Sentencia Contencioso-Administrativo 303/2024 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 426/2023 de 08 de octubre del 2024

PRIMERO.- Resolución recurrida y alegaciones de las partes.

La Orden Foral 20/2.023 de la Consejera de Cultura, Deporte y Turismo objeto de recurso, desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la Resolución 81E/2.023 del Director General de Cultura-Príncipe de Viana, puesto que entiende que no se han cumplido los requisitos a tener en cuenta para tener derecho a practicar la deducción regulada en el artículo 65.1 de la Ley Foral 26/2.016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

La parte actora impugna el Acuerdo alegando, en síntesis, los siguientes motivos:

1º) La resolución recurrida supone un perjuicio desproporcionado, tanto para la recurrente, como para la incentivación de la inversión cinematográfica en Navarra. Entiende que su actuación está dentro del objetivo de la Ley 55/2.007, de 28 de diciembre, del Cine; el desarrollo del sector audiovisual y del artículo 65 de la Ley Foral 26/2.016, de tal manera que, la resolución administrativa que se recurre supone un desincentivo a las actuaciones que lleva a cabo la actora, la producción de películas de cine y la actividad relacionada con la cinematografía.

2º) Sostiene igualmente que la resolución recurrida carece de motivación bastante y que, de forma arbitraria, ha excluido diversos gastos que ella entiende son de carácter navarro a efectos de determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades. Es así, en su sentir, porque la Administración no ha admitido diverso material probatorio aportado por ella sin que, por el contrario, la Administración haya justificado por qué no entiende acreditado el gasto con base en las facturas, informe de auditoría y declaración responsable, basándose en meras conjeturas.

3º) Como consecuencia de lo anterior y de manera subsidiaria, sostiene que la base de deducción recogida en la orden 20/2.023 ha sido incorrectamente recogida. En definitiva, sostiene que, en el peor de los casos y conforme al expediente administrativo, únicamente cabría eliminar 57.8080,74 euros.

La Asesora Jurídico-Letrada de la Comunidad Foral de Navarra se opone a la demanda alegando, resumidamente;

1º) Es irrelevante el perjuicio que alega la actora, por cuanto la Administración ha aplicado, correctamente, una norma vigente; la Ley Foral 26/2.016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y la Orden Foral 69/2.021, de 7 de mayo, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrollan las condiciones y requisitos para aplicar la deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales.

2º) Entiende debidamente motivado y justificada la exclusión de la consideración, como navarro, del gasto en cuestión, sin que concurra arbitrariedad alguna. La demandante no ha desvirtuado las conclusiones emitidas por los técnicos especialistas de la Hacienda Foral, sin que puedan tildarse de meras conjeturas o presunciones, sino en certezas dimanantes de la documentación aportada. Invoca en su favor el artículo 106.1 de la Ley Foral 13/2.000, de 14 de diciembre, General Tributaria de Navarra, relativa a la carga de la prueba. De ello se desprende que no se ha acreditado que los gastos en cuestión sean deducibles y si no lo son, no cabe la deducción.

3º) De ello se desprende que la base de la deducción ha sido correctamente realizada por la Administración. Es de aplicación el artículo 2.1.a) de la Orden Foral 69/2.021, pero también el apartado 3 del mismo. De los datos obrantes en las actuaciones se desprende que "Persons Films" contrató a "Shybird" y a "Asín Sound" para localizar el gasto y beneficiarse de las deducciones fiscales, más aún cuando la película en cuestión "Viejos" se rodó totalmente en Madrid (29 días) sin perjuicio de que algún día se rodase en Navarra. Por último, frente a la reclamación de la actora, señala que el gasto navarro no aceptado es de 985.602,28 euros, de manera que la deducción sería únicamente de 254.949,23 euros. Finalmente, en el hipotético caso de admitir como navarro el reconocido por la productora correspondiente a Shybird y a Asín Sound, la deducción sería la resultante de la diferencia existente entre la deducción correcta hecha por la administración de 254.949,23 euros y la deducción de 1.066.320,32 euros, lo que supone un total de 811.371,09 euros

SEGUNDO.- Sobre los hechos relevantes para la resolución del caso.

