Sentencia Contencioso-Administrativo 715/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 875/2022 de 03 de junio del 2024

PRIMERO.- Resoluciones impugnadas y pretensiones de las partes.

Son objeto del presente recurso tres Resoluciones de 29 de abril y 30 de noviembre de 2022 y 31 de mayo de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatorias de las reclamaciones núms. NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, y NUM005 en su día presentadas por la entidad mercantil TECNY-FARMA, S.L.U., frente al acuerdo adoptado por el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León, por el que se practicó liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 y 2016, del que no resulta cuota a ingresar al haberse compensado con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, que resultan minoradas en 215.703,97 euros, y contra el acuerdo por el que se impone la sanción del que se deriva una cuantía a ingresar de 13.296,22 euros, y frente a las liquidaciones provisionales practicadas por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2017 a 2020, con el resultado de minoración de bases imponibles negativas en períodos futuros de 215.703,97 euros.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, tras la cita de la doctrina general sobre deducibilidad del gasto y carga de la prueba por el interesado, que respecto al gasto de viaje de la administradora de Tecny-Farma de su domicilio a Tecny-Farma, la reclamante no justifica la vinculación de los gastos que pretende deducir con el desarrollo de su actividad, pues no puede servir a tal efecto la afirmación genérica de que se ha hecho para la actividad o que las facturas -única documentación que se aporta- son afectas a la actividad, al no justificarse el motivo real del gasto ni su conexión con los ingresos de la actividad; que respecto a los gastos de viaje y estancia de trabajadores y de clientes y proveedores de la sociedad, como en el apartado anterior, únicamente constan las facturas recibidas por tales gastos sin que conste justificación alguna del motivo real por el que tal gasto se ha ocasionado y la necesidad del mismo; que únicamente en la hoja 16 y 17 se aporta un documento, en lengua no oficial del Reino de España, que el TEAR intuye que se corresponde con algún tipo de registro o inscripción en algún evento relacionado con el sector sanitario, pero que en ningún caso prueba la realidad del gasto contenido en las 62 hojas restantes de gastos, por lo que sin otra documentación no se puede admitir como deducible un gasto por el simple hecho de enunciarlo la reclamante; que en cuanto a los gastos de combustible de automóviles también se desestiman las pretensiones de la reclamante por falta de esfuerzo probatorio: las facturas recibidas de tales gastos no justifican el motivo real y entre 90 hojas de gastos, figuran varias hojas denominadas "hojas de gastos", con el logo de la reclamante, en las que únicamente se recogen el gasto ocasionado, pero en ningún caso el motivo exacto del desplazamiento, ni tampoco se aporta documento probatorio de dicha necesidad; que respecto a gastos de bebidas y alimentación que fueron refacturados a Universal Pharma se reitera el mismo argumento desestimatorio al no obrar ningún documento adicional a las facturas que justifiquen el motivo real del gasto, al igual que los gastos por otros servicios suministros varios; que respecto a la a la deducibilidad de las cuentas 629909200, 629909300 y 629909400, reitera que de la documentación que obra en el expediente, únicamente constan las facturas recibidas por tales gastos, sin que conste justificación alguna del motivo real por el que tal gasto se ha ocasionado; y que concurren los elemento objetivo y subjetivo de la infracción. Respecto de los ejercicios posteriores 2017 a 2020 el TEAR confirma las liquidaciones provisionales al confirmar que la base imponible negativa a compensar provenientes de periodos anteriores es la que resulta de la practicada, y confirmada, en los ejercicios 2015 y 2016.

La entidad mercantil TECNY-FARMA, S.L.U., alega en la demanda que la postura del TEAR Castilla y León, al denegar improcedentemente la deducibilidad de los gastos en cuestión, contraviene tanto la normativa que es de aplicación como la jurisprudencia que a este respecto ha establecido de manera consolidada, recientemente, el Tribunal Supremo, en cuya virtud, concluye la recurrente, los requisitos generales para la deducibilidad del gasto contable en el Impuesto sobre Sociedades son: (i) inscripción contable, (ii) imputación con arreglo a devengo, y (iii) justificación documental; que la AEAT asumió el carácter de gastos contables de las siete cuentas, pues en ningún momento ha manifestado o concluido que aplicó erróneamente la normativa contable y que contabilizó gastos que no tenían tal carácter; que tampoco ha discutido ni la contabilización de los gastos, ni su devengo, ya que lo que hizo, partiendo de esa consideración de que eran gastos contables, fue manifestar que no eran deducibles en el IS porque entendía que no había justificado su correlación con los ingresos, y que, por ello, no eran gastos contables deducibles, subsumiéndolos así en la previsión del artículo 15 e) LIS, encontrándonos en un caso en el que el razonamiento para denegar la deducibilidad es idéntico al resuelto por el Tribunal Supremo en la sentencia citada de 21 de julio de 2022 y en el que, por tanto, la solución jurídica ha de ser la misma: concluir que se ha denegado la deducibilidad de los gastos de manera contraria a Derecho, pasando seguidamente a analizar la deducibilidad de los distintos gastos cuestionados por la Administración tributaria; y que el acuerdo sancionador no motiva la concurrencia de la culpabilidad, infringiendo los artículos 25.1 y 24.2 CE.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que es a la mercantil demandante a quien corresponde la prueba de la efectividad y realización del gasto, resaltando desde este momento que para ello no es suficiente la documentación interna elaborada por la empresa, remitiéndose al Acta de disconformidad que obra en el expediente administrativo en que la Inspección de Tributos explica, factura por factura, qué le requirió a la contribuyente, su respuesta y la insuficiencia de la misma para calificar cada gasto como "gasto deducible" en sentido técnico jurídico, siendo así que la interpretación subjetiva de la demandante y los listados y documentos elaborados por ella misma no tienen valor probatorio alguno y son meras alegaciones; y que basta leer el acuerdo de imposición de sanción para concluir que sí se ha motivado suficientemente la culpabilidad del sujeto infractor.

SEGUNDO.- Gastos deducibles. Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, hoy derogado, establecía que "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Y el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

En interpretación de tales preceptos la reciente STS 575/2024, de 8 de abril (rec. 8081/2021), con cita, entre otras, de la STS 458/2021, de 30 de marzo (rec. 3454/2019), STS 1088/2022, de 21 de julio (rec. 5309/2020) -ambas citadas por la recurrente en apoyo de su pretensión- y STS 1605/2022, de 1 de diciembre (rec. 2683/2021), recuerda su doctrina a la que luego nos referiremos, ahora complementada, si bien no podemos dejar de citar la STS de 8 de febrero de 2021, recurso 3071/2019, que en relación con la ecuación correlación gastos-ingresos, acogiendo un criterio amplio, dice «... no existe inconveniente en acoger, como criterio más amplio, objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos. Cabe añadir que los ciclos económicos de las empresas no tienen por qué coincidir con el período impositivo del gravamen que nos ocupa, de suerte que no son extrañas operaciones empresariales cuyo resultado económico exceden del período de imputación en el impuesto sobre sociedades, sin que por ello se le pueda negar su condición, en su caso, de gasto deducible en el período de imputación que corresponda cuando existe la correlación con la actividad económica empresarial. En definitiva, si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro. Lo que conlleva, con las concreciones que luego se harán respecto del significado de donativos y liberalidades, que estos quedan excluidos de los gastos no deducibles cuando el donativo o la liberalidad se realicen para la obtención de un mejor resultado empresarial en los términos perfilados anteriormente y en el sentido que más tarde se dirá».

