Ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Rivera Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.-Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso- administrativo las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, sede de Granada (en lo sucesivo, TEARA), todas ellas de fecha 19 de noviembre de 2020, por la que se desestiman las reclamaciones números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007, formuladas contra sendos recursos de reposición interpuestos contra la exigencia de la reducción y pago practicadas en los acuerdos de derivación de responsabilidad dictados por la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT, sede de Almería, declarativos de responsabilidad tributaria subsidiaria de las deudas pendientes de la entidad mercantil "INDALCASA CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES, S.L.", conforme a los artículos 43.1 a) y 43.1 b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que incluyen las sanciones.
SEGUNDO.-El actor centra la motivación de su recurso en la falta de motivación de las sanciones y la ausencia de culpabilidad por falta del elemento subjetivo de la sanción. Cita la jurisprudencia que estima de pertinente aplicación al caso presente.
El recurso, con vista de lo actuado, no puede prosperar. En efecto, como acertadamente opone el Abogado del Estado, el objeto del presente recurso contencioso-administrativo no es la impugnación de las liquidaciones o sanciones, sino que lo constituyen las distintas resoluciones de la AEAT que exigieron al recurrente las reducciones inicialmente practicadas en las sanciones incluidas en el acuerdo de derivación de responsabilidad dictado por la Dependencia Regional de Recaudación. Por tanto, no procede en el caso enjuiciado cuestionar la motivación de las sanciones cuando el acto impugnado, como decimos, es la exigencia de las reducciones inicialmente practicadas en las sanciones incluidas en el acuerdo de derivación de responsabilidad.
La Sala tiene que declarar que la Administración tributaria ha hecho recta aplicación del artículo 41.4 de la LGT, a cuyo tenor:
" 4. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan.
En los supuestos en que la responsabilidad alcance a las sanciones, cuando el deudor principal hubiera tenido derecho a la reducción prevista en el artículo 188.1.b) de esta Ley, la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente, en su caso, al deudor principal y se dará trámite de conformidad al responsable en la propuesta de declaración de responsabilidad.
La reducción por conformidad será la prevista en el artículo 188.1.b) de esta Ley. La reducción obtenida por el responsable se le exigirá sin más trámite en el caso de que presente cualquier recurso o reclamación frente al acuerdo de declaración de responsabilidad, fundado en la procedencia de la derivación o en las liquidaciones derivadas (...)".
TERCERO.-En el curso del presente recurso contencioso-administrativo (tras los trámites de demanda y contestación), el actor puso en conocimiento de esta Sala la sentencia 418/2021, de 23 de marzo de 2021, recaída en el recurso de casación 5270/2019, que, a su juicio, confirma lo sostenido en su demanda.
La referida sentencia, de la que fue ponente el Excmo. Sr. D. Jesús Cudero Blas, en cuanto al objeto del recurso de casación citado, dice en su fundamento jurídico primero lo que sigue:
<<"El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia aquí impugnada, pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional con sede en Valladolid, realiza una exégesis correcta acerca del alcance de las facultades de comprobación en relación con la fiscalidad de las denominadas entidades parcialmente exentas -entre otras, los colegios profesionales-, en los términos en que éstas son enumeradas en el artículo 9.3 texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo(TRLIS).
En otras palabras, la cuestión de orden jurídico interpretativo suscitada en el litigio de instancia versa sobre la interpretación del artículo 141.e) LGT , en relación con los demás que se mencionan entre los que la Administración reputa vulneradas en la sentencia, a fin de dilucidar, como nos propone el auto de admisión, si la diferencia de facultades entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de inspección radica, únicamente, desde una vertiente puramente objetiva, en la naturaleza de los medios que para tal fin pueden utilizar uno u otro órgano, de modo que, sólo cuando el órgano gestor precise, para la regularización, utilizar alguno de los medios que le están vedados, existiría un vicio de incompetencia; o, por el contrario, hay una reserva legal específica para que sean los órganos de la inspección los únicos competentes para ejercer las funciones administrativas, dentro del procedimiento de inspección en que se inserta tal artículo, dirigidas a la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el caso, en virtud de una lex specialis de preferente aplicación sobre la regla común">>.