1º.- Por Resolución 251E/2.022, de 10 de agosto, del Director General de Cultura-Institución Príncipe de Viana, se emitió informe previo determinando que el proyecto Viejos cumplía con las condiciones para tener derecho a práctica de deducción contemplada en el artículo 65.1 de la Ley Foral 26/2.021, de 28 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, con un porcentaje del 40%.

2º.- "Persons Films, Sociedad Limitada" presentó, con fecha 25 de noviembre de 2.022 solicitud de validación de la base de deducción, que fue evaluada por el órgano gestión, comprobándose que cumplía con lo establecido en la normativa de aplicación al caso en lo referente a documentación y plazos.

3º.- Presentó informe de auditoría, que reflejaba un coste de producción de 2.902.232,44 euros y una base de deducción de 3.250.117,27 euros. Dicho informe recogía un gasto realizado en territorio navarro de 1.300.972,61 euros, lo que suponía un porcentaje el 40,03% sobre la base de deducción declarada.

4º.- Después de que el órgano gestor solicitase a la demandante relación de facturas recibidas por las empresas "Asin Sound, S.L.U." y "SHYBIRD STORIES, S.L." relacionadas con los servicios facturados a la actora e informe a la Hacienda Foral de Navarra para determinar el importe del gasto navarro ligado al proyecto Viejos, se admitió como gasto navarro un importe de 315.370,53 euros, puesto que no se aceptaba como gasto navarro 985.602,28 euros; 512,28 euros que no se correspondían a proveedores con domicilio fiscal navarro y, por no cumplir con los criterios de localización contemplados en el artículo 2 de la Orden Foral 69/2.021, 985.090 euros, desglosados, según proveedor, a razón de 181.550 euros correspondientes a "Asin Sound, S.L.U." y 803.540 euros correspondientes a "SHYBIRD STORIES, S.L.".

TERCERO.- Sobre la normativa de aplicación al caso.

El artículo 65.1 a) de la Ley Foral 26/2.016 dispone "(...) La base de la deducción, que se determinará mediante resolución del órgano del Gobierno de Navarra competente en materia de cultura, estará constituida por la inversión de la productora si los gastos realizados en territorio navarroalcanzan el 40 por 100 de la inversión. En otro caso, la base de deducción será el resultado de dividir entre 0,4 los gastos realizados en territorio navarro. (La negrita y los subrayados son de la Sala)

Mediante orden foral de la persona titular del departamento competente en materia tributaria se determinarán los gastos que pueden formar parte de la base de deducción, así como los criterios en virtud de los cuales los gastos se entienden realizados en territorio navarro.".

En desarrollo del antedicho precepto, se dictó la Orden Foral 69/2.021, de siete de mayo, de la Consejera de Economía y Hacienda que, a lo que aquí importa establece en su artículo 2 que; "1. A efectos de lo establecido en el artículo 65.1 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades, se considerarán gastos realizados en territorio navarro:

a) Los servicios que se efectúen desde Navarra, cuando quien los preste tenga el domicilio fiscal en territorio navarro.

b) Los gastos correspondientes a adquisiciones de bienes utilizados en territorio navarro y realizadas a personas o entidades que tengan el domicilio fiscal en Navarra.

c) Los gastos de amortización derivados de elementos del inmovilizado material o intangible, cuando su utilización efectiva se produzca en territorio navarro y quien realice la entrega tenga su domicilio fiscal en dicho territorio. En el supuesto de que los bienes sean utilizados parcialmente en territorio navarro, se entenderá realizado en Navarra el gasto en proporción al grado de utilización en dicho territorio.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán realizados en Navarra los gastos que a continuación se especifican:

a) Los gastos derivados del pago de salarios de trabajadores en régimen laboral, cuando los trabajos o servicios se presten en Navarra. En el supuesto de que los trabajos o servicios se presten parcialmente en territorio navarro, se presumirá, salvo prueba en contrario, que los servicios se prestan en Navarra, cuando se ubique en este territorio el centro de trabajo al que esté adscrito el trabajador.