La reciente STS 575/2024, de 8 de abril, se refiere concretamente a si el pago de una cantidad abonada al administrador en concepto de indemnización por la renuncia voluntaria al cargo de presidente del consejo de administración, constituye una liberalidad, sobre la base de la inexistencia de previsión explícita de cualquier indemnización para el caso de cese, retribución que tan solo fue objeto de aprobación expresa del Consejo de Administración de la sociedad del que formaba parte al adoptarlo, como presidente, el beneficiario del pago. Matizando más adelante que «el auténtico núcleo de la cuestión controvertida es si esa indemnización se debe considerar, en las circunstancias del caso, una retribución a un administrador, y si existe, efectivamente, la necesaria correlación entre ingresos y gastos, determinante para integrar el concepto de gasto deducible...

La parte recurrente se limita a afirmar apodícticamente que la indemnización pactada responde a un claro fin empresarial que "redunda en los propios resultados de Bankinter", pero en absoluto explica, y desde luego en el acuerdo del consejo de administración no consta, la razón para reconocer una indemnización de tal importe a la que no obligaban ni los estatutos ni el correspondiente contrato. Es aquí donde reside el núcleo de la cuestión. Cuando la indemnización por cese se establece en los estatutos de la sociedad, o en el propio contrato mediante una cláusula de protección o "blindaje", en principio existen indicios sólidos de la naturaleza de retribución de la cantidad estipulada para el caso de cese, y su correlación con el desarrollo de la actividad y la obtención de ingresos. Pero si ello no es así, y se establece en la forma que se ha hecho en el caso litigioso, es decir, precisamente con motivo de la desvinculación del administrador con la sociedad, y sin existir una previa obligación de origen estatutario o contractual que impusiera su abono, es carga de la parte que pretende deducir estos gastos acreditar esa correlación con los ingresos, pues en virtud del citado art. 114 LGT , corresponde al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende... Pues bien, partiendo de las citadas premisas normativas y jurisprudenciales, debe considerarse acertado el criterio de la sentencia recurrida al desestimar la solicitud de la sociedad recurrente de que se considere como gasto deducible la cantidad satisfecha, sin que resulte suficiente, en las circunstancias del caso, que esa correlación entre el gasto que se pretende deducir y la obtención de resultados e ingresos quede debidamente acreditada por los simples criterios de inscripción contable y acreditación del gasto e imputación temporal... En síntesis, y esto es lo relevante, no es desacertado calificar de liberalidad el desembolso de una cantidad sin base obligacional alguna en las previsiones de los Estatutos ni en el contrato entre la entidad y el administrador que ha resultado beneficiario de tales pagos. Dicho de otra forma, se considera que son una liberalidad porque la entidad no está compelida a abonarlo y, además, no se ha acreditado que guarden relación con la consecución de resultados de la empresa. Por tanto tienen su base en la mera voluntad unilateral de la entidad y no pueden ser calificados de gastos por retribución que guarden correlación con los ingresos derivados del ejercicio de la actividad...».

Y concluye fijando la siguiente doctrina: «La respuesta a la cuestión de interés casacional, en lo relativo a la interpretación del artículo 14.1.e) TRLIS requiere la remisión a la doctrina jurisprudencial fijada en la STS de 30 de marzo de 2021 , en la que se dijo que "[...] el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes [...]".

Y esta doctrina, debe complementarse en el presente litigio, en el sentido de que en un caso como el enjuiciado, los gastos de indemnización a un administrador, en este caso presidente del consejo de administración, que tienen su causa en un acuerdo para la salida negociada del directivo y el cese de su relación contractual con la entidad mercantil, y que no están previstos en los estatutos de la sociedad ni en ningún contrato que vinculase al referido directiva con la entidad, carecen de causa obligacional correlacionada con la obtención de ingresos de la actividad y no son gastos fiscalmente deducibles a efectos de determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades».

Al entender de la Sala, por muy amplio que sea el criterio de la ecuación la doctrina sobre deducibilidad del gasto no prescinde en absoluto del principio de correlación gasto-ingreso en el sentido de exigir una causa obligacional del gasto correlacionada con la obtención de ingresos de la actividad dirigido a mejorar directa o indirectamente, de presente o de futuro, el resultado empresarial, sin que resulten suficientes los criterios de inscripción contable, acreditación o justificación documental del gasto e imputación temporal. En el presente caso, como seguidamente veremos, la Inspección de los tributos no discute propiamente que el gasto cuya deducibilidad se rechaza no obedezca a una causa obligacional onerosa, es decir, a la retribución de un bien o servicio, sino precisamente a su correlación (causa del gasto) con los ingresos de la actividad empresarial.

TERCERO.- Sobre la deducibilidad de los gastos rechazados en el acuerdo liquidatorio. Estimación parcial.

Se admite por todos que la actividad (principal) de la recurrente clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 316.6, fue FAB. MOBILIARIO METÁLICO.

En lo que ahora interesa el acuerdo liquidatorio de 22 de junio de 2021 firmado por el Inspector Regional y la Jefa de la Oficina Técnica señala que la cuestión que se plantea se centra en dirimir si son deducibles los gastos que, deducidos por el obligado tributario, el actuario considera que no se ha justificado la relación con la actividad realizada, significando que el obligado tributario tiene la carga de acreditar no sólo la facturación y contabilización del gasto que pretenda deducirse, sino también su realidad, así como su vinculación a la obtención de ingresos, si la Administración cuestiona estos extremos.

En esencia, el acuerdo liquidatorio rechaza las alegaciones de la interesada señalando: "Así pues, el obligado tributario tiene la carga de acreditar no sólo la facturación y contabilización del gasto que pretenda deducirse, sino también su realidad, así como su vinculación a la obtención de ingresos, si la Administración cuestiona estos extremos.