Y, en sus fundamentos jurídico segundo a quinto, dejó dicho:
<<"SEGUNDO. Remisión íntegra a la sentencia dictada en el recurso de casación núm. 3688/2019 , deliberado conjuntamente con el que ahora nos ocupa.
1. En la sentencia indicada -en la que se planteaba un asunto idéntico al que analizamos en el presente proceso- comenzamos recordando que en procedimiento de instancia del que dimana este recurso de casación nos hallamos ante una regularización del impuesto sobre sociedades llevada a cabo a través de un procedimiento de comprobación limitada -inserto dentro de la categoría más amplia de los procedimientos de gestión-, seguido frente al colegio profesional mencionado, que aquí es parte recurrida. Tal colegio, en su condición de tal, está sometido a un régimen fiscal especial, en el impuesto sobre sociedades, como entidad parcialmente exenta -art. 9.3 TRLIS 2004, que enumera cuáles son estas entidades, incluyendo, entre otras muchas, los colegios profesionales- en relación con los 120 y siguiente y ss. del propio TRLIS, que regula en el Capítulo XV del Título VII, este régimen especial.
2. Pues bien, en necesario precisar, a tal efecto, que la Ley General Tributaria, en el artículo 141, que lleva por significativa rúbrica "La inspección tributaria" -sistemáticamente ubicado en el Capítulo IV- "actuaciones y procedimiento de inspección", dentro, a su vez del del Título III, sobre "la aplicación de los tributos", efectúa una reserva legal para la comprobación de estas entidades parcialmente exentas -e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales- entre las que se encuentran los que singularizan a los colegios profesionales-, en los siguientes términos (el subrayado es de esta sentencia):
"Artículo 141. La inspección tributaria.
La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.
b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.
c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.
d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta ley
e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.
f) La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.
g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley.
i) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.
j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto de regulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del artículo 149.
k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes".
3. Hay que significar que la reserva legal que contiene la letra e) del artículo 141 transcrito, que resulta cuestionada en su alcance por la Administración recurrente, no se limita a la comprobación fiscal de los colegios profesionales, ni siquiera al más amplio elenco de las entidades parcialmente exentas que como tales, y con gran amplitud, enumera el artículo 9.3 del TRLIS -entre las cuales figura recogida expressis verbis la referencia a tales colegios-, sino que alcanza a una realidad extraordinariamente más amplia y comprensiva, la de aplicación de los regímenes tributarios especiales que, a los efectos del impuesto sobre sociedades, son los que se enuncian en el Título VII del TRLIS, precisamente bajo la rúbrica de "regímenes tributarios especiales" (artículos 47 a 129 de la Ley, más de la mitad de su articulado).
4. El primero de los preceptos citados, el artículo 47 TRLIS, dentro del Capítulo I del Título VII, sobre regímenes tributarios especiales en particular, establece:
"Artículo 47. Definición.
1. Son regímenes tributarios especiales los regulados en este título, sea por razón de la naturaleza de los sujetos pasivos afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate.
2. Las normas contenidas en los restantes títulos se aplicarán con carácter supletorio respecto de las contenidas en este título".
5. El auto de admisión del presente recurso de casación, a la vista de la cuestión dilucidada en la sentencia impugnada, resume la posición sostenida por la Administración recurrente, base de su recurso:
"3.La Administración recurrente sostiene, en síntesis, que de una interpretación sistemática de los preceptos citados no puede seguirse que los órganos de gestión no puedan regularizar a sujetos pasivos con un régimen especial de tributación. Añade el abogado del Estado que "la diferencia entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica únicamente en los medios que en ella puede utilizar uno u otro órgano, de modo que solo cuando el órgano gestor precise, para regularizar, utilizar alguno de los medios que le está vedado, existirá un vicio de incompetencia. Por razones subjetivas (por razón del sujeto pasivo y su régimen de tributación) no se distribuyen las competencias entre Inspección y Gestión Tributaria" (sic)".
