Sentencia Contencioso-Administrativo 374/2024 Tribunal Superior de Justicia de Illes Baleares . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 26/2022 de 30 de julio del 2024

PRIMERO. Sobre el objeto del recurso y sobre los hechos relevantes

1. El presente recurso contencioso-administrativo se interpone contra los actos que se han identificado en el encabezamiento.

Ambos actos, como se puede comprobar, tienen su origen en la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al ejercicio de 2013. Ambos actos son de idéntica fecha, el 29 de septiembre de 2021, y se notificaron los dos también el mismo día, el 19 de noviembre de 2021.

Antes de llegar al momento de producirse las resoluciones impugnadas se sucedieron toda una serie de acontecimientos que conviene ahora recordar, hechos que son relevantes de cara a lo que se dirá más tarde para la resolución del presente litigio.

Los hechos en cuestión son los que se exponen a continuación, conocidos a partir de la diferente documentación que forma parte del expediente administrativo.

2. El origen de la controversia, ya lo habíamos apuntado antes, se sitúa en la liquidación presentada por el actor (modelo 100) del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio de 2013. Dicha liquidación fue presentada en fecha 13 de junio de 2014. El resultado de la declaración (a ingresar) ascendía a la cantidad de 112.044'64 €.

Para el cálculo de la cuota el señor Germán había aplicado la regla de excepción prevista en el artículo 38 de la Ley del IRPF (Ley 35/2006, de 28 de noviembre), que dispone que pueden excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente siempre que el importe recibido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

En este sentido, hay que decir que en fecha 17 de julio de 2013 el actor había procedido a la venta, junto con su padre y sus hermanos, de la que era -según sostiene- su vivienda habitual, sita en ?? DIRECCION000, Santa Eularia des Riu.La identificación del inmueble es la que resulta de la referencia catastral - NUM002- que figura tanto en la escritura de venta como en el modelo 100. No obstante, en ocasiones las partes se refieren también a este inmueble como el situado en la DIRECCION001, Santa Eularia des Riu.

Pocos días después, el 1 de agosto de 2013, el actor adquirió una nueva vivienda, que es la que constituye ahora -según afirma- su residencia habitual, ubicada en la DIRECCION002, de Ibiza.

3. El 10 de mayo de 2018 la Agencia Tributaria dirigió al actor un requerimiento de información relativa a la liquidación del IRPF del ejercicio de 2013. El requerimiento tenía por objeto, en síntesis, que el contribuyente justificara el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual prevista en el artículo 38 de la Ley del IRPF. Y de ahí que la documentación solicitada fuera toda la relacionada con las operaciones de venta y compra de los inmuebles y con la acreditación de que tanto la vivienda enajenada como la adquirida después tenían la condición de residencia habitual del sujeto pasivo.

El requerimiento mencionado fue notificado al actor en fecha 29 de mayo de 2018, en el domicilio de la DIRECCION002.

El señor Germán no dio respuesta a ese requerimiento, no aportó ninguno de los documentos solicitados.

4. A la vista de lo anterior, el 17 de septiembre de 2018 la Agencia Tributaria procedió a formular la propuesta de liquidación provisional, al entender que la vivienda enajenada no constituía en realidad la vivienda habitual del actor, y que por lo tanto este había aplicado incorrectamente la exención de gravamen admitida por la Ley 35/2006. De la liquidación provisional resultaba a pagar una cuota de 51.574'79 €, correspondiente a la diferencia entre la declarada por el actor -112.047'79 €- y la calculada por la Administración Tributaria -163.622'43 €- una vez aumentada la base imponible con la cantidad que aquel había computado en su día como reinversión.

La propuesta de liquidación provisional, junto con el consiguiente trámite de alegaciones, fue notificada al recurrente en fecha 9 de octubre de 2018, nuevamente en el domicilio de la DIRECCION002.

También en esta ocasión la conducta del actor fue de entera pasividad, no realizando ninguna manifestación respecto al contenido de la liquidación notificada.

5. En estas circunstancias, el día 25 de octubre de 2018 la Agencia Tributaria aprobó la correspondiente liquidación provisional, por el importe total de 60.578'30 €, suma de la cuota principal y de los intereses de demora. La resolución con la liquidación provisional, acompañada del acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia del expediente sancionador, fue notificada en fecha 31 de octubre de 2018. La notificación se llevó a cabo una vez más en la persona del actor, y también en el domicilio de la DIRECCION002.

En este caso sí hubo reacción por parte del señor Germán, concretada en la interposición de recurso de reposición contra la mencionada liquidación provisional. No hace falta ahora detenerse en la explicación de los motivos de impugnación alegados entonces, porque coinciden sustancialmente con los que aparecen recogidos en el escrito de demanda, de manera que ya nos ocuparemos de ellos más adelante.

Hay que mencionar, eso sí, que durante la tramitación del procedimiento de recurso nuevamente fue solicitada información al actor (requerimiento de 28 de noviembre de 2018), sobre los mismos extremos y con el mismo contenido que la que había sido requerida en el mes de mayo. El recurrente presentó la documentación solicitada

6. El recurso de reposición se interpuso el día 15 de noviembre de 2018. Y el 12 de febrero de 2019 la Administración Tributaria dictó resolución por la que desestimaba el recurso interpuesto. Tampoco nos ocuparemos ahora de las razones o argumentos ofrecidos por la resolución desestimatoria. La contestación a la demanda presentada por la Administración sigue fielmente esa línea argumental, así que la exposición de los detalles del razonamiento los dejamos para después.

Contra la desestimación del recurso se planteó la pertinente reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears.El actor insistía en los motivos de impugnación que ya había puesto de manifiesto en el recurso de reposición anterior. Y la Administración, por su parte, hacía lo propio, con el resultado ahora de la desestimación de la reclamación económico-administrativa. Como sabemos, la resolución desestimatoria es de fecha 29 de septiembre de 2021, y fue notificada el día 19 de noviembre de 2021. Esta resolución, como también sabemos, constituye uno de los dos actos que son objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

7. Continuando con el relato de hechos, hay que mencionar que en la resolución de 25 de octubre de 2018, esto es, la que aprobó la liquidación provisional, se establecían las condiciones y el plazo para el pago de la cuota liquidada. El actor no hizo efectivo el pago en el periodo señalado. Y eso explica que algún tiempo después, el 15 de marzo de 2019, para ser exactos, la Administración Tributaria dictara la pertinente providencia de apremio, que contenía ya la liquidación del recargo correspondiente al periodo ejecutivo. El importe total de la deuda tributaria pasaba a ser de 72.693'96 €.

El actor interpuso nuevamente reclamación económico-administrativa, esta vez contra la referida providencia de apremio. Y también en esta ocasión la respuesta de la Administración fue desfavorable, al entender que no concurrían motivos de impugnación que permitieran atacar directamente la providencia de apremio. O dicho de otra manera, constatada la existencia del título ejecutivo, la liquidación provisional, y la notificación de este, la Administración rechazaba la posibilidad de que la vía de apremio pudiera ser cuestionada por motivos ajenos a la misma, esto es, por motivos que tenía que ver más bien con la validez de la liquidación inicial.

La resolución que resuelve la reclamación económica-administrativa contra la providencia de apremio es el segundo de los actos que se discuten en este litigio.