Hay que destacar que el motivo por el que el actuario no acepta la deducción de parte de los gastos contabilizados cuyo soporte documental está constituido por las facturas recibidas, es por no haberse acreditado suficientemente la realidad de las operaciones que formalizan, o, su vinculación a la obtención de ingresos, lo cual les priva del carácter de deducibles con arreglo a derecho. Como se ha expuesto, la factura no constituye ningún medio de prueba privilegiado, siendo necesario que se completen con otros elementos que pongan de manifiesto que el servicio se ha prestado de forma efectiva. Lo mismo ocurre con la contabilidad, que es un elemento de prueba más a valorar dentro de un conjunto, pero considerada de forma individual no es, por sí sola, una prueba de la realidad del gasto.

Los justificantes aportados de hoteles, viajes, etc., aportados, son documentos que tienen valor probatorio, pero que por sí mismos no son prueba suficiente para afirmar que se han realizado las operaciones que el representante autorizado del obligado tributario describe en el escrito de alegaciones al acta. Como se ha dicho, el obligado tributario tiene que probar que el gasto se ha realizado efectivamente, aportando justificación de la realidad del mismo y, en definitiva, de la realidad de los servicios que se dice prestados.

En el presente caso, para esta instancia, no ha resultado acreditada la realidad de los servicios que se dice prestados por el obligado tributario, al no constituir prueba suficiente de la realidad de tales servicios las copias de las facturas aportadas, pues las facturas tan solo acreditan el resultado de las operaciones efectuadas por sus emisores y el obligado tributario, pero no que los pagos efectuados por el obligado tributario, a virtud de tales facturas tengan correlación con los ingresos del obligado tributario.

La falta de justificación documental que demostrase la realidad efectiva del servicio prestado no ha sido enervada, por medio de una prueba sólida que avalara lo afirmado por el representante autorizado del obligado tributario en su escrito de alegaciones.

Así, de lo que se ha recogido anteriormente, es criterio reiterado del TEAC y de la DGT que, para que se admita la deducibilidad de un gasto es necesario que se pruebe la realidad de la operación y que el gasto tiene correlación con los ingresos. La aportación de la factura es un requisito mínimo para justificar su realidad, pero no suficiente. Su aportación, no presupone, por sí misma, que quede probada la realización de la prestación y de la vinculación con la obtención de los ingresos, siendo necesarias más evidencias que permitan concluir tanto que la misma se ha llevado a cabo como dicha correlación gasto/ingresos. La carga de la prueba recae sobre el obligado tributario, debiendo probar la certeza de la realidad del gasto, su efectiva realización, no sólo aportando elementos objetivos, como puede ser, por ejemplo, la factura, sino también aportando un conjunto de indicios que pongan de manifiesto la realidad de la operación y la correlación de gastos e ingresos.

La falta de indicios aportados implica que no existan pruebas de la realidad de los servicios y la correlación de los gastos cuestionados con los ingresos, sin que la Inspección tenga que realizar ningún proceso lógico deductivo especialmente complejo para acreditar dicha realidad, puesto que es el obligado tributario quien, mediante dichos indicios, debe acreditar la efectividad del gasto.

Por tanto, es necesario la valoración de un conjunto de pruebas para poder afirmar que una operación se ha realizado de forma efectiva y que procede la deducibilidad del gasto. El problema, en el caso que nos ocupa, es que del conjunto de pruebas aportadas por el obligado tributario faltan aquéllas que son determinantes de la prestación de un servicio de forma efectiva (más allá de la contabilidad y las facturas).

La Inspección parte de las pruebas aportadas por el obligado tributario y, de ellas, se concluye que no hay indicios suficientes para aceptar las pretensiones del interesado.

Por tanto, esta instancia no puede tener en cuenta las alegaciones formuladas al acta por el representante del obligado tributario, por lo que procede:

Incrementar el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2015 en 43.159,15 euros.

Incrementar el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2016 en 45.482,33 euros.

Adicionalmente, procede minorar el importe de bases imponibles negativas pendientes de compensar del año 2012 en 72.156,61 euros y en 2013 en 54.907,88 euros".

Hasta aquí la conclusión del acuerdo liquidatorio que la recurrente combate sosteniendo la deducibilidad de todas y cada una de las partidas discutidas, lo que obliga a su enjuiciamiento por separado. Así:

I. Gastos de viaje de la administradora desde su domicilio a las oficinas y fábrica de la sociedad (contabilizados en la cuenta 629300001). Improcedencia.

El acuerdo liquidatorio hace constar como antecedente lo siguiente: "Se trata de facturas de viajes de avión, peajes, taxis, alquileres de coches, hoteles, correspondientes a Roque, Santiaga Y Gaspar.

Se le pregunta al representante autorizado de la entidad quiénes son Roque, Santiaga Y Gaspar.

El representante autorizado de la entidad manifiesta que: " Roque Y Gaspar es la misma persona, debido a que en Bélgica tienen dos nombres Roque y Gaspar, y Alejandro es el apellido.

Santiaga es la hija de Alejandro".

El representante autorizado de la entidad manifiesta que el resto de las facturas contabilizadas en dicha cuenta en los ejercicios 2008, 2010, 2011, 2012, 2013, 2015 y 2016 son, de naturaleza y concepto similares a las mencionadas.

No se discute, en efecto, que doña Santiaga, de nacionalidad belga, fue designada Vocal y Secretaria del Consejo de Administración de la mercantil, así como Consejera Delegada, según consta en escritura de elevación a público de acuerdos sociales de la sociedad recurrente otorgada ante notario el 4 de abril de 2011, y en la que hizo figurar como domicilio "a efectos del presente otorgamiento" la sede social sita en el Polígono Industrial de Bayas en Miranda de Ebro (Burgos), designándose igualmente como Presidente y Consejero Delegado a la sociedad FINPHARMA, S.A., a través de su representante persona física, don Alejandro, padre de aquélla.

La recurrente alegó ante la Inspección, y reiteró ante el TEAR y en la demanda, que se trata de gastos contabilizados por desplazamientos de la administradora de la sociedad, Santiaga, de Barcelona y Bruselas (lugar donde tuvo su residencia en aquella época) a las oficinas y fábrica de Tecny-Farma en Miranda de Ebro, en la mayoría de los casos desplazamientos en avión hasta Bilbao (y posterior traslado en taxi a Miranda de Ebro) y en alguna ocasión desde o hasta un aeropuerto español distinto, alquilando un vehículo para el posterior desplazamiento hasta Miranda de Ebro; que son unos gastos en los que no hay ninguna liberalidad ni animus donandi,sino que corresponden a servicios de transporte prestados por terceros y que están claramente conectados con la actividad empresarial de la compañía, con su gestión y administración, como es que el administrador se desplace de su domicilio particular al domicilio social y fiscal de la compañía al no ser coincidentes; y reitera -sin que el TEAR haya dicho nada al respecto- que la Inspección analizó gastos de viaje del gerente de la sociedad (contabilizados en la cuenta 629300002), de delegados comerciales (contabilizados en la cuenta 629300003) y de trabajadores (contabilizados en la cuenta 629300005) y no realizó objeción alguna a la deducibilidad de ninguno de ellos, por lo que teniendo en cuenta la justificación que había de los mismos (la misma que la de los gastos objeto de la cuenta contable considerados no deducibles), no resulta lógico concluir que esos eran deducibles y no lo son los de desplazamiento de la administradora desde su domicilio al domicilio social de la compañía que administra.

