octubre de 2022, obrante al expediente administrativo como "12-Otros-Anexo V- Íñigo - Escrito de alegaciones REA vs resolución recurso": - En fecha 8 de mayo de 2023, mi mandante recibió notificación de Resolución emitida el 28 de abril de 2023, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) contra el escrito de interposición de alegaciones de Reclamación Económico Administrativo, por la que el indicado Tribunal, al no poder acceder al archivo completo, sino solo a la primera página del escrito de alegaciones, interpretó que mi mandante interpuso reclamación económica administrativa mediante procedimiento abreviado, sin alegaciones, y resolvió desestimando la reclamación y confirmando los actos impugnados. Que, en fecha 29 de mayo de 2023, mi mandante interpuso el correspondiente recurso de anulación frente a la improcedente inadmisión de la reclamación económica administrativa, manifestando la existencia de un error involuntario, por el que solo constaba la primera página del escrito de alegaciones y, además, procedió a presentar el escrito de alegaciones a través de la sede electrónica de AEAT y de la Red SARA; justificantes de presentación que constan en el documento de Índice Automático del Expediente Administrativo como "9-Otros-ANEXO III - Justificante Presentación AEAT y RED SARA alegaciones REA vs RR IRP". - Que, en fecha 4 de julio de 2023, esta representación interpuso recurso contencioso- administrativo contra la citada resolución emitida en fecha 28 de abril de 2023, notificada el día 8 de mayo de 2023, por el TEARA en reclamación número NUM000, resuelta por acumulativo con la reclamación NUM001 (Procedimiento: 29-05353-2022; 29-06591- 2022) interpuesta por mi mandante frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado frente a las liquidaciones números NUM002 y NUM003 giradas por la Administración de Torremolinos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2019 y 2020, cuyos importes ascienden a 3.025,48 euros y 2.919,12 euros, respectivamente; así como frente a la desestimación presunta del recurso de anulación, interpuesto en fecha 29 de mayo de 2023, ex artículo 241 bis de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, por la que se aprueba la Ley General Tributaria. Entiende esta parte que el acto administrativo que se recurre es contrario a derecho, dicho sea en estrictos términos de defensa, toda vez que, como se denunció en vía administrativa, estamos ante un supuesto de inadecuación del procedimiento de comprobación limitada para aplicar la regla contenida en el artículo 37.1.b) LIRPF en orden a determinar la posible ganancia patrimonial derivada de la transmisión de participaciones sociales no cotizadas, que habrá de conllevar la nulidad de las liquidaciones objeto de impugnación, tal y como se desarrollará convenientemente en sede de fundamentación jurídica. Además, en cuanto al fondo de la Litis, consta acreditado que, en la escritura de compraventa de participaciones de 23 de noviembre de 2023, no solo intervino mi representado, D. Íñigo, como vendedor, sino que también transmitieron, por idéntico precio, D. Justo y Dª. Africa, quienes tienen la consideración de terceros independientes a los efectos del artículo 18 de la Ley 27/2014 por la que se aprueba la Ley del Impuesto de Sociedades. Asimismo, consta documentalmente acreditado que el día 2 de noviembre de 2018, con carácter previo a la formalización en escritura pública de la compraventa de participaciones, D. Íñigo, D. Justo y Dª Africa suscribieron contrato de promesa de compraventa de participaciones de Ormetec, estableciendo que el precio de transmisión sería determinado por auditor independiente, como precisamente se realizó, toda vez que, como puede fácilmente comprobarse, el precio consignado por mi mandante deriva de la valoración efectuada por el auditor censor jurado de cuentas D. Carlos, ROAC número NUM004. Como se manifiesta por el propio auditor independiente, éste fijó el precio de transmisión en función de los resultados contables, no sólo de Ormetec, sino de todas las sociedades del grupo de empresas, considerando para ello los ejercicios de 2016, 2017 y los 9 primeros meses de 2018, tal y como exige al efecto la normativa tributaria vigente al efecto. En efecto, consta como el citado auditor, consideró, para la determinación del valor, el resultado medio consolidado de las sociedades filiales dependientes de Ormetec, que constituyen grupo de empresas conforme a lo estipulado en el art. 42 del Código de Comercio, formado por las siguientes sociedades: a. Grupo Ormemotor S.L.; b. Recambios Multimarca S.L.; c. Income Development S.L.; d. Morteros San Pedro S.L.; e. Orme Bg Restauración S.L.; f. Combustible Low Cost S.L.; g. Orfas S.L.; h. Camsur 99 S.L.; i. Export Vehicle S.L.; j. Ormetec Limpiezas y Servicios Auxiliares S.L.; k. King Puerto Real S.L.; y, l. Exclusive Rent a Car S.L. Además, es un hecho no controvertido que en el momento de la adquisición por parte de D. Íñigo de las participaciones de Ormetec, en fecha 1 de abril del 2011, se fijó el valor de la transmisión del 100% de las participaciones en la cantidad de 15.025,00 euros, y en dicho ejercicio, año 2011, el valor del Patrimonio Neto de la sociedad era de 97.622,73€, siendo el resultado del ejercicio antes de impuestos de 23.668,87€. Lo que viene a demostrar que ya, a fecha de adquisición de las participaciones, 1 de abril de 2011, transmitidas posteriormente en el año 2018, el valor fijado como valor de adquisición fue un valor inferior al valor del patrimonio neto de la sociedad, hecho que evidencia que el valor de Ormetec no se corresponde con su valor contable. Constituyendo las reglas de valoración establecidas en el artículo 37 1, b) de la Ley de IRPF presunciones "iuris tantum", es dable concluir que, en el presente caso, la presunción ha quedado desvirtuada toda vez que consta acreditado que existió informe emitido por auditor independiente y que el valor de transmisión se correspondió con el que habrían convenido las partes independientes en condiciones de mercado, pues en la indicada fecha de 23 de noviembre de 2018 se transmitieron la totalidad de las participaciones sociales de Ormetec, a idéntico precio por el resto de socios, quienes tienen la consideración de terceros independientes