SEGUNDO. Sobre la cuestión litigiosa y sobre los argumentos de las partes para la defensa de sus respectivas pretensiones

1. Sabemos cuáles son los actos impugnados, y también cuáles son las pretensiones de ambas partes en relación a ellos.

Las dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears,de 29 de septiembre de 2021, son los actos directamente impugnados en la actual vía contencioso-administrativa. Pero a nadie se le escapa que el acto que constituye el eje central de la controversia es la resolución de 25 de octubre de 2018 que aprobó la liquidación provisional.

Si esa resolución no fuera ajustada a derecho, como sostiene el actor, es evidente que la posterior resolución que desestimó el recurso de reposición interpuesto contra aquella carecería de válido fundamento. Y lo mismo, por idéntica razón, la ulterior resolución del Tribunal Económico-Administrativo que confirmó la desestimación del recurso de reposición. Pero no solo eso, sino que los efectos se extenderían también a la segunda resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional, pues está claro que no vale acudir a la vía ejecutiva, la que inicia la providencia de apremio, para hacer efectiva una deuda tributaria que es inexistente o que no es válida.

Por el contrario, si la liquidación provisional resulta conforme a derecho, que es lo que defiende la Administración demandada, entonces nada de lo anterior podría decirse. Y la única decisión admisible sería la que ratificara la legalidad de las dos resoluciones impugnadas. Las dos resoluciones, insistimos: tanto la que rechazó la reclamación contra la desestimación del recurso de reposición como la que rehusó la reclamación contra la providencia de apremio. Sobre la segunda, hay que destacar que la reclamación planteada en su día se fundamentaba sobre la pretendida invalidez de la liquidación provisional. De modo que si esa invalidez no fuera cierta, entonces no habría otro motivo, autónomo, que permitiera discutir la corrección de la decisión del Tribunal Económico-Administrativo.

2. Definido el alcance de la controversia a la que se ha de dar respuesta, veamos a continuación cuáles son los motivos que aportan ambas partes, actor y Administración demandada, para defender sus pretensiones, contraria y favorable, respectivamente, a los actos impugnados.

La parte recurrente expone dos motivos de impugnación.

3. Uno de ellos es el que afirma la prescripción de la deuda tributaria. Se remite a lo dicho en el artículo 66.a) de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), que dispone que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación prescribe a los cuatro años. En opinión de la actora la prescripción se habría producido el día 1 de julio de 2018, pues estamos hablando de una regularización relativa a la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio del año 2013, o sea, relativa a la declaración presentada el 2014. La actora recuerda que la liquidación se aprobó mediante resolución de 25 de octubre de 2018, esto es, una vez ya cumplido el plazo de prescripción. Ese sería el motivo de la ilegalidad de dicha resolución, puesto que la liquidación se habría producido después de que hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

La Administración demandada no discute la fecha que el actor toma como referencia, el 1 de julio de 2018. Pero sí discute, sí niega, que se hubiera producido la prescripción al tiempo de hacerse la liquidación provisional. Se basa para sostener su posición en otro precepto de la Ley General Tributaria muy próximo al que cita el actor, el artículo 68, que es el que regula la interrupción de los plazos de prescripción. El apartado 1 de este precepto se refiere en concreto a la interrupción del plazo de prescripción del derecho que establece el artículo 66.a). Y señala, entre las causas que provocan la interrupción de la prescripción, ??cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda??. Esta previsión da pie a la Administración demandada para introducir en el debate el requerimiento efectuado al actor el 29 de mayo de 2018, entendiendo que esa actuación, que se produjo antes de cumplirse el plazo de prescripción, serviría para que este hubiera quedado interrumpido.

Frente a esta tesis, el actor rechaza que se hubiera producido efectivamente la interrupción de la prescripción. Tres son las razones que opone a la mencionada interrupción.

La primera tiene que ver con las diferentes notificaciones practicadas por la Administración, comenzando por la del requerimiento de 10 de mayo de 2018. El actor rechaza la validez de esa notificación. La primera notificación que admite como correcta es la que se llevó a cabo el 31 de octubre de 2018, o sea, la notificación de la liquidación provisional. Pero rechaza que lo fueran todas las otras anteriores. ¿Y por qué razón?

La razón está relacionada con la situación personal del actor. Hay que traer ahora a colación una circunstancia que las partes conocen sobradamente pero que nosotros no habíamos mencionado hasta el momento: el actor fue declarado incapaz por sentencia del Juzgado de Primera Instancia núm. 3 de Ibiza de 1 de febrero de 2017. La causa de la declaración de incapacidad también es de sobras sabida, constan en el expediente administrativo numerosos documentos que la justifican, y no está en discusión la realidad de la situación personal del actor. Baste simplemente recordar lo que dice la sentencia respecto a las capacidades del señor Germán:

??De la prueba practicada en autos, en concreto, del reconocimiento del presunto incapaz por el Tribunal y, en especial, del informe elaborado por el meŽdico forense, se deriva que Germán se encuentra parcialmente anulado en lo que se refiere a la capacidad de autogobierno de sus bienes y su persona, con limitada capacidad para actos patrimoniales, de higiene, alimentacioŽn y sanitarios, de lo que se deriva la necesidad de declarar incapaz al mismo parcialmente con nombramiento de curador??.

Sostiene la recurrente que el señor Germán tiene gravemente limitadas sus capacidades volitivas y cognitivas. Y eso es lo que llevaría a afirmar que la notificación de 29 de mayo de 2018 no puede entenderse como correcta, pues se practicó en un sujeto que ha sido declarado incapaz, o lo que es lo mismo, en un sujeto que no pudo tener cabal conocimiento del alcance de la notificación y del verdadero contenido del acto notificado. La notificación estaría viciada y, por consiguiente, no habría podido producir el efecto de interrumpir el plazo de prescripción.

La segunda razón de oposición tiene carácter subsidiario respecto de la anterior, es decir, para el caso de que se diera por buena la notificación de 29 de mayo de 2018. Aun así, la actora insiste en que no se habría producido la interrupción de la prescripción. Invoca como argumento la previsión contenida en el artículo 30.3 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (Real Decreto 1065/2007), que señala que ??los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación??. Sostiene el actor que el requerimiento de 10 de mayo de 2018 pertenecería a esta clase de requerimientos, lo que quiere decir que no habría en ese momento el inicio de ningún procedimiento de comprobación que permitiera, conforme al artículo 68 de la Ley General Tributaria, interrumpir la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación provisional.

La tercera razón, por último, tiene también carácter subsidiario, ahora respecto de la segunda, o sea, para el caso de que se considerara que la resolución de 10 de mayo de 2018 sí supuso la iniciación del procedimiento de comprobación. Incluso en estas condiciones, sin embargo, el actor rechaza que la notificación se hubiera practicado correctamente. Y, por lo tanto, niega la eficacia de la resolución de 10 de mayo de 2018, lo que impediría, en definitiva, que dicha resolución hubiera podido producir el efecto de interrumpir la prescripción del derecho de la Administración. El motivo de la supuesta irregularidad de la notificación está en la previsión del apartado 3 del artículo 40 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (Ley 39/2015, de 1 de octubre), puesto en relación con el apartado anterior de mismo artículo.