Y el TEAR rechaza el argumento señalando que "Este Tribunal considera que, de acuerdo con el régimen general de distribución de la carga de la prueba, corresponde a quien pretende deducir un gasto acreditar no sólo la existencia del mismo sino también su naturaleza y finalidad; y en este caso la reclamante no justifica la vinculación de los gastos que pretende deducir con el desarrollo de su actividad, pues no puede servir a tal efecto la afirmación genérica de que se ha hecho para la actividad o que las facturas aportadas son afectas a la actividad; de seguirse este criterio habría de admitirse la deducibilidad de todos los gastos declarados por el simple hecho de disponer de una factura o simple tique y sin tener que acreditar las circunstancias que determinan en cada caso la necesidad del gasto y su vinculación u orientación a la obtención de ingresos en el desarrollo de la actividad, lo que no resulta admisible pues ello supondría en la práctica dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible.

Examinada la documentación que obra en el expediente, únicamente constan las facturas recibidas por tales gastos, sin que conste justificación alguna del motivo real por el que tal gasto se ha ocasionado y la necesidad del mismo, al no verse su conexión con los ingresos de la actividad.

Para este caso en concreto, no se admite la deducibilidad del gasto ocasionado, toda vez que no se ha acreditado por el reclamante que tales gastos se corresponden exclusivamente con desplazamientos motivados por causas laborales, y no de otra índole. Hubiera sido deseable que junto con las facturas correspondientes, se hubiera llevado a cabo un ejercicio probatorio documental que hubiera servido de base a este Tribunal para decidir si están conectados tales gastos con los ingresos, cuestión que no ha ocurrido, por lo que este Tribunal no tiene a su disposición los elementos de juicio suficientes para entender conectado tal gasto con los ingresos de la actividad".

De lo hasta aquí expuesto cabe significar que mientras la Inspección de los tributos incide señaladamente en la ausencia de acreditación de la realidad del gasto -que el servicio se ha prestado de forma efectiva, no sirviendo únicamente las facturas o tiques-, más que en la falta de correlación con los ingresos, la resolución del TEAR impugnada solo se centra en que no queda acreditado que los gastos correspondan exclusivamente con desplazamientos motivados por causas laborales o de otra índole, es decir, su vinculación con la obtención de ingresos en el desarrollo de la actividad.

Pues bien, dado el alegato global e indiferenciado de la recurrente -a quien corresponde la carga de la prueba de la deducibilidad con arreglo además a los principios de disponibilidad y facilidad probatoria- de que la totalidad de los gastos contabilizados en esta cuenta corresponden a viajes de la administradora desde sus domicilios en Barcelona/Bruselas a Miranda de Ebro, al entender de la Sala el hecho de que algunos de dichos gastos no parece puedan corresponderse objetivamente con los invocados viajes de Santiaga desde sus domicilios a Miranda de Ebro permiten cuestionar la verosimilitud de la alegada justificación del resto, insistimos, dada la generalidad con la que formula la pretensión; así, por ejemplo, viajes a nombre de personas que no son administradores, como Domingo (desplazamientos Barcelona-Jerez de la Frontera, Sevilla-Bruselas, Bruselas-Barcelona o Barcelona-Bruselas), o Virtudes (Bruselas-Barcelona); pero también a nombre de la propia Santiaga: Barcelona-Bruselas, Bruselas-Barcelona, o Bruselas-Barcelona-Bruselas, que serían desplazamientos estrictamente particulares entre los domicilios de aquélla, o Lille-Barcelona y Barcelona-París. Como decimos, la recurrente aporta como justificación un gran volumen de documentación indiferenciada y desordenada de la que resulta imposible adverar -y, de hecho, aquélla no lo intenta pese a la aparente convicción y firmeza en la deducibilidad de todas y cada una de las partidas- una cierta trazabilidad de los gastos, de suerte que la falta de acreditación de la conexión con la actividad de algunos gastos nos llevan a la duda razonable del resto, con la consiguiente desestimación de este alegato, sin que el hecho de que la Inspección haya admitido otros gastos por viajes -cuyas concretas circunstancias se desconocen- no desvirtúa a juicio de la Sala la anterior conclusión.

II. Gastos de viaje de clientes y proveedores y, en algún caso, de trabajadores de la sociedad (contabilizados en la cuenta 629300004). Procedencia parcial: apartados vii y ix del ejercicio 2015, por importe total de 4.304,59 euros.

El acuerdo liquidatorio hace constar como antecedente lo siguiente: "Se trata de facturas de hoteles, correspondientes a Marcial, Darío, Juan Ignacio, ETC.

Se le pregunta al representante autorizado de la entidad quienes son los anteriores, en concreto si se tratan de clientes de la empresa.

El representante autorizado de la entidad manifiesta que se trata de clientes de la sociedad.

El representante autorizado de la entidad manifiesta que se trata de gastos por atenciones a clientes extranjeros, y que su prueba es la factura que se ha aportado en el curso del procedimiento inspector. No existiendo más documentación al respecto.

El representante autorizado de la entidad manifiesta que el resto de las facturas contabilizadas en dicha cuenta en los ejercicios 2008, 2010, 2011, 2012, 2013, 2015 y 2016 son, de naturaleza y concepto similares a las mencionadas.

Se le pone de manifiesto que la deducibilidad de estos gastos se condiciona a que estén directamente relacionados con la actividad del contribuyente y a su justificación, para lo cual no vale la simple factura o documentos de pago, sino que, además debe de acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos".

Así pues, la Inspección de los tributos incide algo más en la cuestión de la correlación, y el TEAR corrobora dicha objeción señalando que "En este caso en concreto, se aprecian ausencias de la misma naturaleza que las previstas en el ordinal anterior de esta resolución, esto es, la falta de prueba por parte del reclamante de su pretensión.

Examinada la documentación que obra en el expediente, únicamente constan las facturas recibidas por tales gastos, sin que conste justificación alguna del motivo real por el que tal gasto se ha ocasionado y la necesidad del mismo, únicamente en la hoja 16 y 17 se aporta un documento, en lengua no oficial del Reino de España, que este Tribunal intuye que se corresponde con algún tipo de registro o inscripción en algún evento relacionado con el sector sanitario, pero que en ningún caso prueba la realidad del gasto contenido en las 62 hojas restantes de gastos. Debería haberse aportado, para cada gasto cuya deducción se pretende, una serie de pruebas documentales que apoyen lo alegado por la reclamante. Al no disponer de esa documentación en el expediente, este Tribunal no puede admitir como deducible un gasto por el simple hecho de enunciarlo la reclamante.

