PRIMERO.-Por el Procurador Sr. Fole López, en nombre y representación de Dña. Mariana, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 15 de marzo de 2024, por la que se desestima la reclamación, confirmando los actos impugnados, nº NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007, por el concepto de Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 2016 a 2019, ambos inclusive, en los términos señalados en la misma.
SEGUNDO.-Alega la recurrente en los hechos de su demanda que el único motivo de la regularización practicada ha sido el cambio de residencia de la Comunidad Autónoma de la obligada tributaria, ya que desarrolló su actividad económica en Asturias hasta el año 2015 y que vendió en 2016 el negocio que desarrollaba y trasladó su residencia del Principado de Asturias a la Comunidad de Madrid, por lo que, sostiene que, en consecuencia, aplicó la normativa vigente en el IP para los residentes en Madrid en los ejercicios 2016 a 2019, mientras que la Inspección de Tributos afirma que no existió tal modificación del domicilio fiscal y practicó la liquidación aplicando la normativa vigente en el Principado de Asturias.
Y en los Fundamentos de Derecho invocó como motivos de su recurso:
1º).- Indefensión, nulidad de la Liquidación, ya que no consta probada la competencia de la Dependencia Regional de la Inspección de Asturias para la comprobación de Dña. Mariana.
2º).- Nulidad de pleno derecho de las resoluciones dictadas por incompetencia de las autoridades del Principado de Asturias para dictar los acuerdos de liquidación.
3º).- Residencia de Dña. Mariana en los ejercicios objeto de comprobación.
4º).- Expediente incompleto.
5º).- Nulidad de la sanción, interpretación razonable de la norma.
6º).- Y, nulidad de la sanción por falta de motivación del acuerdo sancionador.
A dichas pretensiones se opusieron el Abogado del Estado y la Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, en los términos que constan en sus respectivos escritos de contestación a la demanda, interesando ambos la desestimación del recurso.
TERCERO.-Planteados los términos del recurso en el sentido expuesto y vistas las alegaciones de las partes, siguiendo el mismo orden de motivos de impugnación articulados por la parte recurrente, relativo a la nulidad de la Liquidación, ya que alega que no consta probada la competencia de la Dependencia Regional de la Inspección de Asturias para la comprobación de Dña. Mariana ha de ser rechazada al no apreciarse la indefensión invocada, pues como se ha señalado en la resolución recurrida, la Dependencia Regional de Inspección de Asturias contaba con autorización para iniciar, instruir y finalizar el procedimiento de comprobación e investigación en relación con los conceptos tributarios y períodos y el procedimiento sancionador, precisando que el Acuerdo de extensión de competencias está expresamente referido en la propia comunicación de inicio que fue notificada a la recurrente, como así se señala y transcribe en el F.Dº.5º. de la resolución recurrida, también recogido por el Abogado del Estado en su contestación a la demanda y vistas las explicaciones vertidas al respecto. De tal forma que aun cuando no figurara en el expediente, lo cierto es que fue expresamente mentado en el citado acuerdo de comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación en el que, como se dijo, se indica e informa que la competencia de la Dependencia Regional de Inspección de Asturias para que pueda iniciar, tramitar y resolver el procedimiento de inspección al que se refiere esta comunicación de inicio y, en su caso, los procedimientos sancionadores que deriven del mismo se ejerce en virtud del acuerdo adoptado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria con fecha 03/12/2020 por el que se ha extendido la competencia de dicha Dependencia Regional de Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.2.e) de la Orden PRE 3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias, cuyo artículo 5.2.e) establece que "2. Corresponden al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria las siguientes competencias: e) Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación al ámbito territorial de otras Delegaciones, oídos los Delegados afectados".
Asimismo por el Abogado del Estado ha aportado dicho Acuerdo, que se encuentra motivado y en el que se acuerda "Extender la competencia de la Dependencia Regional de Inspección de Asturias, para que pueda iniciar, tramitar y resolver el procedimiento de inspección y, en su caso, los procedimientos sancionadores que deriven del mismo en relación con la obligada tributaria", respecto de los tributos, períodos, alcance y conceptos que deja señalados, lo que determina el rechazo de dicho motivo de recurso.
