Sentencia Contencioso-Administrativo 144/2026 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 150/2025 de 09 de febrero del 2026

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

En lo que ahora interesa, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 29.11.2024 desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000; NUM001; NUM002 y NUM003 interpuestas frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto (con nº de expediente/referencia NUM004) frente a la liquidación derivada del Acta nº A01- NUM005 relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 y 2018, y contra la desestimación del recurso de reposición (nº expediente/referencia NUM006) interpuesto frente a la resolución del procedimiento sancionador considerando que habiendo sido suscrito el acta en conformidad, los hechos aceptados no pueden discutirse después, salvo error de hecho evidente ( art. 144 y 156 LGT), siendo claro que el contribuyente no probó ningún error de hecho. Consideró existente una motivación suficiente de la liquidación pues, a su juicio, la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria explicó los hechos, fundamentos y cálculos, respondió adecuadamente a lo planteado y en todo caso no le generó indefensión. Sobre el fondo entendió, con la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que las regularizaciones eran correctas dado que las recrías debían registrarse como inmovilizado (destinadas a producción), la amortización solo procede desde el inicio de actividad productiva, sin que el actor haya aportado prueba que desvirtúe los datos aceptados en el acta. Finalmente ratificó que las existencias finales estaban infravaloradas. Sobre la sanción, concluyó que existió culpabilidad, al menos por negligencia grave, que hubo ocultación (omisión de activos y existencias relevantes), avalando el cálculo de la sanción.

La parte actora, en un desmesurado escrito de demanda, por innecesariamente extenso, argumenta en favor de su pretensión lo que con facilidad cabe resumirse en que existe un error sobre la contabilización del ganado pues este puede venderse días después de nacer, por lo que no procede tratar sistemáticamente las crías como inmovilizado. Que la no activación solo supone diferimiento del ingreso, no defraudación. Concluye que la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incluyó animales inexistentes a final de año (ya vendidos o fallecidos), lo que constituye un error de hecho. Igualmente, plantea la vulneración del principio contable de imagen fiel (el recuento correcto según la empresa en 2017 era Hembras: 93 (no 99) y Machos vivos: 22 (de 109 nacidos, 87 vendidos). En 2018 Hembras: 65 (no 76) y Machos vivos: 29 (de 112 nacidos, 83 vendidos). Sobre las amortizaciones plantea que la jurisprudencia permite amortizar desde el nacimiento si forma parte del ciclo productivo y que la Agencia Estatal de Administración Tributaria negó amortizaciones de ejercicios anteriores (facturas 2012-2013) sin motivación. Sobre las existencias finales 2018 considera que las facturas por 43.247,59 € y 12.125 € corresponden a material consumido antes del 31/12/2018, planteando igualmente un error procedimental por falta de "regularización íntegra" pues la AEAT no resolvió la solicitud de incluir bienes pendientes de amortizar. Respecto a la sanción, defiende la inexistencia de acción típica planteando que el acuerdo sancionador se limita a citar el art. 191 LGT sin fundamentación suficiente, que en todo caso la empresa actuó en interpretación razonable de la norma, sin ocultación (todos los animales y ventas estaban en libros) y sin ánimo defraudatorio, según la propia acta ("no hay anomalías sustanciales").

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

Vaya por delante que la alegación referente a la inmotivación de la liquidación no casa con la extensión del escrito de demanda y las alegaciones en él contenidas, pues se colige de la misma la total compresión y rechazo de los motivos esgrimidos por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para practicar la liquidación que cuestiona. Ha de desestimarse.

SEGUNDO.-Sobre las posibilidades de impugnación de las actas suscritas en conformidad.

No es controvertido que la mercantil recurrente suscribió en conformidad el acta A01 Num. Acta: NUM005, a través de su representante, Sr. presente el Sr. DEL RIO SANCHEZ el 07.06.2023.

La norma de referencia es el art. 144.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que ofrece el siguiente tenor literal: "2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.".Seguidamente, el artículo 156 dispone "1. Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta.

3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:

a) Rectificando errores materiales.

b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

4. Para la imposición de las sanciones que puedan proceder como consecuencia de estas liquidaciones será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley.

5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley.".

En similares términos se pronuncia el art. 187 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Sobre estas normas hemos de recordar lo siguiente:

I.-Al respecto, tiene declarado la jurisprudencia, por todas la STS, Contencioso sección 2 del 11 de diciembre de 2025 (ROJ: STS 5958/2025 - ECLI:ES:TS:2025:5958 Sentencia: 1623/2025 Recurso: 5764/2023) que el acta firmada en conformidad constituye "una auténtica renuncia de derechos por parte del contribuyente". Más abajo recuerda que "La jurisprudencia de esta Sala ha sido reiterada cuando ha interpretado que deben considerarse «hechos» recogidos en un acta firmada en conformidad frente a cuestiones de derecho. Tengamos presente que el artículo 144.2 de la LGT al que se remite el 156.5 establece que «[L]os hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.[...]».Podemos recordar, por todas, la STS de 15 de noviembre de 1996, RC 6699/1991 , FJ 6º, aunque referida a la LGT de 1963, establecía para las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad en su artículo 145.1.d), en relación con el 61.3 del RD 939/1986, de 25 de abril , un régimen de impugnación equiparable al actual. Ya proclamamos la existencia de «[u]na doctrina jurisprudencial constante y consolidada que ha proclamado que la conformidad de los contribuyentes al Acta de Inspección, solo les vincula respecto de los hechos consignados en ella, siempre que no haya incurrido el contribuyente en errores de hecho, pero nunca respecto de la aplicación e interpretación de las normas jurídicas. [...]».",y por ello fijó como doctrina legal que "En un supuesto como el enjuiciado en el que el actuario fijó en un acta firmada en conformidad un determinado valor de adquisición de unas participaciones enajenadas con ocasión de la regularización de las ganancias y pérdidas patrimoniales del contribuyente, el órgano competente para liquidar de conformidad con el artículo 156.3 de la LGT , respetando el trámite de alegaciones al obligado tributario, sí dio cumplida explicación y motivación de la discrepancia y de los errores interpretativos en los que incurrió el actuario en la aplicación de la norma de valoración del artículo 37.1.b de la LIRPF .".Es decir, en esa cuestión, el valor de adquisición de unas participaciones no podía ser cuestionado como dato de hecho (la aplicación de la norma sí).

II.- En la ya antigua Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 9 de diciembre de 2011 (Nº de Recurso: 653/2008; RJ 2012\2644) el Tribunal recordó que tiene establecido que "que las actas de conformidad son recurribles -más bien la resolución liquidatoria posterior que, de forma manifiesta o tácita, las avala-, tanto en vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, si bien se establecen ciertas limitaciones respecto de la revisión de los hechos aceptados, en consonancia con el principio general que prohíbe dirigirse contra los propios actos ("venire contra factum propium")", que "a tal efecto, ha recordado la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1996 , que la conformidad se extiende no sólo a los hechos recogidos en el acta, sino también a todos los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria", que "en particular, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 1995 (RJ 1995, 9293) reiteraba que "la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de "un empleado público competente" en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1216)" y que "de ello han de extraerse dos conclusiones: Primera, que en lo concerniente a los "hechos" recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segunda, por el contrario el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que en virtud del Derecho Constitucional a la tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución ) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia"". Continúa esta sentencia señalando que "también recuerda la sentencia del Alto Tribunal de 28 de enero de 1997 que al tratarse de actas de conformidad únicamente se permite la impugnación de las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales derivadas de ellas, en el caso de error de hecho o sobre interpretación y aplicación de normas jurídicas, ...;, pero no procede la impugnación respecto a los hechos en ellas recogidos, salvo que el contribuyente pruebe que incurrió en manifiesto error al aceptarlos; error de hecho que ha de poder observarse por la sola contemplación del expediente administrativo, y subsanarse sin que por ello padezca la subsistencia jurídica del acto, es decir, que la rectificación no suponga una alteración fundamental del contenido del acto, de tal forma que no constituye error de hecho, en el decir de la doctrina jurisprudencial, aquel cuya estimación exige un razonamiento, un análisis y contrastación crítica, bien de las pruebas de los hechos o bien de los preceptos legales".