6. La sentencia aquí recurrida, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (con sede en Valladolid), fundamenta del siguiente modo, literalmente transcrito, la estimación del recurso entablado por el Colegio demandante (F.J. 3º):
"[...] III.- El segundo de los motivos de impugnación que articula la parte ahora actora frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León y las actuaciones de las que la misma trae causa, se asienta en argumentar la falta de competencia del órgano gestor que dio lugar a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del año dos mil siete y que le fue girado, al considerar, resumidamente, que ello no estaba comprendido dentro de las facultades que la Ley General Tributaria otorga al Departamento de Gestión, sino que, tanto por el objeto de lo llevado a cabo, como por la naturaleza del obligado tributario, debió actuarse por medio de la Inspección Tributaria, a quien el ordenamiento jurídico confiere unas competencias y unas facultades más amplias que las que se establecen en favor del Departamento de Gestión, mucho más limitadas y concisas. Alegación a la que se opone la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, al entender que las competencias se otorgan a la Agencia Estatal de Administración Tributaria y que las desarrolladas por el Departamento de Gestión en el presente supuesto son acordes a las previsiones del ordenamiento vigente, de acuerdo con el concepto amplio que esta Sala viene dando a tales materias en situaciones semejantes.
En lo que a esta cuestión se refiere, asiste la razón a la Abogacía del Estado en cuanto al criterio amplio que este Tribunal viene dando a las facultades del Departamento de Gestión al interpretar los artículos 136 y concordantes de la Ley General Tributaria , en aras a un debido cumplimiento de las funciones que la ley confiere a dicho tipo de órganos que lo integran. Que ello sea así, en línea de principio, no significa, que lo sea por principio, es decir, una línea interpretativa amplia, no supone desbordar los concretos límites que establece el legislador cuando atribuye las competencias entre los distintos Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, pues, en otro caso, estaría de más que los representantes del pueblo español en las Cortes se molestasen en establecer unas delimitaciones concretas que nunca tendrían operatividad; debiendo recordarse el principio de vinculación de los jueces y tribunales a la Ley que predican el artículo 117.1 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978 y el artículo 1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial . De ahí que, en cada caso, y partiendo de un criterio como el antedicho, deba considerarse si quien ha actuado en el caso concreto, lo ha hecho dentro de sus competencias o las ha desbordado y la trascendencia de ello.
En lo que toca al presente caso y partiendo de cuanto se deja dicho, así como de las mayores facultades que el legislador confiere a la Inspección frente al Departamento de Gestión, aunque integrados ambos dentro de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la parte demandante argumenta que la Gestión Tributaria no estaba facultada para llevar a cabo la liquidación que giró al corresponder hacerlo a la Inspección en atención a la naturaleza del obligado tributario, el Colegio Oficial de Peritos e Ingenieros Técnicos Industriales de Valladolid, pues al mismo le es aplicable el régimen de entidades parcialmente exentas y ello conlleva su adscripción a la Inspección y no a la Gestión Tributaria en las liquidaciones referidas al Impuesto sobre Sociedades.
