Sentencia Contencioso-Administrativo 789/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 136/2024 de 30 de septiembre del 2024

PRIMERO.-ACTUACIÓN RECURRIDA Y POSICIÓN DE LAS PARTES.

1.1 Por la Procuradora doña Cristina García-Bernardo Pendás, actuando en nombre y representación de doña Carla, se interpuso recurso contencioso-administrativo, frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, de fecha 26 de diciembre de 2023, en el que se acordaba desestimar la Reclamación Económico-Administrativa (número de referencia: NUM000) por la que se impugnaba el Acuerdo de Resolución de Recurso de Reposición (con referencia 2022GRC76860092H), en virtud del cual se acuerda desestimar el recurso interpuesto frente a la Liquidación Provisional NUM001, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, con un resultado a ingresar de 717,36€ dictada por la Administración de la AEAT de Avilés.

1.2 La actora alega, como antecedentes fácticos, los siguientes:

1º Presentó su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2020 y practicó la deducción por adquisición de vivienda habitual por las cantidades satisfechas en dicho ejercicio del préstamo hipotecario que financiaba su vivienda sita en DIRECCION000, Luarca.

2º Dicha vivienda había sido construida a instancia de la recurrente, y de su esposo (D. Felicisimo), casados en régimen ganancial, sobre una finca que adquirieron una parcela en DIRECCION000, Valdés, el día 22 de diciembre de 2009. Se inició la construcción de una vivienda el día 14/12/2010, y la terminaron el día 21/06/2012, según el certificado final de obra.

3º Desde entonces ha constituido su vivienda habitual.

4º La actora y su esposo han declarado en todas y cada una de sus autoliquidaciones del IRPF desde la terminación de la vivienda hasta ahora, esto es, en los ejercicios 2012 a 2022, dicha vivienda de DIRECCION000 (con referencia catastral NUM002) como su vivienda habitual, han fijado en ella su domicilio fiscal y han practicado la correspondiente deducción por adquisición de vivienda habitual durante los 11 citados ejercicios.

5º No obstante, el 5 de julio de 2022, la Oficina de Gestión tributaria de Avilés inició, mediante requerimiento (con referencia NUM001), un procedimiento de comprobación limitada del IRPF de 2020 encaminado a "Comprobar la cuantía de la deducción por adquisición de vivienda habitual declarada y constatar que reúne los requisitos exigidos legalmente para su aplicación.".

6º En fecha 14 de noviembre de 2022, recibió notificación de resolución con Liquidación provisional con clave NUM003 por el concepto IRPF, del ejercicio 2020, del que resultaba un total a ingresar de 717,36 €. La AEAT regularizó la autoliquidación presentada eliminando la deducción por adquisición de vivienda habitual por entender que la aquí demandante había incumplido un requisito del reglamento del IRPF, concretamente consideraba que no había acreditado suficientemente que hubiera habitado la vivienda en un plazo no superior a doce meses desde la terminación de las obras de construcción.

7º El 14 de diciembre de 2022, la obligada interpuso recurso de reposición contra la citada Liquidación. Y, con fecha 10 de enero de 2023, recibió Acuerdo de Resolución desestimatoria del citado Recurso de Reposición.

8º El 10 de febrero de 2023, interpuso, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias (TEARA), Reclamación Económico-Administrativa frente al anterior acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, reclamación desestimada por la Resolución que ahora se combate.

1.3 En el escrito de demanda, se esgrimen como motivos de impugnación: 1º La AEAT exige en 2021 -el año en que se produce la comprobación administrativa-, que acredite unos hechos que sucedieron en ejercicios ya prescritos, como son el ejercicio 2012 y 2013. Considera que la exigencia de documentos de períodos prescritos (2012) para comprobar la deducción por vivienda habitual del ejercicio 2020 excede del derecho de la Administración a comprobar e investigar. 2º La Administración iría contras sus propios actos, en cuanto ha aceptado la deducción por adquisición de vivienda habitual de la misma contribuyente, respecto de la misma vivienda habitual durante todos los ejercicios anteriores, esto es, entre 2012 a 2019. Y vulnera, además, los principios de seguridad jurídica, la buena fe y la confianza legítima. 3º No obstante, y con carácter subsidiario, razona que las pruebas conseguidas 9 años después de los hechos objeto de controversia, debieran considerarse suficientes para acreditar que efectivamente ocupó la vivienda en cuanto la vivienda estuvo terminada y habitable. Niega la eficacia de los datos que la AEAT tuvo en cuenta para afirma la ausencia de residencia en dicha vivienda, tras finalizar su construcción.

