Sentencia Contencioso-Administrativo 516/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 238/2024 de 05 de marzo del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho el acuerdo de 2/01/2024 del Tribunal Económico-administrativo de Andalucía, TEARA, dictada que desestima de forma acumulada las reclamaciones números NUM000 y NUM001 presentadas contra la desestimación presunta de solicitudes de devolución de ingresos indebidos presentadas ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria, AEAT, en relación con el acuerdo de liquidación derivado del acta de Inspección del Impuesto sobre la Rena de las Personas Físicas, IRPF, del ejercicio 2014/2015 y número de liquidación NUM003 por importe de 61.471,52 euros.

También es objeto de recurso, por acumulación de autos, el acuerdo de 21/03/24 del propio TEARA que desestima el recurso de nulidad presentado contra el referido anterior acuerdo.

El recurso fue también interpuesto el recurso contra la misma resolución del TEARA en cuanto desestima la reclamación NUM002, presentada contra la resolución por la AEAT del expediente sancionador derivado de la presentación del modelo 720 del ejercicio 2014, número de liquidación NUM004 por importe de 60.000 euros, que ha quedado sin objeto conforme luego se dirá.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en extracto:

- Los órganos de inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) iniciaron actuaciones de inspección del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de mi representada del ejercicio 2014 mediante comunicación de ampliación de actuaciones de investigación y comprobación de 25 de marzo de 2019 cuyo objeto y alcance era precisamente la comprobación de la tributación por el referido tributo en el ejercicio 2014 y la presentación del modelo 720 de referido ejercicio de declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (Modelo 720).

En el seno de dichas actuaciones de inspección, se incoó acta en disconformidad el 11 de noviembre de 2019, en la que, el inspector actuario proponía la regularización del IRPF de mi representada por el artículo 39.2 LIRPF, imputando una ganancia patrimonial no justificada por los fondos destinados a la adquisición de dos viviendas en el municipio de DIRECCION000 (Marruecos) el 10 de febrero de 2014, al considerar que al no haber presentado mi representada el modelo 720 del ejercicio 2014 correspondía imputarle una ganancia patrimonial no justificada a la base imponible general del IRPF por el precio de compra de dichos inmuebles por importe de 101.657 euros.

Si se comprueba la literalidad del acta de disconformidad, el inspector actuario no realizó ninguna actuación de comprobación para la aplicación del artículo 39.1 LIRPF, basando únicamente la regularización en la falta de presentación del modelo 720 del ejercicio 2014. La literalidad del acta de inspección pone de manifiesto que el inspector actuario no verificó si los supuestos fondos destinados a la compra de las dos viviendas en Marruecos, que necesariamente por la fecha de compra debería provenir del ejercicio 2013 o anteriores, se ajustaban o no a la renta y patrimonio precedente de mi representada (no incluye ninguna explicación o detalle del patrimonio o rentas anteriores de mi representada), o si por el contrario, mi representada pudo haber tenido la condición de no residente en España en el ejercicios 2013, lo que atendiendo a su origen, y su vinculación y estancias prolongadas en Marruecos, sería un escenario tanto probable.

-Un hecho que pone de manifiesto la manifiesta ilegalidad del acta de inspección y la nulidad de las actuaciones es que el acta de inspección fue incoada el 11 de noviembre de 2019 con fundamento en el artículo 39.2 LIRPF, cuando desde el 23 de octubre de 2019 la Comisión Europea había interpuesto ante el TJUE contra el Reino de España recurso por incumplimiento del Derecho Europeo y los derechos y principios básicos de funcionamiento de la UE contra el artículo 39 de la Ley de IRPF, en su redacción vigente en dicho momento, y frente al régimen sancionador asociado a la no presentación del modelo 720 previsto en el apartado 2º de la disposición adicional 18 de la LGT, procedimiento que culminó con la sobradamente conocida sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 (Asunto C-788/19), en virtud de la cual el TJUE declaraba que el Reino de España habia incumplido las obligaciones que le incumbían conforme los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tenía como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como ganancias patrimoniales no justificadas sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

La Comisión Europea venía denunciando dichas infracciones desde el 20 de noviembre de 2015, fecha en la que inició un procedimiento de infracción contra España enviando una carta de emplazamiento advirtiendo a las autoridades españolas sobre la incompatibilidad con el Derecho de la Unión de ciertos aspectos de la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero a través del modelo 720.

Esto es, a pesar de que la AEAT y el inspector actuante a título personal por su cualificación y grado de conocimiento debía ser plenamente consciente de que a la fecha de dictado del acta de inspección ya existían fundadas dudas e indicios razonables sobre la ilegalidad manifiesta del articulo 39.2 LIRPF, y habiéndose ya interpuesto un recurso por parte de la Comisión Europea contra el mismo, decidió incoar el acta de inspección con fundamento en el referido artículo, incluso aunque la normativa vigente le obligaba a suspender el procedimiento hasta que se resolviera el recurso por vulneración de la normativa Europea.

Efectivamente, a este respecto, establece el artículo 22 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (los subrayados son nuestros):

"1. El transcurso del plazo máximo legal para resolver un procedimiento y notificar la resolución se podrá suspender en los siguientes casos

(...)

c) Cuando exista un procedimiento no finalizado en el ámbito de la Unión Europea que condicione directamente el contenido de la resolución de que se trate, desde que se tenga constancia de su existencia, lo que deberá ser comunicado a los interesados, hasta que se resuelva, lo que también habrá de ser notificado"

Es una actuación impropia de un organismo público que persigue intereses generales, y no únicamente recaudatorios, que la AEAT decidiera vulnerar flagrantemente los mas mínimos derechos y libertades de mi representada, en una situación de absoluto abuso de poder y de abuso posición de dominancia, y dictar un acta de inspección el 11 de noviembre de 2019 cuando existía un procedimiento abierto ante la TJUE, sin suspender el procedimiento conforme establece el artículo 22 de la Ley 39/2015, utilizando las facultades que le concede nuestro ordenamiento jurídico en interés propio y abocando a mi representada a una situación de absoluto desamparo, y de extrema necesidad de una familia indefensa, y colocándoles en una situación personal y familiar límite, cuando además por su falta de dominio completo del idioma español, eran completamente incapaces de entender las consecuencias y transcendencia patrimonial de los actos administrativos de la AEAT.

- Si ya lo anterior supone un abuso intolerable, seguidamente, la AEAT, a través de su Inspectora Regional Adjunta, acordó validar la regularización practicada por el inspector actuario en el acta de inspección por medio del acuerdo de liquidación de fecha 2 de junio de 2020, pero siendo presumiblemente conocedora y plenamente consciente de la existencia de un procedimiento no finalizado en el ámbito de la Unión Europea poniendo en tela de juicio la legalidad del artículo 39.2 LIRPF vigente en dicho momento, ratifica el acta de inspección pero reconduciendo aparentemente la justificación y fundamentación jurídica de la regularización a la regla especial del artículo 39.2 LIRPF de ganancias no justificativas por no presentación del modelo 720 a la regla general prevista en el apartado primero del mismo artículo (ex art. 39.1 LIRPF) .

Así afirma literalmente en el acuerdo de liquidación:

"En virtud de lo expuesto, a nuestro juicio, en relación a las rentas afloradas durante el procedimiento inspector que derivan de la adquisición de sendas viviendas en Marruecos, procede regularizar la situación de la obligada tributaria acudiendo al mencionado apartado primero del artículo 39 de la Ley 35/2006 LIRPF, regularización que supone mantener tanto la calificación de las mismas como ganancias de patrimonio no justificadas, como el importe calculado en la propuesta de regularización de dichas rentas, por lo que, debiendo mantenerse asimismo la regularización en cuanto a la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la transmisión, también en 2014, de las mencionadas viviendas, el importe de la regularización no varía."

Esta afirmación que realiza el acuerdo de liquidación no es sostenible. El articulo 39.1 LIRPF, en la redacción vigente en dicho momento tenía el siguiente tenor literal: "Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales. Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción".

Si fuera cierto lo que afirma el acuerdo de liquidación, se debería haber probado por la inspección los elementos constitutivos de la presunción de la regla general del artículo 39.1 LIRPF, esto es que los fondos destinados a la compraventa de los inmuebles en marruecos no se corresponden con la renta y el patrimonio de mi representada, ni que se trata de rentas generadas en España, ni que mi representada tuvo la condición de residente en España cuando se generaron y/o obtuvieron dichas rentas.

