Admitido a trámite el recurso, se acordó reclamar el expediente administrativo, que ha sido aportado.
PRIMERO. Objeto del presente recurso
El objeto de este recurso es la resolución de 28 de septiembre de 2023, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, sede Málaga, que estimó en parte la Reclamación Económico-Administrativa, tramitada con el número NUM000, interpuesta contra la Resolución con Liquidación Provisional por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Torremolinos (Málaga) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el seno del procedimiento de comprobación limitada tramitado con el número de referencia NUM001, e identificada con la clave de liquidación NUM002, y en virtud de la cual se ha exigido una deuda tributaria por importe de 6.806,44 €.
La resolución impugnada se pronuncia, afectos del presente recurso, en primer lugar, sobre los gastos que no resultan deducibles, en este caso, todos los que no figuren anotados en el Libro Registro de Gastos, existiendo en este caso una diferencia entre el gasto deducido por el interesado en su declaración de IRPF y el contabilizado en los libros de actividad, que asciende a 325,73 euros y que no ha justificado documentalmente ni ha realizado manifestación alguna que explique esta discrepancia, por lo que no admite su deducción.
En segundo lugar, se pronuncia la resolución sobre que, solo son deducibles los gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos y, teniendo en cuenta las normas sobre carga de la prueba y facilidad probatoria, resulta que:
-los gastos de ropa no resultan deducibles al no haberse acreditado que se trate de la adquisición de ropa específica para el desempeño del puesto de trabajo.
-los gastos de manutención, se admiten los justificados por medios electrónicos, que amplia a las partidas que constan en la resolución, excluyendo el resto de los gastos en restaurantes por no haberse realizado mediante tarjeta según establece el art. 30.2.5ª Ley IRPF.
-los gastos del vehículo turismo (cuotas de leasing, reparaciones e ITV) no son deducibles porque, de acuerdo con la normativa que cita, corresponde al afectado la prueba no del empleo del vehículo en su actividad sino su uso exclusivo en la misma, y que no queda evidenciado este extremo.
-los gastos en combustible, peajes, parking, solo son deducibles los considerados por la Oficina Gestora, pero no los relacionados con los desplazamientos entre su residencia habitual y el centro de trabajo.
De acuerdo con lo anterior, estima en parte la reclamación, debiendo la Oficina Gestora practicar una nueva liquidación.
SEGUNDO. Alegaciones de la parte demandante.
En líneas generales, viene a señalar la deducibilidad de los gastos por ser necesarios para el desarrollo de su actividad profesional consistentes de los gastos originados por el vehículo, como son las cuotas de leasing, gastos de reparación y gastos de combustible del vehículo utilizado en exclusiva para el desarrollo de su actividad profesional de abogado y que le exige desplazarse diariamente a Málaga donde desenvuelve su actividad profesional cotidiana, desde Antequera donde reside, todos ellos justificados con sus correspondientes soportes documentales. Considera que, la resolución impugnada debería haberse pronunciado sobre los argumentos jurídicos empleados pero no sobre la valoración de la prueba efectuada, esto es, si debe considerarse que los desplazamientos realizados desde su domicilio habitual y fiscal a la sede del cliente al que presta servicios tienen carácter personal y/o familiar. Estima que la prueba aportada en el curso del procedimiento de comprobación limitada acredita la totalidad de desplazamientos y uso del vehículo matrícula NUM003, los cuales están relacionados con la actividad profesional realizada.
Igualmente mantiene la deducibilidad de los gastos en comidas fuera del municipio donde tiene su residencia habitual y con motivo del ejercicio de la actividad de abogado, constando acreditado en las facturas expedidas por el establecimiento donde normalmente almuerza, el debido detalle tanto el destinatario del servicio, como el medio de pago mediante tarjeta de crédito, siendo legibles todos los documentos que constan en el libro de gastos.