En cuanto al fondo del asunto alega:

Como se adelantaba en el relato fáctico de la presente demanda, entendemos sobradamente acreditado que; en cuanto a la forma, las liquidaciones deben reputarse nulas habida cuenta han sido emitidas por un órgano que no tiene competencia para examinar documentación contable y;en cuanto al fondo, la presunción iuris tantum ha sido desvirtuada pues el valor de transmisión ha sido fijado por auditor independiente, en condiciones libres de mercado. A) De la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones impugnadas. Inadecuación del procedimiento de comprobación limitada para aplicar la regla contenida en el artículo 37.1.b) LIRPF en orden a determinar la posible ganancia patrimonial derivada de la transmisión de participaciones sociales no cotizadas.

De cuanto se ha expuesto en el relato de hechos, y consta acreditado a través del expediente administrativo, entendemos que las liquidaciones emitidas en el procedimiento de comprobación limitada por la delegación de Torremolinos habrán de ser declaradas nulas, por vulneración de la limitación relativa al examen de la contabilidad mercantil, ex artículo 136 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Como ya se alegara en vía administrativa, nuestra doctrina y jurisprudencia tiene establecido que la Oficina de Gestión Tributaria no resulta competente para realizar una regularización por aplicación del artículo 37.1.b) LIRPF mediante un Procedimiento de Comprobación Limitada, habida cuenta para la determinación de los valores, ex artículo 37. 1. b) LIRPF, se ve obligada a examinar la contabilidad, de modo que, estando dicha materia reservada para los órganos de Inspección, la Oficina de Gestión no puede concluir el procedimiento de comprobación limitada y, en consecuencia, no resulta competente para emitir las Liquidaciones aquí impugnadas. En el supuesto que nos ocupa, la Administración regulariza el IRPF de mi representado, en concreto, el importe de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de participaciones sociales no cotizadas, conforme al 37.1.b, LIRPF, en el marco de un procedimiento de comprobación limitada incoado y concluido por la Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria, Administración de Torremolinos, Málaga. Sin embargo, nuestra doctrina y jurisprudencia viene cuestionando la utilización del procedimiento de comprobación limitada para llevar a cabo este tipo de comprobaciones, y ello en base a los límites propios de este procedimiento, que impiden a la Administración examinar la contabilidad mercantil, así como las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos ( artículo 136.2.c, Ley General Tributaria, LGT) . Pues resulta evidente que, para llevar a cabo tal determinación del valor de transmisión de las participaciones, mediante los métodos previstos en el artículo 37.1.b, LIRPF, la Administración Tributaria tiene que comprobar la contabilidad mercantil de la sociedad. Así, para comprobar el valor teórico a que se refiere el artículo 37.1.b, LIRPF, es necesario acudir al balance de situación de la sociedad. Y para el valor de capitalización, a los resultados de tres ejercicios sociales, que se contienen en las correspondientes cuentas de pérdidas y ganancias, todos ellos documentos de naturaleza contable. En este sentido, se invoca la Resolución emitida por el TEAC en unificación de criterio de 10 de mayo de 2018, y sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 1 de octubre de 2020 (Sentencia 961/2020) y de 18 de febrero de 2021 (Sentencia 173/2021) que establecen claramente la improcedencia del procedimiento utilizado y la falta de competencia de la Oficina gestora para la práctica de las liquidaciones objeto del presente procedimiento

En idéntico sentido, sobre la imposibilidad de utilizar el procedimiento de comprobación limitada para este tipo de regularizaciones, se pronuncia el Tribual Superior de Justicia de Castilla y León, en sentencia de 7 de junio de 2022 (recurso 1502/2020).......

Asimismo, se invoca la reciente Sentencia número 156/2023 de 10 febrero, dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Valladolid (Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 1ª) que determina la improcedencia de determinar la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados en un procedimiento de comprobación limitada, habida cuenta la imposibilidad de examen de la contabilidad mercantil en el seno del procedimiento de comprobación limitada (JUR\2023\117056)............