En el supuesto de teletrabajo, se considerarán gastos realizados en Navarra cuando la persona que teletrabaja tenga su domicilio fiscal en Navarra.

b) Los gastos derivados de suministros de agua, gas o electricidad, cuando se realice desde territorio navarro la puesta a disposición del adquirente, entendiendo como tal el lugar en el que está sito el contador o acometida.

c) Los gastos derivados del pago de seguros, cuando la localización del riesgo o del compromiso se produzca en territorio navarro. A estos efectos, se entenderá que la localización del riesgo se produce en territorio navarro de acuerdo con las reglas establecidas para el Impuesto sobre Primas de Seguros en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.

d) Los gastos relacionados con la cesión de uso o arrendamiento de bienes inmuebles, cuando dichos bienes radiquen en territorio navarro.

e) Los gastos de hostelería y restauración, cuando el servicio se preste en establecimientos situados en territorio navarro.

Lo dispuesto en esta letra e) no resultará de aplicación a los gastos correspondientes a servicios prestados por empresas de catering.

3. Los criterios de localización establecidos en los apartados anteriores serán de aplicación a los gastos realizados por la productora, así como a aquellos gastos que sean objeto de subcontratación.".

Dicha orden, en su artículo 4 contiene un procedimiento para la acreditación posterior de la inversión y determinación de la base de deducción, que establece lo siguiente; "1. En el plazo de 6 meses desde la solicitud del certificado de nacionalidad, el contribuyente deberá presentar ante la Dirección General del Gobierno de Navarra competente en materia de cultura la justificación de la inversión, así como del cumplimiento de los restantes requisitos establecidos para acreditar la deducción.

Para justificar la inversión, se deberá aportar:

a) Declaración del coste de la obra audiovisual, detallado por capítulos y partidas, según el modelo que se publicará en www.culturanavarra.es.

b) Informe especial de auditoría de revisión y verificación del coste de la película o de la serie.

Cuando la obra audiovisual haya sido realizada por varias empresas productoras, el informe de auditoría será único.

El informe deberá ser realizado por auditores externos inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas conforme a las normas de procedimiento previstas en la legislación vigente en materia de auditoría, una vez analizados los registros contables de la empresa o empresas productoras debidamente diligenciados y teniendo en cuenta toda la documentación acreditativa de los gastos realizados para la producción de la obra audiovisual.

Dicho informe deberá contener la descripción del alcance del trabajo realizado, referencia a los procedimientos efectuados o descripción de los mismos en un anexo, conclusión del auditor indicando que la estructura y el cálculo de los costes de la película o de la serie se ha preparado según lo establecido en esta Orden Foral, nombre o denominación social del auditor, datos de contacto, firma y fecha.En el caso de que el alcance del trabajo se realice por muestreo, el porcentaje analizado no podrá ser inferior al 85 por 100, sin perjuicio de lo cual se analizará el 100 por 100 de los gastos de personal.

En la realización del informe deberán aplicarse los criterios establecidos en el artículo 1, con indicación específica de las siguientes cuestiones:

1.º Los contratos laborales, mercantiles y relativos a la adquisición de derechos, así como la documentación y las facturasrelativas a dichos contratos.

2.º Facturas y demás documentos de valor probatorio equivalentecon validez en el tráfico jurídico mercantil o con eficacia administrativa y, en su caso, contratos que acrediten los costes de servicios o suministros.

En particular, la vinculación con la obra audiovisual de los gastos relativos a escenografía, decoración, storyboard, modelados, así como de los gastos de posproducción tales como el montaje, efectos visuales, música, producción y creación de imágenes sintéticas, posproducción de sonido, laboratorio, negativo en posproducción y títulos de crédito, se acreditará indicando el título de la obra en la factura.

3.º Billetes, facturas y demás documentos de valor probatorio equivalentecon validez en el tráfico jurídico mercantil o con eficacia administrativa, justificativos de los viajes y desplazamientos.

4.º Relación de los gastos facturados mediante subcontratación, identificación de los contratistas y situación de vinculación,de acuerdo con el artículo 28 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades, con la empresa productora de la obra audiovisual.

5.º Acreditación de los gastos que, formando parte de la base de deducción, se hayan realizado en Navarra, así como del porcentaje que los mismos representan en relación a la base de deducción.