Por tanto, ante la falta de elementos para poder decidir si el gasto cuestionado está conectado con los ingresos, procede confirmar la resolución de la inspección de los tributos en cuanto a este extremo".

Frente a ello la recurrente alega que en la documentación aportada se incluían facturas y documentación adicional en relación con cada uno

de los asientos, y se incluía en la esquina superior derecha una numeración a la cual se hacía relación en la explicación de cada uno de los asientos contables efectuados; es decir, que no hay solamente facturas, como decía primero la AEAT y luego el TEAR, sino que hay mucha más documentación para justificar el gasto contable y el motivo por el cual se incurre en él; que de esa documentación y de las explicaciones aportadas se acredita a favor de qué persona en concreto se incurrió cada gasto (están identificados quienes pernoctaron en hoteles en cada una de las ocasiones), así como su vinculación con Tecny Farma como clientes (actuales o potenciales) o proveedores, incluso también si derivado de esa visita o gasto finalmente se consiguió cerrar una operación comercial; y que dado que la resolución del TEAR es totalmente genérica pues no analiza uno por uno los distintos gastos a pesar de que reproduce en la resolución lo que había sido alegado, limitándose a decir que no hay justificación de los motivos reales de cada gasto, la recurrente reproduce literalmente la explicación de cada uno de ellos.

A diferencia del anterior apartado, en el que ahora nos ocupa la recurrente sí ofrece una explicación del motivo de cada gasto; por ejemplo, respecto del primer gasto (hoteles) de 18 de febrero de 2015, asientos 1354, 1356 y 1357, dice: "Gastos de alojamiento de la visita de Eladio, Leandro, Ángel de la empresa SPID S.p.A., perteneciente al grupo GPI; y el Sr. Jesús María, Director Exportación zona francófona. GPI es un grupo italiano propietario del 50% del grupo Riedl, que colabora con TECNY-FARMA en proyectos de automatización y reforma de farmacias. TECNY-FARMA ha participado con ellos en la feria de Cosmofarma de Bolonia en abril 2015 (se adjunta copia de la factura emitida NUM006 de facturación de los gastos de TECNY-FARMA de participación a SPID), y cerrado varias operaciones de venta.

Puede verse cómo la reunión en fábrica parte de una comunicación que realiza Jesús María, director de exportación de la zona francófona, condición que expresamente reconoce la AEAT en la liquidación con motivo de la documentación que aportada en relación con una de las cuestiones que la Inspección pretendía regularizar en el acta, y que la AEAT estimó la alegación realizada".

Así las cosas, y frente a lo que sostiene la recurrente, su explicación en relación con este gasto -y el resto, salvo lo que se dirá- no viene efectivamente acompañada de ninguna otra documentación complementaria a la factura de la que, más allá de la mera manifestación, pueda deducirse la vinculación del gasto con la actividad.

Ello no obstante, de la única documentación complementaria que, en efecto, obra en el expediente y refiere el TEAR (hojas 16 y 17) -junto con la aportada con la demanda- sí se desprende la vinculación con la actividad que la recurrente explica y que la resolución impugnada había rechazado; dice la recurrente que el gasto del apartado (ix), asiento 6065 de 5 de julio de 2015 "Se corresponde con una atención a un cliente. El Sr. Ceferino y la Sra. Teodora, son los directores del departamento de farmacia del Hospital Central de Maputo. Se les invitó a asistir al 12th Congress of the EACPT, que se celebró en Madrid del 27 al 30 de junio de 2015, haciéndose TECNY-FARMA cargo de los gastos de inscripción al evento, así como del alojamiento y desplazamiento a Miranda de Ebro, para mantener una reunión de definición de necesidades del departamento de farmacia del hospital y así preparar el proyecto previo a la visita de su Director General, el Sr. Pedro Miguel, que llegó a Miranda en los siguientes días".

Al entender de la Sala, dicho gasto, al igual que el del apartado (vii) -asientos 5468, 5566 y 6065 de 18 y 22 de junio y 5 de julio de 2015, por "visita del Sr. Pedro Miguel, Director General del Hospital de Maputo, que se encontraba de viaje de negocios en Paris y coordinando con el viaje a España del Sr. Ceferino y la Sra. Teodora, se organizó su traslado a Miranda para terminar de definir los detalles del proyecto de reforma de la farmacia del Hospital Central de Maputo"- se encuentra suficientemente conectado con la actividad si tenemos en cuenta el dossier de proyectos aportados como doc. 1 de la demanda, cuyas páginas 30 y 31 reflejan el realizado en dicho hospital, razón por la que procede estimar este alegato únicamente en relación con los apartados descritos.

III.- Gastos de combustible de automóviles (contabilizados en la cuenta 629300007). Improcedencia.

El acuerdo liquidatorio deja constancia de lo siguiente: "Se trata de facturas de viajes de combustible (DIESEL, GASOLINA, ILEGIBLE), correspondientes a vehículos no identificados, en algunos casos aparecen los siguientes nombres: Celestino, Florian, Imanol, Virgilio.

Se le pregunta al representante autorizado de la entidad quienes son Celestino, Florian, Imanol, Virgilio.

El representante autorizado de la entidad manifiesta que se trata de trabajadores/montadores de la empresa.

El representante autorizado de la entidad manifiesta que su prueba es la factura que se ha aportado en el curso del procedimiento inspector. No existiendo más documentación al respecto.

El representante autorizado de la entidad manifiesta que el resto de las facturas contabilizadas en dicha cuenta en los ejercicios 2008, 2010, 2011, 2012, 2013, 2015 y 2016 son, de naturaleza y concepto similares a las mencionadas.

Se le pone de manifiesto que la deducibilidad de estos gastos se condiciona a que estén directamente relacionados con la actividad del contribuyente y a su justificación, para lo cual no vale la simple factura o documentos de pago, sino que, además debe de acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos".

La recurrente alega que se trata de gastos de combustible, autopistas, dietas, etc., en que incurrieron los trabajadores de Tecny-Farma por desplazamientos necesarios para la actividad, como lo son el mantenimiento e instalación de robots, dispensadores automáticos y asistencia a ferias; que son gastos que están vinculados de manera directa con la actividad empresarial de Tecny-Farma; y que no tienen el carácter de donativo o liberalidad, por lo que no puede negarse su deducibilidad. Así, en relación con los ejercicios 2015 y 2015 la recurrente en esencia señala lo siguiente: "Ejercicio 2015. Se aportaron justificaciones a todas las líneas excepto un ajuste del 01/10. Para Solred, se adjuntaron todas las facturas, en las que se indica los vehículos a los que se suministró el carburante. Para los gastos de los montadores, siguiendo el mismo criterio, se añadió la nota de gastos de cada trabajador, el justificante, su nómina y la factura/pedido del cliente al que se le hace la intervención/montaje. Son los documentos 15, 17, 20, 72 a 75 (ambos incluidos) y 77 a 84.