Añade también alegaciones sobre la deducibilidad por gastos de ropa y vestuario necesario para el desempeño de la actividad profesional de abogado. En concreto, no puede cuestionarse que la indumentaria, a que se refieren las facturas cuya deducibilidad se niega, se pueden asimilar a una suerte de "uniforme", por cuanto que viene determinada por las normas de obligatorio cumplimiento para el desarrollo de la actividad.
TERCERO. Contestación de la parte demandada.
En síntesis, la parte demandada, Abogacía del Estado, se opone a la demanda señalando que, deben darse por reproducidos los argumentos ya dados en vía administrativa y posteriormente en el TEARA, para considerar la improcedencia de la deducción de los gastos indicados. Alude a que,
Sobre esta última cuestión, no basta con señalar la existencia de viajes y desplazamientos de trabajo, sino que es preciso que el interesado, si pretende deducir todos los gastos y puesto que en numerosas ocasiones dichos gastos resultan plenamente coincidentes con los que se realizan de manera privada, se provea de un sistema documental completo y claro que acredite ex post la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos que permiten, con arreglo a Derecho, su ulterior deducción, minorando la determinación de los ingresos netos. Faltando dicho sistema, y en base al mismo su cumplida acreditación ante la AEAT, el rechazo a su deducción resulta conforme a Derecho y procede que sea confirmado. Señala la existencia de pronunciamientos judiciales que se pronuncian sobre esta cuestión, como es la STSJA 1554/2021, de 24 de junio, en un recurso análogo al presente del mismo recurrente referido a un ejercicio distinto.
En definitiva y frente a lo que se viene argumentando de contrario, y en no pocas ocasiones en términos críticos hacía la actuación de la Administración, cuando se pretende deducir gastos en los que la línea divisoria entre la actividad profesional y la personal es muy pequeña, es exigible del interesado un especial rigor ex ante en el sistema de acreditación documental del que debe dotarse para, ex post, poder justificar cumplidamente la afectación de cada gasto en concreto al ejercicio de la referida actividad profesional. Lo que resulta predicable el resto de deducciones que han sido finalmente rechazadas por el TEARA y a las que va referida la demanda.
CUARTO. Resolución de la controversia.
Para resolver la cuestión suscitada acerca de la deducibilidad de los gastos consignados por el recurrente, ha de tenerse en cuenta que, recientemente, mediante sentencia de fecha 17 de septiembre de 2025, recurso 1100/2023, esta Sala se ha pronunciado sobre análogas cuestiones planteadas por el mismo recurrente respecto al ejercicio 2019, por lo que en unidad de criterio y seguridad jurídico, reproducimos los argumentos ofrecidos y que justifican la resolución del presente recurso.
Indica el fundamento segundo de dicha sentencia lo siguiente:
"SEGUNDO-Hemos de partir de la premisa básica relativa a la prueba de los gastos deducibles, para que proceda la deducción de gastos procedentes de la actividad económica en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, es preciso que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada.
Y así en concordancia con lo anterior abordamos, en primer lugar, la pretensión del recurrente relativa a estimar deducibles los gastos relativos al vehículo turismo de su propiedad que aplica de forma primordial al ejercicio profesional en sus desplazamientos desde el lugar de su domicilio en Antequera a la sede del despacho de abogados en la que presta sus servicios en Málaga.
Hemos de señalar que esta Sala se ha pronunciado en supuesto idéntico al que nosocupa con relación al mismo recurrente únicamente difiriendo el período impositivo en términos que pasamos a reproducir: " ......... se hace necesario partir de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobada por ley 35/06 ) nos dice que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios." Y el art. 11.4 del mismo texto legal nos dice en cuanto a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas que: "4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas".
Regulando el art. 28 del mismo texto legal la determinación del rendimiento neto por remisión al Impuesto de Sociedades al indicar : "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva........" Lo que supone tener en cuenta las previsiones del art.10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que nos dice: " 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." que se completan con artículos como el 11 que dispone que: "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.. 2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada."
Circulo normativo en el que se ha de tener en cuenta que el art. 51 de la LGT para la estimación directa de las bases establece que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."