El apartado 2 es el que establece los extremos o aspectos que debe contener la notificación de los actos administrativos (texto íntegro de la resolución, recurso que se pueden interponer, plazo de interposición, etc.). Y el 3 es el que regula la consecuencia que se deriva de no cumplir con el contenido exigido: la notificación que recoja el texto íntegro del acto pero omita cualquiera de los demás extremos exigidos se entiende defectuosa, y solo surtirá efecto desde que el destinatario realice actuaciones que demuestren el conocimiento del acto notificado. Afirma la actora que la notificación de la resolución de 10 de mayo de 2018 no cumplía con el contenido exigido, faltaba toda la información relativa los recursos que podían interponerse contra dicha resolución. Ello implica, por consiguiente, que no produjo efectos, entre otros el de interrumpir la prescripción del derecho de la Administración.

4. El otro motivo de impugnación en que el actor basa su recurso es más bien de fondo, está relacionado con la exención aplicada por el actor en su declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2013. Lo que se discute es si se cumplían o no los requisitos establecidos en el artículo 38 de la Ley 35/2006; y, en particular, el requisito relativo a la vivienda habitual.

Que pueda reconocerse esta condición a la vivienda adquirida, la situada en la DIRECCION002, no parece que suscite demasiada polémica. Pero sí que hay controversia, en cambio, por lo que se refiere a la vivienda transmitida, la de la DIRECCION001, de Santa Eularia des Riu.

El actor ha aportado al expediente administrativo diversos documentos que revelan, a su juicio, que el inmueble vendido sí era su residencia habitual. La Administración demandada, por el contrario, fija su atención en otros datos o detalles que sirven, a su entender, para poner de manifiesto que aquella vivienda no tenía la condición de residencia habitual. Y nos recuerda, asimismo, que el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. O dicho de otra manera, para el caso concreto, la prueba del hecho imponible y su magnitud (la ganancia patrimonial por la venta del inmueble) corresponde a la Administración; en cambio, incumbe al obligado tributario, aquí el señor Germán, la prueba de los hechos (condición de residencia habitual del inmueble) que excluyen o minoran la obligación.

La Administración demandada defiende que los datos aportados por el actor no tienen valor suficiente para acreditar la condición de vivienda habitual del inmueble vendido. Y menos aún para contrarrestar el valor de aquellos otros, que apuntan en sentido contrario, sobre los cuales la Administración ha fundamentado su decisión.

Más adelante podremos ver cuáles son los medios probatorios a los que se refieren una y otra partes.

5. Con todo lo expuesto hasta aquí se ve que la cuestión litigiosa gira en torno a dos puntos. Uno es el que se refiere a la supuesta prescripción del derecho de la Administración para practicar la liquidación de la deuda tributaria. Y el otro es el que tiene que ver con la naturaleza de la vivienda transmitida, si era no era la residencia habitual del actor.

En los fundamentos siguientes analizaremos separadamente cada uno de los puntos conflictivos. Empezaremos por el primero, más que nada porque la solución a la que se llegue respecto del mismo puede condicionar la suerte del segundo. Si se apreciara la prescripción está claro que ya no tendría sentido entrar discutir si la vivienda transmitida era o no la residencia habitual. Resultaría, sencillamente, que la deuda tributaria relacionada con la aplicación de ese concepto se habría extinguido ( art. 69 de la Ley 58/2003).

Tercero. Sobre la prescripción del derecho de la Administración para practicar la liquidación tributaria

1. La notificación de 29 de mayo de 2018: la situación de incapacidad del actor

Todas las notificaciones practicadas por la Administración Tributaria son posteriores al 1 de julio de 2018, fecha en la que se habría producido la prescripción del derecho a realizar la liquidación de la deuda tributaria. Todas menos una. Solo la notificación relativa a la resolución de 10 de mayo de 2018, llevada a cabo el día 29 del mismo mes, podría servir a la Administración para defender la interrupción de la prescripción. Y a esa es precisamente a la que alude en su escrito de contestación a la demanda.

Ya se dijo antes que la notificación a la que nos referimos se practicó en la persona del señor Germán, y en el domicilio de la DIRECCION002. No obstante, la parte actora defiende que la condición del mencionado señor Germán, declarado judicialmente incapaz, impidió que la notificación estuviera válidamente realizada y surtiera efectos, habida cuenta que el destinatario del acto carecía de facultades suficientes para comprender el contenido y alcance de la decisión administrativa.

La jurisprudencia ha señalado reiteradamente ( STS de 11 de abril de 2019; rec. 2112/2017, entre otras) que uno de los fines esenciales de la notificación es la de dar a conocer al interesado el acto que incide sobre la esfera de sus derechos e intereses, con el propósito último de que aquel pueda desplegar las actuaciones oportunas para la defensa de tales derechos e intereses.

La legislación vigente sujeta la notificación de los actos administrativos a toda una serie de formalidades que son de capital importancia, hasta el punto de que si la notificación respeta todas esas formalidades establecidas se presume que el acto ha llegado correctamente al conocimiento del interesado; y, contrariamente, si las formalidades son obviadas o no se cumplen adecuadamente, entonces ha de entenderse que el interesado no ha podido conocer el acto administrativo de forma idónea, con la consiguiente pérdida o disminución de sus oportunidades de defensa ( STS de 28 de junio de 2012; rec. 564/2010).

Pero se trata en ambos casos de una presunción iuris tantum,que por lo tanto puede ser desvirtuada. O como ha dicho también la jurisprudencia ( STS de 18 de enero de 2020; rec. 1517/2020), ni toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente un conocimiento defectuoso del acto que repercuta negativamente sobre las posibilidades de defensa del interesado ni tampoco, en sentido contrario, una notificación correctamente realizada garantiza siempre que la notificación alcance el fin que le es propio.

La casuística sin duda puede ser muy variada, pero aquí nuevamente la jurisprudencia se ha encargado de ofrecernos algunas pautas o criterios de solución.

Valga como referencia la famosa sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021 (rec. 6099/2019). Y también alguna otra posterior que la ha seguido ( STS de 18 de octubre de 2022; rec. 5517/2020). Según destaca la doctrina jurisprudencial, lo importante es determinar si el acto o resolución notificada llegó o pudo llegar enteramente al conocimiento del interesado. Y para ello son dos, fundamentalmente, los aspectos que deben ponderarse: i) en primer lugar, el grado de cumplimiento por parte de la Administración de las formalidades exigidas por la normativa aplicable; y ii) en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en el caso, con especial atención al grado de diligencia demostrado tanto por el interesado como por la Administración.

Si trasladamos los elementos de juicio que acabamos de exponer al supuesto que nos ocupa seguramente tendremos una visión más clara de la reaidad.

Por lo que se refiere al cumplimiento de las formalidades, ninguna objeción puede hacerse en este punto a la actuación de la Administración. Baste tener en cuenta, en este sentido, que la notificación de la resolución de 10 de mayo de 2018 se realizó en el domicilio de la DIRECCION002, que es justamente el mismo domicilio que el propio actor había señalado en su declaración de la renta (modelo 100) correspondiente al ejercicio de 2013. Así puede comprobarse en el correspondiente documento que forma parte del expediente administrativo.

En cuanto a la diligencia mostrada por las partes, tampoco aquí hay nada que reprochar a la actuación administrativa. Es cierto que la notificación se hizo a una persona declarada incapaz, que tiene sus facultades intelectuales y volitivas disminuidas. Pero también es verdad que la Administración desconocía esa realidad. Y lo mismo que las personas del entorno del actor, especialmente su padre, nombrado curador, poco hicieron para que la Administración tuviera constancia de la situación personal del señor Germán.