Para resolver esta cuestión debe considerarse que, conforme establece el artículo 141.e) de la Ley General Tributaria , "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: (...) [L]a comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.". Por lo tanto, las funciones administrativas dirigidas a la aplicación de regímenes tributarios especiales especiales corresponden expresamente a la Inspección Tributaria y no al Departamento de Gestión,por expresa regulación legal y conforme al principio inclusio unius, exclusio alterius. Por otra parte, según el artículo 47 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable ratione temporis, al caso enjuiciado, "1. Son regímenes tributarios especiales los regulados en este título, sea por razón de la naturaleza de los contribuyentes afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate... 2. Las normas contenidas en este título se aplicarán, con carácter preferente, respecto de las previstas en el resto de títulos de esta Ley, que tendrán carácter supletorio." Este precepto inicia la regulación del Título VII, y dentro del mismo se halla el capítulo XV, donde, bajo la rúbrica de "Régimen de entidades parcialmente exentas" el artículo 120, referido al ámbito de aplicación, establece que, "El presente régimen se aplicará a las entidades a que se refiere el artículo 9, apartado 3, de esta ley .". Según el precepto de remisión, en su letra "c)", "Estarán parcialmente exentos del impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII de esta ley: (...) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.". Por lo tanto, de este conjunto de normas se sigue que incumbía a la Inspección Tributaria el conjunto de actuaciones correspondientes a la aplicación de regímenes tributarios especiales, dentro de los cuales, en el Impuesto sobre Sociedades estaba, en el año dos mil siete, el de los colegios profesionales, en cuanto estaban parcialmente exentos de las obligaciones a que se refería dicho tributo.Si la competencia correspondía a la Inspección, no pertenecía a la Gestión. Y, como consecuencia lógica de ello y del tenor de los 217.1.b) de la Ley General Tributaria y 62.1.b) de la 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común -actualmente 47.1.b) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas-, se está ante un supuesto de nulidad radical o absoluta, al haberse llevado a cabo las actuaciones tributarias enjuiciadas en este proceso en una materia por la Oficina de Gestión, cuando debió llevarlas a cabo la Inspección Tributaria.
IV.- La conclusión alcanzada determina que sea consecuencia lógica la de estimar la demanda y declarar la nulidad de la resolución recurrida, así como la de las actuaciones de las que trae causa, sin necesidad de entrar en otras consideraciones que, en absoluto, podrían alterar la consecuencia dicha y que, por ello, no es menester examinar en esta resolución".
7. El esquema legal expresado es que la ley propia del tributo concernido, el impuesto sobre sociedades, califica a los colegios profesionales, junto a otras entidades, como parcialmente exentas (art. 9.3), mientras que los artículos 120 1 a 122 TRLIS, reguladores de este régimen especial, identifica qué rentas -o ganancias- están exentas y cuáles no.
A partir de este esquema, es la LGT, en orden a la determinación objetiva del ámbito del procedimiento de inspección -por diferencia con el de gestión, como muy reiteradamente hemos dicho- la que reserva a la inspección y al procedimiento la comprobación de estas corporaciones de Derecho público, la determinación de sus rentas exentas, al igual que lo hace, en general, con todas las sociedades -en sentido fiscal- sometidas a cualquier otro régimen especial fiscal, en toda su amplitud.
8.En el escrito de interposición de su recurso de casación, el Abogado del Estado insiste en que la diferencia entre las facultades de gestión y de inspección radica en la posibilidad de utilizar determinados medios -y no otros- para la comprobación, siendo más intensos, conforme a la habilitación legal, los que puede emplear la inspección:
"[...] la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT de Castilla y León inició un procedimiento de comprobación limitada del artículo 136 LGT/2003 cerca del COLEGIO OFICIAL DE PERITOS E INGENIEROS TÉCNICOS INDUSTRIALES DE VALLADOLID, Corporación parcialmente exenta del Impuesto sobre Sociedades ( artículo 9.3.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -TRLIS - aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) y que tributa bajo el "Régimen de entidades parcialmente exentas" del Capítulo XV del Título VII del citado Texto Refundido, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.
Dicho procedimiento culminó con la práctica de una liquidación provisional con una deuda tributaria de 16.823,31 euros, tras fijar la base imponible correspondiente a los ingresos financieros y a la atribución de rentas. Esa liquidación provisional encuentra sustento legal en el artículo 139.2 de la LGT/2003 , al que se remite el artículo 138 del TRLIS [...]".
"[...] De una interpretación sistemática de los preceptos citados se deduce que no es cierto que los órganos de Gestión Tributaria no puedan regularizar la situación tributaria de sujetos pasivos con un régimen especial de tributación. La diferencia entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica únicamente en los medios que en ella puede utilizar uno u otro órgano, de modo que solo cuando el órgano gestor precise, para regularizar, utilizar alguno de los medios que le está vedado, existirá un vicio de incompetencia. Por razones subjetivas (por razón del sujeto pasivo y su régimen de tributación) no se distribuyen las competencias e entre Inspección y Gestión Tributaria.