1.4 El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la recurrente, y remitiéndose al contenido de la Resolución del TEARA, niega la concurrencia de prescripción, teniendo presente los momentos temporales del período impositivo, de la presentación de la autoliquidación y del inicio de la comprobación administrativa.

Y en lo atinente al motivo de la regularización, correspondía a la interesada justificar plenamente que concurrían los presupuestos para practicarse la deducción por adquisición de vivienda habitual, beneficio fiscal que requiere prueba plena, de cargo de la interesada ex artículo 105 de la Ley General Tributaria.

SEGUNDO.- CONTENIDO DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA.

La Resolución del TEARA desestima la reclamación económico-administrativa, tras hacer cita de la Disposición Transitoria decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; del art. artículo 68.1 de la LIRPF vigente a esta última fecha disponía que la deducción por inversión en vivienda habitual; y del art. 54 del R.D. 439/2007 de 30 de marzo. El motivo de tal desestimación se centra en las pruebas consideradas por la Oficina Gestora, conforme a la cuales no se puede entender que la vivienda fuese habitada de manera efectiva y con carácter permanente por la propia contribuyente, en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. Tras recordar la norma que rige la carga probatoria (art. 105 LG), razona: "QUINTO.- La oficina gestora apunta como prueba central que acreditaría la no residencia en la vivienda citada, hasta al menos el año 2014, en el hecho de que los consumos habidos en la vivienda son inexistentes. Sin embargo la interesada afirma que no sólo vive desde 2012 en dicha vivienda, sino que lo hace desde enero de dicho año 2012.

Tal como señala la Gestora, dicha afirmación es sorprendente dada la acumulación de pruebas en contrario:

1º Existen facturas emitidas por Eléctricas Benavente referidas a la instalación eléctrica de abril de 2012, circunstancia difícilmente compatible con residir en un inmueble en el cual no hay instalación eléctrica.

2º Existen asimismo facturas posteriores a enero de 2012, en las cuales se facturan por diversos materiales, así como por trabajos de excavación.

Dichos extremos contradicen lo mantenido por la recurrente.

3º Y sobre todo, la interesada no ha aportado a lo largo del presente expediente facturas de consumo eléctrico.

Respecto de los consumos de luz, la Gestora ha señalado que << Conforme a la información obrante en poder de la Administración, el suministro eléctrico correspondiente al CUPS NUM004 (Dirección de suministro de DIRECCION000 Valdés) no tiene consumos hasta el año 2014. >>

La interesada alega que << durante la ejecución de la obra la compañía eléctrica nos facilitó un CUPS de obra CUPs NUM005 al que hace referencia la reclamación realizada a EON, solicitada por el constructor con los datos del propietario y ya aportada al expediente >>; tal alegación no desvirtúa lo señalado por la AEAT (compartido por este Tribunal) sobre la ausencia de suministro eléctrico asociado a la dirección de la vivienda por la cual se pretende la deducción controvertida. Recordemos que la interesada ha aportado documento de la empresa EON del CUPS de obra NUM005, y en el cual no consta la dirección de suministro.

Asimismo, tampoco parece muy coherente con la pretensión aquí invocada que no fuese hasta 2014 cuando el contador de obra se dio de baja, y ello si asuminos que se disponía de enganche definitivo desde 2012....

Por otro lado, la interesada pretende hacer valer otros suministros como prueba de la ocupación de la vivienda en 2012. Así debemos señalar que a juicio de este Tribunal ni la factura emitida por Repsol, ni los consumos de agua en 2012, acreditan con claridad lo pretendido, y sobre todo, teniendo en cuenta que las demás pruebas no van en dicha dirección. Por ejemplo:

1º La prueba consistente en el empadronamiento de la interesada en la citada vivienda en 2014, Si bien es cierto, que por si misma no hace prueba, si debe ser considerada cómo un indicio.

2º Los modelos 196 informativos presentados por las entidades bancarias, LIBERBANK y BBVA, que señalan como domicilio declarado por la interesada en la declaración del ejercicio 2014, un domicilio sito en Luarca, mientras que en 2015 ambas entidades reflejan como domicilio el de DIRECCION000. Por tanto, como señala la Gestora hubo entre dichas declaraciones, una modificación de domicilio y por tanto dicha modificación fue llevada a cabo entre las fechas de presentación de los citados modelos (enero de 2015 y enero de 2016).