Si se revisa el acuerdo de liquidación, en el mismo no se contempla ninguna relación de las rentas o patrimonio de mi representada, ni se realiza ningún examen de la adecuación de los fondos necesarios para la compra de las viviendas a dicho patrimonio, ni a las rentas declaradas o no declaradas por mi representada, ni un análisis de la residencia fiscal de la misma, actuaciones de comprobación que tampoco realizó el inspector actuante, por cuanto éste último fundamentó la regularización exclusivamente en el artículo 39.2 LIRPF, y la falta de presentación del modelo 720 en el ejercicio 2014.

Es más, la propia AEAT no tenía certeza sobre si mi representada tenía en el ejercicio 2014 la condición de residente fiscal en España, como demuestra el acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo sancionador dictado en relación con el acuerdo de liquidación de referencia, adjunto como DOCUMENTO NUM. 1,el cual afirma: "Ahora bien, lo que sí se deduce de la documentación ahora analizada es que la estancia en Marruecos de la sra Sofía durante 2014 fue muy significativa, lo que, unido a la posesión de inmuebles en dicho país durante parte del ejercicio, podría haber llevado a la obligada tributaria a entender que en dicho ejercicio no era residente fiscal en España, de conformidad con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF . Esto hace que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 179.2 d) de la LGT , la infracción cometida consistente en dejar de ingresar las cuotas del IRPF del ejercicio 2014 que se deducen de la liquidación tributaria firme de la que deriva la sanción que nos ocupa, no resulte sancionable, al haber actuado la obligada tributaria amparándose en una interpretación razonable de la norma."

Si la AEAT albergaba dudas sobre la residencia fiscal en España de mi representada, y hubiera querido realmente fundamentar la regularización exclusivamente en el artículo 39.1 LIRPF, lo precedente hubiera sido que la Inspectora Regional Adjunta hubiera acordado la ampliación de actuaciones conforme el artículo 157.4 LGT. Pero lo que es realmente grave además es que la AEAT, a través de su inspectora jefe, modificó aparente pero no realmente los fundamentos jurídicos del acta de inspección en el acuerdo de liquidación sin dar trámite a mi representada a que formulara alegaciones y/o presentara pruebas en defensa de sus derechos, y/o sobre la adecuación o no de los fondos destinados a la adquisición de los inmuebles en Marruecos, su residencia fiscal en España, o el origen de los mismos como le obliga a la inspección el artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria (RGGI).

Afirma literalmente el referido artículo 188.3 del RGGI (los subrayados son nuestros): "Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada".

En otras palabras, si realmente la inspección en el acuerdo de liquidación hubiera practicado una auténtica rectificación de los fundamentos jurídicos de la propuesta de regularización contenida en el acta de inspección, debiera haber concedido con arreglo al artículo 188.3 RGGI un trámite de audiencia y alegaciones por plazo de 15 días; deber que omitió, cuando además el propio acuerdo de liquidación manifiesta literalmente: "El obligado tributario, a través de su representante, expresó su disconformidad con el contenido del acta por lo que ésta se tramitó conforme a la previsto en el artículo 188 del RGAT. No consta que hayan sido presentadas alegaciones en el plazo otorgado para ello."

Todo lo anterior pone de manifiesto una conclusión obvia y es que, a pesar de la literalidad del acuerdo de liquidación, la realidad y los actos propios de la administración evidencian y prueban todo lo contrario, esto es, que el acuerdo de liquidación no se basa jurídicamente en el artículo 39.1 LIRPF únicamente, a pesar de la literalidad y la redacción del mismo, sino que implícitamente y sin expresarlo también se basa en el artículo 39.2 LIRPF, y en la falta de presentación del modelo 720, dado que la inspección no ha probado los hechos constitutivos de la presunción general del artículo 39.1 LIRPF, y de sus actos se prueba que no ha modificado en la práctica y realmente los fundamentos jurídicos de la regularización, conforme acredita los actos propios de la propia inspección, y todo el procedimiento podría haber sido eventualmente un subterfugio jurídico para intentar eludir la obligación de suspender el procedimiento de inspección hasta que hubiera resuelto el TJUE que se encontraba abierto a la fecha de dictado del acuerdo de liquidación y del acta de inspección de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 39/2015, e incluso la propia aplicación del artículo 39.2 LIRPF sobre el que pesaban fundadas dudas sobre su adecuación al Derecho de la Unión Europea.

- Si ya lo anterior no era suficiente, junto al acuerdo de liquidación de 2 de junio de 2020, la AEAT dictó acuerdo de liquidación de expediente sancionador de fecha 30 de junio de 2020, por importe de 60.000 euros por falta de presentación del modelo 720 del ejercicio 2014 conforme al régimen sancionador establecido en el apartado 2 de la disposición adicional 18 de la LGT, pese a que como se ha descrito sobradamente ya a lo largo de este escrito, a dicha fecha existía un procedimiento en el TJUE desde el 23 de octubre de 2019 que cuestionaba precisamente la legalidad de dicho régimen sancionador.

Dicho acuerdo de liquidación se dictó además rectificando la propuesta de sanción formulada por el inspector actuario, que se limitaba inicialmente a 10.000 euros, y este caso, y a diferencia de la tramitación del acta de inspección y del acuerdo sancionador, sí que se notificó a mi representado acuerdo de rectificación de fecha 2 de junio de 2019, para que presentara las alegaciones que considerase oportunas en defensa de sus derechos.

Con más motivos en el caso del acuerdo sancionador, y máxime cuando se trata de una manifestación del ius puniendi del Estado, que afecta a derechos fundamentales del contribuyente, los órganos de inspección debieran haber acordado la suspensión del procedimiento sancionador conforme al artículo 22 de la Ley 39/2015, y sin embargo, no lo hicieron, agravando aún más si cabe la vulneración de los derechos y libertades de mi representada.

-Por desconocimiento de la transcendencia de los referidos actos administrativos, y por mala praxis del representante autorizado por mi representada (que presento el recurso contra el acuerdo de liquidación extemporáneamente) ambos actos administrativos, acuerdo de liquidación y expediente sancionador devinieron firmes. Se adjunta como DOCUMENTO NUM. 2 copia del acuerdo de inadmisión.

Como consecuencia, y por falta de pago de la deuda por incapacidad material de mi representada por su situación económica para hacer frente a una deuda de semejante importe, se inicio el procedimiento de apremio, iniciando los órganos de recaudación de la AEAT, actuaciones de ejecución y/o embargo en pago de la referida deuda.

Dicho procedimiento llevó al embargo de la vivienda habitual de mi representada situada en la DIRECCION001 Pta. D C.P NUM005 de DIRECCION002 (Malaga), e incluso al inicio del procedimiento de subasta del referido bien inmueble, siendo incluso dictados alguno de los actos de ejecución con posterioridad a la publicación de la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 (Asunto C-788/19) que declaraba, contrario a Derecho y a los principios comunitarios ,el articulo 39.2 LIRPF y el régimen sancionador de la disposición adicional 18 de la LGT.

Se adjunta como DOCUMENTO NUM. 3 copia de la comunicación previa al inicio del procedimiento de fecha 17 de enero de 2022 y como DOCUMENTO NUM. 4. comunicación de inicio de subasta de la vivienda habitual de mi representada de 30 de agosto de 2022.

Resulta difícil pensar en una vulneración mayor del derecho a la inviolabilidad del domicilio constitucionalmente protegido del artículo 18.2 CE que el embargo y la iniciación del procedimiento de subasta de la vivienda habitual de mi representada en ejecución de un acto administrativo, cuanto menos el acuerdo sancionador, nulo de pleno derecho y manifiestamente ilegal conforme a la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 (Asunto C788/19) y cuando ya la misma había sido dictada.