Dispone el artículo 45 de la Ley General Tributaria que por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales. El señor Germán todavía no había sido declarado incapaz cuando presentó la liquidación del IRPF del año 2013. Pero sí al tiempo de iniciarse el procedimiento de comprobación limitada en mayo de 2018. Y no consta que antes de que eso sucediera se hubiera comunicado a la Administración Tributaria la situación de incapacidad del actor y el régimen de curatela establecido judicialmente.

Incluso si no se hubiera llegado a la declaración judicial de incapacidad, igualmente podría haberse designado un representante del actor frente a la Administración Tributaria, de manera que fuera con este -según previene el artículo 46 de la Ley 58/2003- con el que tuvieran que entenderse todas las actuaciones administrativas. En el escrito de demanda se hace especial hincapié en que la condición del actor no constituye una novedad de los últimos tiempos, sino que la limitación de sus capacidades viene de años atrás, de la época de la adolescencia. Sin embargo, el nombramiento de representante tributario no se hizo hasta el día 7 de octubre de 2018, dentro del procedimiento de comprobación limitada. Extraña que antes no se hubiera adoptado no se hubiera adoptado una precaución semejante.

En fin, con las circunstancias del caso tal vez no se pueda afirmar de forma contundente que el actor tuvo conocimiento cierto de lo que significaba la notificación y del contenido del acto administrativo, pero tampoco se puede concluir lo contrario. En cambio, sí puede decirse que la Administración actuó con toda la diligencia exigible y con el cumplimiento escrupuloso de las formalidades establecidas. Y que no conocía -insistimos en que no consta ninguna comunicación al respecto por parte del curador- la situación personal y legal del señor Germán.

Puede traerse a colación, como ejemplo para explicar mejor lo que queremos decir, el supuesto examinado por la sentencia del Tribunal Constitucional 147/2022, de 29 de noviembre, en parte semejante al que ahora se enjuicia: se trataba también en aquel caso de una liquidación tributaria; la causa de la liquidación, igual que ahora, había sido precisamente que el interesado no había dado respuesta al requerimiento (allí efectuado por vía electrónica) que la Administración le había remitido; aunque la Agencia Tributaria sí sabía -aquí está la diferencia fundamental con nuestro caso- que el interesado no llegó a tener conocimiento del requerimiento notificado, y pese a ello la Administración practicó la liquidación sin antes haber intentado otras fórmulas alternativas de comunicación que permitieran advertir al interesado del procedimiento de comprobación limitada que se había iniciado. Con estas circunstancias, con este comportamiento de la Administración, el Tribunal Constitucional considera que la falta de conocimiento del interesado sí resultaba trascendente para calificar la notificación como defectuosa.

Las circunstancias del supuesto que nos ocupa, sin embargo, no son las mismas que las del ejemplo. El eventual desconocimiento por parte del señor Germán del requerimiento de 10 de mayo de 2018 no es imputable a la conducta de la Administración. Ni tampoco la Administración sabía o podía saber de la existencia de la causa de la supuesta ignorancia, de manera que en ese momento no pudo hacer nada para remediarla.

Puede afirmarse, en definitiva, que la resolución de 10 de mayo de 2018 fue notificada; y que la Administración practicó la notificación correctamente.

Al margen de lo dicho hasta aquí hay además otro aspecto en el que debemos fijarnos, que tiene que ver con la función y finalidad que corresponde satisfacer a la notificación. Volvemos a la idea que ya mencionamos antes, destacada por la jurisprudencia: la notificación ha de cumplir con un fin objetivo, el de permitir al interesado articular los correspondientes medios de defensa frente al acto que afecta a sus derechos o intereses. Y por eso que la notificación, por más que se haya llevado a cabo respetando todas las formalidades legalmente establecidas, se ha de considerar defectuosa si no vale eficazmente para servir a la función que tiene encomendada y alcanzar el propósito que persigue. En otras palabras, la notificación no puede considerarse válida, por mucho que se hayan observado las formalidades requeridas, si existe una situación de indefensión del interesado. En el bien entendido, conforme ha destacado la doctrina constitucional ( STC 130/2006, de 24 de abril), que la indefensión ha de ser material, no meramente formal. O sea, que el incumplimiento de la función de la notificación -dar conocimiento del acto- se ha de traducir en la pérdida efectiva del fin -posibilitar al interesado formular alegaciones e interponer los recursos pertinentes- que persigue.

Tampoco este es el escenario que se da en el caso objeto del presente litigio.

Aun admitiendo que la situación personal del señor Germán fuera la causa que motivó que quedara desatendido el requerimiento de 10 de mayo de 2018, hay que advertir que ello no implicó la pérdida de la oportunidad de formular alegaciones y aportar la información solicitada por la Agencia Tributaria, toda vez que el requerimiento fue posteriormente reiterado, ya en fase de recurso, en fecha 28 de noviembre de 2018. Y sabemos, a la vista del expediente administrativo, que el actor presentó la documentación solicitada y que pudo formular efectivamente cuantas alegaciones tuvo por convenientes.

Asimismo, el actor no se ha visto privado de ninguno de los recursos o mecanismos de reacción previstos por la normativa aplicable. No cabía recurso contra la resolución de 10 de mayo de 2018, por tratarse de un acto de trámite. Pero la posterior resolución de 25 de octubre de 2018, la que aprobó la liquidación provisional, sí que ya fue recurrida: se interpuso contra ella recurso administrativo de reposición. Y más tarde se pudo formular la correspondiente reclamación económico-administrativa frente a la desestimación del recurso.

No puede decirse, en resumen, que la situación de incapacidad del señor Germán y el eventual desconocimiento de la notificación de 29 de mayo de 2018 hayan ocasionado al mismo una situación de indefensión material que deba ahora ser reparada.

En conclusión, llegados a este punto, debe rechazarse el planteamiento del actor que pretende restar validez a la mencionada notificación de 29 de mayo de 2018.

2. La notificación de 29 de mayo de 2018: el inicio del procedimiento de comprobación limitada

El actor relaciona el requerimiento de 10 de mayo de 2018 con el deber general de suministrar información que tienen todas las personas, físicas o jurídicas, respecto del cumplimiento de sus obligaciones tributarias. A este deber hacen referencia los artículos 93 y 94 de la Ley General Tributaria. Sobre esta base, la parte recurrente sitúa dicho requerimiento fuera de la esfera de lo que son los procedimientos de comprobación o investigación tributaria. Se sirve para ello de los dispuesto en el artículo 30.3 del Real Decreto 1065/2007, que establece que ??los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación??. Y de ahí, finalmente, el actor llega a la conclusión de que el requerimiento al que nos referimos no puede integrarse dentro de la relación de actuaciones que enumera el artículo 68.1.a) de la Ley General Tributaria y que son susceptibles de interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración que recoge el artículo 66.a) de la misma norma legal.

No compartimos el planteamiento de la parte actora.

Entendemos que el emplazamiento correcto de aquel requerimiento es más bien otro, el que se corresponde con los artículos 115, 117, 123 y 136 de la Ley General Tributaria.