III.- Sobre el principio de íntegra regularización, en relación con las actas de conformidad, la STS, Contencioso sección 2 del 25 de febrero de 2025 (ROJ: STS 758/2025 - ECLI:ES:TS:2025:758 Sentencia: 190/2025 Recurso: 960/2023) fijó la siguiente doctrina: "1) El principio de íntegra regularización no resulta aplicable a los supuestos en los que se comprueban por la Administración tributaria las cuotas de IVA a compensar procedentes de operaciones realizadas en periodos anteriores, cuando se pretende incrementar el saldo resultante mediante la inclusión de unas cuotas soportadas y que fueron regularizadas por la inspección tributaria en un acta de conformidad, dando lugar a una liquidación firme, sin que fuera impugnada por el contribuyente. Esto es, que el principio de íntegra regularización no entra en juego cuando ya se ha producido la comprobación administrativa de la que se pretende extraer la consecuencia favorable -aquí, la compensación del IVA soportado- mediante su traslación al procedimiento correspondiente a otra operación.

2) A tal respecto, la suscripción de un acta de conformidad y la firmeza ulterior de la liquidación resultante de ésta únicamente podrían ser modificadas conforme a las reglas previstas para la revisión de los actos firmes, iniciativa que no consta emprendida en este caso.".

Así las cosas, hemos de concluir resumidamente, en relación con las actas de conformidad que:

a) la declaración de conocimiento del inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad;

b) el contribuyente no puede rechazar los hechos recogidos en un acta de conformidad, porque hacerlo sería tanto como ir contra sus propios actos, a no ser que pruebe que, al prestar la conformidad, incurrió en error de hecho;

c) un acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas;

d) entender cumplida o no en las actas la exigencia del art. 153.c) de la Ley 58/2003 es una cuestión puramente de derecho y, por tanto, susceptible de revisión aunque el acta sea de conformidad (en fin; la posibilidad de discusión de la motivación del acta);

e) los elementos esenciales del hecho imponible son la obtención de rentas, su origen y cuantía, el sujeto pasivo, la determinación del período impositivo y, en relación con los elementos de obtención y origen de las rentas, la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar;

f) la circunstancia de que pueda preverse la conformidad del contribuyente al iniciar la redacción del acta no exonera del cumplimiento de los referidos requisitos, porque constituye una garantía tributaria ineludible.

En el presente caso y teniendo presente la doctrina anterior, podemos concluir entonces que el dato fáctico cuantitativo de los animales nacidos, e igualmente el de los animales fallecidos no es cuestionable al haber sido suscrita el acta en conformidad. Es un dato estrictamente fáctico.

Es igualmente un dato fáctico no controvertible por haber sido suscrito en conformidad el coste de producción de cada animal fijado por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el acta.

Es igualmente un dato fáctico no controvertible por haber sido suscrito en conformidad el ajuste contable derivado de la valoración de existencias finales fijado por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el acta.

Constituye un argumento forzado la calificación como "criterio jurídico/contable" el número de vacas o crías recogido en las actas. Decae entonces la invocación del principio contable de imagen fiel, pues no cabe modificar las aceptadas cifras de "nacimientos/vivos", las que fueron vendidas/os durante los años 2017 y 2018, o incluso las facturas emitidas y aportadas, como tampoco el pretendido "desglose de hembras/machos y los animales vendidos".

Lo que en verdad pretende la recurrente es hacer una revisión (y rectificación) de todos los datos fácticos suscritos en conformidad, bajo la afirmación apodíctica de haber incurrido en error de hecho, cuando no hay prueba alguna del citado error. Cuestionar a posteriori unas cifras y/o hechos no es equivalente a la existencia de un error de hecho. La mercantil recurrente poseía todos los datos desde un principio.

TERCERO.-Sobre el incremento de la base imponible por la acreditación de existencias finales (ejercicio 2018). Facturas de Dª Teresa y D. Jesús.

La recurrente sostiene que "dichas facturas recogen compras y ventas de suministros llevadas a cabo por mi mandante durante varios meses del año y, por tanto, las citadas han sido consumidas en la explotación en su totalidad a fecha 31/12/2018, circunstancia ésta por la que no pueden ser incluidas en las existencias finales del ejercicio 2018.",pero es lo cierto que nada acredita el consumo de lo adquirido. Nada ofrece en concreto.

CUARTO.-Sobre la amortización de las terneras desde su nacimiento.

Con mera cita de la STSJ AND 7265/2009 - ECLI:ES:TSJAND: 2009:7265, Id Cendoj: 18087330022009100408, Sede: Granada, Sección: 2, Nº de Recurso: 3285/2001, Nº de Resolución: 401/2009 considera la recurrente que no es errada la amortización de las terneras desde su nacimiento. Mas no cabe admitir semejante motivo pues ya se dijo que activos son que no están contabilizados, aparte del hecho indicado por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de que las adquisiciones de vacas documentadas en las facturas mencionadas, no se ha acreditado por parte del obligado tributario ni su fecha de entrada en funcionamiento, ni el grado de amortización efectuado en los ejercicios anteriores a 2017, ni el coeficiente de amortización que debe aplicarse, ni el periodo de amortización, por lo que incluso podrían estar totalmente amortizados al inicio del ejercicio 2017. En estas condiciones, no se puede admitir la deducción en los ejercicios 2017 y 2018 de una amortización que no está contabilizada.

Llama la atención que la defensa de la recurrente haga una cita incompleta de la STSJ, Contencioso sección 2 del 15 de junio de 2009 ( ROJ: STSJ AND 7265/2009 - ECLI:ES:TSJAND:2009:7265 Sentencia: 401/2009 Recurso: 3285/2001), que en verdad es como sigue: "En cuanto a las amortizaciones consideradas por la Inspección, no cabe cuestionar el coeficiente 14,28 aplicado a las vacas porque, por más que pueda estimarse que viven una media de siete años, de los que en los dos primeros años de vida, en su condición de terneras, no producen leche, esto sin embargo no puede ignorarse que la Ley 61/1978 reguladora del Impuesto sobre Sociedades de aplicación al caso, en su artículo 13.f ) exige que, para considerar como deducibles los gastos de amortización éstos deben estar correctamente contabilizados y en el caso que se enjuicia, como ya se indicó anteriormente, la cooperativa demandante no había presentado libros y registros contables en los que sustentar las amortizaciones de los elementos de su inmovilizado. A lo anterior debe unirse, que las vacas no constituyen el único inmovilizado de la entidad recurrente. Y por último que, si bien, en los años de ternera el ganado vacuno no produce leche, no por ello se pueden prescindir u obviar esos años para el cálculo de la amortización porque si ese tipo de ganado no traspasa su edad de ternera difícilmente podrá llegar a la producción de leche, razón por la cual, a los efectos de su amortización posible es necesario considerar todo el tiempo medio de vida de esos animales.".

Es decir, se exige inclusión en la contabilidad, como primer requisito. Sobre el fondo de la cuestión, es claro que todo bien inmovilizado, para ser susceptible de amortización, debe estar en condiciones de funcionamiento ( art. 3.3 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades " 3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingreso").

QUINTO.-Sobre la regularización íntegra.

Esta Sala se remite a la STS, Contencioso sección 2 del 25 de febrero de 2025 (ROJ: STS 758/2025 - ECLI:ES:TS:2025:758 Sentencia: 190/2025 Recurso: 960/2023) que fijó la siguiente doctrina: "1) El principio de íntegra regularización no resulta aplicable a los supuestos en los que se comprueban por la Administración tributaria las cuotas de IVA a compensar procedentes de operaciones realizadas en periodos anteriores, cuando se pretende incrementar el saldo resultante mediante la inclusión de unas cuotas soportadas y que fueron regularizadas por la inspección tributaria en un acta de conformidad, dando lugar a una liquidación firme, sin que fuera impugnada por el contribuyente. Esto es, que el principio de íntegra regularización no entra en juego cuando ya se ha producido la comprobación administrativa de la que se pretende extraer la consecuencia favorable -aquí, la compensación del IVA soportado- mediante su traslación al procedimiento correspondiente a otra operación.

2) A tal respecto, la suscripción de un acta de conformidad y la firmeza ulterior de la liquidación resultante de ésta únicamente podrían ser modificadas conforme a las reglas previstas para la revisión de los actos firmes, iniciativa que no consta emprendida en este caso.".