- Que, a pesar de que ya el Tribunal Supremo ha dicho reiteradamente, por ejemplo en la STS de 16 de julio de 2020 que la Administración Tributaria no puedo permanecer inactiva, y está obligada en base el principio de buena administración a iniciar de oficio todas las actuaciones necesarias para resarcir y reparar el daño causado a los contribuyentes por actos administrativos basados en normas contraria al Derecho Europeo, incluso aunque sean firmes, cuando afirma "En todo caso, el principio de buena administración, así como los del art. 103 CE , pueden imponer a la Administración el deber de anular de oficio una liquidación nula que se sabe, cuando se dictó, amparada en una norma que se sospecha, en un proceso judicial comunitario, contraria al Derecho de la UE. Y también puede revocar de oficio un acto de gravamen en los términos del artículo 219 LGT , sin que sea dable invocar un pretendido derecho a no hacer nada al respecto.",y a pesar de que era perfectamente conocedora de que al menos el acuerdo sancionador era un acto completamente ilegal y basado en una normativa declarada contraria al Derecho de la UE por sentencia del TJUE, y por tanto expulsada de nuestro ordenamiento, la AEAT no realizó ninguna actuación tendente a resarcir los daños cometidos a mi representada (cuando si estaba realizando por el contrario actuaciones de embargo y subasta de su vivienda habitual), ni inicio ningún procedimiento de anulación de los mismos, razón que lleva a mi representada a presentar con fecha 20 de octubre de 2022:

a)Solicitud de nulidad de pleno derecho del acuerdo de la liquidación y del expediente sancionador de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 217 LGT.

b)Solicitud de revocación del acuerdo de liquidación y del expediente sancionador al amparo de lo dispuesto en el artículo 219 LGT. Este procedimiento ni tan siquiera ha sido tramitado por la AEAT.

c)Solicitud de devolución de ingresos indebidos conforme a lo establecido en el artículo 221.3 LGT.

En este procedimiento se dirime la tercera de estas solicitudes, esto es, el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

A pesar de que mi representada formuló una solicitud expresa de iniciación del procedimiento de devolución de ingresos indebidos conforme a lo dispuesto en el artículo 221.3 LGT, la AEAT volvió nuevamente a permanecer inactiva, no tramitando dicha solicitud (de hecho a día de hoy no se ha recibido resolución expresa de la misma, ni tan siquiera cualquier acto de mero trámite), razón por la cual, y transcurrido el plazo máximo de resolución, mi representada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, el 27 de abril de 2023, frente a la desestimación presunta por silencio administrativo de la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

En dicha reclamación, ya se tuvo ocasión de alegar en el trámite de alegaciones que la firmeza del acuerdo de liquidación y del expediente sancionador no debiera ser impedimento legal para anular los referidos actos administrativos y la devolución de los ingresos indebidamente realizados, invocando como justificación para ello la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo establecida en la STS núm. 154/2022, de 9 de febrero de 2022 y en la STS núm. 178/2022, de 14 de febrero de 2022.

Además, junto con el escrito de alegaciones, se aportó el informe de 3 de mayo de 2023 del Abogado del Estado-Jefe Adjunto de la AEAT, emitido en relación con el procedimiento de nulidad de pleno derecho instado por mi representada y referido anteriormente con la letra

a), en el que reconocía expresamente la nulidad de pleno derecho, cuanto menos del acuerdo sancionador, proponiendo a la Sra. Ministra de Hacienda su anulación, lo que es un reconocimiento expreso por parte del órgano actuante de la AEAT de la infracción manifiesta de la Ley, causa suficiente para su revocación conforme el articulo 291.1 LGT. Se adjunta como DOCUMENTO NUN. 5 copia del referido informe.

El informe del Abogado del Estado-Jefe Adjunto de la AEAT fue confirmado posteriormente por la Sra. Ministra de Hacienda anulando el acuerdo sancionador mediante Orden notificado el 2 de abril de 2024. Se adjunta como DOCUMENTO NUM. 6 copia de la referida Orden de la Sra. Ministra de Hacienda.

- Incluso aunque se había formulado en tiempo y forma ante el TEARA alegaciones relativas a que la firmeza de los actos administrativos recurridos no era óbice para desestimar de plano la solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada por mi representada conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada, y que de no hacerlo, se infringiría como tiene dicho el Tribunal Supremo el derecho constitucionalmente protegido a la tutela judicial efectiva, el TEARA resolvió la reclamación económico-administrativo mediante resolución de fecha 2 de enero de 2024 y número de reclamación NUM000 (la cual constituye el objeto del presente recurso), remitiéndose sin mayor consideración a la firmeza del acuerdo de liquidación y del expediente sancionador, omitiendo y no entrando a valorar las alegaciones oportunamente formuladas por mi representada y la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la que base sus pretensiones, ni tomando en consideración el reconocimiento expreso de la AEAT de la nulidad de pleno derecho y de la infracción manifiesta de la Ley de cuanto menos el expediente sancionador.

Afirma literalmente la resolución del TEARA objeto del presente procedimiento (los subrayados son nuestros):

"En consecuencia, cuando la interesada presentó su escrito solicitando la devolución de ingresos indebidos, el 20-10-2022, tanto la liquidación derivada del acta de la Inspección Financiera y Tributaria NUM006 IRPF 2014/2015 y nª liquidación NUM003 por importe de 61.471,52 euros como la resolución del expediente sancionador NUM007, presentación modelo 720 2014, nº liquidación NUM004, por importe de 60.000 euros, habían quedado firmes"

Como se puede comprobar, el TEARA ha incumplido su deber de pronunciarse sobre todas las cuestiones planteadas por los contribuyentes en su reclamación, no considerando ni teniendo en cuenta en su resolución la jurisprudencia del Tribunal Supremo alegada en tiempo y forma por mi representada. Dicha incongruencia omisiva fue denunciada nuevamente ante el TEARA en recurso de anulación presentado conforme a lo dispuesto en el artículo 241.bis, bis.1. b) y c), reiterándose nuevamente el TEARA en su incumplimiento, desestimando el recurso, mediante resolución de 21 de marzo de 2024 (obra en el expediente copia del recurso de anulación).

- Subsunción de la revocación dentro del procedimiento de devolución de ingresos indebidos (ex art. 221.3 LGT) . Obligación de pronunciarse sobre la concurrencia de causas de revocación. Jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Como ya se dijo en el escrito de solicitud de inicio del procedimiento, y en el trámite de alegaciones de la reclamación económico-administrativa, nos vemos en la obligación de reiterar, dado los continuos incumplimientos por parte de la AEAT y del TEARA, que tal y como ha establecido la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la firmeza de un acto administrativo no es motivo suficiente para denegar de plano, y sin mayor consideración, la devolución de ingresos indebidos y no anular/revocar el acto origen del ingreso indebido en el seno del propio procedimiento de devolución de ingresos indebidos del artículo 221 LGT, sin necesidad de iniciar un procedimiento anterior de revocación previo (procedimiento que en cualquier caso mi representada ha iniciado y que la AEAT no ha tramitado).

Como ha establecido la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la revocación del artículo 219 LGT esta anudada al procedimiento de devolución del ingresos indebidos del artículo 221 LGT, en base a lo dispuesto en el artículo 221.3 LGT, viniendo la administración competente obligada a pronunciarse sobre si concurren causas de revocación de las previstas en el artículo 219 LGT en el seno del procedimiento de devolución de ingresos indebidos del artículo 221 LGT, y si así ocurre, como en el presente caso, debe declararlo y proceder a la devolución de los ingresos indebidos.

Afirma el artículo 221.3 LGT: "Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley "

En interpretación de este precepto, el TS ha señalado en STS núm. 154/2022, de 9 de febrero de 2022, la incardinación de la revocación del artículo 219 LGT con el procedimiento de devolución de ingresos indebidos del artículo 221 LGT, declarando que habiendo el interesado iniciado el procedimiento de devolución de ingresos indebidos (como en el presente caso), la Administración tiene la obligación ineludible de iniciar, tramitar y resolver, la revocación promovida por el interesado de las liquidaciones firmes dentro del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, con carácter previo a dilucidar incluso si existe o no derecho a la devolución de lo ínvidamente ingresado, dado el carácter instrumental y subordinado que tiene la revocación de las liquidaciones (ex art. 219 LGT) al procedimiento de devolución de ingresos indebidos en base al artículo 221.3 LGT.

Afirma literalmente la referida STS núm. 154/2022 (...)

Esta doctrina fue posteriormente confirmada por el propio Tribunal Supremo en STS núm. 178/2022, de 14 de febrero de 2022, sentado jurisprudencia, la cual afirma literalmente: (...)