Seguidamente y enlazando con lo expuesto, invoca la parte recurrente como motivo de recurso, nulidad de pleno derecho de las resoluciones dictadas por incompetencia de las autoridades del Principado de Asturias para dictar los acuerdos de liquidación, con cita del artículo 84 de la LGT, es preciso tener en cuenta que como ha señalado esta Sala en sentencia de fecha 30-5-2025, con expresa cita de la sentencia dictada por el Tribunal Supremo de fecha 17-4-2023 "Por ello, debemos reproducir la parte donde dice: "CUARTO.- El marco normativo delimitador de la competencia territorial.
1.- La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Como ya hemos visto, la LGT se remite a lo que determine la Administración tributaria en desarrollo de sus facultades de organización, mediante la correspondiente disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente, sin perjuicio de que en defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario ( art. 84 LGT ).
2.- El Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Si bien en su exposición inicial, el Reglamento ponía de manifiesto que las secciones primera y segunda del capítulo I se dedican a regular la atribución de funciones inspectoras a los órganos administrativos, en particular, en el ámbito de la Administración tributaria del Estado, en su articulado no aparecía realmente una eventual delimitación competencial.
Más todavía llama la atención esa temprana proclamación cuando algunos apartados del artículo 59, titulado criterios de atribución de competencia en el ámbito de las Administraciones tributarias, en el momento en que se dictó el acuerdo de extensión de la competencia (8 de julio de 2011), esto es, de acuerdo con su texto original, condicionaban determinadas premisas -por ejemplo, la comunicación de un cambio de domicilio fiscal- a que sea precisamente el domicilio fiscal el criterio que determine la competencia del órgano (por ejemplo, el apartado 2) y, en cambio, no aclaraba cuándo el domicilio fiscal debía ser, precisamente, el criterio determinante de la competencia.
En la fecha en que se produjo la autorización de la extensión de la competencia, el art 59 estaba redactado de la siguiente manera (versión originaria):
Artículo 59. Criterios de atribución de competencia en el ámbito de las Administraciones tributarias.
1. La competencia territorial en la aplicación de los tributos se atribuirá de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
2. En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio fiscal, siempre que dicho criterio sea el que determine la competencia del órgano, o el cambio de adscripción a otro órgano, producirán los siguientes efectos en relación con la competencia de los órganos administrativos:
a) Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal o por aquel que resulte destinatario del cambio de adscripción, respectivamente.
b) Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio o de adscripción, serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente. A estos efectos se remitirán a dicho órgano los antecedentes que sean necesarios.
No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicación de los tributos con anterioridad a la comunicación del nuevo domicilio, dicha comunicación surtirá efectos en relación con la competencia del órgano administrativo al mes siguiente de su presentación, salvo que durante dicho plazo la Administración tributaria inicie un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicación se continuarán y finalizarán por el órgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobación del cambio de domicilio. Lo anterior no impedirá que la Administración tributaria pueda iniciar en cualquier otro momento un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal del obligado tributario.
3. Lo dispuesto en el apartado 2.b) anterior no será de aplicación en las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano actuante será el que correspondiese al inicio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere la competencia del órgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicación del cambio de domicilio o de adscripción. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario.
4. En el caso de obligados tributarios no residentes sin establecimiento permanente en España, será competente el órgano de la Administración tributaria en cuyo ámbito territorial tenga el domicilio el representante del obligado tributario, el responsable, el retenedor, el depositario o el gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas al no residente, sin perjuicio de lo previsto en la normativa propia de cada tributo.
5. Las normas de organización específica podrán establecer los términos en los que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan.
6. En el ámbito de competencias del Estado, el Director General del Catastro y los directores de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán modificar de forma motivada la competencia que resulte de los apartados 2, 3 y 4 anteriores."
Se constata, por tanto, que el precepto hace gala de una indefinición extraordinaria, pues se remite al artículo 84 de la LGT para determinar la competencia territorial en la aplicación de los tributos, y, como ya hemos dicho, dicho precepto, a su vez, delega en la propia Administración el establecimiento de su propia competencia.