La defensa de la recurrente pretende que la Inspección incluya dentro de los bienes a amortizar las facturas, correspondientes a ejercicios anteriores que le fueron aportadas de los proveedores D. Emiliano y D. Ezequiel, sin que proceda acoger el argumento a tenor de la doctrina reproducida más arriba, sin que pueda superar el hecho de haber dado la recurrente la conformidad a las cifras de inmovilizado, pretendiendo ahora su variación sin mayores justificaciones jurídicas.

SEXTO.-Sobre la corrección del acuerdo sancionador.

Refiere el acuerdo sancionador A51 NUM007, literalmente como motivación que: "SEGUNDO.- Considerando que el obligado tributario debe incluir correctamente el valor de sus existencias puesto que de ello depende directamente el correcto cálculo del beneficio obtenido. Considerando asimismo que no cabe duda que conocía su obligación de activar las recrías nacidas en la explotación puesto que sabía que eran amortizables como parte de su inmovilizado material ya que en el ejercicio 2018 incluso dotó el gasto por su amortización pese a no haberlas dado de alta como inmovilizado.

Teniendo en cuenta, además, que no puede ser considerada una conducta mínimamente diligente el hecho de dotar gasto por amortización de animales cuya baja (con el correspondiente gasto) ya se había realizado en ejercicios anteriores debido a su fallecimiento. O considerar amortizables las vacas nacidas en el propio ejercicio cuando es evidente que aún no están en condiciones de producir leche, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.".

A tal propuesta, el representante de la recurrente y hoy letrado de esta "Reconoce la responsabilidad por los hechos o actuaciones objeto del expediente sancionador, en los términos expuestos en la propuesta de resolución y presta conformidad a que se le imponga una sanción de 20.712,67 euros.",como se colige del expediente sancionador.

El punto de inicio del análisis pasa, inexorablemente, por recordar la doctrina jurisprudencial aplicable, en la culpabilidad en sanciones derivadas actas conformidad. La STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 6-6-2014, rec. 1411/2012, nos recuerda la problemática respecto del principio de culpabilidad y su doctrina en supuestos de sanciones derivadas de actas suscritas en conformidad:

1º) Debe recordarse la diferente naturaleza de la obligación tributaria y de la sanción.

2º) La firma en conformidad de la propuesta de liquidación contenida en el Acta únicamente supone la aceptación de los hechos comprobados por la Inspección, pero en ningún caso conlleva que el obligado tributario acepte la aplicación o interpretación de la norma tributaria que hace la Inspección a dichos hechos y, menos aún, supone ninguna manifestación respecto al carácter culpable o no de su conducta.

3º) Tampoco implica la firma en conformidad del acta una confesión que dispense a la Administración de la carga de destruir positivamente, la presunción constitucional de inocencia.

4º) La ausencia de alegaciones en el procedimiento sancionador tampoco implica aceptación.

5º) En conclusión, la "intencionalidad en la conducta de la apelante y aun su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras"(entre otras, sentencias de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007). No en vano recuerda el Tribunal Supremo que "no puede descartarse que existan supuestos en los que los obligados tributarios acepten el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces"( sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. unif. doctr. núm. 146/2004), FD Sexto; en el mismo sentido, sentencias de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007).

6º) Cuando se exige la separación entre el procedimiento de inspección y el procedimiento sancionador, no lo es como una mera separación formal. Es válido que el elemento objetivo de la infracción o conducta tipificada en la norma como tal infracción se traslade del primero al segundo, pero en ningún caso puede ser válido para el análisis y acreditación del elemento subjetivo o culpabilidad, ajeno totalmente al Procedimiento de Inspección. Es más; dice nuestro Alto Tribunal que éste es realmente el objeto del procedimiento sancionador: dilucidar si el obligado tributario ha de responder o no de los hechos acreditados en el procedimiento de inspección en función de que su actuación haya sido o no negligente, concretando el grado de negligencia.

7º) Ha de reiterarse la necesidad de la prueba, pues esa aquiescencia no supone, sin más, la concurrencia de culpabilidad ( SS. 15 de octubre de 2009, cas. 6567/2003).

Pues bien, la literalidad del acuerdo sancionador es clara; la conducta es típica, sin que la defensa de la recurrente haya desarrollado su argumento más allá de negarla y aportar jurisprudencia genérica al respecto. La resolución sancionadora recuerda que la recurrente debió incluir correctamente el valor de sus existencias puesto que de ello depende directamente el correcto cálculo del beneficio obtenido, algo que no hizo. Conocía su obligación de activar las recrías nacidas en la explotación puesto que sabía que eran amortizables como parte de su inmovilizado material ya que en el ejercicio 2018 incluso dotó el gasto por su amortización pese a no haberlas dado de alta como inmovilizado. Más aún; esa resolución advierte que dotó gasto por amortización de animales cuya baja (con el correspondiente gasto) ya se había realizado en ejercicios anteriores debido a su fallecimiento, e incluso considerar amortizables las vacas nacidas en el propio ejercicio cuando es evidente que aún no están en condiciones de producir leche. Por ello, no cabe ni admitir una interpretación razonable de la norma sino todo lo contrario; la conducta del obligado tributario fue voluntaria, como refiere el acuerdo.

Igualmente es clara la existencia de ocultación puesto que la recurrente no incluyó, ni en el ejercicio 2017 ni en el ejercicio 2018, dentro de su inmovilizado, las recrías nacidas en la propia explotación ganadera.

Se desestima el recurso.

ÚLTIMO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la recurrente, que se limitan a 1.000 €.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

En lo que ahora interesa, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 29.11.2024 desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000; NUM001; NUM002 y NUM003 interpuestas frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto (con nº de expediente/referencia NUM004) frente a la liquidación derivada del Acta nº A01- NUM005 relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 y 2018, y contra la desestimación del recurso de reposición (nº expediente/referencia NUM006) interpuesto frente a la resolución del procedimiento sancionador considerando que habiendo sido suscrito el acta en conformidad, los hechos aceptados no pueden discutirse después, salvo error de hecho evidente ( art. 144 y 156 LGT), siendo claro que el contribuyente no probó ningún error de hecho. Consideró existente una motivación suficiente de la liquidación pues, a su juicio, la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria explicó los hechos, fundamentos y cálculos, respondió adecuadamente a lo planteado y en todo caso no le generó indefensión. Sobre el fondo entendió, con la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que las regularizaciones eran correctas dado que las recrías debían registrarse como inmovilizado (destinadas a producción), la amortización solo procede desde el inicio de actividad productiva, sin que el actor haya aportado prueba que desvirtúe los datos aceptados en el acta. Finalmente ratificó que las existencias finales estaban infravaloradas. Sobre la sanción, concluyó que existió culpabilidad, al menos por negligencia grave, que hubo ocultación (omisión de activos y existencias relevantes), avalando el cálculo de la sanción.

La parte actora, en un desmesurado escrito de demanda, por innecesariamente extenso, argumenta en favor de su pretensión lo que con facilidad cabe resumirse en que existe un error sobre la contabilización del ganado pues este puede venderse días después de nacer, por lo que no procede tratar sistemáticamente las crías como inmovilizado. Que la no activación solo supone diferimiento del ingreso, no defraudación. Concluye que la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incluyó animales inexistentes a final de año (ya vendidos o fallecidos), lo que constituye un error de hecho. Igualmente, plantea la vulneración del principio contable de imagen fiel (el recuento correcto según la empresa en 2017 era Hembras: 93 (no 99) y Machos vivos: 22 (de 109 nacidos, 87 vendidos). En 2018 Hembras: 65 (no 76) y Machos vivos: 29 (de 112 nacidos, 83 vendidos). Sobre las amortizaciones plantea que la jurisprudencia permite amortizar desde el nacimiento si forma parte del ciclo productivo y que la Agencia Estatal de Administración Tributaria negó amortizaciones de ejercicios anteriores (facturas 2012-2013) sin motivación. Sobre las existencias finales 2018 considera que las facturas por 43.247,59 € y 12.125 € corresponden a material consumido antes del 31/12/2018, planteando igualmente un error procedimental por falta de "regularización íntegra" pues la AEAT no resolvió la solicitud de incluir bienes pendientes de amortizar. Respecto a la sanción, defiende la inexistencia de acción típica planteando que el acuerdo sancionador se limita a citar el art. 191 LGT sin fundamentación suficiente, que en todo caso la empresa actuó en interpretación razonable de la norma, sin ocultación (todos los animales y ventas estaban en libros) y sin ánimo defraudatorio, según la propia acta ("no hay anomalías sustanciales").