SEXTO.- Frente a las pruebas recabadas por la Administración, la interesada presenta, como prueba de su derecho, diversos documentos.

1º Certificado emitido por el Instituto de Enseñanza secundaria, según el cual disfrutó de un permiso por cambio de domicilio el 23 de enero de 2012.

2º Póliza del contrato de seguro de la vivienda y recibos anuales dónde figura el domicilio del tomador del seguro en DIRECCION000.

3º Certificado del Ayuntamiento de Valdés, por el cual se acredita titularidad de recibo de la Tasa de Recogida de Basura desde el segundo trimestre de 2012 por el inmueble de DIRECCION000.

4º Diversos testimonios de terceras personas: - testimonio de la propietaria del inmueble anterior en Luarca, - informes expedidos por la Policía Local de Valdés y del arquitecto, - testimonios aportados por la Presidenta de la Asociación de Vecinos de Santa Tecla de Otur y de varios vecinos de DIRECCION000, en los que señalan que reside en DIRECCION000 desde principios de 2012.

A juicio de este Tribunal, ninguno de los documentos aportados por la parte recurrente en apoyo de su pretensión, se presentan como concluyentes a los efectos que aquí interesa: acreditar que la vivienda de referencia fue habitada de forma efectiva y permanente por el reclamante al menos durante los 12 meses posteriores a la finalización de las obras, hecho ocurrido el 21 de junio de 2012".

TERCERO.- SOBRE LA PRESCRIPCIÓN; Y LOS PRINCIPIOS DE SEGURIDAD JURÍDICA, CONFIANZA LEGÍTIMA; Y LA PROHIBICIÓN DE IR CONTRA LOS PROPIOS ACTOS.

En primer término, cabe rechazar la prescripción invocada por la recurrente, en tanto en cuanto la liquidación que es objeto de revisión por parte de la AEAT es la correspondiente al ejercicio de 2020, siendo en este cuando se genera la deuda. Por ello, la aplicación de lo dispuesto en art. 66 y 67 de la LGT, conduce a que el computo del plazo de cuatro años comience a contarse desde que finaliza el plazo para presentar la correspondiente declaración: Así señala el art. 67 LGT: "1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación...".

Por ello, cuando 5 de julio de 2022, la Oficina de Gestión tributaria de Avilés inició, mediante requerimiento (con referencia NUM001), un procedimiento de comprobación limitada del IRPF de 2020, no había transcurrido ese plazo de prescripción respecto de la liquidación presentada en 2021 del IRPF de 2020. Aquí no se debate la revisión de declaraciones de los ejercicios 2012 y siguientes que estuvieran prescritas, sino, insistimos, del ejercicio 2020.

En cuanto a la infracción de los principios invocados (confianza legítima, buena fe, seguridad jurídica, y prohibición de actuar contra los propios actos) aparecen todos ellos especialmente vinculados en el presente supuesto, dado que responden a un argumento fáctico común, el transcurso de nueve ejercicios de declaraciones fiscales del IRPF durante los cuales la actora y su esposo han deducido las cantidades invertidas en la adquisición de la vivienda en cuestión, y que han sido aceptadas por la administración, sin objeción alguna.

Pues bien, en este punto cabe recordar lo que expone la STS de 28 de febrero de 2017, recurso 614/2016 que, entre otras muchas, recuerda: "El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Por su parte, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012), en relación a la doctrina de los actos propios expone: "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 ) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".

Y la STS de 12 de noviembre de 2014 (rec. 1881/2012) señala que sóloaquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar" pueden vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios.

La STS de 13 de junio de 2018 (rec. 2800/2017), afirma: "Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

(...) la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente".

La más reciente STS de 1 de marzo de 2022 (rec. 3942/2020) recuerda la doctrina jurisprudencial: "Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación".