En efecto, es dable concluir que, en estos casos el valor de las participaciones determinado en aplicación de lo dispuesto en el 37.1 b) de la LIRPF, es una verdadera comprobación de valores, y ello, porque "tendría encaje en alguno de los métodos de comprobación establecidos en el artículo 57.1 de la LGT; concretamente en los supuestos a) e i): "a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale. i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo." Por tanto, las similitudes entre el método de valoración del 37.1.b, LIRPF, y los del artículo 57.1.a y 57.1.i, LGT, determinan que estamos ante actuaciones de comprobación de valore

B) De la improcedencia del incremento de valoración de las participaciones sociales transmitidas. Sobre el fondo de la Litis, venimos a oponer que la determinación por parte de mi representado del importe de la ganancia patrimonial fue acorde al valor real de mercado de las participaciones transmitidas, ello sobre la base del Informe obrante en el expediente administrativo. En el presente supuesto, la valoración ha sido realizada conforme a la normativa vigente. Así, consta acreditado que el precio fijado, tanto por mi mandante como por el resto de los socios vendedores, fue el resultado del informe de valoración emitido con fecha 22 de noviembre del 2018 por el auditor censor jurado de cuentas D. Carlos, NUM004, con carácter previo a la formalización en escritura pública de la compraventa de participaciones, Dicho informe, a cuyo contenido nos remitimos expresamente, recoge el cálculo realizado por el que se obtiene el precio de venta de las participaciones sociales de Ormetec, y considera el resultado medio consolidado de las sociedades filiales dependiente de Ormetec, por cuanto, consta acreditado que en el momento de producirse la compraventa de todas las participaciones sociales de Ormetec, la entidad formaba parte de un grupo de empresas, ex artículo 42 del Código de Comercio, de modo que el precio real de la entidad no es el que constaba en contabilidad como valor teórico o nominal de la entidad. Como se manifestó y acreditó en vía administrativa, la sociedad presentaba en balances una contabilidad bastante deteriorada. Tal es así que mi representado, D. Íñigo compró las participaciones de Ormetec el 1 de abril del 2011, fijando el valor del 100% de las participaciones en la cantidad de 15.025,00 euros. Si bien, en ese ejercicio, año 2011, el valor del Patrimonio Neto de la sociedad era de 97.622,73€ y el resultado del ejercicio antes de impuestos fue de 23.668,87 euros, pues los balances de la misma no reflejaban los valores contables de esa entidad en dicho ejercicio, y pasados los años ese desfase de valoración se mantuvo hasta 2018, cuyo balance no reflejaba la realidad de la empresa, existiendo activos sobrevalorados Es decir, ya en el momento de la adquisición de las participaciones (2011) el valor fijado fue un valor inferior al valor del patrimonio neto de la sociedad, lo que confirma el hecho de que el valor de Ormetec no se correspondía con su valor contable. Conforme a lo anterior, y como el artículo 37.1.b) de la LIRPF prevé expresamente, existe la posibilidad de establecer un valor distinto al valor de patrimonio neto o valor de capitalización de los últimos tres ejercicios, si bien, la Agencia Tributaria, aplica de forma automática este artículo, tomando los datos de que dispone, entendemos que del Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades de Ormetec. Así, compara cuál es el mayor de los dos valores: 1) El patrimonio neto de la sociedad, según el balance del ejercicio anterior a la transmisión (balance que toma la Agencia Tributaria del Modelo 200). 2) El resultado de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios anteriores a la venta. Y, tomando el mayor de estos dos, emite las liquidaciones aquí impugnadas, sin considerar cuál fue, en realidad, el precio obtenido de la venta y, por tanto, la ganancia patrimonial real obtenida por la venta de participaciones, que es el objeto gravable. Y descartando, sin tratar de analizar el valor que mi mandante consignó como valor real de las participaciones, que fue de 87.935,65 euros, a razón de 879,35 euros por participación, de las que ostentaba cien (100) participaciones. Lo cierto es que la Ley del Impuesto sobre la Renta establece, en el artículo 37.1.b), que estamos ante una presunción iuris tantum, es decir, que admite prueba en contrario. "b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión. Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos

distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances. (...)" Sin embargo, la Administración demandada, obviando la excepción prevista en la Ley, computa como precio de venta el resultante de la aplicación, automática y sin contraste alguno, de las presunciones del artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF. En un caso muy similar al que nos ocupa, la Sentencia número 1964/2022 de 20 octubre Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sevilla, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, estima íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto y declara improcedente la liquidación practicada por la Administración actuante por entender acreditado que el importe declarado por el administrado coincide con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado: (JUR\2023\92939)

Además, conviene significar que, conforme a lo dispuesto en el artículo 108.4 de la LGT, los datos del Impuesto sobre Sociedades de la mercantil cuyas participaciones fueron transmitidas, no se presumen ciertos para el sujeto pasivo de IRPF, persona física, que vende esas participaciones. Así, lo establece el Tribunal Económico-Administrativo Central, Sección Vocalía 12ª, en Resolución de 10 de mayo de 2018, Rec. 2334/2018: "En cualquier caso, teniendo presente, conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 108.4 de la LGT, que los datos consignados en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada sólo se presumen ciertos para ella, si el obligado tributario al que se está regularizando la renta derivada de la transmisión de los valores no cotizados, cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se han determinado los valores teórico y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados, lo cual exigiría de la Administración requerir a la sociedad participada". A mayor abundamiento, el valor teórico contable no es un método generalmente admitido para valorar las participaciones de una empresa. Por todas, se cita la Sentencia 838/2016 de 31 octubre 2016, dictada por el Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Rec. 1/2015, en la que se mantiene que el valor teórico contable (que es el que se establece como presunción "iuris tantum") no es un método generalmente admitido para valorar las participaciones de una empresa. En conclusión, conforme a lo anteriormente expuesto, las reglas de valoración estipuladas en el artículo 37 1, b) de la Ley de IRPF constituyen presunciones iuris tantum, y en el presente caso, valoración ha sido realizada por auditor independiente en condiciones de libre mercado.