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

Vaya por delante que la alegación referente a la inmotivación de la liquidación no casa con la extensión del escrito de demanda y las alegaciones en él contenidas, pues se colige de la misma la total compresión y rechazo de los motivos esgrimidos por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para practicar la liquidación que cuestiona. Ha de desestimarse.

SEGUNDO.-Sobre las posibilidades de impugnación de las actas suscritas en conformidad.

No es controvertido que la mercantil recurrente suscribió en conformidad el acta A01 Num. Acta: NUM005, a través de su representante, Sr. presente el Sr. DEL RIO SANCHEZ el 07.06.2023.

La norma de referencia es el art. 144.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que ofrece el siguiente tenor literal: "2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.".Seguidamente, el artículo 156 dispone "1. Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta.

3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:

a) Rectificando errores materiales.

b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

4. Para la imposición de las sanciones que puedan proceder como consecuencia de estas liquidaciones será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley.

5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley.".

En similares términos se pronuncia el art. 187 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Sobre estas normas hemos de recordar lo siguiente:

I.-Al respecto, tiene declarado la jurisprudencia, por todas la STS, Contencioso sección 2 del 11 de diciembre de 2025 (ROJ: STS 5958/2025 - ECLI:ES:TS:2025:5958 Sentencia: 1623/2025 Recurso: 5764/2023) que el acta firmada en conformidad constituye "una auténtica renuncia de derechos por parte del contribuyente". Más abajo recuerda que "La jurisprudencia de esta Sala ha sido reiterada cuando ha interpretado que deben considerarse «hechos» recogidos en un acta firmada en conformidad frente a cuestiones de derecho. Tengamos presente que el artículo 144.2 de la LGT al que se remite el 156.5 establece que «[L]os hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.[...]».Podemos recordar, por todas, la STS de 15 de noviembre de 1996, RC 6699/1991 , FJ 6º, aunque referida a la LGT de 1963, establecía para las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad en su artículo 145.1.d), en relación con el 61.3 del RD 939/1986, de 25 de abril , un régimen de impugnación equiparable al actual. Ya proclamamos la existencia de «[u]na doctrina jurisprudencial constante y consolidada que ha proclamado que la conformidad de los contribuyentes al Acta de Inspección, solo les vincula respecto de los hechos consignados en ella, siempre que no haya incurrido el contribuyente en errores de hecho, pero nunca respecto de la aplicación e interpretación de las normas jurídicas. [...]».",y por ello fijó como doctrina legal que "En un supuesto como el enjuiciado en el que el actuario fijó en un acta firmada en conformidad un determinado valor de adquisición de unas participaciones enajenadas con ocasión de la regularización de las ganancias y pérdidas patrimoniales del contribuyente, el órgano competente para liquidar de conformidad con el artículo 156.3 de la LGT , respetando el trámite de alegaciones al obligado tributario, sí dio cumplida explicación y motivación de la discrepancia y de los errores interpretativos en los que incurrió el actuario en la aplicación de la norma de valoración del artículo 37.1.b de la LIRPF .".Es decir, en esa cuestión, el valor de adquisición de unas participaciones no podía ser cuestionado como dato de hecho (la aplicación de la norma sí).

II.- En la ya antigua Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 9 de diciembre de 2011 (Nº de Recurso: 653/2008; RJ 2012\2644) el Tribunal recordó que tiene establecido que "que las actas de conformidad son recurribles -más bien la resolución liquidatoria posterior que, de forma manifiesta o tácita, las avala-, tanto en vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, si bien se establecen ciertas limitaciones respecto de la revisión de los hechos aceptados, en consonancia con el principio general que prohíbe dirigirse contra los propios actos ("venire contra factum propium")", que "a tal efecto, ha recordado la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1996 , que la conformidad se extiende no sólo a los hechos recogidos en el acta, sino también a todos los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria", que "en particular, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 1995 (RJ 1995, 9293) reiteraba que "la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de "un empleado público competente" en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1216)" y que "de ello han de extraerse dos conclusiones: Primera, que en lo concerniente a los "hechos" recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segunda, por el contrario el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que en virtud del Derecho Constitucional a la tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución ) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia"". Continúa esta sentencia señalando que "también recuerda la sentencia del Alto Tribunal de 28 de enero de 1997 que al tratarse de actas de conformidad únicamente se permite la impugnación de las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales derivadas de ellas, en el caso de error de hecho o sobre interpretación y aplicación de normas jurídicas, ...;, pero no procede la impugnación respecto a los hechos en ellas recogidos, salvo que el contribuyente pruebe que incurrió en manifiesto error al aceptarlos; error de hecho que ha de poder observarse por la sola contemplación del expediente administrativo, y subsanarse sin que por ello padezca la subsistencia jurídica del acto, es decir, que la rectificación no suponga una alteración fundamental del contenido del acto, de tal forma que no constituye error de hecho, en el decir de la doctrina jurisprudencial, aquel cuya estimación exige un razonamiento, un análisis y contrastación crítica, bien de las pruebas de los hechos o bien de los preceptos legales".

III.- Sobre el principio de íntegra regularización, en relación con las actas de conformidad, la STS, Contencioso sección 2 del 25 de febrero de 2025 (ROJ: STS 758/2025 - ECLI:ES:TS:2025:758 Sentencia: 190/2025 Recurso: 960/2023) fijó la siguiente doctrina: "1) El principio de íntegra regularización no resulta aplicable a los supuestos en los que se comprueban por la Administración tributaria las cuotas de IVA a compensar procedentes de operaciones realizadas en periodos anteriores, cuando se pretende incrementar el saldo resultante mediante la inclusión de unas cuotas soportadas y que fueron regularizadas por la inspección tributaria en un acta de conformidad, dando lugar a una liquidación firme, sin que fuera impugnada por el contribuyente. Esto es, que el principio de íntegra regularización no entra en juego cuando ya se ha producido la comprobación administrativa de la que se pretende extraer la consecuencia favorable -aquí, la compensación del IVA soportado- mediante su traslación al procedimiento correspondiente a otra operación.

2) A tal respecto, la suscripción de un acta de conformidad y la firmeza ulterior de la liquidación resultante de ésta únicamente podrían ser modificadas conforme a las reglas previstas para la revisión de los actos firmes, iniciativa que no consta emprendida en este caso.".

Así las cosas, hemos de concluir resumidamente, en relación con las actas de conformidad que:

a) la declaración de conocimiento del inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad;

b) el contribuyente no puede rechazar los hechos recogidos en un acta de conformidad, porque hacerlo sería tanto como ir contra sus propios actos, a no ser que pruebe que, al prestar la conformidad, incurrió en error de hecho;

c) un acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas;

d) entender cumplida o no en las actas la exigencia del art. 153.c) de la Ley 58/2003 es una cuestión puramente de derecho y, por tanto, susceptible de revisión aunque el acta sea de conformidad (en fin; la posibilidad de discusión de la motivación del acta);

e) los elementos esenciales del hecho imponible son la obtención de rentas, su origen y cuantía, el sujeto pasivo, la determinación del período impositivo y, en relación con los elementos de obtención y origen de las rentas, la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar;

f) la circunstancia de que pueda preverse la conformidad del contribuyente al iniciar la redacción del acta no exonera del cumplimiento de los referidos requisitos, porque constituye una garantía tributaria ineludible.

En el presente caso y teniendo presente la doctrina anterior, podemos concluir entonces que el dato fáctico cuantitativo de los animales nacidos, e igualmente el de los animales fallecidos no es cuestionable al haber sido suscrita el acta en conformidad. Es un dato estrictamente fáctico.

Es igualmente un dato fáctico no controvertible por haber sido suscrito en conformidad el coste de producción de cada animal fijado por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el acta.

Es igualmente un dato fáctico no controvertible por haber sido suscrito en conformidad el ajuste contable derivado de la valoración de existencias finales fijado por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el acta.