En efecto, dispone el art. 115.1 LGT/2003 , con carácter general, que: "La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables".
"Para el desarrollo de estas funciones, dispone el art. 117.1 en su letra h) que: "La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: ...h) La realización de actuaciones de comprobación limitada", procedimiento de comprobación limitada que se cita en el art. 123.1 LGT en su apartado e) como un tipo de procedimiento de gestión tributaria.
Sobre el alcance y límites del procedimiento de comprobación limitada dispone el art. 136 LGT lo siguiente: [...]".
TERCERO. Consideraciones jurídicas añadidas.
Atendidas las razones expresadas en la sentencia y la argumentación en su contra del recurso de casación, consideramos -como ya señalamos en la sentencia dictada en el recurso de casación núm. 3688/2019 - que el criterio interpretativo correcto y adecuado es el que ofrece la Sala juzgadora, en tanto reconoce la existencia de una reserva legal de procedimiento, en el artículo 141.e) LGT , respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, sin que esa previsión venga acompañada de excepción, salvedad o distinción alguna.
Ante la claridad de la norma, que conecta con el artículo 145 posterior de la ley, en el sentido de que tales funciones inspectoras se realizan a través, precisamente, del procedimiento de inspección -por oposición o distinción de los demás, como los de gestión-, no caben, a nuestro juicio, interpretaciones correctoras del mandato de la ley que surjan de un análisis sistemático de normas concomitantes a la que se trata de esclarecer.
De este modo, expresado con todo el respeto, la tesis del recurso de casación sitúa el problema jurídico que se ha de dilucidar en una cuestión relativa a la mayor o menor dificultad previsible de una comprobación que se va a emprender, para así dilucidar, en cada caso concreto, si el procedimiento pertinente ha de ser el más sencillo -el de gestión y, dentro de él, el efectivamente empleado de la comprobación limitada- o reviste una mayor complejidad, lo que determinaría la necesidad de acudir al procedimiento de inspección, esencialmente por la mayor amplitud de las facultades y medios que en este procedimiento se reconocen a los funcionarios especializados en tales tareas y funciones.
Ahora bien, esta interpretación, y la base sociológica o fenomenológica en que parece sustentarse esta tesis, parecen prescindir del dato evidente y abrumador del contenido normativo imperativo e incondicional del artículo 141.e) LGT . Así, no parece secundario traer a colación lo que el auto de admisión recoge como determinados signos en que apoyaba el propio escrito de preparación del recurso la presencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos (el subrayado es nuestro):
"4.2. La sentencia de instancia sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b)] y "en la realización de un sistema tributario justo mediante la puesta en práctica de los principios proclamados en el artículo 31.1 de nuestra Constitución. En efecto, son muchos los supuestos en que Gestión Tributaria regulariza la situación tributaria de contribuyentes con regímenes especiales de tributación, de modo que, de no corregirse este criterio, podrían ser innumerables los supuestos en que la aplicación de esta errónea doctrina determinase una nulidad de pleno Derecho,lo que tiene gran trascendencia al afectar significativamente a la recaudación de fondos para la contribución de las cargas públicas". (sic).
4.3. Se da, finalmente, la circunstancia contemplada en la letra c) del artículo 88.2 LJCA , porque la doctrina que se establece afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso, no en vano, "existen muchos regímenes tributarios especiales (como el de empresas de reducida dimensión o régimen simplificado de IVA) que no solo son los más habituales entre los contribuyentes, sino que además en ellos es también habitual que Gestión tributaria lleve a cabo actuaciones de comprobación y liquidación" (sic).
5. Considera que resulta conveniente que el Tribunal Supremo fije jurisprudencia sobre esta cuestión y "[...] determine que la diferencia entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica únicamente en los medios que en ella puede utilizar uno u otro órgano, de modo que, solo cuando el órgano gestor precise, para la regularización, utilizar alguno de los medios que le está vedado, existirá un vicio de incompetencia" (sic)".