El primero de los preceptos citados alude a la potestad genérica de la Administración para comprobar o investigar cualesquiera hechos, actos, actividades y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria que sean relevantes a efectos de verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables. El segundo de los preceptos mencionados, por su parte, incluye dentro de la gestión tributaria el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la realización de actuaciones de comprobación limitada. Más aún, el tercero de aquellos preceptos califica el procedimiento de comprobación limitada como uno de los tipos específicos que forman parte de la categoría de los procedimientos de gestión tributaria. Y, finalmente, el último de los artículos señalados define el objeto del procedimiento de comprobación limitada por conexión con lo dicho en el artículo 115, esto es, el procedimiento que sirve a la Administración para comprobar los hechos, actos u otras circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

Vistas las cosas desde esta perspectiva, es fácil configurar el requerimiento de 10 de mayo de 2018 como un elemento integrante del procedimiento de comprobación limitada, en la medida que estaba dirigido a verificar las características esenciales del hecho imponible (ganancia patrimonial por la venta del inmueble) determinante del nacimiento de la obligación tributaria, y, en especial, el cumplimiento de uno de los requisitos impuestos por la norma aplicable: la condición de domicilio habitual de la vivienda enajenada y de la vivienda adquirida.

El artículo 136.2 de la Ley General Tributaria enumera las únicas actuaciones que se admiten dentro del procedimiento de comprobación limitada. Y cita, entre ellas, la que consiste en el ??examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto??. O también el ??examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario??.

Si acudimos al texto del requerimiento de 10 de mayo de 2018 se comprenderá todavía mejor la procedencia de incardinarlo dentro del tipo de procedimiento de gestión tributaria que es el procedimiento de comprobación limitada. El requerimiento en cuestión: i) expresamente dice que la documentación solicitada lo es con el fin de ??realizar actuaciones de comprobación limitada??, destinadas particularmente a verificar ??el correcto cálculo de la ganancia patrimonial, así como acreditar la concurrencia de los requisitos que dan derecho a excluir de gravamen dicha ganancia patrimonial??; ii) hace cita, en su fundamentación jurídica, de los preceptos específicos de la Ley General Tributaria (artículos 136 a 140) que regulan el procedimiento de comprobación limitada; y iii) su estructura se ajusta al contenido exigido por el artículo 137 de la Ley 58/2003 para el inicio de las actuaciones de comprobación limitada.

Como dato adicional, debe tenerse también en cuenta lo previsto en el artículo 139 de la misma norma legal, que configura la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede regularizar la situación tributaria, como formas posibles de terminación del procedimiento. La primera opción, ya lo sabemos, es precisamente en la que desembocó el requerimiento efectuado por la Agencia Tributaria.

Conforme con todo lo dicho, en fin, debe descartarse la aplicación del apartado 3 del artículo 30 del Real Decreto 1065/2007. Y en su lugar mejor habrá que estar a lo que dispone el apartado siguiente, el 4, que aclara que ??la solicitud de datos, informes, antecedentes y justificantes que se realicen al obligado tributario en el curso de un procedimiento de aplicación de tributos (...) no tendrá la consideración de requerimiento de información a efectos de los previsto en los artículos 93 y 94 de la Ley General Tributaria? ?.

No vale, por lo tanto, la afirmación del actor que conecta el requerimiento de 10 de mayo de 2018 con el deber de información que regulan los citados artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003. Y si es correcta, en cambio, la posición de la Administración demandada que relaciona aquel requerimiento con el procedimiento de comprobación limitada. De lo que se desprende, como conclusión última, que el mencionado requerimiento sí puede encuadrarse dentro de la relación de actuaciones - las del artículo 68.1.a) de la norma legal- que producen el efecto de interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria.

La conclusión que acabamos de exponer esta en sintonía con lo que viene diciendo la jurisprudencia ( STS de 8 de abril de 2019; rec. 4632/2017), que nos enseña la necesidad de deslindar los requerimientos que responden al deber general de información contemplado en los artículos 93 y 94, que son previos a la iniciación de los procedimientos de aplicación de los tributos, de aquellos otros que ya se integran en un concreto procedimiento de gestión tributaria. Los primeros persiguen sobre todo la obtención de indicios de riesgo fiscal. Los segundos, por el contrario, buscan el conocimiento de datos o elementos específicos relacionados con una determinada situación tributaria. La distinción entre unos y otros tiene notable relevancia según el Tribunal Supremo, en la medida que determina, entre otras diferencias, el régimen de interrupción de la prescripción. No hay interrupción de la prescripción si el requerimiento responde a una simple actuación de obtención de información. Y si la hay, por el contrario, cuando lo que sucede -como en nuestro caso- es que el requerimiento se formula en el seno de un procedimiento de gestión tributaria.

3. La notificación de 29 de mayo de 2018: la ausencia del ??pie de recursos??

El articulo 40 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas establece, en su apartado 2, cuál ha de ser contenido de la notificación, y, en particular, la información que debe recogerse en el llamado ??pie de recursos??. Y señala a continuación, en el apartado 3, cuál es la consecuencia que se deriva de la omisión de alguno o algunos de los contenidos exigidos: ??las notificaciones que, conteniendo el texto íntegro del acto, omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior, surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación, o interponga cualquier recurso que proceda??. Se entiende, leído el precepto en sentido contrario, que la omisión de la información requerida provoca que el acto notificado carezca de efectos.

El actor denuncia que la notificación de la resolución de 10 de mayo de 2018 no incorporó el mencionado ??pie de recursos??. Y por ello afirma que dicha resolución, no obstante ser notificada en fecha 29 de mayo de 2018, no produjo efectos. Lo que habría provocado, a la postre, que no se hubiera interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración para practicar la liquidación tributaria.

Tampoco podemos compartir en este punto el planteamiento de la parte recurrente.

No es difícil imaginar el propósito de la Ley 39/2015 al exigir que la notificación incorpore, además del texto íntegro del acto, toda la información que detalla el apartado 2 del artículo 40; un propósito que está estrechamente conectado con la función y finalidad que son propias de la notificación. Si la notificación sirve para asegurar que el interesado, destinatario del acto, pueda tener un adecuado conocimiento de su contenido y, en consecuencia, articular los mecanismos de defensa que considere convenientes, qué menos que exigir a la Administración que informe a aquel sujeto, que se supone que no tiene los conocimientos técnicos oportunos, sobre cuáles son los medios de defensa disponibles (recursos que se pueden interponer, en función de que el acto ponga o no fin a la vía administrativa), cuáles son las condiciones para el ejercicio de esos medios (plazo de interposición del recurso y órgano ante el que se ha de interponer) y cuál es el régimen derivado de la interposición (plazo máximo de la Administración para resolver y consecuencia de la falta de resolución expresa).

El ??pie de recursos??, en definitiva, no es más que un instrumento de refuerzo de cara a garantizar que la notificación cumpla satisfactoriamente con su cometido. Pero solo en cuanto a una parte de ese cometido, es obvio. Es decir, el ??pie de recursos?? para nada ayuda a un mejor conocimiento del contenido y alcance del acto que se notifica; sino que su exigencia tiene que ver únicamente con el propósito de la notificación de permitir al interesado poner en marcha los mecanismos de impugnación del acto que sean pertinentes.

Por consiguiente, habrá que entender que la información sobre los recursos disponibles y sus condiciones de uso carece de razón de ser, o como mínimo deja de ser un requisito esencial de la notificación, en aquellos supuestos en que el acto que se notifica no es susceptible de ser recurrido. Algo que sucede de manera general con los actos de trámite.