Siendo el art. 106.2 y 3 de la LGT el que nos dice que: "2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". A mayor abundamiento, como afirma la STSJ de Cantabria de 14 de mayo de 2009 , aún admitiendo que dichos gastos consten contablemente como tales, su justificación documental y su vinculación al desarrollo de la actividad viene dada por la acreditación de las correspondientes facturas y por la necesidad con que se han producido para la obtención de los ingresos declarados.
El principio de considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues para que los gastos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no sólo de los desplazamientos realizados, de las adquisiciones llevadas a cabo, sino de otras circunstancias concomitantes, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto imputado.
Es más, como afirma la sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid) de 22 de junio de 2005 , con relación a la deducibilidad para determinar el rendimiento neto, condicionado a su necesidad y a su realidad, la prueba corresponde siempre al sujeto pasivo.
En concreto y por lo que hace a los gastos dedicados al vehículo automóvil que se dice igualmente afecto a la actividad profesional del recurrente, la posición de esta Sala en relación con la dedicación con carácter exclusivo del vehículo a la actividad de profesionales liberales ya expresada en otras sentencias como la de 4 de febrero de 2016 (rec. 295/14 ) y 23 de septiembre de 2016 (rec. 550/14 ) es diáfana y parte de la premisa en cuya virtud se trata de un elemento que no es consustancial al ejercicio de la actividad económica, esto es, no tiene carácter de necesario para la generación de ingresos, y aunque pueda ser ocasionalmente destinado a un uso relacionado con el ejercicio de la profesión, esto excluye en la generalidad de los supuestos y salvo prueba en contra, la posibilidad de deducir gastos de inversión y amortización, y solo es viable deducir gastos de combustible y estacionamiento, en cuyo caso debe de acreditarse puntualmente el gasto de desplazamiento y su relación con una actividad profesional igualmente concreta.
Así recordábamos en nuestra sentencia de 23 de septiembre de 2016 (rec. 550/14 ) que "En cuanto a los gastos del vehículo, no consta que éste se destine de forma exclusiva al desarrollo de su profesión de veterinario, cuestión relevante si se tiene en cuenta la letra del artículo 22 del actual reglamento del Impuesto -RD 439/2007 de 30 de marzo -, coincidente en lo sustancial con la letra del antiguo art. 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , según el cual no son deducibles los gastos aplicados a vehículos de motor como regla general, y solo cabrá la deducción por entenderlos afectos en todo o en su mayor parte a la actividad productiva cuando se trate de: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. Esto es, en aquellos supuestos en los que el vehículo sea consustancial al desarrollo de la actividad, cabe la deducción de aquellos gastos que demostradamente se vinculen a la actividad productiva, puesto que el vehículo turismo es susceptible de utilización mixta profesional y privada, entre tanto no se acredite su empleo exclusivo o principalísimo a la actividad económica, demostración que la práctica forense relaciona con la titularidad de otros vehículos para uso exclusivo privado, la rotulación del vehículo profesional y otros signos externos reveladores del destino del turismo de forma prioritaria a la actividad profesional."
No observamos en este punto una acreditación bastante de la dedicación de forma exclusiva del vehículo turismo a la actividad profesional, visto como hemos advertido que no es posible presumir por la naturaleza de la actividad este destino con carácter exclusivo, esto no obsta la posibilidad de descontar gastos puntuales de desplazamiento, pero siempre y cuando se acredite de manera cumplida la relación entre el gasto y la actividad profesional concreta.