Ejercicio 2016. Se aportaron justificaciones a todas las líneas excepto un ticket de combustible de 30/06. Para Solred, se adjuntaron las facturas. Los gastos de los trabajadores, al igual que en años anteriores, se justifica con la incorporación de la nota de gastos, justificante, nómina y pedido/factura del cliente al que se le hace el montaje/intervención. Son los documentos 19, 21, 22, 30 y 85 a 97 (ambos incluidos).

Por lo tanto, queda plena y adecuadamente justificado el cumplimiento de los requisitos para la deducibilidad de los gastos, así como su carácter de gastos contables, orientados claramente a la actividad empresarial de la compañía. En concreto son gastos de combustible para vehículos de la compañía y gastos en que incurren los

trabajadores de la compañía por desplazamientos que tienen que realizar para hacer montajes o trabajos a clientes de la compañía".

Y el TEAR rechaza la impugnación señalando que "Este Tribunal considera oportuno desestimarlo por las mismas causas expuestas en el ordinal SÉPTIMO Y OCTAVO, esto es, la falta de esfuerzo probatorio de la reclamante en justificar que el gasto cuya deducción pretende está relacionado con la actividad.

Examinada la documentación que obra en el expediente, únicamente constan las facturas recibidas por tales gastos, sin que conste justificación alguna del motivo real por el que tal gasto se ha ocasionado y que imposibilitan a este Tribunal tomar conciencia y conocimiento necesario para concluir si el gasto considerado está conectado con los ingresos.

Entre 90 hojas de gastos, figuran varias hojas denominadas "hojas de gastos", con el logo de la reclamante, en las que únicamente se recogen el gasto ocasionado, pero en ningún caso el motivo exacto del desplazamiento, ni tampoco se aporta documento probatorio de dicha necesidad".

Este alegato también ha de correr suerte desestimatoria; una vez más, y en contra de lo que la recurrente afirma, las "hojas de gastos" no reflejan ni los vehículos en que se efectuaron los desplazamientos, ni el motivo o razón del viaje -salvo genéricamente, en algún caso, "Santander", "Madrid"-, pese a que el modelo contiene casillas a tal fin. Las facturas de SOLRED tampoco se vinculan con ningún vehículo en concreto, y no se aporta el pedido/factura del cliente que supuestamente justificaría el desplazamiento que, como decimos, no se hace constar en la documentación. En estas circunstancias la Sala comparte el reproche que el TEAR efectúa sobre la falta de esfuerzo probatorio en orden a la justificación del gasto y su conexión con la actividad.

IV.- Gastos de bebidas y alimentación refacturados a Universal Pharma (contabilizados en las cuentas 629909100, 629909200, 629909300 y 629909400). Estimación.

La recurrente alega que se trata de gastos por la adquisición de bebidas y alimentación (fiambres) que luego se habían remitido (revendido) a Universal Pharma repercutiéndole el gasto mediante la emisión de la correspondiente factura, tanto en los ejercicios comprobados como en los anteriores 2012 y 2013; añade que en la documentación aportada se recoge, por cada uno de esos gastos (i) el albarán o pedido de Universal Pharma a Tecny-Farma (descripción "Artículos especiales"), así como (ii) el gasto de Tecny-Farma por la adquisición de dichos productos de alimentación y bebidas, y (iii) la factura a Universal Pharma en la que se incluye ese pedido y por la que ha tributado como ingreso ya que la Inspección no ha efectuado ajuste alguno por tal concepto, insistiendo en que se corresponden con compras de unos bienes que luego se transportan y refacturan a Universal Pharma, estando acreditada la refacturación de esos concretos gastos, por lo que la relación directa entre gastos e ingresos es palmaria y notoria.

No se discute que tanto la recurrente TECNY-FARMA S.L.U., como UNIVERSAL PHARMA, S.A. -dedicada al aprovisionamiento de establecimientos farmacéuticos, actividad diferente a la de fabricación y venta de mobiliario para establecimientos farmacéuticos de TECNY-FARMA- forman parte del GROUPE Alejandro, controlado por su fundador Alejandro. Tampoco que Universal Pharma es el principal cliente en Europa de la recurrente. De hecho, el acuerdo liquidatorio rechazó la apreciación del actuario sobre simulación en el entramado negocial y, por tanto, la regularización contenida en el acta de considerar como retribuciones de capital la refacturación a cargo de la recurrente de gastos laborales y de representación de director comercial internacional de Universal Pharma, significando el Inspector Regional que "también se aporta, documento de fecha 18/11/2010, que refleja que UNIVERSAL PHARMA SA contrata a Don Jesús María en calidad de "Business Development Manager"; este documento recoge, entre otras, en la descripción de las funciones que se le encomiendan, la "creación de un red comercial en Francia para el departamento de TECNY-FARMA con el objetivo de incrementar las ventas actuales de 1.000.000,- € (sobre base del PVP español) en los 18 meses siguientes al inicio del presente contrato (y en relación a las ventas del año 2010)".

Ahora bien, el apartado que aquí nos ocupa no se refiere a la refacturación de gastos laborales por parte de Universal Pharma a la recurrente, sino a la refacturación por ésta de bebidas y alimentos previamente adquiridos y posteriormente remitidos (revendidos) a Universal Pharma. Para su rechazo como gasto deducible el acuerdo liquidatorio no contiene una motivación específica, y la resolución del TEAR impugnada señala lo siguiente: "... la inspección no admite la deducibilidad de tales gastos, repitiendo el mismo argumento expuesto en el fundamento de derecho SEXTO y cuyo contenido damos íntegramente por reproducido.

Este Tribunal estima oportuno, en lo que argumentación se refiere, remitirse a la explicación dada en los ordinales SÉPTIMO, OCTAVO Y NOVENO, al producirse la misma ausencia: la falta de documento probatorio que permita al Tribunal valorar si el gasto está conectado con los ingresos de la actividad.

Para este caso en concreto, examinada la documentación que obra en el expediente, únicamente constan las facturas recibidas por tales gastos, sin que conste justificación alguna del motivo real por el que tal gasto se ha ocasionado. Hubiera sido deseable la aportación de algún tipo de documento adicional que justificara la necesidad de practicar tal gasto y que hubiera permitido a este Tribunal realizar una valoración completa de la cuestión controvertida.

Por tanto, al no haberse producido dicha aportación y no tener elementos suficientes de prueba para considerar afecto a la actividad el gasto controvertido, estimamos procedente confirmar la resolución de la inspección de los tributos".