Ese es precisamente el caso que nos ocupa. El requerimiento de 10 de mayo de 2018 constituye un acto de trámite -el primero, para ser más exactos- dentro del procedimiento tributario de comprobación limitada. Y no se trata, sin embargo, de un acto de trámite cualificado, de manera que no cabe recurso contra el mismo. Así lo ha expresado la jurisprudencia ( STS de 8 de abril de 2019, ya citada más arriba):

??Por razón del momento en que se formulen, los requerimientos individualizados de obtención de información pueden efectuarse (i) con carácter previo a la iniciación de los procedimientos de aplicación de los tributos, coadyuvando a su necesario e imprescindible previo diseño y planificación o (ii) pueden formularse en el curso de un procedimiento ya iniciado. Esta distinción tiene relevancia en la medida (...) que determina el régimen de recursos (...) Así, si se trata de un requerimiento relativo a datos o justificantes del propio obligado requerido y se formula en el seno de un procedimiento iniciado, este requerimiento (...) forma parte del propio procedimiento de comprobación y no sería impugnable pues tiene la condición de mero acto de trámite dentro de ese procedimiento de comprobación??.

El actor no podía interponer recurso contra la resolución de 10 de mayo de 2018. Y solo le cabía esperar a que se produjera la resolución definitiva, la de 25 de octubre de 2018, la que aprobó la liquidación provisional, para entonces poder interponer el recurso procedente, como así justamente lo hizo.

El hecho de que se trate de un acto de trámite, como lo es el acto del que estamos hablando, no libera a la Administración, sin embargo, de cumplir con ciertas exigencias de información hacía el destinatario. Se comprende que no sea relevante la información sobre el régimen de recursos, porque al fin y al cabo el interesado no podrá hacer uso de ellos, de manera que de esa omisión no se podrá derivar nunca una situación de indefensión material. Pero sí que es muy importante que el destinatario del acto pueda conocer, en todo caso, cuáles son las demás alternativas u opciones de actuación. Y, en particular, que reciba información sobre la posibilidad de formular alegaciones.

La Ley General Tributaria es muy escrupulosa en este punto. Y así prevé, en su artículo 137.2, que en la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá informarse a los obligados tributarios sobre sus derechos -y también obligaciones- en el curso de tales actuaciones. Si examinamos el texto de la resolución de 10 de mayo de 2018 podremos comprobar que la misma se ajusta rigurosamente a la prescripción legal: contiene una relación exhaustiva de los derechos del obligado tributario; y en ella, en concreto, se informa sobre el derecho a presentar alegaciones durante la tramitación del procedimiento.

En resumen, la resolución de 10 de mayo de 2018 sí informó al interesado sobre todo lo que podía hacer -sus derechos y posibilidades de actuación-, y no informó sobre lo que no podía hacer. En estas condiciones, en fin, no puede entenderse que la omisión del ??pie de recursos?? -con la forma o contenido que dispone el artículo 40.2 de la Ley 39/2015- provocara que la notificación del 29 de mayo de 2018 fuera defectuosa y que el acto notificado fuera ineficaz.

A todo lo anterior hay que añadir, además, algo que venimos destacando reiteradamente: la actuación de la Administración no generó para el actor ninguna situación de indefensión material.

4. Reflexión final adicional

Hasta ahora hemos estado hablando de la notificación de los actos administrativos enfocándola sobre todo desde la perspectiva del sujeto destinatario del acto que se ha de notificar. Y hemos visto cuál puede ser la consecuencia que resulta del hecho de que el acto en cuestión no se notifique, o se notifique de manera defectuosa, al interesado. Una consecuencia que se proyecta sobre la eficacia del acto objeto de notificación.

No obstante, por lo que se refiere al supuesto particular que enjuiciamos, hemos llegado a la conclusión de que la notificación del requerimiento de 10 de mayo de 2018 no determinó, visto cómo se llevó a cabo y las circunstancias concurrentes del caso, la ausencia de eficacia de la resolución administrativa. Primero porque la Administración actuó con la diligencia exigible, practicando la notificación en el domicilio designado por el propio contribuyente y sin que tuviera conocimiento de la singular situación personal y legal del mismo. Y segundo porque en ningún momento el comportamiento de la Administración Tributaria implicó para el actor una pérdida -material- de los mecanismos de reacción o defensa frente a la actuación de comprobación llevada a cabo por la Administración.

Obviamente el actor discrepa del sentido de la conclusión alcanzada. No tanto porque niegue la eficacia del requerimiento de 10 de mayo de 2018, sino más bien porque rechaza que la notificación se pudiera entender realizada en la fecha en que se practicó, el 29 de mayo de 2018, y que desde entonces el acto notificado surtiera efectos. En otras palabras, al actor lo que le interesa es situar la eficacia del requerimiento más allá del 30 de junio de 2018, porque esta es la fecha en la que se cumplía el plazo de prescripción del derecho de la Administración para practicar la liquidación de la deuda tributaria.

El propósito del actor, sin embargo, no tiene adecuado fundamento.

Aunque se llegara a admitir que sí, que es cierto lo que dice el actor y que el requerimiento no surtió efectos hasta más tarde de su notificación, cuando se notificó la liquidación provisional, o incluso después, cuando se interpuso recurso de reposición contra la liquidación, todo ello seguiría sin alterar la realidad de las cosas: que no ha habido prescripción del derecho de la Administración previsto en el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria.

Para que se entienda bien esta última afirmación hay que explicar que el régimen de la notificación no es uniforme. O mejor dicho, que las reglas de la notificación y los efectos derivados de su incumplimiento, o cumplimiento defectuoso, no son las mismas cuando la notificación se contempla desde la óptica del sujeto destinatario, y de la defensa de sus derechos, que cuando se contempla desde la perspectiva de la Administración y del deber de actuación que le incumbe.

Nuevamente el ejemplo puede ayudar a comprender mejor la situación que queremos describir: una resolución sancionadora dictada en plazo que luego no se notifica o no se notifica correctamente no surtirá efectos frente al destinatario, lo que quiere decir que el interesado no estará obligado a abonar la sanción ni tampoco habrá empezado a correr para él el plazo de interposición del correspondiente recurso; sin embargo, esa misma resolución, aunque no se haya notificado efectivamente -basta que conste acreditado el intento de notificación y que la notificación contenga solo el texto íntegro del acto ( art. 40.4 de la Ley 39/2015)- sí será suficiente para impedir que se produzca la caducidad del procedimiento y, consiguientemente, que el acto sancionador sea invalido.

El diferente régimen que establece la Ley tiene una fácil explicación, trata de conciliar la garantía de los intereses de los administrados, evitando que se puedan ver afectados -indefensión material- por una decisión de la que no han tenido conocimiento, con la tutela del interés general al que sirve la actuación administrativa, impidiendo que aquel se vea frustrado cuando la Administración ha actuado con la mínima diligencia exigible.

De ahí que la jurisprudencia haya resaltado -siguiendo con el ejemplo de la caducidad- que una cosa es el intento de notificación al interesado a los efectos del plazo de caducidad del procedimiento y otra muy distinta es la efectiva y correcta notificación del acto que se exige para que este despliegue sus efectos frente al administrado ( STS de 23 de diciembre de 2022; rec. 2970/2021).

Pues bien, la misma distinción debe operar en el supuesto que se enjuicia, aunque lo que esté en juego aquí no sea la caducidad del procedimiento sino la prescripción del derecho. Para lo que ahora nos interesa, para el debate sobre la legalidad de la liquidación provisional de 25 de octubre de 2018, el juego de ambas instituciones es equiparable.