Se descartan expresamente los gastos de amortización de vehículos turismo de uso mixto por esta razón, al igual que se emplean para acudir a señalamientos y otras actividades profesionales, también es susceptible de ser utilizado para fines privados, y a este respecto venimos manteniendo que si el vehículo no esta afecto en exclusiva al ejercicio de la actividad profesional, sino que a lo sumo puede catalogarse como vehículo de uso mixto, rige lo previsto en el apartado cuarto del art. 22 del RD 439/2007 , por el que se aprueba el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que ofrece un tratamiento dispar y solo admite la deducción de los gastos de inversión del vehículo cuando no encontrando acomodo en el catálogo de supuestos del precepto, se demuestre por otra vía su adscripción total o principalísima a la actividad, sin que sea de aplicación la presunción del art. 95 de LIVA que responde a otra finalidad relacionada con fines de interés económico general como es garantizar la neutralidad del IVA, puesto que debe de tenerse en cuenta que la finalidad fiscal de la deducción por IVA es diferente, y está orientada a gravar el consumo sin impacto directo sobre la actividad productiva, mediante la neutralidad económica del impuesto asegurando que el operador económico sujeto pasivo del IVA, no repercutido, se deduce las cuotas de IVA soportado para la obtención de bienes o servicios directamente relacionados con el ejercicio de su actividad, de ahí el trato más benéfico que contiene la regulación del IVA.
Por este motivo son desechables los gastos que se relacionan con la utilización del vehículo turismo en el desplazamiento diario desde el lugar de residencia del contribuyente al lugar de trabajo.
No estamos en modo alguno ante un gasto necesario para la generación de ingresos, sino ante una inversión de opción del propio interesado relacionada con la elección personal del lugar de residencia que no puede afectar a la correcta recaudación de los recursos públicos, como ocurre con la generalidad de los contribuyentes que no tiene autorizada la deducción de los importes invertidos en el desplazamiento regular en vehículo particular desde su domicilio a su centro de trabajo.
Los gastos deducibles son los empleados en el desplazamiento desde la base o lugar habitual de trabajo a otro emplazamiento en el que se desarrolle de forma puntual una actividad relacionada con el empleo, siempre que la vinculación con la actividad productiva se demuestre de forma cumplida.
En este sentido destaca la STS de 13 de junio de 2019 (rec. 1463/17 ) que "(...) el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la Ley cuando dispone que (a) se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (apartado segundo), lo que supone la concreción, que ordena el artículo 29.2 LIRPF/2006 , de los elementos patrimoniales indivisibles que no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
4. Por otro lado, tiene razón el recurrente en que, con el criterio que mantiene la sentencia impugnada, el tratamiento en el IRPF de la amortización y, en general, de los gastos del vehículo automóvil que se dedica alternativamente a actividades económicas y privadas, es sensiblemente diferente al que se contiene en las normas reguladoras del IVA o del Impuesto sobre Sociedades. En particular, como subraya el propio auto de admisión del presente recurso, la LIVA contempla en su artículo 95.Tres "un supuesto análogo al que ahora nos ocupa, pero con una regulación sensiblemente diferente", al disponer, por exigencia del Derecho comunitario, que "cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial profesional en la proporción del 50 por 100". Y "en el Impuesto de Sociedades no hay previsión específica sobre la deducibilidad de los vehículos afectos a la explotación, que, siguen, por tanto, la regla general de deducción" (RJ1º).
Pero la citada circunstancia no determina una solución distinta a la adoptada por la sentencia impugnada, porque se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que nos conduce directamente al principio de estanqueidad plasmado, en cierta medida en el artículo 7.1, letra d), LGT/2003 , al disponer que los tributos se regirán "por las leyes reguladoras de cada tributo". "(...) Como hemos reflejado en los antecedentes, el recurrente alega también que el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , infringe el régimen de presunciones que en materia tributaria establece el artículo 108.1 LGT , precepto que dispone lo que a continuación reproducimos:
"1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba". Según el recurrente, el artículo 108.1 LGT/2003 resultaría vulnerado por el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 ,porque este último establece como excepción a la regla general de que se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero), la regla especial en virtud de la cual lo anterior "no será de aplicación a los automóviles de turismo y remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo). Excepción que constituiría -y esta sería la causa de la lesión del artículo 108.1 LGT/2003 - una presunción iuris et de iure que, además, se califica de "demagógica" porque homologa el coche o la moto, "que se usan para trabajar", a las aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, "que -se dice-, por definición, no se usan para trabajar" (pág. 12 del escrito por el que se interpone el recurso). Pero, aunque asumiéramos la acerada crítica a la citada equiparación (lo cual resultaría absolutamente inocuo para el éxito del recurso), la alegación nunca podría prosperar porque, como argumenta sólidamente el abogado del Estado, el párrafo segundo del artículo 22.4 RIRPF/2007 no establece ninguna presunción que no admita prueba en contra.