Habrá que acudir a disposiciones de inferior rango para obtener más luz sobre la competencia territorial de los órganos de la inspección tributaria.
Por lo demás, como correctamente expresa la sentencia de instancia, el acuerdo de extensión de la competencia de 8 de julio de 2011 no puede fundamentarse en los expresados apartados 5 y 6.
Porque el apartado 5 se refería sólo a la posibilidad de que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan, lo que, obviamente no significa atribuir competencias, como aquí ha ocurrido, a un órgano de otra Delegación regional.
Porque el apartado 6 aludía a la posibilidad de modificar de forma motivada la competencia que resulte de los apartados 2, 3 y 4 anteriores, es decir, en casos de la comunicación de un cambio de domicilio fiscal o de obligados tributarios no residentes sin establecimiento permanente en España.
Da la impresión que la Administración reparó en dichas carencias, depurando la redacción del artículo 59 a través del Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre , por el que se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente, "BOE" núm. 317, de 30 de diciembre, al suprimir el apartado 6 y modificar la redacción de los apartados 1, 4 y el 5, que pasaron a tener el siguiente contenido:
1. Las normas de organización específica a que se refiere el artículo 84 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , atribuirán las competencias en la aplicación de los tributos, y podrán establecer los términos en los que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan.
En el caso de obligados tributarios no residentes sin establecimiento permanente en España, será competente el órgano de la Administración tributaria en cuyo ámbito territorial tenga el domicilio el representante del obligado tributario, el responsable, el retenedor, el depositario o el gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas al no residente, sin perjuicio de lo previsto en la normativa propia de cada tributo
[...]
4. En el ámbito de competencias del Estado, el Director General del Catastro y los directores de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán modificar por razones de organización o planificación la competencia territorial en el ámbito de la aplicación de los tributos.
En el caso de los obligados tributarios regulados en el artículo 35.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecerá, en sus normas de organización específica, el órgano competente.
5. En relación con los grupos fiscales que tributen en el régimen de consolidación fiscal en los que la entidad dominante sea no residente en territorio español respecto de los que se produzca un cambio de sociedad representante del grupo, se atenderá en los procedimientos de aplicación de los tributos a lo previsto en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 195 de este reglamento.
La comparativa entre las versiones inicial y la introducida en al año 2017 arroja resultados evidentes.
Por lo que se refiere al apartado 1, mientras que antes se ponía de manifiesto que la competencia territorial en la aplicación de los tributos se atribuirá de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 LGT , la modificación de 2017 encomienda a las normas de organización específica a que se refiere el artículo 84 de la LGT la atribución de las competencias y, además, reconoce que podrán establecer los términos en los que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan.
Por otro lado, el apartado 4, convertido en la regulación de 2017 en el sucesor del apartado 6 (como se ha dicho, suprimido) establece ya como posibilidad general la modificación de la competencia territorial "por razones de organización o planificación" a diferencia del suprimido apartado 6 que limitaba a dicha posibilidad únicamente con relación a la competencia "de los apartados 2, 3 y 4 anteriores" es decir, como se ha dicho, a los casos de comunicación de un cambio de domicilio fiscal o de obligados tributarios no residentes sin establecimiento permanente en España.
Finalmente, cabe reiterar que el artículo 59 del RGAT ha sido nuevamente modificado en sus apartados 1, 3 y 4 por el reciente Real Decreto 249/2023, de 4 de abril , introduciendo algunos cambios que, en principio, no parecen alejarse del esquema introducido en 2017.
3.- La Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias.
Conforme al apartado 2 de su art. 5, corresponden al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria las siguientes competencias: "e) Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación Especial al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados."
Tras sucesivas modificaciones, la redacción vigente deriva de la Orden PCI/327/2019, de 20 de marzo, que expresa lo siguiente: "e) Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación al ámbito territorial de otras Delegaciones, oídos los Delegados afectados."