Entendemos que el razonamiento del Abogado del Estado está en buena medida lastrado por la práctica, uso o hábito administrativo contrario a la ley, intentando reducir al absurdo, como si se tratase de una medida generalmente desproporcionada o excesiva, la obligación de seguir el procedimiento de inspección en aquellos casos en que bastaría con sustanciar un procedimiento de gestión, atendida la escasa complejidad del caso (vista a priori, al menos) o la innecesariedad de desplegar medios de comprobación distintos a los autorizados en los artículos 136 a 140 LGT -por mencionar sólo los previstos para el procedimiento de comprobación limitada efectivamente seguido-, lo que podría ser razonable, en principio, en términos generales o teóricos, de lege ferenda, como constatación de que la ley precisa correcciones, pero no es sostenible si se atiende a los imperativos términos del artículo 141.e) de la propia Ley.
Solo prescindiendo de dicho mandato legal, que no admite excusas ni evasivas, es posible sostener que el procedimiento aplicable depende de los medios que cabe utilizar en cada caso, pues tal punto de llegada supondría, de facto, soslayar el cumplimiento de una obligación legal, esto es, interpretarla sin considerar su condición de tal, como si no existiera tal norma especial.
Podría entenderse, con el Abogado del Estado, que se trata de un deber absurdo o susceptible de ser matizado por vía de razonable exégesis sistemática, pero tal posibilidad solo sería admisible si la reserva legal del artículo 141.e) LGT no fuera, de suyo, imperativa e insoslayable.
A tal efecto, el mero hecho de que en esa previsión normativa concluyente se defiera incondicionalmente la aplicación de la comprobación de los requisitos sustantivos previstos para los muy numerosos regímenes especiales a la inspección, permite una interpretación contraria a la que propugna aquí el Abogado del Estado: la de que ya la ley ordena que sea en el procedimiento de inspección donde se compruebe, lo que enuncia en su libertad de configuración normativa, con consciencia plena de la extraordinaria variedad en la tipología de los regímenes especiales (solo el TRLIS prevé al efecto XVIII capítulos, comprensivos algunos, a su vez, de varias modalidades) y, por ende, al margen también del dato de la mayor o dificultad previsible que pudiera entrañar la comprobación relativa a la aplicación de tales regímenes especiales, por lo que manda que se siga el procedimiento de inspección; y considera indiferente, además, por tanto, la índole de los medios de que, en consecuencia, se puede valer la inspección a tal fin, en todos los casos, desde los más simples a los más prolijos, pues prevé la ley, indistintamente, que se llevarán a cabo por la inspección, a través de actuaciones de tal carácter seguidas en el seno de un procedimiento inspector.
Por otra parte, la circunstancia de que los órganos de gestión vengan realizando con habitualidad, según nos indica el auto de admisión -recogiendo la argumentación del escrito de preparación del recurso de casación-, actuaciones de comprobación de las entidades sometidas a los regímenes fiscales especiales, no es sino la mera constatación de un hecho, al margen de su valoración jurídica. En particular, ni constituye un argumento de autoridad, ni una fuente interpretativa de las normas jurídicas, máxime con rango de ley; ni tal uso es un aval para respaldar lo que se viene haciendo por el simple hecho de que se viene haciendo, o para resaltar el grave perjuicio que para el interés general supondría desautorizar esa práctica.
A tal respecto, es menester recordar, una vez más, que no hay un interés general superior, en el orden constitucional, al de que la ley se cumpla ( arts. 9.1 ; 9.3 y 103.1 CE ); del mismo modo que el interés general o público pertenece y beneficia a los ciudadanos, no a la Administración como organización servicial que lo gestiona -lo debe gestionar-.
