Es ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. ANTONIO SÁNCHEZ IBÁÑEZ.
PRIMERO.-De la resolución recurrida y de los escritos de recurso y oposición
La sentencia de instancia desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre y representación de "I-DE Redes Inteligentes, S.A.U." contra la resolución nº 2.173, de 23 de agosto de 2.023 del Tribunal Administrativo de Navarra, por la que se desestiman los recursos de alzada interpuestos contra los Acuerdos de la Junta de Gobierno Local del Ayuntamiento de Tudela de 11 de febrero de 2.022, en cuya virtud se estimaron parcialmente los recursos de reposición presentados contra las liquidaciones correspondientes al primer y al segundo semestre del ejercicio 2.020, en relación con la contribución territorial urbana.
El Juez "a quo" examina la posición de las partes, los hechos base del pleito conforme al expediente administrativo y a la prueba documental obrante en los autos y, primeramente, desestima las alegaciones relativas a extemporaneidad del recurso contencioso-administrativo contenido en el artículo 46.1 de la Ley 29/1.998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y desviación procesal del artículo 69.c) de la LJCA, salvo la que hace referencia al informe vinculante de dos de julio de 2.021, considerado como un acto de trámite. También descarta, por último, que concurra desviación procesal respecto a la Resolución 78/2.019, de 13 de noviembre, del Director General del Servicio de Riqueza Territorial y Tributos Patrimoniales. Ninguno de estos pronunciamientos ha sido combatido en apelación, por lo que no volveremos a ocuparnos de ellos.
En cuanto al fondo, comienza por descartar que los actos de liquidación sean contrarios a derecho por no especificarse el concreto hecho imponible y, por el contrario, afirma que los acuerdos de liquidación expresan los hechos que permiten la realización y práctica de liquidación, estableciéndose los hechos y elementos componentes del hecho imponible. Existe suficiente motivación, que permiten conocer a la actora de forma suficiente los elementos del hecho imponible y la fundamentación de los mismos, como también se desprende de los mismos escritos de la ahora apelante.
Al folio 12 de la sentencia, desestima la alegación relativa a la falta de justificación del número de metros lineales de línea eléctrica de alta tensión que reflejan las liquidaciones.
En tercer lugar, entiende conforme a derecho la liquidación practicada para el segundo semestre de la contribución territorial del ejercicio 2.020, que no se habría practicado, al contrario de lo afirmado por la actora, después del 31 de marzo de 2.020 sino antes, el 27 de marzo de 2.020.
Desestima el motivo relacionado con la valoración catastral de las líneas destinadas a la distribución de energía eléctrica de titularidad de la recurrente porque, conforme, entre otros preceptos, al artículo 13. e) de la Ley Foral 12/2.006, de 21 de noviembre, del Registro de la Riqueza Territorial y de los Catastros de Navarra, las diferentes instalaciones que conforman una línea eléctrica son bienes inmuebles.
En cuanto al método de valoración empleado para calcular la base imponible del impuesto y, respecto de las líneas eléctricas, y su inclusión en el sistema de caracterización de las construcciones por su longitud, concluye que las líneas eléctricas pueden incluirse en el sistema de caracterización de las construcciones por longitud y que la ponencia de valoración de Tudela no valora las líneas eléctricas, sino que fija los criterios y parámetros a tener en cuenta para su valoración individual, de lo que se deriva la corrección de la misma.
El recurso de apelación se fundamenta, en síntesis, en los siguientes motivos. Primero,la sentencia apelada es ilegal y contraria al ordenamiento jurídico por cuanto, en el sentir de la apelante, valida unos actos de liquidación que son contrarios al ordenamiento jurídico, por no especificar el concreto hecho imponible.
Segundo;entiende que el acto de liquidación y el documento de cobro del segundo semestre de 2.020 infringen lo dispuesto en el artículo 143 de la Ley Foral de Haciendas Locales, puesto que no se habría liquidado dicho período antes del 31 de marzo de 2.020.
Tercero;la sentencia valida una base imponible contraria a derecho, por cuanto los tendidos eléctricos no deben tener la consideración de bienes inmuebles a los efectos de la Ley Foral 12/2.006, dado que no reúnen los requisitos para ser calificados como construcciones, ni se han determinado reglamentariamente como elementos conformadores del vuelo.
