Sentencia Contencioso-Administrativo 1293/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 920/2024 de 05 de junio del 2025

PRIMERO.-Como hemos anticipado en el antecedente de hecho primero, es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, sede desconcentrada de Málaga, de fecha 6 de septiembre de 2024, que desestimó las reclamaciones acumuladas núms. 29-01363-2024, 29-02533-2024, 29-02535-2024, 29-02536-2024 y 29-02537-2024, deducidas por la mercantil Gestión de Inversiones contra, la primera de ellas, la liquidación n.º A2960024306007285 girada por la Delegación de Málaga de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuyo importe asciende a ingresar 1.705,85 euros, a ingresar 384,95 euros, a ingresar 255,61 euros y a ingresar 2.894,49 euros, por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), primer, segundo, tercer y cuarto trimestre del ejercicio 2022, y el resto de reclamaciones contra las sanciones impuestas por el citado concepto y periodos, por importes de 796,27 euros, 181,27 euros, 194,10 euros y 1.624,10 euros.

SEGUNDO.-La recurrente sostiene como motivos del recurso contencioso administrativo planteado que: 1) El órgano de gestión se ha excedido de sus atribuciones en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, debió actuarse en el cuadro de un procedimiento inspector dada la complejidad del análisis de las cuestiones que se planteaban que exigía una contraste de diversa documentación mercantil. 2) Debe admitirse la deducibilidad del IVA soportado con ocasión de la expedición de facturas por la entidad CHARRO Y ASOCIADOS, CONSULTORES DE ORGANIZACIONES S.L. prestadora de servicios de contabilidad y gestión financiera y asesoría de los que la recurrente precisa en el ejercicio de su actividad empresarial, constando documentada en facturas la Administración no ha logrado superar la presunción de veracidad de las liquidaciones tributarias. 3) Impugna la resolución sancionadora derivada que considera inmotivada en lo que afecta al elemento subjetivo de la culpabilidad del sujeto infractor.

La Administración demandada se opone a la estimación del recurso y defiende la corrección de la resolución de TEARA. Para ello sostiene que no ha quedado acreditada la realidad de las operaciones soportas en facturas cuyo IVA se pretende deducir. Mantiene que la Administración ha motivado suficientemente la presencia de responsabilidad del sujeto infractor.

TERCERO.-Fijadas las posturas de las partes litigantes, el recurso prospera solo en la parte de la sanción.

Antes de todo, la misma controversia, pero referida al IVA del ejercicio 2021, ha sido examinada por la Sección funcional 1.ª de esta Sala en la sentencia n.º 654/2025, de 20 de marzo, dictada en el procedimiento ordinario 325/2024 y que ha sido declarada firme. Como los motivos de impugnación y el material probatorio de aquel y este litigio coinciden, aunque referidos a ejercicios fiscales distintos y sucesivos, nuestra respuesta debe ser la misma por elementales exigencias derivadas de los principios de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la ley consagrados en los arts. 9.3 y 14 de la Constitución Española.

Así, y como decíamos en aquella sentencia respecto de los alegados excesos del procedimiento de comprobación limitada, la Administración puede llevar a cabo cuantas actuaciones estime oportunas al objeto de regularizar la situación del contribuyente, siempre que estas actuaciones comprobadoras se contraigan al marco de restricciones establecido en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria, en tanto que estamos ante una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], cuyo objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Por su parte, y por lo que aquí interesa el art. 137.2 de LGT estatuye que "El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones."

La delimitación del alcance del procedimiento de comprobación aparece debidamente indicada en el acuerdo de inicio en el que se persigue indagar acerca de la corrección de los datos declarados en concepto de deducciones de IVA soportado. El procedimiento de comprobación aparece circunscrito al examen de documentación económica justificativa en poder del contribuyente.

No nos consta que se haya incurrido en extralimitación de las actuaciones inicialmente comunicadas al contribuyente. Como significa la STS de 3 de mayo de 2022 (rec. 5101/2020) "el alcance de las actuaciones no alude tanto al objeto sobre el que se proyecta la comprobación sino más bien a los medios incluidos o excluidos",y en este caso no se ha producido una ampliación inadvertida e incursa en el exceso denunciado respecto de las actuaciones practicadas por la Administración con generación de una situación objetiva de indefensión material efectiva para el interesado.

La comprobación se ha contraído al examen de los documentos aportados por el propio contribuyente en respuesta a lo requerido, y ha versado desde el punto de vista material sobre los componentes de la base imponible declarada por el contribuyente desde la perspectiva del IVA soportado deducido, todo ello a partir del contraste de los datos obrantes a disposición de la Administración y de la documentación económica aportada a requerimiento de la Administración de los tributos.

Se desestima este motivo del recurso.

CUARTO.-En cuanto a la deducción del IVA soportado ex art. 96.uno.6º LIVA, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, es preciso que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada.

Para analizar las cuestiones planteadas se hace necesario partir de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobada por ley 35/06 ) nos dice que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."Y el art. 11.4 del mismo texto legal nos dice en cuanto a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas que: "4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas."

Regulando el art. 28 del mismo texto legal la determinación del rendimiento neto por remisión al Impuesto de Sociedades al indicar : "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva........" Lo que supone tener en cuenta las previsiones del art.10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que nos dice: " 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." que se completan con artículos como el 11 que dispone que: "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros..

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en losartículos 34.4y38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada."

Círculo normativo en el que se ha de tener en cuenta que el art. 51 de la LGT para la estimación directa de las bases establece que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."

Siendo el art. 106.2 y 3 de la LGT el que nos dice que: " 2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" .

