Sentencia Contencioso-Administrativo 2842/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 357/2023 de 06 de noviembre del 2024

PRIMERO.-Constituye objeto del presente recurso la resolución de fecha 3 de marzo de 2023 por la que se estima en parte la reclamación interpuesta por las aquí ahora recurrentes con relación a la desestimación del recurso de reposición formulado contra la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación por el IRPF correspondiente al ejercicio 2012 - y que según consta en los antecedentes fue presentada fuera de plazo el 14-12- 2015 con el consiguiente recargo por declaración extemporánea en relación con las ganancias patrimoniales procedentes de bienes en el extranjero (el conocido como Modelo 720 y del que resultaba un ingreso en concepto de principal de 83.141,09 € así como un recargo por extemporaneidad por importe de 19.825 73 € (total, 102,966,82 €) - presentada con fecha 13 de diciembre de 2019 (esto es, tan solo un día antes de que se produjera el trascurso de los 4 años para que su autoliquidación adquiriese definitivamente firmeza) y que fue desestimada en sede administrativa, como después se verá, al considerar que no se había acreditado de manera bastante el corresponder los depósitos y efectos bancarios allí declarados a periodos prescritos. Como se ha dicho anteriormente, mientras que la resolución administrativa inicialmente desestimatoria lo fue con relación a la totalidad de los depósitos y efectos bancarios inicialmente consignados, la posterior resolución del TEARA ha venido a estimar parcialmente la reclamación entendiendo prescritos los depósitos correspondientes al Banco Vontobel si bien que rechaza la prescripción con respecto del importe correspondiente a la cuenta abierta (en 2012) en el Banco LGT al no haberse producido la prescripción de la titularidad de la misma. Ello no obstante y pese a la estimación parcial de la resolución que se impugna, la demanda señala la cantidad de los citados 102,966,82 € (correspondiente, al principal mas el recargo por extemporaneidad de la autoliquidación en su día presentada y cuya devolución se insta).

SEGUNDO.-Alegan las demandantes:

Durante más de 20 años nuestra madre tuvo junto con nuestro padre el Sr. Nicanor en diferentes entidades financieras en Suiza (i.e. Banca Vontobel, Banca LGT, etc...) varias cuentas corrientes no declaradas en España.

Desde el ejercicio 2009 hasta su cierre en el año 2016 nuestra madre fue la única titular de una relación bancaria en la entidad suiza LGT. En dicha entidad tenía a 31 de diciembre de 2012 un saldo de 197.148,05 euros, importe que integró en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización como ganancia no justificada de patrimonio incluyéndola en la declaración de la renta que presentó el 14 de diciembre de 2015.

Como se puede constatar en la información facilitada por el Banco LGT, y que ya consta en el expediente, desde la apertura de la cuenta en el Banco LGT no se realizaron nuevos ingresos en dicha cuenta y el importe de los rendimientos obtenidos fue muy reducido.

En la Declaración de la renta del ejercicio 2012 presentada existe un error que perjudica gravemente nuestros intereses legítimos, debido a la aplicación de una norma legal contraria al derecho de la Unión Europea tal y como ha establecido el Tribunal de Justicia de la Union Europea en su Sentencia de fecha 27 de enero de 2022. EL SALDO DE 197.148,05 EUROS QUE EXISTIA EN EL BANCO LGT A 31 DE DICIEMBRE DE 2012 PROVIENE DEL DINERO DE LA CUENTA QUE HABIA PREVIAMENTE EN EL BANCO VONTOBEL Y CUYA TITULARIDAD DERIVA DE UN PERIODO MUY SUPERIOR A 4 AÑOS AL HABER SIDO ABIERTA DICHA CUENTA EL 24 DE ABRIL DE 2002.

TERCERO.- Manifiesta el Abogado del Estado que con el dictado de la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE) de fecha 27 de enero de 2022 en el asunto C-788-19 se han declarado contrarios al Derecho de la UE determinados aspectos de la regulación contenida en la Ley 7/2012 de 29 de octubre. Concretamente los aspectos que la referida Sentencia proclama contrarios al derecho de la UE están referidos fundamentalmente a la declaración de imprescriptibilidad de los bienes y derechos

Pero la referida sentencia ha dejado subsistente tanto la calificación de dichos rendimientos (los procedentes de los bienes y derechos sitos en el extranjero) como ganancias injustificadas de patrimonio así como la obligación de declararlas. Y debe de recordarse que, en el caso presente, el propio contribuyente autoliquidó (el 14 de diciembre de 2015) la ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF.

Por lo tanto, no se pone en cuestión que se hayan producido las circunstancias fácticas en las que se asienta la presunción de rentas ocultas de este precepto, esto es, que sea titular de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que se da por aceptado el hecho que activa la presunción de existencia de rentas ocultas pendientes de gravar. Sin embargo, al presentar la solicitud de rectificación de su autoliquidación del Mod. 720 con fecha 13 de diciembre de 2019, el interesado vino a oponer el origen en ejercicios prescritos de las rentas en su día por el declaradas en cumplimiento de la obligación legal (que subsiste).