Ahora bien, en el presente supuesto, la Administración Tributaria no había procedido a revisar ninguno de los ejercicios previos a 2020, ni en vía de gestión, por procedimiento de comprobación limitada, ni por vía de inspección. Por ello, nunca llego a pronunciarse sobre la condición de vivienda habitual de la actora de la edificación sita en en DIRECCION000, Valdés, ni sobre los datos fácticos que ahora se debaten. De esta forma, no resulta de aplicación, en el presente supuesto, la doctrina de los propios actos, ni el principio de confianza legítima o seguridad jurídica, puesto que la Administración Tributaria no viene vinculada por la mera aceptación, sin comprobación, de las declaraciones del IRPF de los ejercicios previos. Es a raíz de las comprobaciones que realiza, y de los datos que obtiene en ellas, cuando si realiza una actuación concreta, y efectúa un pronunciamiento sobre el cumplimiento de los requisitos para que la recurrente pueda obtener el beneficio fiscal que se atribuía.

CUARTO.- SOBRE LA CONCURRENCIA DEL SUPUESTO DE HECHO QUE HABILITA LA DEDUCCIÓN. PRUEBA.

Establecido lo anterior, el debate debe concretarse en la valoración y apreciación de las pruebas aportadas por las partes, para poder determinar el cumplimiento del requisito de residencia durante los doce meses siguientes a la finalización de la obra de construcción de la vivienda.

Cabe recordar, inicialmente, que finalizada las obras de construcción de la vivienda, según el correspondiente certificado final de obra, el 21 de junio de 2012, resultaba de aplicación la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (incorporada por la Ley 16/2012): "1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma...".El art. 68 de la Ley hace referencia a la "vivienda habitual"; y el art. 54 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, establecía: "1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese...".

No podemos obviar tampoco, que el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, dispone: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 )y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )].La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

En aplicación de esta doctrina, corresponde a la actora acreditar el requisito temporal de residencia continuada para aplicar la deducción por vivienda habitual.

Pues bien, la Administración sostiene que no se ha cumplido el requisito de ocupación efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. Para ello parte de datos que ha obtenido en el procedimiento de comprobación. En concreto acude a:

1º Ausencia de suministro eléctrico correspondiente al CUPS NUM004 (Dirección de suministro de DIRECCION000 Valdés) hasta el año 2014. Razona la Administración que si residía desde 2012 en el inmueble no se entiende que fuera hasta 2014 cuando el contador de obra se dio de baja, disponiendo de enganche definitivo desde 2012, sin que lo alegado a este respecto consiga despejar las dudas con meridiana claridad.

2º No consta empadronamiento municipal en el domicilio hasta 2014.

3º Los modelos 196 informativos presentados por las entidades bancarias, LIBERBANK y BBVA, que señalan como domicilio declarado por la interesada en la declaración del ejercicio 2014, un domicilio sito en Luarca, mientras que en 2015 ambas entidades reflejan como domicilio el de DIRECCION000. Por tanto, como señala la Gestora hubo entre dichas declaraciones, una modificación de domicilio y por tanto dicha modificación fue llevada a cabo entre las fechas de presentación de los citados modelos (enero de 2015 y enero de 2016).

4º Expone la contradicción que existen entre la fecha en la que la actora fija el cambio de domicilio, y facturas de obras y materiales posteriores, sin los cuales la habitabilidad sería imposible.

Comenzando por esta última cuestión, es lo cierto que, a pesar de lo que refiere la recurrente sobre el mes de comienzo de la residencia en la nueva vivienda, la fecha que debemos tomar como referencia, en aplicación de la normas indicadas, es la de finalización de la obra, que coincide con el certificado de final de la misma, es decir, el 21/06/2012. Las consideraciones sobre la fecha de facturas posteriores a enero de 2012 no son determinantes en tal sentido. Al margen de que es habitual que se emitan las facturas en fechas posteriores a la finalización de los trabajos, e incluso, a la entrega de materiales, por lo que bien podrían venir aquellas a unidades ejecutadas con anterioridad, estas fechas son previas al mes de junio de 2012.

Mayor trascendencia tiene el dato del consumo de energía eléctrica. La Administración fundamenta su decisión en la ausencia de datos que cotejen la realidad de suministro eléctrico a nombre de la recurrente hasta el años 2014, que coincide con la baja del contador de obra. Sin embargo, la actora aduce que sí hubo suministro eléctrico en la vivienda desde 2012, facturado a nombre de la empresa constructora. Afirma que no ha podido aportar mayor detalle dado que la entidad comercializadora (VIESGO) cambió dos veces de titularidad y la entidad financiera no facilita información de pagos con más de 5 años de antigüedad.