TERCERO.-Por el Abogado del Estado, en la representación que ostenta de la Administración demandada se efectúan las siguientes alegaciones:

HECHOS ÚNICO.- A los efectos prevenidos en el artículo 405. 2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, aplicable a este orden jurisdiccional al amparo de la Disposición Final Primera de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, la "LJCA"), se aceptan exclusivamente los hechos que estrictamente resultan del expediente administrativo, negándose los de la demanda en cuanto desconozcan, contradigan o no coincidan con aquéllos, y rechazándose expresamente las consideraciones jurídicas y apreciaciones meramente subjetivas que de los mismos pretende extraer la parte actora. A los anteriores hechos se corresponden los

siguientes:

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO: Objeto del recurso. El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la impugnación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Málaga de fecha 28 de abril de 2023 que desestima las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto frente a las liquidaciones nº NUM002 y NUM003 giradas por la Administración de Torremolinos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2019 y 2020 y cuyos importes ascienden a 3.025,48 euros y 2.919,12 euros, respectivamente. En efecto, y en lo relativo a la regularización de la ganancia patrimonial declarada por el actor derivada de la transmisión de 100 participaciones de la sociedad "ORMETEC OBRAS Y SERVICIOS, S.L." , declara como ganancia patrimonial por la trasmisión el importe de 2.910,64 euros, siendo que la Administración tributaria fija dicho valor en 299.822,80 euros, que resulta del valor teórico de las participaciones. El objeto controvertido se ciñe, por tanto, en analizar si el valor de trasmisión declarado por el recurrente por la venta de las cien participaciones sociales de las que era titular el actor responde o no al precio normal de mercado de conformidad con lo estipulado en el art. 37 de la LIRPF. La Administración tributaria, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, constata que el obligado tributario consignó en su declaración de IRPF 2018 una ganancia patrimonial de 72.910,64 euros derivada de la transmisión de participaciones en la entidad ORMETEC OBRAS Y SERVICIOS SL, dictándose liquidación provisional por la que se aumentaba la ganancia patrimonial obtenida hasta los 284.797,80 euros, que resulta de la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición. En concreto, como consecuencia de la comprobación realizada se aumentaba el valor de transmisión en aplicación de lo establecido en el artículo 37.1.b). Ley IRPF, siendo el resultante del valor teórico de las participaciones de tal manera que el valor de transmisión ascendía a 299.822,80 euros. Al haberse acogido a la opción de imputación temporal del criterio de operaciones a plazos o con precio aplazado procede imputar la ganancia patrimonial en la misma proporción a los cobros establecidos. En consecuencia, el obligado tributario debe imputar una ganancia patrimonial de 18.986,52 euros desde el año 2019 al 2033, en lugar de 4.860,70 euros que deriva de la ganancia patrimonial inicialmente declarada ç

El actor, por su parte, fundamenta su recurso en dos motivos fundamentales: 1º.- La nulidad de pleno derecho de las liquidaciones impugnadas por cuanto entiende que el procedimiento de comprobación limitada para aplicar la regla contenida en el artículo 37.1.b) LIRPF en orden a determinar la posible ganancia patrimonial derivada de la transmisión de participaciones sociales no cotizadas es inadecuado por cuanto han sido emitidas por un órgano que no tiene competencia para examinar documentación contable; 2º.- En cuanto al fondo del asunto, entiende que ha quedado desvirtuada la presunción iuris tantum en tanto que el valor de transmisión ha sido fijado por auditor independiente, en condiciones libres de mercado SEGUNDO: Sobre la inadecuación del procedimiento de comprobación limitada. Fundamenta la parte actora que las liquidaciones emitidas en el procedimiento de comprobación limitada son nulas, por vulneración de la limitación relativa al examen de la contabilidad mercantil, ex artículo 136 de la LGT sobre la base de que la Oficina de Gestión Tributaria no resulta competente para realizar una regularización por aplicación del artículo 37.1.b) LIRPF mediante aquel procedimiento, y en particular, para la determinación de los valores, ex artículo 37. 1. b) LIRPF, ya que, según la demanda, ello está reservado para los órganos de Inspección. Pues bien, no podemos compartir la tesis sostenida de contrario. De un lado, debemos acudir al contenido del requerimiento por el que se inicia el procedimiento de comprobación limitada ,y el cual se realizaba en los siguientes términos: Se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar: - Justificante de la adquisición y enajenación de acciones o participaciones representativas del capital social para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado como ganancia o pérdida patrimonial, y los datos de los que dispone la Administración por este concepto. - En concreto deberá aportar Los títulos tanto de transmisión como de adquisición representativos de la participación en la entidad B92112028 ORMETEC OBRAS Y SERVICIOS SL. Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias. Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: Comprobar y verificar la ganancia/pérdida patrimonial derivada de la transmisión de acciones y participaciones en fondos propios de entidades". Y de otro, ha de analizarse las facultades que el art. 136 LGT atribuye a los órgano de gestión, el cual dispone que: "1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. 2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

El examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección. d) Requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento

Pues bien, lo que ha acontecido en el caso de autos es que la Administración tributaria ha determinado la ganancia patrimonial obtenida por el contribuyente derivado de la trasmisión de las participaciones de la sociedad, en función de las propias autoliquidaciones y documental presentadas por aquél, sin que se excediera del alcance de dicho procedimiento de aplicación de tributos. Nada impide que en el seno del procedimiento de comprobación limada, la Administración aplique datos ofrecidos por el propio obligado tributario, o en su caso, por un tercero, cuando se refiera a un hecho o negocio jurídico realizado por el mismo. En definitiva, el art. 136.2.a y b) de la LGT permite a la Administración examinar cualquier dato o antecedentes que obre en su poder derivado de las declaraciones del propio obligado tributario relativas al mismo u otro tributo, así como los datos declarados por un tercero, como puede ser la sociedad participada, y que afecten al obligado tributario, de tal manera que la petición de documentación en modo alguno determina, como es lógico y contrariamente a lo manifestado de contrario, ninguna actividad investigadora propia de la Inspección. En particular, en el caso de autos, la Administración por aplicación de la presunción iuris tantum del artículo 37.1.b) de la LIRPF determina las ganancias patrimoniales por la diferencia entre el importe declarado por la enajenación de las participaciones según las escrituras públicas aportadas por el ahora recurrente y de los datos declarados por "ORMETEC OBRAS Y SERVICIOS, S.L."; declaraciones éstas que - recordemos - se presumen ciertas conforme al artículo 108.4 de la LGT ("Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario"). Estos datos consignados por la entidad s - y de los que se ha servido la Administración para determinar los valores teórico y de capitalización - no han sido cuestionados por el ahora recurrente de tal manera que las facultades del artículo 136 de la LGT no impiden a la Administración que en seno del procedimiento de comprobación limitada, determine la ganancia patrimonial conforme el mayor valor de los señalados en el artículo 37.1. b) de la LIRPF, sin que en ningún momento se hubiera examinado la contabilidad de la mercantil participada. Tampoco estamos ante un procedimiento de comprobación de valores como parece sostenerse de contrario. Y ello porque no estamos ante ninguno de los supuestos previstos por el artículo 57 de la LGT

La previsión contenida en el artículo 37.1.b) de la LIRPF constituye un supuesto de presunción "iuris tantum", y que como tal admite prueba en contrario, y opera en aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha probado que el valor de transmisión de las participaciones sociales es el que hubieran acordado partes independientes. Así lo ha concluido la Resolución N° 2334/2018, de fecha 10/05/2018, del TEAC. Y en los mismos términos, los tribunales se inclinan en confirmar nuestra tesis. Así las STSJ de Madrid, de 30 de marzo de 2022 concluye que no hay inconveniente en que una Oficina Gestora valore la empresa en un procedimiento de comprobación limitada: "no estamos ante un procedimiento de comprobación de valores, sino a una valoración realizada ope legis, conforme al art. 37.1.b de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que determina cómo efectuar el cálculo de la valoración "Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado". Por tanto, no concurre vicio de nulidad, debiendo desestimarse el presente motivo. TERCERO: Conformidad a derecho de la liquidación. Para el adecuado enfoque de la cuestión controvertida, hemos de analizar el régimen jurídico aplicable. Partimos, por ello, de lo expuesto en la LIRPF, en los artículos 33 y siguientes, que recoge el régimen de las ganancias y pérdidas patrimoniales. Concretamente el artículo 34 se refiere al "Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales", señalando que: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo". Así, en relación con las transmisiones a título oneroso, en el artículo 35 LIRPF se señala lo siguiente: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste". Como valor de transmisión, por tanto, se toma el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De dicho valor deberán deducirse los gastos y tributos que correspondan cuando éstos sean satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho siempre que éste no resulte inferior al valor normal de mercado. Además, en el supuesto de autos, hay que considerar la norma específica de valoración prevista en el artículo 37 de la LIRPF, en concreto en el primer punto, apartado b), que hace referencia a las transmisiones, a título oneroso, de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades. Este artículo señala: "1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión. Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