Así las cosas, este apartado ha de correr suerte estimatoria aunque única y exclusivamente en la medida en que el gasto se corresponda con la adquisición de bienes luego efectivamente refacturados ya que, como seguidamente veremos, en dichas cuentas también se han contabilizado otras adquisiciones de bienes o servicios cuya destinataria final ha sido la propia recurrente. Al entender de la Sala, en un concepto como el que ahora nos ocupa lo decisivo no es si el bien adquirido (bebidas y alimentos) está o no vinculado con la actividad de la recurrente, sino si el bien en cuestión lo ha revendido/refacturado a su cliente -lo que excluye la presencia de suplidos-, con el consiguiente ingreso sometido a tributación; dado que obran en el expediente varias facturas expedidas por la recurrente a Universal Pharma de las que indiciariamente -junto con otros conceptos- se aprecia la alegada correspondencia entre adquisición y reventa de bebidas y alimentos, hemos de admitir como gasto deducible el coste de adquisición de los bienes específicamente refacturados.

V y VI.- Gastos contabilizados en la cuenta 629909100 en concepto de "Otros servicios suministros varios", y en las cuentas 629909200, 629909300 y 629909400. Estimación parcial.

La recurrente reproduce en la demanda un cuadro en el que se relaciona cada gasto, fecha, concepto, importe y, en algún caso, una explicación complementaria, y alega que los gastos son claramente deducibles; que aportó la documentación de que dispone para justificar y acreditar su deducibilidad, la cual resulta suficiente; y que en su gran mayoría, excluidos los refacturados a Universal Pharma y referidos a la cuenta 629909100, se corresponden a la siguiente tipología de gastos:

"- Aparcamiento: estacionamiento en zona regulada en Miranda de Ebro cuando se va al centro a realizar gestiones en bancos, gestorías, correos, etc. Se aportan los recibos que expiden las máquinas en que se hace el pago del importe. En esta operativa la justificación no puede ser más que por estos justificantes de estacionamiento que se extienden. Puede apreciarse cómo todos ellos se corresponden con días y horas laborables.

- Aparcamientos: estacionamiento del camión de TECNY-FARMA cuando tiene que ir a descargar el mobiliario a una farmacia y se debe reservar el espacio.

- Compras a Jose Ramón: se trata de la compra de embutidos y similares cuando se reciben visitas de clientes y que, por cuestiones de agenda de trabajo, no hay tiempo suficiente para ir a comer a un restaurante. Por lo tanto, estamos claramente en el marco de gastos por atenciones a clientes o proveedores, excluidos de la no deducibilidad del artículo 15 e) de la Ley 27/2014, y que no alcanzan el importe máximo deducible que la propia norma establece.

- Rioja Alta: alquiler de calado y compra barrica. Dentro de la política comercial de la empresa, todos los años se regala en Navidad a los mejores clientes vino bajo etiquetado TECNY-FARMA. Cada dos años se compra una barrica del Club de Cosecheros de la Bodega Rioja Alta que luego es embotellado con el nombre de TECNY-FARMA. Ese vino se guarda hasta el momento de ser enviado en un calado que se alquila en la bodega. De nuevo, es un gasto por atenciones a clientes que es deducible, y que no sobrepasa el importe máximo establecido en la normativa.

- Materiales varios, todos de pequeño importe, para el mantenimiento de las instalaciones: llaves, matrículas para vehículos de la empresa, sacas de piedra para el jardín y exteriores de la compañía, sillas para la oficina, pequeños gastos de material informático, etc.

- Pagos a la Cámara de Comercio de Miranda de Ebro para la legalización de documentos relacionados con operaciones de exportación o por certificados de origen para acreditar el lugar de fabricación o producción de bienes que se exportan. La vinculación con la actividad en estos casos es, por tanto, palmaria.

- Trabajos de desratización para la fábrica. En las facturas aportadas (página 50 del documento "629909100 Otros servicios suministros" se dice que son tratamientos de desratización realizados en las instalaciones de la compañía.

Asimismo, puede apreciarse como otros gastos contabilizados se corresponden con conceptos como gastos de mensajería, Correos y otros gastos de atención a clientes.

Por tanto, son gastos contables, vinculados a la actividad económica de Tecny-Farma, y que se han justificado de manera suficiente teniendo en cuenta su importe, los modos de acreditación de los mismos, la descripción de los mismos que se recoge en la documentación aportada y la propia naturaleza del gasto.

Asimismo, para aquellos gastos que pueden considerarse donativos o liberalidades, está acreditado que entran dentro de las excepciones a los supuestos de no deducibilidad del artículo 15 e) por corresponderse con atenciones a clientes o proveedores de acuerdo con los límites establecidos en dicho precepto o atenciones con los trabajadores".

Y respecto de los gastos contabilizados en las cuentas 629909200, 629909300 y 629909400 -apartado 6 de la demanda- la recurrente alega que se trata de gastos varios de oficina, incluyendo también compra de café, leche, azúcar, etc., para los clientes, gasto en vino para el regalo que se remite a los clientes que hayan contestado al cuestionario de satisfacción que se les remite, gastos de agua para los trabajadores, así como compras de alimentos y bebidas para el lunch de Navidad que ofrece cada año Tecny-Farma a los trabajadores. También se incluyen compras de bebidas y fiambres para eventos (ferias, inauguración de farmacias), así como regalos y detalles para los clientes; e insiste que se trata de son gastos contables, vinculados a la actividad económica, corrientes y ordinarios de la misma y, por tanto, deducibles, cumpliendo en el caso de atenciones a clientes y proveedores, así como los gastos para con el personal de la empresa, con los requisitos que al respecto establece el artículo 15 e) de la Ley 27/2014, hallándose todos ellos plena y adecuadamente justificados con la documentación que Tecny-Farma ha aportado.

Tampoco en este caso nos encontramos en el acuerdo liquidatorio con una motivación específica del rechazo de la deducibilidad, señalando la resolución del TEAR respecto del apartado 5 lo siguiente: "Por el contrario, la inspección no admite la deducibilidad de tales gastos, repitiendo el mismo argumento expuesto en el fundamento de derecho SEXTO y cuyo contenido damos íntegramente por reproducido.

Este Tribunal considera oportuno remitirse a la justificación dada para la no admisión del gasto prevista en los ordinales anteriores, al repetirse la falta de aportación de documento probatorio que acompañe y justifique la necesidad del gasto.

Por tanto, procede confirmar la resolución de la inspección de los tributos".

Y respecto del apartado 6, el TEAR, en el mismo sentido, señala que "Por el contrario, la inspección no admite la deducibilidad de tales gastos, repitiendo el mismo argumento expuesto en el fundamento de derecho SEXTO y cuyo contenido damos íntegramente por reproducido.