Por tanto, la AEAT y el TEARA tenían la obligación de pronunciarse sobre la concurrencia de causas de revocación de los actos administrativos causantes de los ingresos indebidos, obligación que ha incumplido al no dar contestación a la solicitud de devolución de ingresos indebidos ni a las alegaciones formuladas debidamente en el trámite de audiencia de la reclamación económico-administrativa, y en el recurso de anulación, reincidiendo en este incumplimiento a pesar de que la jurisprudencia del Tribunal Supremo es fuente de derecho, sin que pueda, como ha hecho, escudarse simplemente en la firmeza de los actos administrativos.

Este incumplimiento reiterado por parte de la AEAT y del TEARA constituye en palabras del Tribunal Supremo en la STS núm. 178/2022, de 14 de febrero de 2022, en una infracción del derecho del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 14 CE) de mi representada, incrementando de nuevo todos los perjuicios que se le han cometido, debiendo suplirse este cumplimiento por el Tribunal competente, en este caso, esta Sala a la que tengo el honor de dirigirme, quien debe pronunciarse sobre la existencia de causa de exoneración.

Afirma la STS núm. 178/2022: (...)

En definitiva, y a la vista de los reiterados incumplimientos e infracciones de los derechos y garantías por parte de la AEAT y el TEARA, mi representada se ha visto obligada a acudir en amparo ante esta Sala, y a interponer el presente recurso contencioso-administrativo a efectos de que este órgano judicial pueda reparar los graves perjuicios cometidos frente a mi representada, y se pronuncie definitivamente sobre la existencia de causas de revocación del artículo 219 LGT y la solicitud de ingresos indebidos, debido a que la AEAT y el TEARA han incumplido sistemáticamente sus obligaciones jurídicas.

- Existencia de causas de revocación del artículo 219.1 de infracción manifiesta de la Ley y concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado. Acuerdo de liquidación basado en el artículo 39.2 LIRPF, y no exclusivamente en el artículo 39.1 LIRPF.

El artículo 219 LGT establece como motivos aptos de revocación de un acto administrativo: la infracción manifiesta de la Ley, la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular ponga de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

Todas ellas concurren en el acuerdo de liquidación de 2 de junio de 2020 por múltiples motivos y razones como se describirá en el presente escrito de demanda, debiendo comenzar por su justificación jurídica.

Como se ha descrito detalladamente en el hecho tercero del presente escrito recto, y a pesar de lo que afirma el propio acuerdo de liquidación, y como pone de manifiesto los actos propios de la propia inspección, la realidad es que la regularización practicada en el acuerdo de liquidación no está basada exclusivamente en el artículo 39.1 LIRPF; en su redacción vigente en dicho momento, sino también de una forma velada e implícita en el artículo 39.2 LIRPF, y en la falta de presentación del modelo 720 del ejercicio 2014, como fijó el inspector actuario en el acta de inspección.

En ningún momento, el acuerdo de liquidación prueba los hechos constitutivos de la presunción general del artículo 39.1 LIPRF; ni tan siquiera cuenta con indicios razonables de que la supuesta ganancia no justificada se generara en España o cuando mi representante tenía la condición de residente fiscal en España. Como ya se ha dicho, si realmente la inspección hubiera rectificado la fundamentación jurídica de la regularización al artículo 39.1 LIRPF, no debiera haber actuado como actuó, debiendo haber concedido a mi representada el oportuno trámite adicional de alegaciones, y haber notificado previamente al acuerdo de liquidación, la rectificación de las normas jurídicas aplicadas por el inspector actuario como le impone el artículo 188.3 del RGGI.

Al no haber actuado así, ello prueba que en realidad la AEAT no modificó en puridad la fundamentación jurídica de la regularización, sosteniendo la misma, de forma implícita, en el artículo 39.2 LIRPF. Este precepto, como también se ha dicho, ha sido anulado y expulsado de nuestro ordenamiento por la sentencia TJUE de 27 de enero de 2022 (Asunto C-788/19), habiendo sido modificado por el legislador por la disposición final 5 de la Ley 5/2022, de 9 de marzo.

Por tanto, en el presente caso, concurren causa de revocación del acuerdo de liquidación, por infracción manifiesta de la Ley y/o por concurrir circunstancias sobrevenidas que ponen de manifiesto la improcedencia del acto dictado, por estar basado el acuerdo de liquidación de factoen un precepto expulsado de nuestro ordenamiento jurídico y contrario al Derecho de la Unión Europea, debiendo revocarse dicho acto dentro del procedimiento de devolución de ingresos indebidos iniciado y debiendo igualmente reconocerse el derecho de mi representada a obtener la devolución de los importes abonados en pago de dicho acuerdo.

-Concurrencia de causas de revocación del articulo 219 LGT, por infracción manifiesta de la Ley al haber prescindido la AEAT del procedimiento establecido al efecto, y no haber suspendido la tramitación del procedimiento conforme al artículo 22 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Igualmente, desde el punto de vista formal, y en relación con la tramitación de procedimiento, puede alegarse diversos motivos de revocación concurrentes en el presente caso. Sin ir mas lejos, la primera irregularidad que puede constituir una causa de revocación por infracción manifiesta de la Ley es la ausencia de suspensión del procedimiento al existir un procedimiento iniciado ante el TJUE que ponía en duda la legalidad de los actos en que estaba basada la regularización tributaria practicada por el inspector actuante conforme a lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común.

La AEAT, por esta falta de suspensión del procedimiento, ha llevado a mi representada a una situación familiar, financiera y personal límite, haciéndole creer incluso y creándole el miedo cierto de que podía verse privada de su vivienda habitual, abocadándole a hacer frente a una deuda tributaria, aunque fuera provisionalmente, que no estaba obligada a asumir, y que por su patrimonio y situación financiera personal era incapaz de asumir, a riesgo en caso contrario de perder su vivienda habitual, y de su enajenación en subasta pública, lo que le habría causado un perjuicio irreparable.

La situación límite causada a mi representada por la ausencia de suspensión del procedimiento se ha visto agravada por la propia actuación de la Administración, la cual incluso existiendo una sentencia firme que confirma, cuanto menos, el acuerdo sancionador no era conforme a Derecho y nulo radicalmente, permaneció inactiva, realizando actuaciones de embargo incluso con posterioridad a la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 (Asunto C-788/19).

Todo ello se podría haber evitado si la AEAT hubiera cumplido con el mandato que le impone el artículo 22 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común, y en garantía de los derechos de mi representada, hubiera suspendido la tramitación del procedimiento inspector a la espera de la resolución del procedimiento abierto ante el TJUE.

Por tanto, nuevamente, concurren una nueva causa de revocación del acuerdo de liquidación, por infracción manifiesta de la Ley, al no haber seguido la AEAT el procedimiento establecido y no haber suspendido la tramitación de procedimiento inspector, y haber dictado un acuerdo de liquidación y un acuerdo sancionador cuando existía un procedimiento no finalizado en el ámbito de la Unión Europea que condicionaba directamente el resultado del mismo, teniendo constancia de ello desde el 23 de octubre de 2019.

- Concurrencia de causas de revocación del artículo 219 LGT, por haber causado manifiesta indefensión a mi representada en la tramitación del procedimiento inspector, al haber eventualmente modificado los fundamentos jurídicos del acto de inspección sin conceder el oportuno tramite de alegaciones. Infracción del articulo 188.3 RGG.

Aceptando a meros efectos dialécticos que efectivamente, tal y como afirma la AEAT, el acuerdo de liquidación estaría basado exclusivamente en el articulo 39.1 LIRPF, y no conjuntamente en el artículo 39.2 LIRPF, concurrirían igualmente causas de revocación del acuerdo de liquidación, por irrogación a mi representada manifiesta indefensión en la tramitación del procedimiento, al haber infringido los órganos de inspección el artículo 188.3 del RGGI.

Afirma literalmente el referido artículo 188.3 del RGGI (los subrayados son nuestros): "Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada".

Ciertamente si fuera tal y como afirma la AEAT que en el acuerdo de liquidación se rectificó los fundamentos jurídicos de la regularización del acta de inspección, del artículo 39.2 LIRPF por falta de presentación del modelo 720 que proponía el inspector actuario, a la regla general artículo 39.1 LIRPF se habría causado una manifiesta indefensión a mi representada dado que se habría omitido de factoel plazo de 15 días que establece el referido artículo, y no se habría dado la oportunidad a mi representada de desvirtuar los hechos no probados por la administración constitutivos de la presunción del art. 39.1, esto es, la residencia fiscal, el origen de los fondos y fecha de devengo, y la adecuación o no a las rentas y/o patrimonio de mi representada, etc.