6.º Importe de las ayudas públicas y subvenciones reconocidas

.

c) Acreditación de que se ha cumplido con las obligaciones establecidas en el artículo 65.6 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades, referentes al material gráfico y audiovisual, inclusión de logotipos y entrega de copia a la Filmoteca de Navarra, en la forma en que se determine en la página web www.culturanavarra.es.

Sin perjuicio de lo anterior, la Dirección General del Gobierno de Navarra competente en materia de Cultura podrá solicitar la documentación justificativa que considere conveniente, así como, en su caso, una nueva auditoría a efectuar por auditor o auditora designado por dicha Dirección General, quien asumirá el coste de la misma.

Asimismo, con carácter previo a emitir la Resolución, podrá recabar informe del Servicio de la Hacienda Foral de Navarra competente en materia de Impuesto sobre Sociedades.

2. La Dirección General competente en materia de cultura, en el plazo 6 meses desde la presentación de la documentación que justifica la deducción, dictará y notificará la resolución en la que se determinará la base de la deducción, teniendo en cuenta la inversión de la productora y los gastos realizados en territorio navarro, así como las subvenciones percibidas para financiar las inversiones.

Si en el momento de aportar la documentación que justifica la deducción, quedasen gastos pendientes de realizar, el plazo para dictar la resolución se podrá suspender, a solicitud del contribuyente durante el periodo que reste hasta completar el plazo de 24 meses desde la finalización del rodaje.

La resolución indicará los recursos que procedan y los plazos para su interposición".

CUARTO.- Qué se desprende del expediente administrativo y de los autos.

La Administración foral entiende que no se ha acreditado por la recurrente que los gastos que se pretenden deducir tengan la consideración de gastos realizados en territorio navarro. La Administración fundamenta su resolución en los informes realizados por la Sección de los Impuestos sobre Sociedades y la Sección de Proyectos Audiovisuales. Concluye, en el caso de los gastos facturados a la mercantil "Shybird Stories, Sociedad Limitada" que, a falta de la evidencia de otros gastos en la Comunidad Foral de Navarra, no acepta como gasto navarro el facturado por dicha empresa por cuanto, dice, "En el citado documento se aprecia que Persons Films, S.L. es proveedora y cliente de la empresa Shybird Stories, S.L., es la única empresa con domicilio fiscal en Navarra que le factura y el porcentaje facturado como ya se ha mencionado asciende al 4,773%. Queremos entender que los servicios contratados a Persons Films, S.L. por Shybird Stories, S.L., no estarán vinculados al proyecto Viejos sino a otros proyectos. Por lo tanto, parece más que evidente que con el resto de gastos o servicios de proveedores no navarros (95,27%) se llevaron a cabo entre otros los trabajos que Persons Films, S.L. contrató como cliente a la empresa Shybird Stories, S.L.

El beneficio antes de impuestos generado por la empresa en el ejercicio 2021 asciende a 1.124,98 euros, se pone de manifiesto que los gastos prácticamente coinciden con los ingresos y por lo tanto no se genera valor añadido que justifique la realización a partir de gasto navarro.

Teniendo en cuenta lo expuesto y que no se aportado (sic) ninguna evidencia de otros gastos en la Comunidad Foral Navarra, se considera acertado no aceptar como gasto navarro el facturado por esta empresa.".

En cuanto a los gastos correspondientes a la empresa "Asin Sound, S.L.U.", la Administración afirma que; "... Persons Films representa el 80,025% de su facturación. Este dato, eliminando el IVA y puesto en relación con el total de ingresos reflejados en la cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente al ejercicio 2021, supone el 75,71% del importe neto de la cifra de negocio y el 70,79% de los ingresos totales declarados por la empresa.

Por el lado del gasto (...) da un total de 219.635,50 euros; importe similar al que aparece en el apartado de "otros gastos de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias", que asciende a 232.085,28 euros.

Este importe representa el 85,777% sobre el total de gastos declarados en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2021 (...).

El beneficio antes de impuestos generado por la empresa en el ejercicio 2021 asciende a -12.104,83 euros. Se pone de manifiesto que los gastos superan a los ingresos y por lo tanto no se genera valor añadido que justifique la realización de los servicios a partir de gasto navarro.