El origen correspondiente a ejercicios prescritos cuya acreditación, para que pueda prosperar la solicitud de rectificación y subsiguiente devolución corresponde ex arts. 105.1 y 108.4 de la LGT al propio contribuyente (en este caso, a sus hijas y herederas, según resulta de lo ya actuado en la fase administrativa previa). Ya que, como se ha dicho, la sentencia del TJUE, no ha declarado la obligación informativa ni la presunción de la existencia de una ganancia patrimonial no justificada contraria al derecho de la Unión Europea, sino sólo determinadas consecuencias de su incumplimiento, esto es, el régimen sancionador sin paliativos y la imprescriptibilidad respecto de las obligaciones tributarias incumplidas, quedando así en cuestión únicamente las liquidaciones y autoliquidaciones referidas a períodos prescritos y todas las sanciones. De modo que las declaraciones contenidas en la sentencia, en modo alguno implican que tales activos (si han sido generados en periodos no prescritos) ni mucho menos los rendimientos de los mismos que hayan sido percibidos en los ejercicios fiscales a partir de que hayan sido aflorados y que estén dentro del periodo de regularización tributaria deban quedar exentos de tributación, pues se trata de bienes y derechos pertenecientes a contribuyentes residentes en España y, por tanto, sujetos a tributación por obligación personal y por su renta mundial, y en ningún caso la referida Sentencia de 27 de enero de 2022, excluye a tales rendimientos de tributación.

Por tanto y centrada la cuestión objeto de la presente litis en un elemento puramente factico, como es la afirmación que realizan los recurrentes de que todos los bienes, derechos y rendimientos en su día (2015) declarados en el modelo 720 como pertenecientes a su causahabiente son los que preexistían desde al menos el año 2002 en el banco Vontobel y que pasaron entre 2009 a 2012 al banco LGT.

Cuestión que ya ha sido ha sido examinada y resuelta tanto en sede administrativa en la resolución desestimatoria de la rectificación de la autoliquidación - de fecha 21 de septiembre de 2020 - y que en relación con la falta de valor probatorio de los documentos (mediante copias) aportados, a los específicos efectos del art. 108.4 de la LGT - y de conformidad con lo dispuesto en el art. 106 de la propia Ley - ya vino a razonar que: "...Teniendo en cuenta la normativa anterior, y analizando la documentación aportada por la interesada, no es posible estimar sus pretensiones. Dicha documentación, que consta de documentos de información de la cuenta de LGT de 2009 al 2012, como una relación de ingresos, no constituye medio de prueba válido, ya que tal y como consta en la misma, en su cláusula de descargo de responsabilidad, donde dice literalmente, que no es un extracto bancario, por lo que no es válido para justificar los movimientos, o en su caso, la falta de ellos..." Lo que vino a ser corroborado por la resolución del TEARA que se impugna que si bien apreció la prescripción en lo que atañe a la cuenta bancaria de la entidad Vontobel no extiende dicha prescripción a la cuenta de la entidad LGT abierta en 2009 por lo que en el año 2012 no había trascurrido el plazo de los cuatro años necesario para declarar su prescripción.

Con el dictado de la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE) de fecha 27 de enero de 2022 en el asunto C-788-19 y en la que ha declarado contraria al Derecho de la UE determinados aspectos de la regulación contenida en la Ley 7/2012 de 29 de octubre. Concretamente los aspectos que la referida Sentencia proclama contrarios al derecho de la UE están referidos fundamentalmente a la declaración de imprescriptibilidad de los bienes y derechos

CUARTO.-La sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19) tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto, con arreglo al art. 258 del TFUE, por la Comisión Europea contra el Reino de España, en el que aquélla solicitaba que el Tribunal declarara que este último había incumplido ciertas obligaciones derivadas del Derecho de la Unión en diversos aspectos; en lo que aquí respecta, "al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del " modelo 720" que conllevan la calificación de dichos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" que no prescriben"(párrafo 1).

Se analizaba la redacción del art. 39.2 de la LIRPF, que por entonces era la siguiente:

"En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Tras analizar las alegaciones de la Comisión y del Reino de España, el TJUE razona que la posibilidad conferida a la Administración tributaria de proceder sin limitación temporal a la regularización impuesto va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales y es, en definitiva, contraria al Derecho de la Unión (párrafos 35 a 41). Lo expresa de la siguiente manera:

"35 A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el « modelo 720». Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata,retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.

36 Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.

37 De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.

38 Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08, EU: C:2009:368, apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.

39 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU: C:1972:73, apartado 21).

40 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

41 Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros."

Y, al final, concluye la incompatibilidad del precepto con el Derecho de la Unión, condenando a España por aquél (párrafo 64):

"En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) decide:

1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción; [...]"