Lo pone de manifiesto sin ningún género de dudas la propia tramitación del expediente sancionador, en el cual, como se ha descrito en el hecho cuarto del presente escrito de demanda, se rectificó la propuesta inicial de sanción por falta de presentación del modelo 720 del ejercicio 2014, pasando de 10.000 euros a 60.000 euros, y en este caso, y a diferencia de la tramitación del acuerdo de liquidación, sí que se notifico a mi representada una rectificación a efectos de que pudiera formular las oportunas alegaciones.

Con ello se evidencia que se ha causado una manifiesta indefensión a mi representada, prescindiendo del procedimiento establecido al efecto, privando a mi representada de un trámite legalmente establecido, y forzando a asumir las consecuencias de un acto administrativo enormemente gravoso por sus intereses legítimos y patrimonio, sin darle la oportunidad de defenderse en Derecho. Por tanto, concurren causas adicionales de revocación del acuerdo de liquidación, por haber causado manifiesta indefensión a mi representada.

- Nulidad de pleno derecho de la resolución del TEARA al no haber entrado a valorar las alegaciones en tiempo y firma presentadas por mi representada sobre la firmeza de los actos administrativos en el trámite de audiencia del procedimiento económico-administrativo.

Por último, sobre las consecuencias jurídicas de la falta de valoración de las alegaciones oportunamente presentadas por los contribuyentes, ha tenido ocasión de pronunciarse recientemente el STS núm. 1114/2023 de 12 de Septiembre de 2023, concluyendo que la falta de valoración de las alegaciones presentadas, sin justificación, constituye una causa de nulidad de pleno derecho de los actos administrativos.

Afirma literalmente la referida sentencia (los subrayados son nuestros): "En las circunstancias del presente caso, es nula de pleno derecho la liquidación practicada sin valorar las alegaciones previas del contribuyente, presentadas en tiempo y forma, precedida de la extensión de un acta en disconformidad en la que tampoco se valoraron sus alegaciones ni los documentos aportados, al resultar absolutamente ineficaces cada uno de estos trámites, concebidos como una garantía real del contribuyente, y cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración. En tales circunstancias, debe presumirse la existencia de una indefensión material, incumbiendo acreditar a la Administración, en consecuencia, que la misma no se produjo."

Dicha doctrina extrapolada al presente caso lleva irremediablemente a la nulidad de pleno derecho de la resolución recurrida 2 de enero de 2024 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, en la medida en que, como se ha descrito en los hechos sexto y séptimo del presente escrito de demanda, mi representada alegó en tiempo y forma ante el TEARA que la jurisprudencia existente del Tribunal Supremo validaba que los actos administrativos recurridos podían revocarse dentro del procedimiento de devolución de ingresos indebidos del artículo 221 LGT, sin que la firmeza de los mismo fuera un obstáculo legal para ello.

A pesar de haber hecho esta alegación, y haberla reiterado en el recurso de anulación, el TEARA decidió no considerarla en su resolución, ni para aceptarla ni rebatirla, basándose el fallo de la resolución, sin justificación, únicamente en la firmeza del acuerdo de liquidación y el expediente sancionador.

Con ello se confirma que la resolución del TEARA objeto del presente recurso adolece de defectos radicales de nulidad de pleno derecho, no pudiendo desplegar ningún efecto jurídico, de acuerdo con la teoría clásica de la nulidad radical de los actos administrativos, por lo que la misma debiera ser anulada, incluso aunque no se estimara ninguna de las alegaciones formuladas relativas a la concurrencia de causas de revocación.

TERCERO.-La parte recurrida opone:

- Conviene destacar lo que sigue:

1º.- El 8 de enero de 2019 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de carácter general que se extendieron, entre otros conceptos y periodos, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2014 y 2015, incoándose el 11 de noviembre de 2019 acta de disconformidad, en la que se regulariza, por un lado, como ganancia patrimonial no justificada el importe de las cuantías necesarias para la adquisición en 2014 de una serie de inmuebles en Marruecos al amparo de lo establecido en el artículo 39.1 LIRPF y, por otro, la ganancia derivada de la transmisión de dichos bienes en ese mismo ejercicio por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión conforme a lo dispuesto en los artículos 33 a 35 LIRPF.

2º.- El 2 de junio de 2020 fue dictado el oportuno acuerdo de liquidación por importe de 61.471,52 euros, mediante el que se confirma la regularización derivada del acta de disconformidad citada, que fue notificado a la actora el 8 de junio de 2020. Este acuerdo es firme, toda vez que la actora interpuso recurso de reposición el día 9 de julio de 2020, que fue inadmitido por extemporáneo, mediante acuerdo dictado el 14 de julio de 2020, notificado el siguiente 16 de julio de 2020, sin que dicha resolución fuera objeto de reclamación económico-administrativa, habiendo, por tanto, adquirido firmeza.

3º.- En la misma fecha, el 8 de enero de 2019, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de carácter general que se extendieron, entre otros conceptos y periodos, a la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, del ejercicio 2014, que finalizó mediante la imposición de sanción de 60.000 euros por la conducta tipificada en la DA 18° LGT, mediante acuerdo de 30 de junio de 2020. Este acuerdo fue notificado a la actora el 2 de julio de 2020. Dicho acuerdo sancionador quedó firme y consentido, al no haber sido objeto de recurso de reposición ni de reclamación económico-administrativa.

4º.- La actora presentó la solicitud de devolución de ingresos indebidos el 20 de octubre de 2022, tanto de la liquidación derivada del acta de la Inspección IRPF 2014/2015, por importe de 61.471,52 euros como de la resolución sancionadora por importe de 60.000 euros. Al no ser contestada, presentó contra la desestimación presunta reclamación económico administrativa, contra la que se dirige el presente recurso.

5º.- Figuran igualmente en el expediente:

(I) El acuerdo dictado por la Inspección Regional, Sede Sevilla, por el que se le comunica que "Se acusa recibo del escrito presentado el 20 de octubre de 2022 por parte de Sofía, con NIF NUM008, por el que se promueve el inicio del procedimiento para la revocación de Acuerdo de liquidación derivado de Acta NUM009 y Acuerdo de resolución de procedimiento sancionador NUM007. Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 219.3 de la Ley General Tributaria, se le informa que el procedimiento de revocación es un procedimiento cuyo inicio exclusivamente puede acordar de oficio la Administración tributaria cuando concurran las circunstancias excepcionales tasadas en el artículo 219 de dicha ley, en cuyo caso, y si así se acordase, se le notificará el correspondiente acuerdo de inicio del procedimiento de revocación"

(II) El acuerdo de la Dirección del Servicio Jurídico de la AEAT, de 3 de mayo de 2023, en el que se recoge que "Se considera procedente proponer a la Sra. Ministra de Hacienda que, previo Dictamen del Consejo de Estado, dicte resolución por la que estime parcialmente la solicitud presentada, y en relación con del Expediente Sancionador Número A23- NUM010, se declare la nulidad de pleno derecho de dicho acto dictando, igualmente, resolución por la que se desestime la solicitud de nulidad en relación con el Acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad NUM006, por el concepto y ejercicio I.R.P.F. - 2014/2015."

6º.- La actora afirma en su demanda que ha sido declarada por Orden Ministerial la nulidad de la sanción firme cuya devolución pretendía ante el órgano gestor, por lo que limita su recurso a obtener la devolución de la liquidación.

- El presente recurso tiene por objeto determinar si la resolución impugnada es o no conforme a derecho, en tanto que considera que no es posible acceder a la petición de devolución de ingresos indebidos formulada por la actora. Posteriormente ha ampliado su demanda a la resolución desestimatoria del recurso de anulación, si bien que no realiza motivo adicional que permitiera considerar que el TEARA debió haberlo estimado por los tasados motivos previstos en la LGT.

Tal resolución es, pues, plenamente conforme a derecho con base en sus propios fundamentos a los que nos remitimos a fin de evitar innecesarias reiteraciones.

-La resolución impugnada parte de la imposibilidad legal de acceder a la devolución de los ingresos indebidos solicitada por la actora, al invocar la nulidad de los acuerdos de liquidación y de sanción firmes en virtud de los cuales se realizaron aquellos.