- El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. - El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances. (...)". De lo anterior se concluye que la cuestión controvertida se reduce a la carga de la prueba, al hallarnos ante una cuestión eminentemente probatoria, encaminada a determinar si las pruebas aportadas desvirtúan o no la presunción aplicada por la Oficina Gestora al considerar que la transmisión de las participaciones sociales no se produjo en condiciones de mercado. La regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003 (L GT), según el cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción. En el caso de autos, considera la parte actora, basándose en un informe de parte, que el valor de transmisión, determinado de acuerdo con las reglas previstas en el art. 37.1.b) de la LIRPF, no refleja un valor convenido entre partes independientes en condiciones normales de mercado. Sin embargo, el informe emitido por D. Carlos que se aporta de contrario (consta en el expediente, como anexo de la

escritura pública de venta de participaciones de 23 de noviembre ce 2018) para fundamentar su pretensión se basa en conjeturas o circunstancias no fundamentadas, desconociéndose el método empleado para llegar a la conclusión debido a las generalidades que contiene el mismo. Es por lo que ha de anticiparse que el referido informe de parte no puede desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria, que determina la ganancia en base a los principios de imparcialidad, objetividad y bajo la presunción de la veracidad de los actos administrativos. En cualquier caso, la parte actora, de acuerdo con la Sentencia del TSJ Extremadura (Contencioso) de 10 enero de 2019, debería de haber solicitado que un técnico con un título suficiente, designado por este Tribunal, hubiera procedido a la valoración de las participaciones, cosa que no se ha hecho. En este sentido, la meritada sentencia (la negrita y el subrayado es nuestro): "(...) en casos como el presente, hubiera sido necesario que la parte actora propusiera una prueba pericial a realizar por un perito designado por el Tribunal, sometida a los principios de contradicción e igualdad. Dentro de un proceso judicial, a la vista de las posiciones contrarias que mantienen los litigantes, debemos partir de la doctrina que considera que a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (EDL 2000/77463) , que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda. En este supuesto, la parte actora debería haber propuesto prueba pericial a realizar por un técnico designado por el Tribunal que permitiera desvirtuar la valoración realizada por la Agencia Tributaria y que acreditase sin género de dudas que el valor de mercado de la venta de las participaciones no era el fijado por la Administración. Al no hacerlo así, prevalece la valoración efectuada por la Agencia Tributaria que se basa en una presunción establecida legalmente en el artículo 37.1.b) Ley 35/2006, de 28 de noviembre (EDL 2006/298871) , por lo que a la parte demandante le correspondía la carga de probar un valor distinto al determinado por la Inspección tributaria." Por su parte, el hecho de que la trasmisión se realizara ante Notario nada altera la conclusión alcanzada por la Administración toda vez que, como tiene declarado la jurisprudencia, la eficacia de los contratos otorgados ante Notario no alcanza a la

veracidad intrínseca de las declaraciones de los contratantes, ni a su intención o propósito porque esto escapa a la apreciación notarial, dado que, evidentemente, el documento público da fe del hecho y de la fecha, es decir, de lo comprendido en la unidad de acto; pero no de su verdad intrínseca

Por todo ello, una vez procedido al examen de la prueba aportada, debe concluirse que la misma debe ser considerada como insuficiente para desvirtuar la presunción del artículo 37.1.b de la Ley del IRPF

CUARTO.-Entrando a conocer el primer motivo de impugnación planteado por la actora que no es otro que la nulidad de la liquidación por inadecuación del procedimiento utilizado por el órgano gestor de comprobación limitada porque ello ha conllevado el examen de la contabilidad mercantil

Así refiere que "resulta evidente que, para llevar a cabo tal determinación del valor de transmisión de las participaciones, mediante los métodos previstos en el artículo 37.1.b, LIRPF , la Administración Tributaria tiene que comprobar la contabilidad mercantil de la sociedad. Así, para comprobar el valor teórico a que se refiere el artículo 37.1.b, LIRPF , es necesario acudir al balance de situación de la sociedad. Y para el valor de capitalización, a los resultados de tres ejercicios sociales, que se contienen en las correspondientes cuentas de pérdidas y ganancias, todos ellos documentos de naturaleza contable"

A lo que, como hemos visto, contesta la demandada :

"Pues bien, lo que ha acontecido en el caso de autos es que la Administración tributaria ha determinado la ganancia patrimonial obtenida por el contribuyente derivado de la trasmisión de las participaciones de la sociedad, en función de las propias autoliquidaciones y documental presentadas por aquél, sin que se excediera del alcance de dicho procedimiento de aplicación de tributos. Nada impide que en el seno del procedimiento de comprobación limada, la Administración aplique datos ofrecidos por el propio obligado tributario, o en su caso, por un tercero, cuando se refiera a un hecho o negocio jurídico realizado por el mismo. En definitiva, el art. 136.2.a y b) de la LGT permite a la Administración examinar cualquier dato o antecedentes que obre en su poder derivado de las declaraciones del propio obligado tributario relativas al mismo u otro tributo, así como los datos declarados por un tercero, como puede ser la sociedad participada, y que afecten al obligado tributario, de tal manera que la petición de documentación en modo alguno determina, como es lógico y contrariamente a lo manifestado de contrario, ninguna actividad investigadora propia de la Inspección

En particular, en el caso de autos, la Administración por aplicación de la presunción iuris tantum del artículo 37.1.b) de la LIRPF determina las ganancias patrimoniales por la diferencia entre el importe declarado por la enajenación de las participaciones según las escrituras públicas aportadas por el ahora recurrente y de los datos declarados por "ORMETEC OBRAS Y SERVICIOS, S.L."; declaraciones éstas que - recordemos - se presumen ciertas conforme al artículo 108.4 de la LGT ("Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario")