Cuarto;el sistema empleado para calcular la base imponible del tributo, por longitud, es inadecuado y acude a la Orden Foral 21/2.010, entendiendo que se debería acudir al sistema de caracterización por potencia y concluye que la sentencia vulnera el derecho fundamental a obtener una sentencia fundada en derecho.
Quinto;la sentencia apelada valida una ponencia de valoración donde se ha determinado el valor de construcción por metro lineal de las líneas eléctricas teniendo en consideración las subestaciones, valorando así, conjuntamente, elementos con características muy diferentes (subestaciones y tendidos eléctricos) y que, por ello, precisarían de una valoración diferenciada.
Frente a tales alegaciones, el Asesor Jurídico-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra interesó la desestimación del recurso, por cuanto;
I.-Los bienes objeto del procedimiento han sido correctamente calificados como bienes inmuebles, con base en el artículo 13.e) de la Ley Foral 12/2.006 y en el artículo 334.1.º del Código Civil. No es preciso, por el contrario, que se determine reglamentariamente el carácter inmueble de las redes eléctricas.
II.-La sentencia aplica correctamente el método de valoración, efectuando un análisis suficiente de la normativa de aplicación en relación con el método empleado. A mayores razones, señala que la Orden Foral 21/2.010 que crea el sistema de caracterización de las construcciones por longitud, expone que se aplicará a aquellas cuya característica más definitoria de su dimensión y más relacionada con su coste total sea la longitud, como sucede con las líneas eléctricas. Por otra parte, señala que las ponencias de valoración no hacen valoraciones individuales, sino que establecen el marco general para poder hacer, una vez aprobada, dicha valoración.
Por su parte, el M.I. Ayuntamiento de Tudela, se opuso al recurso de apelación e interesó la confirmación de la sentencia de instancia.
De forma genérica, reprocha al escrito de apelación falta de crítica a la sentencia de instancia, limitándose a reproducir la demanda presentada ante el Juzgado lo que, a su juicio, debería conducir a la inadmisión del recurso.
Seguidamente, contesta a los motivos alegados por la actora y, concretamente, alega que;
a)tanto los acuerdos liquidatorios, como el Anexo donde se establece la relación de los bienes inscritos, expresan suficientemente motivados los hechos y los elementos del hecho imponible, que permitieron al actor, ahora apelante, conocer de forma suficiente los mismos.
b)Ha quedado acreditado que la liquidación del segundo semestre de 2.020 fue aprobada por la Junta de Gobierno Local del Ayuntamiento de Tudela con fecha 27 de marzo de 2.020, cumpliendo con lo exigido por la normativa.
c)La base imponible ha sido determinada conforme a derecho. Se basa en el informe vinculante del Servicio de Riqueza Territorial y Tributos Patrimoniales de la Hacienda Tributaria de Navarra, sin que se pueda apartar de sus conclusiones. Igualmente, entiende que las líneas eléctricas son bienes inmuebles, sin que se exija que tengan un "... mayor carácter de edificación"y sin que sea preciso determinar las redes reglamentariamente.
d)El sistema de cálculo de la base imponible es conforme a derecho y también se remite al antedicho informe vinculante.
e)En cuanto a la valoración de la ponencia de valoración, sostiene el Ayuntamiento, la apelante nada añade, remitiéndose a lo señalado en la instancia, remitiéndose el Ayuntamiento, a su vez, a su contestación.
SEGUNDO.-Hechos reseñables para resolver el recurso de apelación
Traeremos ahora los folios 163 y 164 del E.A., que contienen el Acuerdo de 27 de marzo de 2.020 del Pleno Municipal en el que se acuerda practicar liquidación a IBERDROLA DISTRIBUCIÓN ELÉCTRICA, S.A. "Practicar liquidación (...) por la cantidad de 109.019,90 euros en concepto de Contribución Territorial para el año 2.020, por los bienes inmuebles de su titularidad antecitados, que figuran inscritos en el Registro de la Riqueza Territorial, correspondiendo al primer fraccionamiento de la liquidación anual para primer semestrela cantidad de 54.508,95 euros por las líneas eléctricas de alta tensión que se recogen en las hojas que se adjuntan, en el municipio de Tudela.".
En dicho acuerdo, se hace constar que el valor catastral asignado a los bienes de los que es titular IBERDROLA, por lo que respecta al municipio de Tudela por las Unidades inmobiliarias "Líneas eléctricas alta tensión", es de 28.757.556,20 euros.