A mayor abundamiento, como afirma la STSJ de Cantabria de 14 de mayo de 2009 , aún admitiendo que dichos gastos consten contablemente como tales, su justificación documental y su vinculación al desarrollo de la actividad viene dada por la acreditación de las correspondientes facturas y por la necesidad con que se han producido para la obtención de los ingresos declarados.

El principio de considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración- liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues para que los gastos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, de las adquisiciones llevadas a cabo, sino de otras circunstancias concomitantes, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto imputado.

Es más, como afirma la sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid) de 22 de junio de 2005, con relación a la deducibilidad para determinar el rendimiento neto, condicionado a su necesidad y a su realidad, la prueba corresponde siempre al sujeto pasivo.

Tal y como pone de relieve la Administración, no se ha acreditado el flujo dinerario entre las compañías prestadoras y receptora del servicio que permita tener por efectivamente realizada la prestación de servicios consignadas en las facturas de elaboración unilateral del empresario, sin corroboración externa de ninguna clase de lo que es signo la falta de consignación de tales operaciones en la declaración anual modelo 347.

Se desestima este motivo del recurso.

QUINTO.-En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina por la que se vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ) ( Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios"( Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas, en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error de interpretación, que no puede ser sancionable.

Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril ) (Fº 4º, Apartado A) cuando textualmente declara que "no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto laLey 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ) y de legalidad sancionadora ( art. 25.1 de la Constitución ) " .

En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables".Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del antiguo art. 79 de la misma Ley General Tributaria ).

Así, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible ( Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997 , entre otras).

En consecuencia, ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción por dicha concreta conducta a la recurrente.

Por último, cabe destacar que la Ley General Tributaria en vigor define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley", incluye ente tales principios el de responsabilidad, a cuya detallada regulación se dedica el artículo 179 de LGT que señala que "Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuesto:

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

Sobre el supuesto de exclusión de la culpabilidad que se identifica con el actuar del contribuyente que se sirve de una interpretación razonable de la norma en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, recuerda la sentencia del TS de 29 de octubre de 2024 (rec. 2248/23) que "...solo entrará en juego la posibilidad de concurrencia de ese apartado d) del artículo 179.2 LGT en los casos en los que se dirima, de cualquier forma, un conflicto interpretativo sobre las normas, sobre su vigencia, su aplicabilidad al caso, el entendimiento de su contenido regulador u otros aspectos.

(...)

queda al margen de toda opinión sobre el ámbito objetivo propio del art. 179.2.d) LGT es el supuesto, aquí concurrente, porque no se polemiza sobre el adecuado entendimiento que se ha de dar a una norma jurídica".

Para concluir con la siguiente doctrina casacional "determinar si la falta de prueba sobre determinados extremos que afectan a la deducibilidad fiscal de un gasto conduce necesariamente a calificar la actuación del contribuyente como culpable, a efectos sancionadores, sin que pueda justificarse, en tales casos, que pudiera concurrir una interpretación razonable de la norma en atención a la naturaleza, características y contexto en el que se produce dicho gasto, debemos declarar lo siguiente, con valor de doctrina:

1. La falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende, en el impuesto sobre sociedades, no siempre conduce a calificar la conducta del contribuyente como culpable a efectos sancionadores, como tampoco nos llevará a una calificación de signo inverso. Esto es, cuando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, será necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE - y, además, la motive, en los términos derivados de nuestra abundante doctrina al respecto.

2. Al margen de esa exigencia de prueba de la culpabilidad y de su adecuada motivación -que en este caso es preciso dar por satisfecha- no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT en aquellos casos, como el presente, en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente."

En suma, como recuerda la jurisprudencia del TS en sentencias de 4 de julio de 2016 (rec. 941/15 ) y de 28 de abril de 2016 (rec. 894/15 ), que no cabe deducir la culpabilidad del obligado tributario por la mera exclusión del criterio de la interpretación razonable de la norma tributaria, de modo que aun para el caso de que estemos ante una norma de interpretación clara e incontrovertida, su simple transgresión no puede aparejar automáticamente la imposición de la sanción, pues este planteamiento es contrario al principio de culpabilidad, que exige una motivación específica de la concreta negligencia que se atribuye al contribuyente, de modo que la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

En nuestro caso la resolución sancionadora incorpora un razonamiento estereotipado y omnivalente que revela una ejercicio automatizado y formalista de la potestad sancionadora pues al margen de que la normativa sobre la deducibilidad del IVA soportado es clara y no plantea dificultades interpretativas reseñables, la resolución controvertida no evacua una argumentación autónoma y discernible acerca de elemento de la culpabilidad al margen de la reiteración de la irregularidad detectada en la justificación de las partidas deducibles, hemos de insistir en la idea de que el cumplimiento total o parcialmente inexacto de una obligación tributaria no implica por si sola la comisión de una infracción sino se acredita de forma autónoma la presencia de un elemento subjetivo a título de dolo o negligencia, y que este no puede deducirse del solo hecho de no contar con elementos suficientes para acreditar la realidad del presupuesto fáctico que habilita la aplicación de la deducción como ha declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo de constante cita.

Se estima en parte el recurso planteado anulando la resolución del TEARA en la parte que confirma la sanción impuesta, y dejando sin efecto la resolución sancionadora.

SEXTO.-En cuanto al pago de las costas procesales de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de LJCA , en los casos de estimación parcial del recurso contencioso administrativo las costas no se impondrán a cargo de ninguna de las partes de manera que cada una de ellas responderá de las causadas a su instancia y de las comunes por mitad.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,