Estos datos consignados por la entidad s - y de los que se ha servido la Administración para determinar los valores teórico y de capitalización - no han sido cuestionados por el ahora recurrente de tal manera que las facultades del artículo 136 de la LGT no impiden a la Administración que en seno del procedimiento de comprobación limitada, determine la ganancia patrimonial conforme el mayor valor de los señalados en el artículo 37.1. b) de la LIRPF , sin que en ningún momento se hubiera examinado la contabilidad de la mercantil participada"

La reciente Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de julio de 2025, recaída en el recurso n.º 686/2019 ha confirmado la regularización efectuada por la Administración que para la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial gravable obtenida por la transmisión de las acciones ha aplicado lo dispuesto en el art. 37.1.b) Ley IRPF, utilizando un método de valoración basado en el balance y los resultados declarados por la sociedad, que determinan la situación financiera de ésta, atribuyendo a las participaciones un valor en función de tales resultados.

En ella afirma lo siguiente

"CUARTO.-La primera cuestión que se plantea en el escrito de demanda es la nulidad del procedimiento de comprobación limitada porque la Administración ha vulnerado las previsiones del artículo 136.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Entiende que al aplicar el artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF la oficina de gestión tributaria habría analizado los estados contables de Comillas Mar, S.A., en concreto el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.

Vista la índole del asunto hemos de traer a colación las normas específicas de valoración, y así, el artículo 37.1.b ) de la Ley del IRPF estipula:

"Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: (...)

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 , relativa a los mercados de instrumentos financieros y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

A. El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

B. El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el periodo impositivo en que se produzca la citada transmisión.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan."

El recurrente considera que el alcance del procedimiento de comprobación limitada no otorga cobertura a la verificación de documentos contables, pues habría vulnerado los límites del citado artículo 136.2.c) LGT , por lo que debe ser anulada.

En lo que hace al procedimiento de comprobación limitada, según el artículo 136 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) :

"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

El examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento."

El procedimiento de comprobación limitada, regulado en los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y desarrollado en los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que tiene por objeto comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, constituye un instrumento de control tributario de aplicación habitual y común en la gestión tributaria.

Ahora bien, el procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar bajo su cobertura, al encontrarse excluidas: (i) la comprobación de documentos contables - contabilidad mercantil-, sin perjuicio de que su aportación voluntaria por el obligado tributario -sin previo requerimiento- permita su examen por la Administración para contrastar su contenido con la información con que cuente aquella; (ii) los requerimientos a terceros para para obtener información sobre movimientos financieros, y (iii) la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación ( artículo 136 LGT ).

El artículo 136.2.b) de la LGT permite que la Administración examine los datos y antecedentes en su poder que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. Es decir, la Administración podrá utilizar cualquier dato o antecedente que obre en su poder derivado de otras declaraciones del obligado tributario relativas al mismo u otro tributo, así como los datos declarados por un tercero (la entidad participada) relativos o que afecten al obligado tributario.

La Administración delimita claramente el alcance del procedimiento que, según lo dicho, consiste en la comprobación de la correcta tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales consignadas en la autoliquidación, para lo cual dispone de las facultades enumeradas en el artículo 136.2 de la LGT , anteriormente transcrito.

En el caso de autos, tal como se ha expuesto, la oficina de gestión accedió a los datos económicos de la entidad para la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial gravable por este tributo y obtenida por la transmisión de las 172.323 acciones de COMILLAS MAR, S.L, a través de las respectivas autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades que obraban en su poder, lo que no incurre en la prohibición de examinar la documentación contable.

En efecto, debe negarse que la Administración tributaria haya examinado la contabilidad de la mercantil COMILLAS MAR, S.L., vulnerando la limitación establecida en el artículo 136.c) de la LGT , como alega la parte demandante, pues no ha procedido de tal manera, limitándose a examinar datos que obran en declaraciones tributarias que estaban en poder de la Administración tributaria y ponían de manifiesto la realización del hecho imponible o el presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados -declaración del Impuesto de Sociedades de la mercantil que refleja en su base imponible el resultado del balance de situación y de la cuenta de pérdidas y ganancias. Ello resulta acorde a las facultades conferidas a la AEAT en el seno del procedimiento de comprobación limitada, con arreglo a lo previsto en el artículo 136 de la LGT , tal y como la jurisprudencia ha reiterado.

En el presente caso, no puede considerarse que la Administración haya basado su resolución en el análisis de la contabilidad presentada en el Registro Mercantil, pues ninguna mención se hace de la misma en el acuerdo de liquidación anteriormente transcrito.

En definitiva, no se aprecia extralimitación en la actuación administrativa ni causa de nulidad alguna, por lo que el presente motivo de impugnación ha de ser íntegramente desestimado."

La Sala se muestra conforme con la doctrina sentada en esta Sentencia y, aún conociendo que otros Tribunales Superiores de Justicia, no todos, son de una opinión contraria , consideramos que estamos en el mismo caso y que la Oficina Gestora ha obrado dentro de los límites legales por lo que no se ha producido extralimitación en su actuadción y el motivo ha de ser desestimado.