En el presente caso, la extensión de la competencia fue adoptada a instancias de la Dependencia Regional de Inspección de Castilla y León, si bien el apartado 5. 2. de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, a fecha del acuerdo de 8 de julio de 2011, contemplaba la extensión competencial entre Delegaciones Especiales.
Como hemos visto, será a partir de la modificación de 2019, cuando la Orden PCI/327/2019, de 20 de marzo, generaliza la posibilidad de extender las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación al ámbito territorial de otras Delegaciones (y no solo entre las Delegación Especiales).
4.- La resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. "BOE" núm. 77, de 30 de marzo.
A la fecha de la solicitud y en el momento del acuerdo de extensión de competencias, interesa destacar la redacción de los siguientes apartados:
"Apartado Cuatro. Dependencias Regionales de Inspección
3.3 Competencia Territorial.
3.3.1 Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán su competencia al ámbito territorial de la correspondiente Delegación Especial de la Agencia Tributaria, pudiendo las unidades en las que aquélla se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial. Cuando las actuaciones se desarrollen fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Tributaria en la que radique la sede de la unidad actuante será de aplicación lo dispuesto en el artículo 184 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso respecto de hechos imponibles, obligaciones formales o períodos anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto. El cambio de domicilio fiscal o de adscripción producido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras no alterará la competencia del órgano actuante. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario.
3.3.2 Las Dependencias Regionales de Inspección son competentes para realizar actuaciones de obtención de información, así como para ejercer la correspondiente potestad sancionadora en caso de incumplimiento, respecto a cualquier obligado tributario con independencia de su adscripción y de su domicilio fiscal, cuando sea necesario para realizar las funciones que tiene atribuidas.
3.3.3 Las unidades en las que se organizan las Dependencias Regionales de Inspección podrán desarrollar sus actuaciones en todo el territorio nacional cuando sea necesario para realizar sus funciones respecto a los obligados tributarios incluidos en su ámbito de competencias de acuerdo con lo señalado en el número 2 anterior.
3.3.4 Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de una Delegación Especial, o de las unidades integradas en la misma, al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007 , de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias."
QUINTO.- Criterio general de atribución de competencia territorial y ausencia de motivación para su alteración.
Conforme a lo anteriormente expresado, la competencia territorial del órgano de Inspección viene determinada por el lugar del domicilio del obligado tributario, criterio asumido por el TEAC, en sus resoluciones de 30 de abril de 2014, RG 3155/2010 y RG 3335/2010 y reconocido, entre otros pronunciamientos, en nuestra sentencia de 5 de mayo de 2011, rec. 1560/2007, ECLI:ES:TS:2011:317 .
En el caso enjuiciado, es evidente que hubo un acuerdo de extensión de las competencias de los órganos de la inspección de Castilla-León pese a que de la entidad contribuyente tenía su domicilio en Madrid.
Coincidimos con la sentencia de instancia en considerar que esa alteración del criterio competencial no ha resultado justificada en el presente caso.
El marco normativo del que se ha dado oportuna cuenta -insistimos, vigente en el año 2011- resultaba confuso y, como razona la sentencia recurrida, en modo alguno justificaba una extensión de la competencia, en la forma en que se produjo por el acuerdo de 2011.
Pero es que, además, era necesaria una motivación referida a la imposibilidad o dificultad funcional de la actuación administrativa inspectora que, a nuestro juicio, no tuvo lugar, al limitarse el acuerdo de extensión de la competencia a hacer un genérico llamamiento al Plan General de Control Tributario y a determinadas circunstancias del obligado tributario, referidas a su actividad, empleados o cuentas bancarias.
En opinión de la Sala, la motivación de cualquier acuerdo de extensión de las competencias debe justificar las razones por las cuales resulta insuficiente o inoperante acudir a los mecanismos o actuaciones de colaboración a los que se refieren los artículos 79LGT y 167 LGT . En este caso, el acuerdo guarda silencio al respecto.
Desde la perspectiva expuesta, cabe concluir que, en el presente caso, no se ha justificado la extensión de la competencia. En otras palabras, la alteración de la competencia territorial de los órganos inspectores en modo alguno ha alcanzado los estándares de motivación, reclamados por un autocontrol responsable de la Administración, anteriormente invocado.