Constituye un argumento forzado la calificación como "criterio jurídico/contable" el número de vacas o crías recogido en las actas. Decae entonces la invocación del principio contable de imagen fiel, pues no cabe modificar las aceptadas cifras de "nacimientos/vivos", las que fueron vendidas/os durante los años 2017 y 2018, o incluso las facturas emitidas y aportadas, como tampoco el pretendido "desglose de hembras/machos y los animales vendidos".

Lo que en verdad pretende la recurrente es hacer una revisión (y rectificación) de todos los datos fácticos suscritos en conformidad, bajo la afirmación apodíctica de haber incurrido en error de hecho, cuando no hay prueba alguna del citado error. Cuestionar a posteriori unas cifras y/o hechos no es equivalente a la existencia de un error de hecho. La mercantil recurrente poseía todos los datos desde un principio.

TERCERO.-Sobre el incremento de la base imponible por la acreditación de existencias finales (ejercicio 2018). Facturas de Dª Teresa y D. Jesús.

La recurrente sostiene que "dichas facturas recogen compras y ventas de suministros llevadas a cabo por mi mandante durante varios meses del año y, por tanto, las citadas han sido consumidas en la explotación en su totalidad a fecha 31/12/2018, circunstancia ésta por la que no pueden ser incluidas en las existencias finales del ejercicio 2018.",pero es lo cierto que nada acredita el consumo de lo adquirido. Nada ofrece en concreto.

CUARTO.-Sobre la amortización de las terneras desde su nacimiento.

Con mera cita de la STSJ AND 7265/2009 - ECLI:ES:TSJAND: 2009:7265, Id Cendoj: 18087330022009100408, Sede: Granada, Sección: 2, Nº de Recurso: 3285/2001, Nº de Resolución: 401/2009 considera la recurrente que no es errada la amortización de las terneras desde su nacimiento. Mas no cabe admitir semejante motivo pues ya se dijo que activos son que no están contabilizados, aparte del hecho indicado por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de que las adquisiciones de vacas documentadas en las facturas mencionadas, no se ha acreditado por parte del obligado tributario ni su fecha de entrada en funcionamiento, ni el grado de amortización efectuado en los ejercicios anteriores a 2017, ni el coeficiente de amortización que debe aplicarse, ni el periodo de amortización, por lo que incluso podrían estar totalmente amortizados al inicio del ejercicio 2017. En estas condiciones, no se puede admitir la deducción en los ejercicios 2017 y 2018 de una amortización que no está contabilizada.

Llama la atención que la defensa de la recurrente haga una cita incompleta de la STSJ, Contencioso sección 2 del 15 de junio de 2009 ( ROJ: STSJ AND 7265/2009 - ECLI:ES:TSJAND:2009:7265 Sentencia: 401/2009 Recurso: 3285/2001), que en verdad es como sigue: "En cuanto a las amortizaciones consideradas por la Inspección, no cabe cuestionar el coeficiente 14,28 aplicado a las vacas porque, por más que pueda estimarse que viven una media de siete años, de los que en los dos primeros años de vida, en su condición de terneras, no producen leche, esto sin embargo no puede ignorarse que la Ley 61/1978 reguladora del Impuesto sobre Sociedades de aplicación al caso, en su artículo 13.f ) exige que, para considerar como deducibles los gastos de amortización éstos deben estar correctamente contabilizados y en el caso que se enjuicia, como ya se indicó anteriormente, la cooperativa demandante no había presentado libros y registros contables en los que sustentar las amortizaciones de los elementos de su inmovilizado. A lo anterior debe unirse, que las vacas no constituyen el único inmovilizado de la entidad recurrente. Y por último que, si bien, en los años de ternera el ganado vacuno no produce leche, no por ello se pueden prescindir u obviar esos años para el cálculo de la amortización porque si ese tipo de ganado no traspasa su edad de ternera difícilmente podrá llegar a la producción de leche, razón por la cual, a los efectos de su amortización posible es necesario considerar todo el tiempo medio de vida de esos animales.".

Es decir, se exige inclusión en la contabilidad, como primer requisito. Sobre el fondo de la cuestión, es claro que todo bien inmovilizado, para ser susceptible de amortización, debe estar en condiciones de funcionamiento ( art. 3.3 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades " 3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingreso").

QUINTO.-Sobre la regularización íntegra.

Esta Sala se remite a la STS, Contencioso sección 2 del 25 de febrero de 2025 (ROJ: STS 758/2025 - ECLI:ES:TS:2025:758 Sentencia: 190/2025 Recurso: 960/2023) que fijó la siguiente doctrina: "1) El principio de íntegra regularización no resulta aplicable a los supuestos en los que se comprueban por la Administración tributaria las cuotas de IVA a compensar procedentes de operaciones realizadas en periodos anteriores, cuando se pretende incrementar el saldo resultante mediante la inclusión de unas cuotas soportadas y que fueron regularizadas por la inspección tributaria en un acta de conformidad, dando lugar a una liquidación firme, sin que fuera impugnada por el contribuyente. Esto es, que el principio de íntegra regularización no entra en juego cuando ya se ha producido la comprobación administrativa de la que se pretende extraer la consecuencia favorable -aquí, la compensación del IVA soportado- mediante su traslación al procedimiento correspondiente a otra operación.

2) A tal respecto, la suscripción de un acta de conformidad y la firmeza ulterior de la liquidación resultante de ésta únicamente podrían ser modificadas conforme a las reglas previstas para la revisión de los actos firmes, iniciativa que no consta emprendida en este caso.".

La defensa de la recurrente pretende que la Inspección incluya dentro de los bienes a amortizar las facturas, correspondientes a ejercicios anteriores que le fueron aportadas de los proveedores D. Emiliano y D. Ezequiel, sin que proceda acoger el argumento a tenor de la doctrina reproducida más arriba, sin que pueda superar el hecho de haber dado la recurrente la conformidad a las cifras de inmovilizado, pretendiendo ahora su variación sin mayores justificaciones jurídicas.

SEXTO.-Sobre la corrección del acuerdo sancionador.

Refiere el acuerdo sancionador A51 NUM007, literalmente como motivación que: "SEGUNDO.- Considerando que el obligado tributario debe incluir correctamente el valor de sus existencias puesto que de ello depende directamente el correcto cálculo del beneficio obtenido. Considerando asimismo que no cabe duda que conocía su obligación de activar las recrías nacidas en la explotación puesto que sabía que eran amortizables como parte de su inmovilizado material ya que en el ejercicio 2018 incluso dotó el gasto por su amortización pese a no haberlas dado de alta como inmovilizado.

Teniendo en cuenta, además, que no puede ser considerada una conducta mínimamente diligente el hecho de dotar gasto por amortización de animales cuya baja (con el correspondiente gasto) ya se había realizado en ejercicios anteriores debido a su fallecimiento. O considerar amortizables las vacas nacidas en el propio ejercicio cuando es evidente que aún no están en condiciones de producir leche, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.".

A tal propuesta, el representante de la recurrente y hoy letrado de esta "Reconoce la responsabilidad por los hechos o actuaciones objeto del expediente sancionador, en los términos expuestos en la propuesta de resolución y presta conformidad a que se le imponga una sanción de 20.712,67 euros.",como se colige del expediente sancionador.

El punto de inicio del análisis pasa, inexorablemente, por recordar la doctrina jurisprudencial aplicable, en la culpabilidad en sanciones derivadas actas conformidad. La STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 6-6-2014, rec. 1411/2012, nos recuerda la problemática respecto del principio de culpabilidad y su doctrina en supuestos de sanciones derivadas de actas suscritas en conformidad:

1º) Debe recordarse la diferente naturaleza de la obligación tributaria y de la sanción.

2º) La firma en conformidad de la propuesta de liquidación contenida en el Acta únicamente supone la aceptación de los hechos comprobados por la Inspección, pero en ningún caso conlleva que el obligado tributario acepte la aplicación o interpretación de la norma tributaria que hace la Inspección a dichos hechos y, menos aún, supone ninguna manifestación respecto al carácter culpable o no de su conducta.

3º) Tampoco implica la firma en conformidad del acta una confesión que dispense a la Administración de la carga de destruir positivamente, la presunción constitucional de inocencia.