Se entenderá así, en definitiva, la falta de prescripción del derecho de la Administración que antes habíamos afirmado. Y eso con independencia de que el actor hubiera conocido o no realmente la existencia del requerimiento en la fecha de su notificación. Insistimos: incluso si se aceptara la tesis de que no hubo ese conocimiento, la única consecuencia relevante para el actor sería la que se proyectaría sobre la tutela de sus intereses, con el fin de impedir que se viera privado de los oportunos medios de defensa -algo, por lo demás, que no sucedió-, pero esa ignorancia no tendría ninguna repercusión sobre el derecho de la Administración, una vez acreditado que está actuó conforme con todas las prescripciones que le eran exigibles.

En conclusión, debe rechazarse la pretensión de la parte actora respecto a la prescripción del derecho de la Administración para practicar la liquidación provisional de la deuda tributaria.

Cuarto. Sobre la vivienda vendida el 17 de julio de 2013: ser o no ser (residencia habitual)

1. La condición de vivienda habitual, exigida para la aplicación de la exención de gravamen prevista en el artículo 38 de la Ley del IRPF, viene definida en el artículo 41 bis del Reglamento del impuesto (Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo). Dos son las notas o requisitos que configuran la noción de vivienda habitual que vale la pena destacar:

- En primer lugar, la vivienda ha de constituir la residencia del obligado tributario durante un plazo mínimo de tres años.

- Y en segundo lugar, la vivienda se ha de habitar de manera efectiva, continuada y con carácter de permanencia, lo que quiere decir que no basta simplemente con tener la disponibilidad del inmueble por cualquier título durante ese periodo de tiempo.

Cumplidos los dos requisitos señalados, el inmueble tiene la consideración de vivienda habitual. Pero no es suficiente con esto, porque la Ley exige que esa condición sea atribuible precisamente a la vivienda que se transmite. Y para ello es necesario, conforme con el artículo 41 bis del Reglamento, que se de alguna de las dos siguientes situaciones:

- O bien que en el momento mismo de la transmisión se cumplan los dos requisitos señalados más arriba.

- O bien que se hayan cumplido hasta cualquier día dentro de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.

Bien es cierto que el mismo artículo 41 bis establece algunas excepciones a los requisitos previstos, particularmente al relativo al periodo de ocupación de tres años, admitiendo que ese plazo de tiempo pueda ser inferior cuando concurran circunstancias justificadas -las que enumera el Reglamento, ??u otras análogas??- que hagan necesario un cambio anticipado de domicilio.

Sin embargo, la parta recurrente no invoca ninguna de esas circunstancias. Ni trata de justificar que la situación del señor Germán hubiera exigido un cambio de domicilio antes de la fecha -o de los dos años anteriores a la fecha- de la transmisión de la vivienda.

Por consiguiente, la pretensión impugnatoria dirigida contra los actos que son objeto del presente recurso solo podrá prosperar si queda acreditado que el domicilio de la DIRECCION001, Santa Eularia des Riu,era la vivienda habitual del actor el día 17 de julio de 2013, o, en su defecto, que lo había sido menos de dos años antes -julio de 2011- de la fecha de la transmisión. Solo en un caso u otro se podrá decir que el recurrente transmitió efectivamente su residencial habitual. Y, en consecuencia, que la exclusión de gravamen del rendimiento patrimonial obtenido con la venta se aplicó correctamente.

2. La parte recurrente destaca varios documentos que acreditan, a su juicio, la condición de vivienda habitual del inmueble de la DIRECCION001. A saber:

- Documento de solicitud del servicio de apartado postal suscrito en fecha 1 de enero de 2007. En dicho documento constan en primer lugar los datos del padre del actor, el señor Jair, con indicación del domicilio de la DIRECCION001, y a continuación los del actor, sin mención específica a ningún domicilio. La referencia del apartado postal es: ?? NUM003 - NUESTRA SEÑORA DE JESÚS. APARTADO: NUM004??.

- Certificado emitido por don Jhordan, médico de cabecera del actor ejerciente en la Unidad Básica de Salud de la zona de Jesús, donde se dice que el señor Germán es paciente del consultorio desde el año 2004, y que la residencia que consta en los archivos del servicio de salud es la de DIRECCION001.

- Informe de visita al paciente firmado por la doctora Yendelin, en el que se expresa lo siguiente: ??el paciente Germán fue visitado en el año 2010 por el equipo de tratamiento asertivo comunitario en el siguiente domicilio, DIRECCION003.

- Informe de Alta Hospitalaria a raíz del ingreso forzoso del señor Germán en urgencias, en el mes de enero de 2013, donde se detallan los problemas de salud y de conducta del actor, y se señala como domicilio: ?? DIRECCION004 - Talamanca??.

- Declaración escrita de don Alexis, de profesión fontanero, que manifiesta que durante los años 2004 a 2013 efectuó diversas reparaciones en el domicilio del señor Germán situado en la DIRECCION003, del DIRECCION004, y que le consta que tenía su residencia habitual en dicho domicilio.

La Administración demandada, por su parte, centra su atención en otras circunstancias o datos que sirven para desacreditar, a su entender, la condición de residencia habitual del inmueble de la DIRECCION001. Destaca, en particular:

- Que el actor nunca ha instado inscrito en el padrón municipal con domicilio en la DIRECCION001.

- Que la residencia de la DIRECCION001 tampoco consta como domicilio fiscal

- Y, por último, que no se han acreditado, pese haberse solicitado en su momento, consumos de suministros y servicios (agua, electricidad, telefonía, etc.).

3. Todos estos son, en definitiva, los elementos de prueba de los que disponemos para llegar a la convicción sobre la realidad del inmueble transmitido, si era o no era la vivienda habitual del actor. Para la valoración de tales medios probatorios habrá que tener en cuenta las siguientes reglas legales:

- Primera. El artículo 105 de la Ley General Tributaria dispone que ??en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo??. Lo que se discute en el presente litigio no es la realización del hecho imponible, la obtención de una ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble, sino el cálculo de la base imponible que hizo el contribuyente tras la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual, lo que quiere decir que incumbe a este -aquí el actor- la carga de probar que el inmueble transmitido tenía efectivamente aquella condición de residencia habitual.

- Segunda. El artículo 106 de la Ley General Tributaria establece que en los procedimientos tributarios serán aplicables los normas sobre medios probatorios y valoración de la prueba contenidas en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

- Y tercera. Ninguno de los elementos probatorios señalados más arriba tiene la condición de prueba legal, esto es, no constituye un medio de prueba cuyo valor venga determinado por la norma. Por consiguiente, cabe aplicar la regla de la libre valoración de la prueba, lo que significa -dicho en los términos del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil- que corresponde a la Sala apreciar los medios probatorios -considerados individualmente y en conjunto- conforme a las reglas de la lógica y la razón, de una forma coherente con la realidad.

Veamos qué se desprende de los diferentes elementos probatorios aportados al proceso a la luz de las reglas que acabamos de señalar.

4. Es cierto que el domicilio fiscal del actor nunca ha sido el de la DIRECCION001. Sin embargo, ese no es un dato concluyente, dicho así por la jurisprudencia ( STS de 26 de febrero de 2020; rec. 3421/2017): a efectos de la exención por reinversión lo relevante no es el domicilio fiscal, sino que el inmueble constituya la vivienda habitual en la forma exigida por la norma, o sea, ocupación efectiva, continuada y con carácter permanente.

También vale lo anterior para el padrón municipal. La vivienda de la DIRECCION001 nunca ha figurado en el padrón municipal como residencia del actor. No obstante, si bien es cierto que la inscripción en el registro del Ayuntamiento puede valer como presunción a la hora de acreditar el domicilio, tampoco se trata de una prueba plena o concluyente. O dicho de otro modo, el indicio que aporta el padrón puede ser desvirtuado por otros medios probatorios ( STS de 2 de abril de 2005; rec. 5371/2002).