Una vez más, procede recordar que la eficacia administrativa solo es tal dentro de la legalidad, de manera que el referido principio de eficacia no puede comportar una regresión de las garantías o un sacrificio de los derechos del contribuyente.
SEXTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
"Por razones de eficacia, el criterio de la competencia territorial del órgano de Inspección, determinado por el domicilio del obligado tributario, puede alterarse a través de un acuerdo de extensión de la competencia, atendiendo a la normativa de organización específica de atribución de competencias de la concreta Administración tributaria siempre que (i) dicha normativa esté publicada (ii) la alteración competencial venga justificada por específicas circunstancias que impidan o dificulten el normal desarrollo de la actuación inspectora; y (iii) no resulte posible superar dichos impedimentos o dificultades a través de los mecanismos de colaboración entre los distintos órganos de la administración tributaria, requisitos que deberán ser individual y específicamente motivados en el referido acuerdo de extensión de la competencia."
Pues bien ateniéndonos a la doctrina fijada por el T.S. en interpretación de la normativa acabada de señalar, es necesario concluir que el acuerdo de extensión de competencias que se dictó en el presente supuesto contenía motivación singular, ceñida al caso, que además de exteriorizar las circunstancias que llevan a dictarlo, permitía conocer a la recurrente esos motivos. No estamos ante un modelo estereotipado, sino que contiene una verdadera motivación del soporte fáctico que determina aquella extensión de competencia.
Dicho acuerdo señala que la recurrente ha tenido su domicilio fiscal en Asturias hasta el 28-3-2017, fecha en la que se traslada a Madrid, así como que su cónyuge y su hijo tienen su domicilio fiscal en Asturias y que hasta el 31-8-2016 en la que la actora cesa en la actividad en la que ha estado dada de alta en el IAE en el epígrafe 652.1 Farmacias, con domicilios de actividad en Asturias, y que durante los períodos impositivos, objeto de comprobación, la recurrente es propietaria de varios inmuebles ubicados en Asturias, percibiendo rendimientos por arrendamientos en algunos de ellos, siendo también titular de varios contratos de suministro energético correspondientes a los mismos y que todas las cuentas bancarias de las que la recurrente es titular están abiertas en sucursales ubicadas en Asturias, además del proyecto de reforma y ampliación de la vivienda a que se refiere. Desde cuya perspectiva y por su contenido aprecia la Sala que el acuerdo de extensión de competencia cumple con lo exigido por el Tribunal Supremo en relación con la motivación para alterar la regla general de competencia, por lo que los motivos impugnatorios formulados al respecto no pueden ser acogidos, no habiendo desvirtuado tampoco los razonamientos contenidos en la resolución recurrida.
CUARTO.-El siguiente motivo de recurso invocado por la parte recurrente se centra sobre la residencia de Dña. Mariana en los ejercicios objeto de comprobación.
La resolución recurrida señala en el F.Dº. décimo que "el primero de los criterios del artículo 72 de la LIRPF no ha permitido despejar las dudas sobre la residencia habitual en una u otra comunidad autónoma, lo que obliga a "pasar" al siguiente criterio que es el del "principal centro de intereses" [definido como el lugar "donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas"].
Este segundo criterio resulta esclarecedor pues sitúa la residencia, sin duda alguna, en el Principado de Asturias; los datos son elocuentes en los distintos años en liza: en el año 2016, en el que el rendimiento de la actividad de farmacia supera ampliamente el límite fijado por el artículo 72 de la LIRPF y, en los restantes ejercicios, en los que las rentas procedentes del alquiler de inmuebles situados en Asturias rebasa, igualmente, aquel linde. Debe advertirse que, el tantas veces referido artículo 72 de la LIRPF , de cara a la fijación del "centro de intereses", remite, para su valoración, a la suma de los Rendimientos del Trabajo, Rendimientos del capital inmobiliario, Ganancias Patrimoniales derivados de bienes inmuebles y Rendimientos derivados de actividades económicas, rentas que objetivamente permiten situar el referido "centro de intereses" en el Principado de Asturias".