El artículo 221 LGT es categórico al regular los supuestos en los que procede la devolución de ingresos indebidos, distinguiendo entre actos firmes y no firmes, sujetando los actos firmes a los plazos de los recursos, al expresar en su apartado tercero lo siguiente:

"3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley."

Así pues, siendo firmes tanto el acuerdo de liquidación que en concepto de IRPF fue dictado frente a la actora como el acuerdo de sanción derivada del incumplimiento de la presentación de la declaración del modelo 720, si la actora pretende la devolución de los importes satisfechos debe acudir a tales vías excepcionales.

En la demanda -como ya se hiciera en vía administrativa- se esgrimen cuestiones sobre el fondo del asunto invocando la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE) de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19 (ECLI: EU:C:2022:55), que hizo una serie de consideraciones sobre la tributación de los incrementos patrimoniales derivados de ganancias injustificadas y declaró que el régimen sancionador derivado de la falta de presentación del modelo 720 suponía una restricción a la libre circulación de capitales, en la medida que establecía una diferencia de trato entre los residentes en España en función de la localización de sus activos

Pero dicha sentencia no se pronunció sobre las consecuencias que la misma tenía sobre las sanciones firmes y consentidas. Por ello, tal cuestión solo puede ser dilucidada mediante las vías procedimentales que de forma clara y terminante se establecen en nuestro ordenamiento para obtener la nulidad de los acuerdos tributarios firmes, y declarada la nulidad por tales vías podrá obtener la oportuna devolución, como viene a concluir la resolución impugnada.

Como se ha expuesto, obra en el expediente la solicitud de inicio del procedimiento de nulidad de tales acuerdos, al amparo de lo prevenido en el artículo 217 LGT. En dicho procedimiento es en el que han de analizarse las alegaciones de la actora al efecto, y tras la oportuna fase de instrucción y prueba, es el órgano competente, esto es el Ministro, el que ha de decidir sobre si -por las circunstancias concurrentes- concurre la nulidad de pleno derecho invocada. Y frente a la resolución que recaiga en el mismo -si es desfavorable a sus pretensiones- podrá la actora interponer el correspondiente recurso.

De hecho, como ya hemos reflejado en el relato fáctico, la actora limita en su demanda su pretensión a la devolución del acuerdo liquidatario firme, puesto que en el procedimiento de nulidad de pleno derecho ha sido anulada la sanción mediante orden ministerial. Si se ha desestimado la declaración de nulidad de la liquidación, es este acuerdo el que la actora debe recurrir en la vía oportuna y no tratar de soslayar sus efectos, tratando de que la Ilma. Sala declare directamente tal nulidad sin que exista una previa declaración administrativa sobre ello.

Pese a los hechos acreditados en el expediente y la argumentación del TEARA, que en definitiva determina la imposibilidad de analizar el fondo del asunto por tratar de reabrir la firmeza de los acuerdos de liquidación y de sanción derivados de sendos procedimientos de comprobación por la vía del procedimiento previsto en el artículo 221 LGT que expresamente prohíbe tal posibilidad en el apartado transcrito, ningún motivo se invoca en la demanda que permitiera desvirtuar la legalidad de la resolución que aquí se impugna. De hecho, no le queda otro remedio que reconocer que por la vía adecuada ha obtenido la devolución de la sanción declarada nula por la Ministra tras seguir la oportuna vía procedimental.

Por ello entra directamente a analizar el fondo de la cuestión, soslayando tal principal argumento, e indicando la propia actora que debiera iniciarse el oportuno procedimiento de revocación, cuando ya ha sido resuelto el procedimiento de nulidad de pleno derecho incoado al efecto, debate de fondo que por lo expuesto- ha de quedar extramuros del presente procedimiento.

La demanda debe ser, pues desestimada, máxime cuando el derecho a obtener la devolución derivada de la liquidación firme derivada de su supuesta nulidad ya se ha analizado en el oportuno procedimiento previsto al efecto y no ha sido declarada.

CUARTO.-Consta en autos que siendo firmes el acuerdo de liquidación derivado del acta de Inspección del Impuesto sobre la Rena de las Personas Físicas, IRPF, del ejercicio 2014/2015 y número de liquidación NUM003 por importe de61.471,52 euros y, contra la resolución del expediente sancionador derivado de presentación del modelo 720 del ejercicio 2014, número de liquidación NUM004 por importe de 60.000 euros, la recurrente presenta a la AEAT a 20 de octubre de 2022:

a) Solicitud de nulidad de pleno derecho del acuerdo de la liquidación y del expediente sancionador de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 217 LGT.

b) Solicitud de revocación del acuerdo de liquidación y del expediente sancionador al amparo de lo dispuesto en el artículo 219 LGT. Solicitud que realiza con carácter subsidiario, como expresa en la misma: "Junto con la presente solicitud, se ha presentado igualmente solicitud de iniciación del procedimiento de nulidad de pleno derecho conforme lo establecido en el artículo 219 LGT .

No obstante, y en el caso de que esta nulidad de pleno derecho no sea estimada, cuando menos, el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador constituyen actos administrativos que infringen manifiestamente la ley."

c) Solicitud de devolución de ingresos indebidos conforme a lo establecido en el artículo 221.3 LGT.

La solicitud de nulidad de pleno derecho del acuerdo de la liquidación y del expediente sancionador de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 217 LGT, es tramitada por la AEAT concluyendo el procedimiento en Orden de la Sra. Ministra de Hacienda notificado el 2 de abril de 2024 -DOCUMENTO NUM. 6 adjunta a la demanda-, que estima estime parcialmente solicitud presentada, y en relación con del Expediente Sancionador Número A23- NUM010, se declare la nulidad de pleno derecho de dicho acto dictando, y desestime la solicitud de nulidad en relación con el Acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad NUM006, por el concepto y ejercicio I.R.P.F. - 2014/2015.

No consta que esa Orden haya sido impugnada por la ahora recurrente en la parte que no le es favorable ante el órgano de esta jurisdicción competente, la Audiencia Nacional, según el "pie de recurso" que contine la Orden. Pero lo así resuelto implica que quedan fuera de los presentes autos todas las consideraciones realizadas sobre la sanción impuesta y los motivos de nulidad invocados, por pérdida sobrevenida de objeto.

QUINTO.-El acuerdo del TEARA objeto de recurso desestima la reclamación diciendo que "cuando la interesada presentó su escrito solicitando la devolución de ingresos indebidos, el 20-10-2022, tanto la liquidación derivada del acta de la Inspección Financiera y Tributaria NUM006 IRPF 2014/2015, n° liquidación: NUM003, por importe de 61.471,52 euros como la resolución del expediente sancionador NUM011, presentación modelo 720 2014, n° liquidación NUM004, por importe de 60.000 euros, habían quedado firmes".

Lo así dicho se ajusta a derecho puesto que el artículo 221.3 de la Ley General Tributaria, dice:

"3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley."

Por tanto, como señala la jurisprudencia (v.gr., STS, 633/2023 de 5 Dic. 2023, Rec. 1839/2022) no es posible una devolución directa, automática sino que la devolución debe solicitarse necesariamente través de alguno de aquellos procedimientos. Solo procederá la devolución cuando el acto (firme) de aplicación del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los términos del artículo 219 de la Ley General Tributaria, en ambos casos -obvio es decirlo- siempre que se cumplan estrictamente las exigencias previstas en esos dos precepto.

En definitiva, subyace en lo resuelto por el TEARA que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos no constituye un procedimiento de impugnación de liquidaciones firme.

Ahora bien, el TEARA no tiene en cuenta que el mismo día es presentada a la AEAT petición de revocación ex art. 219 LGT, que consta en el expediente, al igual que el acuse de recibo de la presentación por parte de la AEAT, que no ha tramitado expediente al efecto (al menos no consta en autos, y ninguna de las partes afirma que se haya tramitado.

El principio de buena administración, implícito en la Constitución (artículos 9.3 y 103), proyectado en numerosos pronunciamientos jurisprudenciales, y positivizado, actualmente, en nuestro Derecho común ( artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015), y en el Derecho de la Unión Europea (artículos 41 y 42 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión), impone a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación, o aquellas que den lugar a resultados arbitrarios, sin que baste al respecto la mera observancia estricta de procedimientos y trámites.