4º) La ausencia de alegaciones en el procedimiento sancionador tampoco implica aceptación.

5º) En conclusión, la "intencionalidad en la conducta de la apelante y aun su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras"(entre otras, sentencias de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007). No en vano recuerda el Tribunal Supremo que "no puede descartarse que existan supuestos en los que los obligados tributarios acepten el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces"( sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. unif. doctr. núm. 146/2004), FD Sexto; en el mismo sentido, sentencias de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007).

6º) Cuando se exige la separación entre el procedimiento de inspección y el procedimiento sancionador, no lo es como una mera separación formal. Es válido que el elemento objetivo de la infracción o conducta tipificada en la norma como tal infracción se traslade del primero al segundo, pero en ningún caso puede ser válido para el análisis y acreditación del elemento subjetivo o culpabilidad, ajeno totalmente al Procedimiento de Inspección. Es más; dice nuestro Alto Tribunal que éste es realmente el objeto del procedimiento sancionador: dilucidar si el obligado tributario ha de responder o no de los hechos acreditados en el procedimiento de inspección en función de que su actuación haya sido o no negligente, concretando el grado de negligencia.

7º) Ha de reiterarse la necesidad de la prueba, pues esa aquiescencia no supone, sin más, la concurrencia de culpabilidad ( SS. 15 de octubre de 2009, cas. 6567/2003).

Pues bien, la literalidad del acuerdo sancionador es clara; la conducta es típica, sin que la defensa de la recurrente haya desarrollado su argumento más allá de negarla y aportar jurisprudencia genérica al respecto. La resolución sancionadora recuerda que la recurrente debió incluir correctamente el valor de sus existencias puesto que de ello depende directamente el correcto cálculo del beneficio obtenido, algo que no hizo. Conocía su obligación de activar las recrías nacidas en la explotación puesto que sabía que eran amortizables como parte de su inmovilizado material ya que en el ejercicio 2018 incluso dotó el gasto por su amortización pese a no haberlas dado de alta como inmovilizado. Más aún; esa resolución advierte que dotó gasto por amortización de animales cuya baja (con el correspondiente gasto) ya se había realizado en ejercicios anteriores debido a su fallecimiento, e incluso considerar amortizables las vacas nacidas en el propio ejercicio cuando es evidente que aún no están en condiciones de producir leche. Por ello, no cabe ni admitir una interpretación razonable de la norma sino todo lo contrario; la conducta del obligado tributario fue voluntaria, como refiere el acuerdo.

Igualmente es clara la existencia de ocultación puesto que la recurrente no incluyó, ni en el ejercicio 2017 ni en el ejercicio 2018, dentro de su inmovilizado, las recrías nacidas en la propia explotación ganadera.

Se desestima el recurso.

ÚLTIMO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la recurrente, que se limitan a 1.000 €.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

En lo que ahora interesa, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 29.11.2024 desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000; NUM001; NUM002 y NUM003 interpuestas frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto (con nº de expediente/referencia NUM004) frente a la liquidación derivada del Acta nº A01- NUM005 relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 y 2018, y contra la desestimación del recurso de reposición (nº expediente/referencia NUM006) interpuesto frente a la resolución del procedimiento sancionador considerando que habiendo sido suscrito el acta en conformidad, los hechos aceptados no pueden discutirse después, salvo error de hecho evidente ( art. 144 y 156 LGT), siendo claro que el contribuyente no probó ningún error de hecho. Consideró existente una motivación suficiente de la liquidación pues, a su juicio, la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria explicó los hechos, fundamentos y cálculos, respondió adecuadamente a lo planteado y en todo caso no le generó indefensión. Sobre el fondo entendió, con la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que las regularizaciones eran correctas dado que las recrías debían registrarse como inmovilizado (destinadas a producción), la amortización solo procede desde el inicio de actividad productiva, sin que el actor haya aportado prueba que desvirtúe los datos aceptados en el acta. Finalmente ratificó que las existencias finales estaban infravaloradas. Sobre la sanción, concluyó que existió culpabilidad, al menos por negligencia grave, que hubo ocultación (omisión de activos y existencias relevantes), avalando el cálculo de la sanción.

La parte actora, en un desmesurado escrito de demanda, por innecesariamente extenso, argumenta en favor de su pretensión lo que con facilidad cabe resumirse en que existe un error sobre la contabilización del ganado pues este puede venderse días después de nacer, por lo que no procede tratar sistemáticamente las crías como inmovilizado. Que la no activación solo supone diferimiento del ingreso, no defraudación. Concluye que la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incluyó animales inexistentes a final de año (ya vendidos o fallecidos), lo que constituye un error de hecho. Igualmente, plantea la vulneración del principio contable de imagen fiel (el recuento correcto según la empresa en 2017 era Hembras: 93 (no 99) y Machos vivos: 22 (de 109 nacidos, 87 vendidos). En 2018 Hembras: 65 (no 76) y Machos vivos: 29 (de 112 nacidos, 83 vendidos). Sobre las amortizaciones plantea que la jurisprudencia permite amortizar desde el nacimiento si forma parte del ciclo productivo y que la Agencia Estatal de Administración Tributaria negó amortizaciones de ejercicios anteriores (facturas 2012-2013) sin motivación. Sobre las existencias finales 2018 considera que las facturas por 43.247,59 € y 12.125 € corresponden a material consumido antes del 31/12/2018, planteando igualmente un error procedimental por falta de "regularización íntegra" pues la AEAT no resolvió la solicitud de incluir bienes pendientes de amortizar. Respecto a la sanción, defiende la inexistencia de acción típica planteando que el acuerdo sancionador se limita a citar el art. 191 LGT sin fundamentación suficiente, que en todo caso la empresa actuó en interpretación razonable de la norma, sin ocultación (todos los animales y ventas estaban en libros) y sin ánimo defraudatorio, según la propia acta ("no hay anomalías sustanciales").

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

Vaya por delante que la alegación referente a la inmotivación de la liquidación no casa con la extensión del escrito de demanda y las alegaciones en él contenidas, pues se colige de la misma la total compresión y rechazo de los motivos esgrimidos por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para practicar la liquidación que cuestiona. Ha de desestimarse.

SEGUNDO.-Sobre las posibilidades de impugnación de las actas suscritas en conformidad.

No es controvertido que la mercantil recurrente suscribió en conformidad el acta A01 Num. Acta: NUM005, a través de su representante, Sr. presente el Sr. DEL RIO SANCHEZ el 07.06.2023.

La norma de referencia es el art. 144.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que ofrece el siguiente tenor literal: "2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.".Seguidamente, el artículo 156 dispone "1. Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta.

3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:

a) Rectificando errores materiales.

b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

4. Para la imposición de las sanciones que puedan proceder como consecuencia de estas liquidaciones será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley.

5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley.".

En similares términos se pronuncia el art. 187 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Sobre estas normas hemos de recordar lo siguiente:

I.-Al respecto, tiene declarado la jurisprudencia, por todas la STS, Contencioso sección 2 del 11 de diciembre de 2025 (ROJ: STS 5958/2025 - ECLI:ES:TS:2025:5958 Sentencia: 1623/2025 Recurso: 5764/2023) que el acta firmada en conformidad constituye "una auténtica renuncia de derechos por parte del contribuyente". Más abajo recuerda que "La jurisprudencia de esta Sala ha sido reiterada cuando ha interpretado que deben considerarse «hechos» recogidos en un acta firmada en conformidad frente a cuestiones de derecho. Tengamos presente que el artículo 144.2 de la LGT al que se remite el 156.5 establece que «[L]os hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.[...]».Podemos recordar, por todas, la STS de 15 de noviembre de 1996, RC 6699/1991 , FJ 6º, aunque referida a la LGT de 1963, establecía para las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad en su artículo 145.1.d), en relación con el 61.3 del RD 939/1986, de 25 de abril , un régimen de impugnación equiparable al actual. Ya proclamamos la existencia de «[u]na doctrina jurisprudencial constante y consolidada que ha proclamado que la conformidad de los contribuyentes al Acta de Inspección, solo les vincula respecto de los hechos consignados en ella, siempre que no haya incurrido el contribuyente en errores de hecho, pero nunca respecto de la aplicación e interpretación de las normas jurídicas. [...]».",y por ello fijó como doctrina legal que "En un supuesto como el enjuiciado en el que el actuario fijó en un acta firmada en conformidad un determinado valor de adquisición de unas participaciones enajenadas con ocasión de la regularización de las ganancias y pérdidas patrimoniales del contribuyente, el órgano competente para liquidar de conformidad con el artículo 156.3 de la LGT , respetando el trámite de alegaciones al obligado tributario, sí dio cumplida explicación y motivación de la discrepancia y de los errores interpretativos en los que incurrió el actuario en la aplicación de la norma de valoración del artículo 37.1.b de la LIRPF .".Es decir, en esa cuestión, el valor de adquisición de unas participaciones no podía ser cuestionado como dato de hecho (la aplicación de la norma sí).