Teniendo en cuenta lo anterior; que el gasto navarro ascendió al 3,79% y que no se ha aportado ninguna evidencia de otros gastos en la Comunidad Foral de Navarra, se considera acertado no aceptar como gasto navarro el facturado por esta empresa.".

Constan a los folios 173 a 189 diversas facturas emitidas por las antedichas mercantiles ("Asin Sound, S.L. y Shybird Stories, S.L.") por importes, respectivamente de 219.775,50 euros y 972.292,90 euros, lo que suma un total de 1.192.068,48 euros.

También constan diversos informes suscritos por Auditor de Cuentas, que afirman la condición navarra (realizados en Navarra) de los gastos cuestionados por la Administración que, si bien niega tal condición, pero, si bien recaba información adicional a la actora e informe al Servicio de la Hacienda Foral de Navarra competente en materia de Impuesto sobre Sociedades, no realiza, como le permite la normativa transcrita, una nueva auditoría.

Es cierto que las antedichas sociedades tienen su domicilio fiscal en Navarra y, en sus declaraciones responsables manifiestan que no disponen de centros de producción fuera de Navarra y que los servicios prestados para el proyecto "Viejos", producido por la actora, son servicios efectuados desde Navarra.

La Administración se basa, para entender que tales gastos no tienen la condición de realizados en Navarra" en diversos indicios relativos a la subcontratación de las repetidas "Asin Sound" y "Shybirds Stories" y al hecho de que la recurrente contrata los servicios de dos empresas, "Fanda Films" y "Parapor Marketing", que no tienen domicilio en Navarra y cuya administradora única es Eva María, Administradora también de "Asin Sound" y que tiene el mismo objeto social que "Shybird Stories", también contratada por la recurrente. Señala la Administración que la productora proporcionó cinco contratos, cuatro de los cuales, se corresponden con prestación de servicios. En tres de los cuales se indica la prestación de servicios a través de una empresa especializada y en el cuarto y en el quinto se corresponde con la cesión de guion.

Por otra parte, las facturas aportadas con la demanda por la recurrente no están relacionadas con el proyecto "Viejos", existe una declaración responsable de "Asin" y de "Shybird" en el que señalan que el gasto es realizado en Navarra, corroborado por el Auditor, si bien lo que éste indica es que las sociedades en cuestión tienen su domicilio social en Navarra. Lo cierto es que dichas facturas y declaración responsable no tienen la virtualidad que pretende la actora, puesto que no señalan qué gastos, en concreto, se han llevado a cabo en Navarra. Hacen referencia, sí, a un proyecto dirigido desde Navarra, pero no es eso lo que exige la normativa de aplicación, sino si los gastos se han realizado en Navarra como, por otra parte, sí se hace constar en algunos de ellos a los folios 166 y 167 del E.A, puesto que la norma pretende beneficiar la creación de riqueza en Navarra.

En definitiva, nos encontramos ante una cuestión de prueba, por una parte y ante una cuestión en que, de prosperar, el recurrente obtendrá una importante reducción en la base imponible del impuesto sobre Sociedades lo que, a su vez, implicará un pago mucho menor a la Hacienda Foral, por lo que, en recta aplicación del artículo 106 de la Ley Foral General Tributaria, que dispone "1. Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. y del principio de facilidad probatoria.",por una parte y del 107 del mismo texto legal; "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en la Compilación del Derecho Civil de Navarra, en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes.

2. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que, una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.".Y esto es, precisamente, lo que hace la Administración, que cuestiona la efectividad de las facturas aportadas y dado que, el recurrente del mismo modo que aportó facturas y declaraciones responsables, pudo aportar otros documentos que, concretamente, señalaran cuales de los concretos gastos tuvieron lugar en Navarra, que es lo que pide la normativa. Por todo ello, debe desestimarse la demanda interpuesta, confirmándose la resolución recurrida.

QUINTO.- Costas procesales.

En cuanto a las costas el artículo 139. 1. de la LJCA 1998 establece que "1. En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.".

2. En las demás instancias o grados se impondrán al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición.".

Las costas corresponden a la parte demandante.