No obstante, se han aportado las comunicaciones que se conservan relativas al suministro, como son el documento nº 24 del expediente, (carta de EON España de 16 de agosto de 2012), y la solicitud oficial de suministro a la entidad EON España el día 31 de octubre de 2012, y su respuesta el 12 de noviembre de 2012. Efectivamente, la actora aportó al E.A. comunicaciones con E-ON España, desde agosto de 2012. Concretamente, el 16 de ese mes se emite comunicación de la eléctrica sobre problemas en la lectura del contador en el mes de mayo de 2012, en relación con la instalación NUM005. Aun cuando no se especifica la ubicación de la instalación, esa comunicación tiene como destinatario el esposo de la aquí demandante, y como domicilio de remisión DIRECCION000. Además, en ella se afirma que, finalmente, se realiza la lectura el 16 de julio de 2012, con 1.850 Kwh, facilitándole el aplazamiento del pago. Si consideramos que el consumo medio de un domicilio es de 3.487 Kwh al año, esa lectura al mes de julio, se correspondería con un consumo ordinario. Se aportan también documentos sobre la solicitud de enganche definitivo, y las condiciones técnicas, de octubre y noviembre de 2012. En todas las comunicaciones se fija como domicilio de destino el ya citado de DIRECCION000. Pero a este dato, como refuerzo de la eficacia probatoria de dicha documentación, y su conexión con la vivienda en cuestión, se une el hecho de que el contrato de arrendamiento de la vivienda en la que residía la recurrente y su esposo anteriormente al año 2012, en la DIRECCION001, se resolvió el 31 de diciembre de 2011, según comunicación de la titular de la vivienda, doña Adela.

Por otro lado, frente al alta en el padrón municipal en el domicilio en cuestión, que data de 2014, se aporta por la recurrente, informe de la Policía Local del Ayuntamiento de Valdés, en el que ponen de manifiesto las actuaciones de averiguación realizadas para determinar desde que fecha doña Carla y su esposo vivían en DIRECCION000. Afirman que entrevistaron a varios vecinos de la localidad, destacando las manifestaciones de dos concejales del Ayuntamiento, don Jesús Manuel y doña Amparo, que residen en DIRECCION000, muy próximos a la vivienda que nos ocupa (y donde recibían la convocatorias de plenos y comisiones en el año 2012). Estas personas manifiestan que la actora y su esposo Vivian en DIRECCION000 desde al años 2012. Como señala el informe policial, el hecho de no haberse realizado el cambio de domicilio a efectos de empadronamiento no determina la ausencia de residencia previa. El empadronamiento es un acto administrativo, generalmente a instancia de los interesados, de forma que ocurre, con cierta habitualidad, que personas que residen en un determinado municipio, o domicilio, están empadronados en otro, donde residían anteriormente, o tienen una segunda residencia. De esta forma, el dato del empadronamiento no goza de mayor valor probatorio que el informe emitido por la Policía Local del Valdés. El informe del que era Arquitecto Municipal en 2012, don Pedro Antonio, señala que realizo visita de inspección a la vivienda de DIRECCION000, el 24 de mayo de 2012, a efectos de informa la licencia de primera ocupación. Afirma que en esa fecha la vivienda presentaba signos claros de estar habitada como vivienda habitual, dada la disposición de enseres, menaje, vehículo, etc.

Por último, en relación a las comunicaciones de las oficinas bancarias a la AEAT del cambio de domicilio, en 2014, se aporta al E.A. documentos justificantes de transferencias realizadas desde el BBVA, de los meses de enero y febrero de 2012, donde se hace constar como domicilio del esposo de doña Carla (como ordenante de la transferencia) DIRECCION000. Lo mismo acontece con una transferencia de 18 de julio de 2012. Aparece también, a mayor abundamiento, el resguardo del borrador de declaración del IRPF del ejercicio 2011, presentada el 28 de junio de 2012, donde se hace constar como domicilio el indicado de DIRECCION000.

En definitiva, considera la Sala que la actora ha aportado un acervo probatorio suficiente, valorado en su conjunto, para desvirtuar las afirmaciones de la Administración, y concluir que si cumplió con ese requisitos de residencia durante doce meses tras el final de obra de la vivienda sita en DIRECCION000, respecto de la cual ha venido aplicando la deducción desde 2012.

QUINTO.- COSTAS.

Aunque lo anterior lleva a la estimación del recurso, dadas las dudas racionales de naturaleza fáctica que se presenta en esta Litis, no procede hacer expresa imposición en costas, por aplicación del art. 139 de la LJCA.