QUINTO.-En cuanto al fondo del asunto la actora mantiene la improcedencia del incremento de valoración de las participaciones sociales transmitidas y ello en base a la determinación por parte del Sr. Íñigo del importe de la ganancia patrimonial fue acorde al valor real de mercado de las participaciones transmitidas, ello sobre la base del Informe obrante en el expediente administrativo que la demandada rechaza, en su opinión, sin considerar cuál fue, en realidad, el precio obtenido de la venta y, por tanto, la ganancia patrimonial real obtenida por la venta de participaciones, que es el objeto gravable. Y descartando, sin tratar de analizar el valor que se consignó como valor real de las participaciones, que fue de 87.935,65 euros, a razón de 879,35 euros por participación, de las que ostentaba cien (100) participaciones, cuando el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado cuya prueba permite el art. 37.1.b LIRPF al tratarse de una presunción iuris tantum.

Para la demandada la cuestión controvertida se reduce a la carga de la prueba, al hallarnos ante una cuestión eminentemente probatoria, encaminada a determinar si las pruebas aportadas desvirtúan o no la presunción aplicada por la Oficina Gestora al considerar que la transmisión de las participaciones sociales no se produjo en condiciones de mercado y la regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003 (L GT), según el cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Añade que en el caso de autos, considera la parte actora, basándose en un informe de parte, que el valor de transmisión, determinado de acuerdo con las reglas previstas en el art. 37.1.b) de la LIRPF, no refleja un valor convenido entre partes independientes en condiciones normales de mercado. Sin embargo, el informe emitido por D. Carlos que se aporta de contrario (consta en el expediente, como anexo de la escritura pública de venta de participaciones de 23 de noviembre ce 2018) para fundamentar su pretensión se basa en conjeturas o circunstancias no fundamentadas, desconociéndose el método empleado para llegar a la conclusión debido a las generalidades que contiene el mismo. Es por lo que ha de anticiparse que el referido informe de parte no puede desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria, que determina la ganancia en base a los principios de imparcialidad, objetividad y bajo la presunción de la veracidad de los actos administrativos. Considera que la parte actora debería de haber solicitado que un técnico con un título suficiente, designado por este Tribunal, hubiera procedido a la valoración de las participaciones, por lo que debe concluirse que la misma debe ser considerada como insuficiente para desvirtuar la presunción del artículo 37.1.b de la Ley del IRPF.

A la vista de lo actuado y habiendo examinado el informe que obra en el expediente administrativo, , que se presentó en el mismo junto con la escritura de venta de acciones ,en el que por técnico auditor se determinaba el precio de transmisión de las acciones, efectivamente la Sala considera que el mismo adolece de falta de transparencia pues no explica en ningún momento ni concreta cuales son los valores efectivamente tomados en cuenta para ello. El auditor de cuentas sí expone en que se ha basado, pero no da explicación de los datos concretos obtenidos.

Y es cierto que el reptido informe ni ha sido ratificado en autos ni sometido a contradicción a fin de que hubiera podido proporcionar una información mayor sobre las operaciones realizadas y sus cifras concretas para llegar a la conclusión que obtuvo.

El informe adolece, pues, no solo de transparencia, sino de la necesaria imparcialidad, y no se encuentra lo suficientemente motivado. Así la función del documento citado sería proporcionar las máximas experiencias técnicas para que el juez pueda utilizarlas tras haberlas asimilados, ya que en definitiva será a este al que le corresponda declarar los hechos probados en el proceso; para ello deberá examinar la coherencia del dictamen respecto de los aspectos técnicos, sin perjuicio de la discrecionalidad judicial para coger o rechazar el criterio mantenido por el mismo, pues su función es auxiliar al juez y éste es soberano para optar por aquel o aquellos que estime más convincentes y objetivos , es decir ofrezca una mayor aproximación o identificación a la realidad de los hechos lo que obliga a entender que, en el caso de autos, la prueba practicada es insuficiente, y habrá que estar a la valoración efectuada por la Administración demandada conforme a las norma aplicable

En definitiva como se ha explicado la cuestión es eminentemente probatoria, pues se trata de determinar si el recurrente acredita que la transmisión de acciones controvertida se ha efectuado a un valor tal que sería el que convendrían partes en condiciones normales de mercado.

El método de valoración empleado por la Administración tributaria se corresponde con lo preceptuado por el artículo 37.1.b ) de la LIRPF, siendo así que la parte no ha logrado destruir la presunción iuris tantum establecida en dicho precepto, esto es, que el importe de transmisión efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

La mera discrepancia del obligado tributario con la valoración de las participaciones transmitidas realizada por la AEAT no tiene fuerza probatoria suficiente para enervar la presunción aludida.

Procede pues también la desestimación del presente motivo de impugnación.

SEXTO.-En cuanto a las costas procesales, procede la condena a la parte actora, en aplicación del principio del vencimiento previsto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción, que la Sala limita a la suma de 1.500€ por todos los conceptos.

Vistos los preceptos legales expresados y demás de general y pertinente aplicación,