En dicho sentido como ha señalado esta Sala al respecto en la sentencia dictada el 29-05-2025 en el P.O. 343/2024 en el que fue parte recurrente Dña. Mariana, y que ambas partes conocen por haber intervenido en el mismo "En efecto, en este supuesto los indicios aportados por la Inspección tributaria son especialmente sólidos y relevantes y ninguna de las pruebas aportadas por la recurrente individual ni conjuntamente desvirtúa las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria de que la residencia de la ahora recurrente y durante los referidos ejercicios fiscales ha sido en Asturias.
En primer lugar y por lo que se refiere a 2016 no hay duda alguna de que hasta junio de 2016 la recurrente era la titular de una oficina de farmacia en Asturias con lo que difícilmente puede considerarse acreditada su residencia fuera de Asturias hasta el punto de entender que ha habido cambio de domicilio a efectos fiscales.
En este sentido, resulta esclarecedora la valoración que hace el Tribunal Económico-Administrativo Regional al subrayar respecto de 2016:
"durante buena parte del ejercicio 2016, la interesada figuraba como titular de la actividad empresarial de Farmacia ubicada en Candás (Asturias), actividad que es transmitida el 2 de julio de 2016 (una vez superado el ecuador del ejercicio), lo que permite presuponer una estancia mayoritaria en el territorio asturiano al objeto de atender la gestión de su negocio. Coincidimos, de esta manera con la Inspección, cuando se afirma que la interesada "(p)ermanece en Asturias más de 183 días dentro del año natural."
Por tanto y durante este año queda acreditada directamente y sin ningún género de duda que la residencia de la recurrente a efectos fiscales fue Asturias. Subsidiariamente, no hay duda de que el segundo criterio sería totalmente aplicable porque en Asturias, se habrían generado los ingresos de ese año de la recurrente.
En segundo lugar y respecto a los tres ejercicios restantes, la parte actora aporta con el escrito de demanda distinto tipo de pruebas.
Por una parte, consta el Informe, elaborado por un ingeniero civil, tiene como objetivo analizar cinco años de facturas eléctricas para poder determinar que han residido en la vivienda DIRECCION000, en Madrid.
De este informe se concluye: "Que en base al consumo eléctrico de la vivienda, se puede dictaminar que la vivienda ha sido la residencia habitual de la cliente, utilizada de forma habitual".
Constan las manifestaciones hechas por dos vecinos y el conserje del edificio de Madrid y de una amiga de Asturias conforme a las cuales reside en Madrid.
Del mismo modo, se aportan las consultas habidas en la sanidad privada y en la sanidad pública en las que se aprecian distintos tratamientos y seguimiento sanitario de la ahora recurrente.
Asimismo, los partes de baja en julio de 2016 están expedidos a la ahora recurrente haciendo constar su domicilio en Madrid, produciéndose el alta en noviembre de 2016.
En fin, se han aportado documentos que acreditan determinados tratamientos médicos de 2016 a 2019, que van desde Psiquiatría, a Traumatología, Oftalmología, Dermatología, Otorrinolaringología o, en fin, Neurología.
Ahora bien, los anteriores datos acreditan, ciertamente, que la recurrente dispone de una vivienda en Madrid que, sin duda, está habitada. Sin embargo, los datos sobre el consumo energético resultan generales e inconcretos, llamando la atención que haya habido un gasto notable incluso durante el mes de agosto en Madrid cuando, sin perjuicio de las necesidades de refrigeración, lo cierto es que, de tener otras residencias en zonas con clima más benigno como el de Asturias, se abandone la capital, en ese mes de agosto.
Del mismo modo, las declaraciones de los vecinos de Madrid y de la amiga de Asturias son inconcretas y genéricas hasta el punto de que no puede dárseles más valor que el derivado de la buena vecindad y de la amistad, o incluso derivan la subordinación en el caso del conserje, pero no acreditan una residencia efectiva y continuada en Madrid.