Llama la atención, en cualquier caso, el dato que hemos destacado: según revela el certificado de movimientos padronales el actor nunca ha figurado inscrito en la vivienda de la DIRECCION001. A partir del año 2014 aparece inscrito en el domicilio de la DIRECCION002, que es precisamente la residencia que adquirió en el año 2013 y que supuestamente constituye su actual residencia habitual. Curiosamente, sin embargo, la misma regla no se cumple para el periodo anterior: si antes de la adquisición del nuevo inmueble la vivienda habitual era la de la DIRECCION001 es extraño, cuando menos, que esta no apareciera en el padrón municipal. El domicilio que consta desde el año 2004 es uno ubicado en la DIRECCION005. Y más tarde, cuando en el año 2012 se produce un cambio, el nuevo domicilio - DIRECCION006- que se incorpora al padrón resulta que tampoco es el de la DIRECCION001.

5. Por otro lado, hemos de tener en cuenta que algunos de los documentos aportados por el actor carecen de valor probatorio.

Así sucede, en concreto, con el informe de visita firmado por la doctora Yendelin, donde se dice que el señor Germán fue visitado por el equipo de tratamiento asertivo en el domicilio de la DIRECCION001. Pero la visita se produjo en el año 2010. Es decir, en un momento que no vale para cumplir con los requisitos temporales -señalados más arriba- que definen la condición de vivienda habitual.

Igual ocurre con el documento relativo al servicio de apartado postal. La solicitud es del año 2007. No sirve, por consiguiente, para demostrar que en julio de 2013 el domicilio de la DIRECCION001 constituía la vivienda habitual. Ni siquiera para acreditar que tuviera esa condición menos de dos años antes -julio de 2011- de la transmisión.

6. Mención específica merecen los informes médicos. Uno de ellos es el de ??alta hospitalaria?? del mes de enero de 2013. En el mismo se señala como domicilio del actor el situado en el ?? DIRECCION004 - Talamanca??. No sabemos si esta dirección se corresponde con la de la vivienda de la DIRECCION001. Aunque así fuera, no obstante, el documento valdría a lo sumo para demostrar que el señor Germán ocupaba aquella vivienda en el momento señalado. Pero no acredita de ningún modo que se tratara de la vivienda habitual con las condiciones exigidas legalmente, esto es, que la ocupación fuera efectiva, con vocación de permanencia y continuada al menos durante un periodo de tres años.

Más meritorio es el informe expedido por el médico de cabecera del actor. Pero tampoco se trata de un documento concluyente. Podrá servir, si se quiere, para demostrar que el actor acudía a la Unidad Básica de Salud de la zona de Jesús. Pero no tanto para dar fe de cuál era el domicilio habitual del actor. Seguramente hubiera resultado más útil a tal efecto un certificado expedido directamente por el servicio de salud.

7. Respecto de la declaración del señor Alexis, fontanero, el valor probatorio de la misma es limitado. Podemos creer sin duda que acudió varias veces a la vivienda de la DIRECCION001 a efectuar distintas reparaciones. Pero de la prestación de esos servicios profesionales, que se entiende que fueron esporádicos, no se puede concluir la afirmación que hace el declarante de que vivienda constituía efectivamente el domicilio habitual del señor Germán.

Esa declaración, por lo demás, queda en buena parte contrarrestada por el hecho de que el actor no haya podido aportar ningún justificante relativo al consumo de suministros, en particular el de agua. Esta circunstancia tiene especial relevancia, pues los justificantes de consumos son un medio probatorio fácilmente disponible ( art. 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil) . El actor no ha tenido ninguna dificultad en aportar los contratos de suministros -agua y energía eléctrica- de la vivienda de la DIRECCION002. Pero se trata, claro está, de documentos posteriores a la fecha de la transmisión, y referidos a un inmueble que no es el que ahora está en discusión. Por consiguiente, no se les puede atribuir ningún valor.

Es verdad, como dice la parte recurrente, que el consumo de suministros y servicios no justifica la condición de vivienda habitual, porque bien podría suceder que el inmueble estuviera habitado por una persona distinta del contribuyente, un arrendatario, por ejemplo. Pero sí sirve, como mínimo, para demostrar que la vivienda está efectivamente habitada: no prueba el quién,pero sí al menos el qué.Y, al contrario, la falta de justificación de consumos puede llevar a pensar fácilmente que la vivienda no estaba ocupada, ni por el actor ni por ninguna otra persona.

8. En fin, tal vez la única certeza a la que se puede llegar es que son muchos los domicilios a los que aparece vinculado el señor Germán, al margen de los de la DIRECCION001 DIRECCION002. Así: i) la vivienda de DIRECCION006, que consta en la escritura de venta del 17 de julio de 2013, en un acta de denuncia del año 2012 y en el certificado de movimientos padronales; o ii) la vivienda de la DIRECCION005, que también se menciona en el certificado del padrón municipal.

Podemos estar de acuerdo con el recurrente cuando afirma que todo este baile de domicilios tiene como causa la situación personal del actor, que hace que tengan que designarse formalmente diferentes direcciones de contacto a efectos de realizar determinadas actuaciones o trámites que el señor Germán no puede llevar a cabo por sí solo.

Sin embargo, lo que sucede es que no hay datos objetivos, o mejor dicho, medios de prueba contundentes, que hagan que alguna de esas direcciones sea preferible sobre las demás en cuanto a tener la condición de vivienda habitual.

Esta es la realidad del caso. Existen elementos de prueba que apuntan en un sentido, el defendido por el actor, y otros que apuntan en el sentido contrario, el que sostiene la Administración demandada. Y ninguno de ellos, aisladamente considerado, tiene un valor lo suficientemente relevante para decantar la convicción hacía un lado u otro. Al final, si tomamos en cuenta aquellos elementos en su conjunto y hacemos una valoración crítica de todos ellos, lo más a lo que se puede llegar es a la siguiente conclusión: no se puede decir de una forma categórica, con convencimiento total y absoluto, que el inmueble transmitido no era la vivienda habitual del actor, pero afirmar lo contrario, vistas las circunstancias del caso, es todavía más incierto.

9. En este este escenario, procede rechazar la pretensión de la parte actora, con base en el siguiente fundamento legal:

- De una lado, hay que tener en cuenta lo que dispone el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, a la que se remite la Ley General Tributaria, que establece que si el Tribunal considera dudoso algún hecho o elemento relevante para la decisión -aquí si la vivienda de la DIRECCION001 era el domicilio habitual del actor- desestimará las pretensiones de la parte a la que corresponda la carga de probar los hechos o elementos inciertos que constituyen el fundamento de aquellas pretensiones.

- Y de otro lado, como presupuesto de lo anterior, hay que destacar la previsión del artículo 105 de la Ley General Tributaria, ya comentado antes, del que se desprende que la carga de la prueba sobre la condición de residencia habitual del domicilio de la DIRECCION001 correspondía a la parte recurrente.

QUINTO. Sobre las costas procesales

De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, se debe imponer las costas a la parte recurrente.

No obstante, la imposición de costas lo será con el límite de la suma de 1.000 € por todos los conceptos, sin perjuicio de las restantes limitaciones derivadas de la aplicación del art. 139. 7 de la misma norma legal.