El Tribunal Supremo ha analizado la incidencia de la mencionada sentencia del TJUE en sus sentencias n.º 781/2022, de 20 de junio (recurso n.º 1124/2020), n.º 966/2022, de 12 de julio (recurso n.º 4881/2020) y, más recientemente, n.º 531/2023, de 26 de abril (recurso n.º 4783/2021), y ha concluido que la norma interna es contraria al Derecho de la Unión y que, en virtud del principio de primacía de éste, aquélla debe inaplicarse. La última sentencia ya citada dispone, en este sentido, lo siguiente:

"Así, en la sentencia 781/2022, de 20 de junio, rec. 1124/2020, a partir de lo expresado por el Tribunal de Justicia, hemos rechazado que una liquidación por IRPF pueda practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la LGT:

"[...] el deber informativo que nos ocupa fue introducido en nuestro ordenamiento por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, a la que precedió la llamada amnistía fiscal. En lo que ahora interesa, aparte del régimen sancionador creado, preveía que el incumplimiento formal acarreaba una ganancia no patrimonial específica para activos en el exterior, arts. 39.2 LIRPF y 121.6 LIS, recordemos que el régimen tradicional en esta materia era su consideración como ganancias no justificadas, partiendo de la presunción de la existencia de rentas no declaradas ante la detección de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente; considerando el TJUE que se vulnera el principio de libre circulación de capitales por la Ley 7/2012, al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como ganancias patrimoniales no justificadas sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción, puesto que se establecía el inicio del cómputo de la prescripción en el momento en que la Administración tributaria tenga por primera vez conocimiento de su existencia, lo que conllevaba que se podía gravar las rentas por los específicos activos durante un tiempo indefinido, sin tener en cuenta el ejercicio en que se devengaba el impuesto, ante la imposibilidad de probarlo por parte del obligado tributario, lo que resultaba desproporcionado, puesto que la normativa adoptada por el legislador español produce no sólo un efecto de imprescriptibilidad, sino también permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente [...]".

A partir de lo expuesto se deduce sin dificultad la necesidad de estimar el recurso de casación, dado el carácter vinculante del Derecho de la Unión Europea y la obligación de garantizarlo al estar sujetos a una verdadera "obligación de primacía", en expresión de la sentencia del Tribunal de Justicia de 29 de abril de 1999, Ciola, C-224/97, ECLI: EU: C:1999:212, apartado 30.

Conviene recordar, además, que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de las sentencias que resuelven los recursos de incumplimiento, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente sus efectos ( art. 264 del TFUE), de modo que los derechos que corresponden a los particulares no derivan de la sentencia que declara el incumplimiento, sino de las disposiciones mismas del Derecho de la Unión que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno (por todas, sentencia de 5 de marzo de 1996, asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C-48/93, Rec. p. I-1029, apartado 95)."

La conclusión y consiguiente respuesta a la cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia es la siguiente:

"A la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de su sentencia de 27 de enero de 2022, Comisión/España, C-788/19, el Derecho de la Unión - artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo- se opone a una liquidación en concepto de impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que pueda practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria."

En cualquier caso, lo anterior no implica una expulsión absoluta del precepto incompatible con el derecho de la Unión del ordenamiento jurídico nacional, sino que, como razona seguidamente el Tribunal Supremo, "el desplazamiento de la norma nacional solo afecta a aquellos aspectos que resultan incompatibles con el Derecho de la Unión Europea y la calificación de ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 Ley de IRPF para unas rentas no declaradas situadas en el extranjero. Sin embargo, no cabe desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas, lo que exigirá aplicar en todo caso las reglas generales sobre prescripción de la Ley General Tributaria, contenidas en sus artículos 66 al 70 LGT ."

Por tanto, las recurrentes, al presentar la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Modelo 720 vinieron a oponer el origen de ejercicios prescritos de las rentas en su dia declaradas; Origen que no se ha probado a los efectos del artículo 105.1 y 108.4 de la L.G.T.

QUINTO.- Afirman los recurrentes de que todos los demandantes que los bienes, derechos y rendimientos declarados en su día (2015) en el modelo 720 como pertenecientes a su causahabiente son los que preexistían desde al menos el año 2002 en el banco Vontobel y que pasaron entre 2009 a 2012 al banco LGT.

La documentación, que consta de información de la cuenta de LGT de 2009 al 2012,como una relación de ingresos, no constituye medio de prueba válido, en los términos jurídicamente exigidos por el art. 106 de la LGT ya que tal y como consta en la misma, en su cláusula de descargo de responsabilidad, donde dice literalmente, que no es un extracto bancario, por lo que no es válido para justificar los movimientos, o en su caso, la falta de ellos..." tal como ha puesto en evidencia la Abogacía del Estado.

Finalmente, la parte demandante pudo y debió hacerse al menos con un certificado bancario de alguna de las entidades , en cambio aportó simples copias de documentos bancarios que no demuestran la correlación que por la parte demandante se invoca.

SEXTO.- Con costas a las recurrentes hasta el límite de 1500 euros de conformidad con el artículo139 de la L.J.

Por todo lo razonado, el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado íntegramente

En atención a lo expuesto y en virtud de la autoridad conferida por el Pueblo Español, en el nombre de S.M. EL REY