Tal principio reclama, más allá de ese cumplimiento estricto del procedimiento, la plena efectividad de las garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente y ordena a los responsables de gestionar el sistema impositivo (en nuestro caso), es decir, a la propia Administración Tributaria, observar el deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y la de garantizar la necesaria protección jurídica de los ciudadanos, impidiendo situaciones absurdas, que generen enriquecimiento injusto o, también, que supongan una tardanza innecesaria e indebida en el reconocimiento de los derechos que se aducen.

Una Administración que "sirve con objetividad los intereses generales" -como nuestra Constitución proclama- y que debe atemperarse al indicado principio de buena administración no puede desconocer, amparándose en la estricta rigidez de la existencia de una dualidad procedimental entre el de revocación de actos firmes y el de devolución de ingresos indebidos, posibilitando que una liquidación tributaria que sea manifiestamente ilegal, impida al administrado la restitución de lo abonado.

Como refiere la jurisprudencia, v.gr., STS de 17 de junio de 2021, rec. cas. 1123/2020, en la revocación no se contempla una acción por los interesados, mientras que en los demás procedimientos especiales de revisión sí se reconoce y son susceptible de impugnación.

Se recoge en el art. 10.1 del Real Decreto 520/2005, que «el procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito».

El art. 219 de la LGT por un lado limita el procedimiento de revocación a su inicio siempre de oficio, de suerte que parece negar la acción revocatoria del interesado por motivos de oportunidad, viniendo a consagrar una especie de potestad graciable de la Administración que actúa ante indiferentes jurídicos, pues tan correcto jurídicamente sería revocar, como no revocar, con independencia de que llegue a constatarse la concurrencia de alguno de los motivos legales de revocación; por otro, da entrada al interesado disponiendo que la Administración podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados, reconociendo un interés de los ciudadanos en que se reparen las lesiones causadas por esos actos sobre la base de motivos de legalidad expresamente dispuestos; lo que viene a constituir un oxímoron irreductible, como es reconocerle un interés o derecho al ciudadano sobre motivos legalmente dispuestos, para a reglón seguido negarle dicho interés al impedirle valerse de los cauces para hacer efectivo el derecho conculcado, creando una especie de inmunidad de esa decisión, al no poder ser objeto de control judicial.

Sin embargo, art. 221 de la LGT, en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos se contempla una acción del obligado para instarlo, «se iniciará de oficio o a instancia del interesado».No hay duda que en estos casos, la norma aplicable reconoce a los interesados la facultad de accionar, y en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en el que se inserta el art. 221.3, la revocación posee carácter instrumental, no cabe acumular en un único procedimiento la revocación y la devolución de ingresos indebidos. O estamos ante un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o ante uno procedimiento de revocación. En aquel el interesado posee acción y posee, en consecuencia, facultad para solicitar el inicio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, derecho reconocido jurídicamente que lleva aparejado el derecho a la impugnación de una resolución que afecte a sus intereses y, en definitiva, el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos, art. 15.1.b) del Real Decreto 520/2005, «El derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse... en un procedimiento especial de revisión».

Cuando se pretende la devolución de ingresos indebidos, la revocación legalmente, art. 221.3, posee carácter instrumental. La propia ley, art. 221.1, prevé expresamente que el procedimiento se iniciará de oficio o a instancia del interesado; se le reconoce el derecho a los interesados para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, estableciéndose legalmente el cauce previo de la revocación, u otros de los dispuestos en el art. 221.3. La Administración tiene la obligación de iniciar, tramitar y resolver, por ser un deber impuesto legalmente, no le corresponde una potestad exclusiva y excluyente de iniciar la revocación promovida por el interesado, so pena de frustrar ilegítimamente los derechos de quien efectuó, o pudo efectuar, un ingreso indebido, bastaría que la Administración se negara, en el seno de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, a iniciar la revocación para impedir siquiera dilucidar si existe o no derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente, y con ello el legítimo acceso al control judicial con vulneración del principio constitucional de tutela judicial efectiva; buen ejemplo de ello es el caso que nos ocupa.

Por ello el TEARA debió entrar a conocer si concurría la ilegalidad manifiesta de la liquidación, que ante el mismo fue alegada, a efectos de estimar o no la petición de devolución de ingresos indebidos, por lo que los dos acuerdos del mismo objeto de recurso no se ajustan a derecho.

No pedido por las partes que se retrotraigan actuaciones a efectos que el TEARA dicte nuevo acuerdo colmando esas lagunas, procede que la Sala analice las liquidaciones de la AEAT.

SEXTO.-Al igual que la nulidad, a la revocación no se puede derivarse cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de revocación del artº 219.1 de la LGT, esto es, "cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados".

Es decir, como tiene dicho la jurisprudencia, ha de analizarse con talante restrictivo si en el caso analizado concurre, una "infracción manifiesta de la ley", supuesto tasado de revocación ex artículo 219.1 de la Ley General Tributaria. A estos efectos el Alto Tribunal señala que con carácter general, para que prospere el motivo de revocación de infracción manifiesta de la Ley, no basta con que se aprecie la infracción determinante de su invalidación, sino además, cumulativamente, ésta debe ser manifiesta, en el sentido de "ostentosa, palmaria, evidente, clara, indiscutible, que no exija razonamiento alguno, sino la simple exposición del precepto legal correspondiente y del acto de la Administración de que se trate".

Con la anterior premisa, a juicio de la Sala, ninguna de las irregularidades que en la demanda son relacionadas, determina que la liquidación provisional practicada por la AEAT sea manifiestamente ilegal y deba revocarse.

Manifiesta la parte recurrente que la AEAT no practicó gestión para determinar si la recurrente pudo haber tenido la condición de no residente en España en el ejercicios 2013, lo que atendiendo a su origen, y su vinculación y estancias prolongadas en Marruecos, sería un escenario tanto probable.

Sin embargo consta en la liquidación provisional, al antecedente tercero, y no ha sido contradicho con prueba alguna una apartado específico al respecto bajo el título "3.1.- Condición de residente o no residente en España de la obligada tributaria.", donde fija la residencia fiscal de la interesada en España, dando una explicación adecuada, que no ha sido desvirtuada por prueba contaria:

"Ha actuado como representante autorizado durante el transcurso de las actuaciones D. Avelino, con DNI NUM012. En la primera visita, se aportó el documento de representación junto con copia de los DNIs del representante y de la obligada tributaria.

La obligada tributaria tiene nacionalidad española, aunque no ha acreditado desde que fecha. En la Diligencia nº 03, de 22/02/2019, el requirió "Documentación acreditativa de la fecha en la que la obligada tributaria adquirió la nacionalidad española". Y en la Diligencia nº 04 de 18/03/2019, se hizo constar que "Manifiesta el interesado que la obligada tributaria es residente en España desde hace bastantes años, y como mínimo desde la fecha de expedición del actual DNI. Se comprueba en este momento la información obrante en la base de datos de la Agencia Tributaria, donde consta la presentación de la declaración de IRPF del ejercicio 2011, en la que ya consta el DNI antes mencionado y del que se aportó copia en la anterior visita. No obstante, manifiesta el representante que remitirá copia del mismo escaneado en color."

Con fecha 09/08/2019, y con el fin de acreditar su condición de no residente, se aportó un documento que la obligada tributaria denominó "Residencia en Marruecos", y que en realidad no contiene ninguna referencia a su situación como residente fiscal en Marruecos o al pago de impuestos en dicho país.

En la Diligencia nº 07 de 02/10/2019, se requirió "Certificado de residencia fiscal en Marruecos correspondiente al ejercicio 2014, en el que se especifique, en su caso, los impuestos devengados en la transmisión realizada en dicho año de los inmuebles ubicados en ese país, propiedad de la obligada tributaria, cuya documentación acreditativa de dicha venta figura incorporada al expediente electrónico de las presentes actuaciones". Dicha documentación no ha sido aportada hasta la fecha de hoy"

También se queja la parte recurrente que el inspector actuario no verificó si los supuestos fondos destinados a la compra de las dos viviendas en Marruecos, que necesariamente por la fecha de compra debería provenir del ejercicio 2013 o anteriores, se ajustaban o no a la renta y patrimonio precedente de la recurrente; sien embargo, esa en una prueba que está a cargo de la ahora recurrente, sin que haya aportado ninguna, constando en la liquidación provisional de la AEAT que:

"En el ejercicio 2014, la obligada tributaria adquirió y vendió dos inmuebles radicados en Marruecos. Se detalla en el cuadro siguiente toda la información relativa a dichas operaciones:

(...)