Examinada la documentación que obra en el expediente, únicamente constan las facturas recibidas por tales gastos, sin que conste justificación alguna del motivo real por el que tal gasto se ha ocasionado.

Este Tribunal considera oportuno remitirse a la justificación dada para la no admisión del gasto prevista en los ordinales anteriores, al repetirse la falta de aportación de documento probatorio que acompañe y justifique la necesidad del gasto".

Así las cosas, nos encontramos con dos posiciones, por así decirlo, maximalistas: la de la recurrente que sostiene en bloque la deducibilidad de la totalidad de los aproximadamente 200 apuntes contables en los ejercicios 2015 y 2016; y la de la Administración tributaria, adverada por la resolución del TEAR, que los rechaza también en su integridad, todo ello pese a la señalada heterogeneidad de los gastos en cuestión y documentación que en cada caso les sirve de soporte, por lo que podríamos afirmar cierta falta de esfuerzo probatorio o de análisis por ambas partes. En esta tesitura la Sala opta por una aplicación ortodoxa de las reglas de distribución de la carga de la prueba en cuya virtud corresponde a la recurrente acreditar la deducibilidad del gasto, teniendo presente además los principios de disponibilidad y facilidad probatoria, de ahí que consideremos como deducibles únicamente aquellas partidas que por el concepto y documento que lo acompaña pueda deducirse razonablemente su correlación con la actividad de la empresa.

Así pues, cabe admitir la deducibilidad de los siguientes gastos: los referidos a tiques de estacionamiento en zona regulada de Miranda de Ebro, población sede de la empresa y tratarse en todos los casos de importes de muy escasa cuantía; autopistas; correos/envíos de cartas; adquisición de bienes como zapato de seguridad de la empresa Uniformes y Seguridad, material eléctrico, de limpieza (lejía), gel anti cal, materia de farmacia, médico y para botiquín; solicitud de aparcamiento al Ayuntamiento de Canet de Mar por descarga material para farmacia; transporte material montaje a Las Palmas (Farmacia Dulce María Almazán); alquiler calado para guardar vino que se regala a clientes, así como la adquisición misma de botellas de vino para este fin; Cámara Oficial de Comercio e Industria por certificados despacho a la exportación; transportes mensajería y proveedores; desratización fábrica; perfil material para montaje; leche para oficina y copas de plástico; renovación de marca; 1 servicio uso despacho de oficina en Madrid; compra de libro disposición y venta de productos; y una placa de matrícula para el vehículo de empresa Citroën NUM007.

El resto de gastos se rechaza por no deducirse de la documentación claramente su contenido, ser dudoso su destino o motivo, o no estar documentado; como por ejemplo: tique llave; base para radiador; múltiples adquisiciones de jamón a M. Bastida ("varios para Bodega"); restaurantes; reparación pinchazo, cuya vinculación con uno de los coches de empresa no se acredita, como tampoco la instalación de un radio cd en Audi A4 de matrícula desconocida, o fusibles, relés o bocinas para coches; Aliexpress, sin justificación; sacos bolo blanco para reparación de jardín y material para jardín; plastificación libros; bar París, por concepto y fecha desconocidos; billetes de lotería; Tester por diversas fragancias, no por "mobiliario para farmacia", como alega la recurrente; material de construcción; tasa en materia de propiedad industrial -que la recurrente anota como "aparcamiento", y que se corresponde con la mercantil Belinmo, S.L.-; Mercadona por importe de 317,08 euros, de contenido y fin desconocido y cuyo tique no figura en la correspondiente relación.

CUARTO.- Sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad en la infracción: no concurrencia. Estimación del motivo.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990, 120/1994, 154/1994, 23/1995, 97/1995, 147/1995 y 45/1997) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes»,no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse",y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )".

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009, ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que «En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que «Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

Como ya hemos anticipado, la recurrente alega que el acuerdo sancionador no motiva la concurrencia de la culpabilidad, infringiendo los artículos 25.1 y 24.2 CE. El acuerdo de imposición de sanción de 19 de octubre de 2021, tras señalar que el proceder seguido por el obligado tributario en los ejercicios 2015 y 2016 coincide con el descrito en el artículo 195 de la LGT por determinar improcedentemente partidas negativas a compensar, añade: "En el presente caso, el obligado tributario tenía que haber probado el cumplimiento de los requisitos exigidos a efectos de poder deducir como gasto en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 y 2016 los importes contenidos en las facturas recibidas objeto de regularización por la Inspección.

Como se recoge en el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 y 2016, dictado en relación con la propuesta contenida en el acta de disconformidad, de la que el expediente sancionador deriva, para esta instancia, no ha resultado acreditada la deducibilidad de los servicios que se dice prestados al obligado tributario, al no constituir prueba suficiente para la deducibilidad de tales servicios las copias de las facturas aportadas, pues las facturas tan solo acreditan el resultado de las operaciones efectuadas por sus emisores y el obligado tributario, pero no que los pagos efectuados por el obligado tributario, a virtud de tales facturas tengan correlación con los ingresos del obligado tributario.

Se considera, pues, tales gastos como no deducibles. Consecuencia de ello es que, en su autoliquidación, el obligado tributario dejó de declarar en la , un importe de 43.159,15 € en el ejercicio 2015, y de 45.482,33 € en el ejercicio 2016, que en la citada liquidación que se practica por el Impuesto sobre Sociedades de ambos ejercicios, resultante del procedimiento de inspección llevado a cabo, se compensa en su totalidad con bases imponibles negativas de periodos anteriores.

Sentado lo anterior, y analizando la concreta conducta desplegada por el obligado tributario, esta instancia considera que en la conducta consistente en aumentar los gastos deducibles en importes facturados por prestaciones de servicios que no se prueba que tengan relación con la obtención de ingresos de una actividad empresarial, concurre evidentemente el necesario elemento de culpabilidad, puesto de relieve por todo el artificio instrumentado sin más finalidad que la evidente de eludir parte de la carga tributaria.

Respecto a la alegación de falta de culpabilidad del obligado del interesado, debemos tener en cuenta el hecho de que la entidad no ha justificado su conducta, la deducción como gasto de unos servicios cuya realización y conexión con la actividad no ha acreditado".

Así las cosas, este motivo de impugnación ha de correr suerte estimatoria pues sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario son expresiones que no colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al no especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió en este concreto caso la omisión de la diligencia exigible.

A nuestro entender la seria controversia sobre la prueba de la deducibilidad del gasto, resuelta in extremis mediante la aplicación estricta de las reglas de distribución de la carga de la prueba en virtud de un razonamiento señaladamente valorativo con resultados dispares -como hemos visto-, impiden en el caso apreciar con la necesaria convicción la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad a modo de negligencia mínima con virtualidad bastante como para determinar la imposición de una sanción, que por ello debe ser anulada.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, y dada la estimación parcial de la demanda, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,