II.- En la ya antigua Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 9 de diciembre de 2011 (Nº de Recurso: 653/2008; RJ 2012\2644) el Tribunal recordó que tiene establecido que "que las actas de conformidad son recurribles -más bien la resolución liquidatoria posterior que, de forma manifiesta o tácita, las avala-, tanto en vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, si bien se establecen ciertas limitaciones respecto de la revisión de los hechos aceptados, en consonancia con el principio general que prohíbe dirigirse contra los propios actos ("venire contra factum propium")", que "a tal efecto, ha recordado la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1996 , que la conformidad se extiende no sólo a los hechos recogidos en el acta, sino también a todos los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria", que "en particular, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 1995 (RJ 1995, 9293) reiteraba que "la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de "un empleado público competente" en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1216)" y que "de ello han de extraerse dos conclusiones: Primera, que en lo concerniente a los "hechos" recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segunda, por el contrario el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que en virtud del Derecho Constitucional a la tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución ) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia"". Continúa esta sentencia señalando que "también recuerda la sentencia del Alto Tribunal de 28 de enero de 1997 que al tratarse de actas de conformidad únicamente se permite la impugnación de las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales derivadas de ellas, en el caso de error de hecho o sobre interpretación y aplicación de normas jurídicas, ...;, pero no procede la impugnación respecto a los hechos en ellas recogidos, salvo que el contribuyente pruebe que incurrió en manifiesto error al aceptarlos; error de hecho que ha de poder observarse por la sola contemplación del expediente administrativo, y subsanarse sin que por ello padezca la subsistencia jurídica del acto, es decir, que la rectificación no suponga una alteración fundamental del contenido del acto, de tal forma que no constituye error de hecho, en el decir de la doctrina jurisprudencial, aquel cuya estimación exige un razonamiento, un análisis y contrastación crítica, bien de las pruebas de los hechos o bien de los preceptos legales".

III.- Sobre el principio de íntegra regularización, en relación con las actas de conformidad, la STS, Contencioso sección 2 del 25 de febrero de 2025 (ROJ: STS 758/2025 - ECLI:ES:TS:2025:758 Sentencia: 190/2025 Recurso: 960/2023) fijó la siguiente doctrina: "1) El principio de íntegra regularización no resulta aplicable a los supuestos en los que se comprueban por la Administración tributaria las cuotas de IVA a compensar procedentes de operaciones realizadas en periodos anteriores, cuando se pretende incrementar el saldo resultante mediante la inclusión de unas cuotas soportadas y que fueron regularizadas por la inspección tributaria en un acta de conformidad, dando lugar a una liquidación firme, sin que fuera impugnada por el contribuyente. Esto es, que el principio de íntegra regularización no entra en juego cuando ya se ha producido la comprobación administrativa de la que se pretende extraer la consecuencia favorable -aquí, la compensación del IVA soportado- mediante su traslación al procedimiento correspondiente a otra operación.

2) A tal respecto, la suscripción de un acta de conformidad y la firmeza ulterior de la liquidación resultante de ésta únicamente podrían ser modificadas conforme a las reglas previstas para la revisión de los actos firmes, iniciativa que no consta emprendida en este caso.".

Así las cosas, hemos de concluir resumidamente, en relación con las actas de conformidad que:

a) la declaración de conocimiento del inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad;

b) el contribuyente no puede rechazar los hechos recogidos en un acta de conformidad, porque hacerlo sería tanto como ir contra sus propios actos, a no ser que pruebe que, al prestar la conformidad, incurrió en error de hecho;

c) un acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas;

d) entender cumplida o no en las actas la exigencia del art. 153.c) de la Ley 58/2003 es una cuestión puramente de derecho y, por tanto, susceptible de revisión aunque el acta sea de conformidad (en fin; la posibilidad de discusión de la motivación del acta);

e) los elementos esenciales del hecho imponible son la obtención de rentas, su origen y cuantía, el sujeto pasivo, la determinación del período impositivo y, en relación con los elementos de obtención y origen de las rentas, la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar;

f) la circunstancia de que pueda preverse la conformidad del contribuyente al iniciar la redacción del acta no exonera del cumplimiento de los referidos requisitos, porque constituye una garantía tributaria ineludible.

En el presente caso y teniendo presente la doctrina anterior, podemos concluir entonces que el dato fáctico cuantitativo de los animales nacidos, e igualmente el de los animales fallecidos no es cuestionable al haber sido suscrita el acta en conformidad. Es un dato estrictamente fáctico.

Es igualmente un dato fáctico no controvertible por haber sido suscrito en conformidad el coste de producción de cada animal fijado por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el acta.

Es igualmente un dato fáctico no controvertible por haber sido suscrito en conformidad el ajuste contable derivado de la valoración de existencias finales fijado por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el acta.

Constituye un argumento forzado la calificación como "criterio jurídico/contable" el número de vacas o crías recogido en las actas. Decae entonces la invocación del principio contable de imagen fiel, pues no cabe modificar las aceptadas cifras de "nacimientos/vivos", las que fueron vendidas/os durante los años 2017 y 2018, o incluso las facturas emitidas y aportadas, como tampoco el pretendido "desglose de hembras/machos y los animales vendidos".

Lo que en verdad pretende la recurrente es hacer una revisión (y rectificación) de todos los datos fácticos suscritos en conformidad, bajo la afirmación apodíctica de haber incurrido en error de hecho, cuando no hay prueba alguna del citado error. Cuestionar a posteriori unas cifras y/o hechos no es equivalente a la existencia de un error de hecho. La mercantil recurrente poseía todos los datos desde un principio.

TERCERO.-Sobre el incremento de la base imponible por la acreditación de existencias finales (ejercicio 2018). Facturas de Dª Teresa y D. Jesús.

La recurrente sostiene que "dichas facturas recogen compras y ventas de suministros llevadas a cabo por mi mandante durante varios meses del año y, por tanto, las citadas han sido consumidas en la explotación en su totalidad a fecha 31/12/2018, circunstancia ésta por la que no pueden ser incluidas en las existencias finales del ejercicio 2018.",pero es lo cierto que nada acredita el consumo de lo adquirido. Nada ofrece en concreto.

CUARTO.-Sobre la amortización de las terneras desde su nacimiento.

Con mera cita de la STSJ AND 7265/2009 - ECLI:ES:TSJAND: 2009:7265, Id Cendoj: 18087330022009100408, Sede: Granada, Sección: 2, Nº de Recurso: 3285/2001, Nº de Resolución: 401/2009 considera la recurrente que no es errada la amortización de las terneras desde su nacimiento. Mas no cabe admitir semejante motivo pues ya se dijo que activos son que no están contabilizados, aparte del hecho indicado por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de que las adquisiciones de vacas documentadas en las facturas mencionadas, no se ha acreditado por parte del obligado tributario ni su fecha de entrada en funcionamiento, ni el grado de amortización efectuado en los ejercicios anteriores a 2017, ni el coeficiente de amortización que debe aplicarse, ni el periodo de amortización, por lo que incluso podrían estar totalmente amortizados al inicio del ejercicio 2017. En estas condiciones, no se puede admitir la deducción en los ejercicios 2017 y 2018 de una amortización que no está contabilizada.