De hecho, ya hemos reflejado en el fundamento precedente que el precepto reglamentario no hace otra cosa que concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".
Como señala el abogado del Estado, pues, "no se trata de la consagración de una presunción iuris et de iure , que no admita prueba en contrario, establecida por una norma que no tiene rango de ley, sino simplemente de la concreción en el Reglamento de la no afectación de un elemento patrimonial indivisible, los vehículos automóviles y motocicletas, contenida, con carácter general, en el artículo 29.2, primer párrafo, de la LIRPF .- No es posible hablar, por tanto, de que se está impidiendo la prueba del obligado para acreditar que el elemento patrimonial citado se utiliza para el desarrollo de actividades profesionales y privadas, sino de que, la indivisibilidad del bien, a salvo las excepciones recogidas en el artículo 22.4 del Reglamento, impide de entrada su afectación parcial".
Y concluye sentando la siguiente doctrina jurisprudencial: "determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.
Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que (a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".
Luego se viene a confirmar la tesis de que en el caso de vehículos turismos la posibilidad de deducir los gastos generados en su inversión, amortización y mantenimiento, no son como regla general deducibles, salvo que se demuestre que están dedicados de forma exclusiva o principalísima a la actividad económica, de modo que su uso privado quede reducido a un empleo del mismo "accesorio y notoriamente irrelevante", carga que le corresponde al contribuyente."
Luego en base a lo anteriormente expuesto y en unidad de criterio de esta Sala mantiene la improcedencia de estimar el recurso en relación a los gastos relacionados con el vehículo.".
De igual forma, en sentencia de esta Sala de fecha 21 de diciembre de 2020, recurso 66/2019, con respecto a la deducción del resto de gastos que aquí se pretenden, ya decíamos que "Por lo que respecta a los gastos de manutención y restauración, que el recurrente entiende deducibles en la medida en que al encontrase fuera de su domicilio, hubo de acudir a diversos establecimientos a fin de cubrir sus necesidades alimenticias, no procede acoger el motivo porque, centrado en una cuestión probatoria, de hecho, en la liquidación se desestima porque al venir condicionada por "... su justificación documental y su vinculación al desarrollo de la actividad y se debe acreditar con las correspondientes facturas y por la necesidad con que se han producido para la obtención de los ingresos declarados, circunstancia ésta que la parte interesada no ha conseguido acreditar. Los documentos aportados no justifican la relación con la actividad ni mucho menos la necesidad ..."al no acreditar que los gastos cuya deducción se pretende hayan sido necesarios para el desempeño de su actividad profesional, procede no atender al motivo",argumentos que igualmente deben reproducirse en el presente caso, en virtud de las razones ya apreciadas por la resolución impugnada que, en este extremo, estima parcialmente las alegaciones de la recurrente, y atendido lo fundamentado en la liquidación de la que trae causa.
Por último, en cuanto a la deducibilidad por los gastos de ropa de vestimenta, como indicabamos en esta última sentencia de la Sala antes aludida, al no ser una exigencia profesional la utilización de una vestimenta más o menos decorosa con la profesión, pues ello queda al abur de cada profesional, de manera que únicamente puede ser deducible la vestimenta que una norma legal exija para el desempeño de la profesión, como es la toga, el motivo no puede ser atendido.
QUINTO. -De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de LJCA, las costas procesales se impondrán a aquella de las partes que vea enteramente desestimadas sus pretensiones, en nuestro caso la parte demandante hasta el límite de 1.500 euros, suma que se impone como límite máximo, por todos los conceptos, en aplicación de lo previsto en el art. 139.4 de LJCA, más IVA si se devengara.
Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,