Sentado lo anterior, la previsión que contiene la letra h) del propio artículo 141 LGT , conforme a la cual "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a... h) [L]a realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley "no es incompatible con la mención tipificada en la letra e) del mismo precepto: en primer lugar, porque ésta juega como lex specialis, dada la aparente, al menos, colisión o conflicto entre ambos apartados, por razón de su mayor especificidad, al incorporar la acotación de los casos a los que se aplica; pero, además, aun cuando a efectos polémicos aceptáramos que no hay tal contradicción ni conflicto de normas, hay que resaltar que el precepto no alude a procedimientos, sino únicamente a actuaciones. La remisión que efectúa a los artículos 136 a 140 LGT debe entenderse rectamente, en este contexto, como una posibilidad de autorrestricción de la Administración, basada en el principio de proporcionalidad, en cuanto a los medios admisibles, de forma limitativa, en esos preceptos citados en último lugar, pero respetando en todo caso las exigencias de procedimiento y competencia establecidas en la letra e) del tan repetido artículo 141 LGT .
CUARTO. Doctrina que, por su interés casacional, se establece.
Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.
A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general.
Es de aclarar, además, que la vigente LIS de 2014 regula en idénticos términos las entidades parcialmente exentas, incluyendo entre ellas los colegios profesionales ( art. 9.3) y regulando para ellas, en los artículos 109 a 111 LIS , el régimen de la exención, su alcance objetivo y su exclusión, en iguales términos que en el TRLIS de 2004.
QUINTO. Aplicación al asunto de la mencionada doctrina.
Lo anteriormente declarado, por su interés casacional, como doctrina, nos encamina a la necesidad de declarar que no ha lugar al recurso de casación, dado el acierto de la sentencia impugnada, al considerar que el art. 141.e) LGT contiene una reserva legal de procedimiento tributario, en favor de las actuaciones de inspección, cuando se trata de comprobar la situación fiscal de los sujetos pasivos sometidos a algún régimen fiscal especial, como es el caso, las que se deben llevar a cabo dentro del procedimiento de inspección">>.
Los caracteres tipográficos de cursiva y negrita son obra de esta Sala.
Por último, la Sala ha de subrayar que la sentencia que acabamos de transcribir parcialmente no resulta de aplicación al supuesto que ahora ocupa nuestra atención, pues no consta que los actos impugnados tengan que ver con ningún régimen especial tributario. Antes bien, y aunque sea posterior a las resoluciones recurridas, empero, sí sirve, a los efectos de determinar la competencia para el dictado de los actos de recaudación, lo que se establece en el dispositivo Tercero.3 de la Resolución de 27 de mayo de 2023 de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización, funciones y atribución de competencias en el área de recaudación («BOE» núm. 130, de 1 de junio de 2023), relativo a las competencias sobre cualquier deudor adscrito a la Delegación Especial, lo que refuerza la competencia de la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para dictar los actos impugnados.
En efecto, dicha resolución establece que:
"En relación con cualquier contribuyente adscrito a la Delegación Especial le corresponde al Jefe de Dependencia Regional de Recaudación,a los Jefes de Dependencia Regionales de Recaudación Adjuntos, a los Técnicos Jefes de Gestión Recaudatoria, los Administradores y los Inspectores Coordinadores, resolver los procedimientos de declaración de responsabilidad y en su caso acordar la declaración de responsabilidad solidaria y subsidiaria, conforme a la atribución de competencia recogida en el artículo 174.2 de la Ley General Tributaria , así como acordar la prescripción del derecho a exigir el pago a los responsables, salvo que resulte competente otro órgano. Asímismo, en relación con estos procedimientos, les corresponde elevar la propuesta para la adopción de medidas cautelares a que se refiere el artículo 81 de la Ley General Tributaria , salvo que resulte competente otro órgano".
El artículo 174.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone: "La competencia para iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad y para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano de recaudación".
Razones, todas las cuales, como hemos anticipado, culminan en la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.
CUARTO.-Las costas procesales causadas en este recurso han de imponerse a la parte actora, conforme al artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, si bien, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 de dicho precepto, los honorarios de letrado se limitan a la cantidad de 1.000 €.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación al caso presente,