Se han aportado dos documentos de compra originales en árabe, de fecha 10/02/2014, junto con traducción jurada de ambos documentos, de fecha 25/02/2018, en los que se refleja que la obligada tributaria adquirió los dos inmuebles y por los precios de compra que se han indicado, respectivamente, en el cuadro anterior.

Se han aportado copias de dos "Actas de compra", que son traducción jurada de las originales, en las que se refleja la venta por la obligada tributaria de los dos inmuebles, en las fechas y por los importes detallados en el cuadro anterior.

(...)

La obligada tributaria no presentó la Declaración Informativa, Declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero,modelo 720, en la que debería haber incluido toda la información relativa a los inmuebles mencionados.

De acuerdo con lo dispuesto en art. 39.2 de la Ley 35/2006 , reguladora del IRPF:

(...)

La obligada tributaria no ha acreditado el origen de las rentas con las que se adquirieron los inmuebles descritos. En consecuencia, tienen la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas la adquisición de dichos inmuebles, valorada en 101.657 €.

Unidad Familiar. La obligada tributaria ha aportado fotocopia del libro de familia, para acreditar que tiene dos hijos nacidos en fecha NUM013/2007 y NUM014/2012, respectivamente, y manifiesta que están a su cargo y conviven con ella con habitualidad.

Durante el ejercicio 2015, la obligada tributaria adquirió una vivienda, en la que tiene su domicilio habitual desde la fecha de compra, y una plaza de garaje en el mismo edificio. La información correspondiente a dicha compra se detalla en el siguiente cuadro.

(...)

La adquisición de dichos inmuebles se pagó con el fruto de la venta de los inmuebles radicados en Marruecos, que se han detallado en los párrafos anteriores. De acuerdo con las Declaraciones de Movimiento de Medios de Pago, Modelo S-1, presentadas por la obligada tributaria ante las aduanas correspondientes, el dinero en efectivo procedente de dicha venta se introdujo en territorio español de la siguiente forma:

*15/09/2015, Aduana de DIRECCION003-Marit.Tran, Importe 99.000 € en efectivo, Medio de transporte: Barco de DIRECCION004 a DIRECCION003, Destino del efectivo: Compra de vivienda.

*20/09/2015, Aduana Terrestre de Ceuta El Tarajal, Importe 12.000 € en efectivo, Medio de transporte: Vehículo Mercedes 220, de DIRECCION000 a DIRECCION002, Destino del efectivo: Compra Inmueble.

La adquisición de los inmuebles radicados en DIRECCION002, se documentó en la Escritura nº 1436 de protocolo del notario AGUSTÍN FERNÁNDEZ HENARES, de fecha 23/10/2015.

No se han podido determinar otras rentas obtenidas por la obligada tributaria durante el ejercicio 2015."

En definitiva la recurrente no ha acreditado el origen de las rentas con las que se adquirieron los inmuebles descritos. En consecuencia, tienen la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas la adquisición de dichos inmuebles, valorada en 101.657 €.

Se queja el recurrente a pesar de la literalidad del acuerdo de liquidación, la realidad y los actos propios de la administración evidencian y prueban todo lo contrario, esto es, que el acuerdo de liquidación no se basa jurídicamente en el artículo 39.1 LIRPF únicamente, a pesar de la literalidad y la redacción del mismo, sino que implícitamente y sin expresarlo también se basa en el artículo 39.2 LIRPF, y en la falta de presentación del modelo 720, dado que la inspección no ha probado los hechos constitutivos de la presunción general del artículo 39.1 LIRPF. Sin embargo esa es una suposición de la recurrente, que no está respaldada por lo dicho en la liquidación provisional:

En su fundamentación jurídica la liquidación provisional de la AEAT dice:

"En virtud de lo expuesto, a nuestro juicio, en relación a las rentas afloradas durante el procedimiento inspector que derivan de la adquisición de sendas viviendas en Marruecos, procede regularizar la situación de la obligada tributaria acudiendo al mencionado apartado primero del artículo 39 de la Ley 35/2006 LIRPF, regularización que supone mantener tanto la calificación de las mismas como ganancias de patrimonio no justificadas, como el importe calculado en la propuesta de regularización de dichas rentas, por lo que, debiendo mantenerse asimismo la regularización en cuanto a la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la transmisión, también en 2014, de las mencionadas viviendas, el importe de la regularización no varía."

Por tanto, la interpretación que hace la parte tributaria de cual sea la norma aplicada no tiene base, pues es aplicado el art. 39.1 Ley 35/2006 LIRPF.

También se queja la parte recurrente que la AEAT vulneró flagrantemente los mas mínimos derechos y libertades, al dictar un acta de inspección el 11 de noviembre de 2019 cuando existía un procedimiento abierto ante la TJUE, sin suspender el procedimiento conforme establece el artículo 22 de la Ley 39/2015, utilizando las facultades que le concede nuestro ordenamiento jurídico en interés propio y abocando a mi representada a una situación de absoluto desamparo (esta fue la única causa de revocación alegada ante la AEAT). Este razonamiento pudiera tener consistencia suasoria respecto de la sanción, que es lo cuestionado ante el TJUE, que como antes quedó dicho ha quedado fuera del presente procedimiento por mor de la referida Orden de la Sra. Ministra de Hacienda, pero no para la liquidación, y, además, la suspensión del curso el procedimiento del artículo 22 de la Ley 39/2015 no es preceptiva para la Administración, no causando en la tramitación del procedimiento indefensión a los interesado.

En definitiva, ninguna de las causas alegadas incide en una ilegalidad ostentosa, palmaria, evidente, clara, indiscutible, que no exija razonamiento alguno, sino la simple exposición del precepto legal correspondiente y del acto de la Administración de que se trate, y menos aún los pretendidos vicios del procedimiento, como el denunciado por infracción del art. 219 LGT, "por haber causado manifiesta indefensión a la recurrente en la tramitación del procedimiento inspector, al haber eventualmente modificado los fundamentos jurídicos del acto de inspección(extremo que no está acreditado) sin conceder el oportuno tramite de alegaciones con infracción del articulo 188.3 RGG",puesto como señala la jurisprudencia, por todas la STS del 19 de abril de 2018, Recurso: 124/2017, en su FD 5º, "Debemos recordar, de conformidad con lo anterior, una clásica y ya vieja jurisprudencia ( SSTS de 6 de julio de 1988 y 17 de junio de 1991 ), según la cual "si el interesado en vía de recurso administrativo o contencioso-administrativo ha tenido la oportunidad de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, puede entenderse que se ha subsanado la omisión y deviene intrascendente para los intereses reales del recurrente y para la objetividad del control de la Administración, compatibilizando la prohibición constitucional de indefensión con las ventajas del principio de economía procesal que complementa al primero sin oponerse en absoluto al mismo y que excluye actuaciones procesales inútiles a los fines del procedimiento".Y el FD º Quinto.

- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 157 LGT y 183 RGAT , mediante diligencia de fecha

23 de octubre de 2019, se puso en conocimiento del representante del obligado tributario la apertura

del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas.

No consta que hayan sido presentadas alegaciones en esta fase del procedimiento.

En palabras del Tribunal de Justicia de la Unión europea, la violación de las garantías procedimentales fundamentales no implica la anulación del acto a que se refiere mientras que no se pueda demostrar que en ausencia de la irregularidad el acto hubiera sido sustancialmente diferente: ss. De 16 julio 1975 Suiker contra Comisión, y de 10 julio 1980 Distillers Company contra Comisión.

Por tanto, el recurso debe ser desestimado, siendo a justada a derecho la desestimación de la AEAT de la petición de reintegro por ingreso indebido, al mediar una liquidación firme, sobre la que no incide causa legal de revocación.

SÉPTIMO.-La estimación parcial del recuso, en cuando que las dos resoluciones del TEARA deben quedar sin efecto, pero la desestimación del recurso en cuanto a las liquidaciones del la AEAT, determina que no procede la imposición de costas ( art. 139.1 LJCA) .