Llama la atención que la defensa de la recurrente haga una cita incompleta de la STSJ, Contencioso sección 2 del 15 de junio de 2009 ( ROJ: STSJ AND 7265/2009 - ECLI:ES:TSJAND:2009:7265 Sentencia: 401/2009 Recurso: 3285/2001), que en verdad es como sigue: "En cuanto a las amortizaciones consideradas por la Inspección, no cabe cuestionar el coeficiente 14,28 aplicado a las vacas porque, por más que pueda estimarse que viven una media de siete años, de los que en los dos primeros años de vida, en su condición de terneras, no producen leche, esto sin embargo no puede ignorarse que la Ley 61/1978 reguladora del Impuesto sobre Sociedades de aplicación al caso, en su artículo 13.f ) exige que, para considerar como deducibles los gastos de amortización éstos deben estar correctamente contabilizados y en el caso que se enjuicia, como ya se indicó anteriormente, la cooperativa demandante no había presentado libros y registros contables en los que sustentar las amortizaciones de los elementos de su inmovilizado. A lo anterior debe unirse, que las vacas no constituyen el único inmovilizado de la entidad recurrente. Y por último que, si bien, en los años de ternera el ganado vacuno no produce leche, no por ello se pueden prescindir u obviar esos años para el cálculo de la amortización porque si ese tipo de ganado no traspasa su edad de ternera difícilmente podrá llegar a la producción de leche, razón por la cual, a los efectos de su amortización posible es necesario considerar todo el tiempo medio de vida de esos animales.".

Es decir, se exige inclusión en la contabilidad, como primer requisito. Sobre el fondo de la cuestión, es claro que todo bien inmovilizado, para ser susceptible de amortización, debe estar en condiciones de funcionamiento ( art. 3.3 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades " 3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingreso").

QUINTO.-Sobre la regularización íntegra.

Esta Sala se remite a la STS, Contencioso sección 2 del 25 de febrero de 2025 (ROJ: STS 758/2025 - ECLI:ES:TS:2025:758 Sentencia: 190/2025 Recurso: 960/2023) que fijó la siguiente doctrina: "1) El principio de íntegra regularización no resulta aplicable a los supuestos en los que se comprueban por la Administración tributaria las cuotas de IVA a compensar procedentes de operaciones realizadas en periodos anteriores, cuando se pretende incrementar el saldo resultante mediante la inclusión de unas cuotas soportadas y que fueron regularizadas por la inspección tributaria en un acta de conformidad, dando lugar a una liquidación firme, sin que fuera impugnada por el contribuyente. Esto es, que el principio de íntegra regularización no entra en juego cuando ya se ha producido la comprobación administrativa de la que se pretende extraer la consecuencia favorable -aquí, la compensación del IVA soportado- mediante su traslación al procedimiento correspondiente a otra operación.

2) A tal respecto, la suscripción de un acta de conformidad y la firmeza ulterior de la liquidación resultante de ésta únicamente podrían ser modificadas conforme a las reglas previstas para la revisión de los actos firmes, iniciativa que no consta emprendida en este caso.".

La defensa de la recurrente pretende que la Inspección incluya dentro de los bienes a amortizar las facturas, correspondientes a ejercicios anteriores que le fueron aportadas de los proveedores D. Emiliano y D. Ezequiel, sin que proceda acoger el argumento a tenor de la doctrina reproducida más arriba, sin que pueda superar el hecho de haber dado la recurrente la conformidad a las cifras de inmovilizado, pretendiendo ahora su variación sin mayores justificaciones jurídicas.

SEXTO.-Sobre la corrección del acuerdo sancionador.

Refiere el acuerdo sancionador A51 NUM007, literalmente como motivación que: "SEGUNDO.- Considerando que el obligado tributario debe incluir correctamente el valor de sus existencias puesto que de ello depende directamente el correcto cálculo del beneficio obtenido. Considerando asimismo que no cabe duda que conocía su obligación de activar las recrías nacidas en la explotación puesto que sabía que eran amortizables como parte de su inmovilizado material ya que en el ejercicio 2018 incluso dotó el gasto por su amortización pese a no haberlas dado de alta como inmovilizado.

Teniendo en cuenta, además, que no puede ser considerada una conducta mínimamente diligente el hecho de dotar gasto por amortización de animales cuya baja (con el correspondiente gasto) ya se había realizado en ejercicios anteriores debido a su fallecimiento. O considerar amortizables las vacas nacidas en el propio ejercicio cuando es evidente que aún no están en condiciones de producir leche, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.".

A tal propuesta, el representante de la recurrente y hoy letrado de esta "Reconoce la responsabilidad por los hechos o actuaciones objeto del expediente sancionador, en los términos expuestos en la propuesta de resolución y presta conformidad a que se le imponga una sanción de 20.712,67 euros.",como se colige del expediente sancionador.

El punto de inicio del análisis pasa, inexorablemente, por recordar la doctrina jurisprudencial aplicable, en la culpabilidad en sanciones derivadas actas conformidad. La STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 6-6-2014, rec. 1411/2012, nos recuerda la problemática respecto del principio de culpabilidad y su doctrina en supuestos de sanciones derivadas de actas suscritas en conformidad:

1º) Debe recordarse la diferente naturaleza de la obligación tributaria y de la sanción.

2º) La firma en conformidad de la propuesta de liquidación contenida en el Acta únicamente supone la aceptación de los hechos comprobados por la Inspección, pero en ningún caso conlleva que el obligado tributario acepte la aplicación o interpretación de la norma tributaria que hace la Inspección a dichos hechos y, menos aún, supone ninguna manifestación respecto al carácter culpable o no de su conducta.

3º) Tampoco implica la firma en conformidad del acta una confesión que dispense a la Administración de la carga de destruir positivamente, la presunción constitucional de inocencia.

4º) La ausencia de alegaciones en el procedimiento sancionador tampoco implica aceptación.

5º) En conclusión, la "intencionalidad en la conducta de la apelante y aun su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras"(entre otras, sentencias de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007). No en vano recuerda el Tribunal Supremo que "no puede descartarse que existan supuestos en los que los obligados tributarios acepten el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces"( sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. unif. doctr. núm. 146/2004), FD Sexto; en el mismo sentido, sentencias de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007).

6º) Cuando se exige la separación entre el procedimiento de inspección y el procedimiento sancionador, no lo es como una mera separación formal. Es válido que el elemento objetivo de la infracción o conducta tipificada en la norma como tal infracción se traslade del primero al segundo, pero en ningún caso puede ser válido para el análisis y acreditación del elemento subjetivo o culpabilidad, ajeno totalmente al Procedimiento de Inspección. Es más; dice nuestro Alto Tribunal que éste es realmente el objeto del procedimiento sancionador: dilucidar si el obligado tributario ha de responder o no de los hechos acreditados en el procedimiento de inspección en función de que su actuación haya sido o no negligente, concretando el grado de negligencia.

7º) Ha de reiterarse la necesidad de la prueba, pues esa aquiescencia no supone, sin más, la concurrencia de culpabilidad ( SS. 15 de octubre de 2009, cas. 6567/2003).

Pues bien, la literalidad del acuerdo sancionador es clara; la conducta es típica, sin que la defensa de la recurrente haya desarrollado su argumento más allá de negarla y aportar jurisprudencia genérica al respecto. La resolución sancionadora recuerda que la recurrente debió incluir correctamente el valor de sus existencias puesto que de ello depende directamente el correcto cálculo del beneficio obtenido, algo que no hizo. Conocía su obligación de activar las recrías nacidas en la explotación puesto que sabía que eran amortizables como parte de su inmovilizado material ya que en el ejercicio 2018 incluso dotó el gasto por su amortización pese a no haberlas dado de alta como inmovilizado. Más aún; esa resolución advierte que dotó gasto por amortización de animales cuya baja (con el correspondiente gasto) ya se había realizado en ejercicios anteriores debido a su fallecimiento, e incluso considerar amortizables las vacas nacidas en el propio ejercicio cuando es evidente que aún no están en condiciones de producir leche. Por ello, no cabe ni admitir una interpretación razonable de la norma sino todo lo contrario; la conducta del obligado tributario fue voluntaria, como refiere el acuerdo.

Igualmente es clara la existencia de ocultación puesto que la recurrente no incluyó, ni en el ejercicio 2017 ni en el ejercicio 2018, dentro de su inmovilizado, las recrías nacidas en la propia explotación ganadera.

Se desestima el recurso.

ÚLTIMO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la recurrente, que se limitan a 1.000 €.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,