Lo mismo se puede decir de los tratamientos médicos y de la atención de la sanidad privada y pública en Madrid en los ejercicios controvertidos que, con ser relevantes, en modo alguno desvirtúan los indicios de la vivienda totalmente rehabilitada en Asturias, que su cónyuge siga residiendo en Asturias y que sea Asturias el centro de intereses personales y económicos de la ahora recurrente.
En efecto, la Administración ha constatado que su cónyuge declara como domicilio fiscal en Asturias durante 2016 y 2017; constan realizados viajes conjuntos desde Asturias; en 2017 y 2018 rehabilita la vivienda que habita en Gijón; consta mudanza de su vivienda en Candás a la vivienda en Gijón; en cambio, en este período no consta mudanza alguna a Madrid; constan pagos de un colegio mayor en 2016 en Madrid donde su hijo don Justiniano comienza sus estudios universitarios; todas las cuentas bancarias están abiertas en oficinas de Asturias; de acuerdo con los extractos bancarios la estancia calculada en Madrid en los años controvertidos no superan los 107 días ni las 25 semanas; el consumo de energía en Asturias es muy superior al consumo en el inmueble de Madrid; también el uso de tarjetas de crédito y retiradas de efectivo es mayor en Asturias que en Madrid.
Pues bien, una valoración conjunta de las pruebas aportadas permite considerar que la ahora recurrente no ha acreditado la residencia por la permanencia en el territorio autonómico madrileño, el principal centro de intereses permite suponer que está en Asturias, donde reside su cónyuge y cuenta con una vivienda totalmente rehabilitada y, en fin, Asturias había sido la residencia hasta 2015 e indudablemente en 2016 donde fue titular de una oficina de farmacia.
Por todo lo cual, no cabe acoger ninguno de los motivos de impugnación y, en consecuencia, procede desestimar".
En consecuencia, y de acuerdo con el principio de unidad de doctrina y con los razonamientos expuestos es por lo que procede desestimar dicho motivo de recurso.
Seguidamente, alega la recurrente que el expediente está incompleto, el cual no puede ser acogido no solo por ser una cuestión nueva, sino porque el mismo no hizo uso de lo dispuesto en el artículo 55 de la Ley 29/98 y porque tampoco acredita que se le haya causado indefensión, lo que determina su rechazo.
QUINTO.-Finalmente, articula la parte recurrente como motivos de recurso, nulidad de la sanción por interpretación razonable de la norma y por falta de motivación del acuerdo sancionador, los cuales por su íntima relación serán examinados conjuntamente a continuación. Alega a dicho fin la parte recurrente que en derecho administrativo sancionador se rechaza la imposición de sanciones, debiendo apreciarse en todo caso la existencia de culpabilidad, cuando menos en forma de negligencia, invocando el principio de presunción de inocencia y que considera que su conducta ha sido diligente en base a una interpretación razonable de la norma, así como que la Administración procede a sancionar de manera automática siempre que regulariza algún elemento de la deuda tributaria, obviando que la culpabilidad de la conducta ha de ser motivada y probada y que no cabe la utilización de una fórmula estereotipada, así como que se produce una vulneración del derecho fundamental a la presunción de inocencia recogido en el artículo 24 de la C.E., con cita de sentencias, interesando la nulidad del acuerdo sancionador, según ha dejado señalado.
Para su resolución cabe señalar que la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15-3-2017, rec. 1080/2016:
"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del iuspuniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".
Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): "Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, "la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.
Por lo expuesto, en este caso concreto y vistas las alegaciones y explicaciones dadas por la parte recurrente, así como las circunstancias concurrentes, su singularidad y atendida la motivación del acuerdo sancionador básicamente referida al incumplimiento de los requisitos legales y formales de la normativa reguladora, así como que nos encontramos en el ámbito del derecho administrativo sancionador es por lo que procede acoger dicho motivo de recurso y, en consecuencia, conlleva a estimar en parte el recurso.
SEXTO.-Conforme al artículo 139 de la LJCA y ante la estimación parcial del recurso conlleva a la no imposición de costas.