La ponencia de valoración de Tudela, se aprobó en virtud de Resolución 38/2.016, de 30 de septiembre, del Director del Servicio de Riqueza Territorial y Tributos Patrimoniales de la Hacienda Pública de Navarra, conforme a la propuesta vinculante formulada por la Comisión Mixta.
Consta al folio 166 del E.A. la relación de valores de los bienes inmuebles titularidad de IBERDROLA DISTRIBUCIÓN ELÉCTRICA, S.A.
Al folio 171 del E.A. figura el recibo de la contribución urbana donde consta la cuota urbana, el valor catastral (conforme a lo ya dicho) y el tipo aplicado; 0.3791, así como la fecha límite de pago.
Posteriormente, el Ayuntamiento rebajó la cuota a 92.574,68 euros (46.287,34 euros por semestre), puesto que eliminó las subestaciones.
TERCERO.-Sobre la falta de crítica de la sentencia de instancia
Lo cierto es que el apelante repite los argumentos esgrimidos tanto en el procedimiento administrativo, como en el recurso de alzada foral ante el TAN, como en su demanda, sin que exista, verdaderamente, una crítica de la sentencia de instancia, más allá de mostrar su disconformidad con la misma y denunciar la ilegalidad, o el quebranto del derecho a obtener una sentencia fundada en derecho. Así, traeremos la doctrina sentada a este respecto por esta Sala en la sentencia nº 375/2.024, rollo de apelación 424/2.024, de 19 de diciembre ( ROJ: STSJ NA 671/2024 - ECLI:ES:TSJNA:2024:671) donde, con cita de otras anteriores, dijimos; "SEGUNDO.-Ausencia de los requisitos del recurso de apelación. Falta de verdadera crítica de la sentencia.
Lo primero que se ha de decir es que no existe en el verdadera crítica de la sentencia. Como esta Sala ha tenido ocasión de declarar en sentencia dictada en rollo 298/2020 que a su vez se remite a otras anteriores , asi la dictada en el rollo 210/2017 lo que se ratifica entre otras, en sentencia dictada en rollo 404/2018 ,según la cual:
"SEGUNDO. - Del incumplimiento de los requisitos del recurso de apelación.- Procede la desestimación del presente recurso de apelación, en primer lugar porque no reúne los requisitos mínimos que ha de contener el escrito de recurso de apelación. Así esta Sala viene sentando el criterio, por ejemplo en Sentencia dictada en el rollo de apelación nº 134/2009 de que:
"SEGUNDO.- Como podrá comprenderse la parte apelante no pone ante la Sala ningún elemento de discordia a efectos de la acción revisora que corresponde a la apelación.
En tal sentido, no solo es de resaltar el criterio de rechazo a tal actuación (letrado director de la causa) extraña, inhóspita y ajena a lo que es un recurso de apelación, en las sentencias citadas y transcritas por el Letrado Asesor del Gobierno de Navarra en su escrito de impugnación, sino el de esta misma Sala en Rollo de Apelación 285/2.009 y Sentencia de 18 de Diciembre de 2.009 en la que al respecto se dice: "La pretensión impugnatoria de la parte apelante no puede ser atendida. En el escrito de interposición, se aprecia un incumplimiento absoluto de los requisitos exigibles de un recurso de apelación, de manera que la representación letrada del recurrente se limita a expresar que existe infracción del art. 24.1 de la C.E . y del art. 36 de la Ley 29/98 , y "basta citar, al efecto de la estimación del presente recurso de apelación la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, Secc. 6ª.", que a continuación se reproduce.
Debe tenerse en cuenta que la jurisprudencia consolidada de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que son fieles exponentes sus Sentencias de 25 de junio y 24 de julio de 1996 , viene declarando que el recurso de apelación contencioso- administrativo tiene por objeto depurar el resultado procesal obtenido con anterioridad, de suerte que el contenido del escrito de alegaciones de la parte apelante ha de consistir precisamente en una crítica de la sentencia impugnada, que sirva de fundamento a la pretensión de sustitución del pronunciamiento recaído en la primera instancia por otro distinto, siendo, por tanto, el recurso de apelación un remedio procesal que se concede a las partes para combatir aquellos fallos que se consideran contrarios a sus intereses, actuándose, a su través, una pretensión revocatoria que, como toda pretensión procesal, requiere la individualización de los motivos que le sirven de fundamento, a fin de que el Tribunal de apelación pueda examinarlos y pronunciarse dentro de los límites y en congruencia con los términos en que venga ejercitada, y, por ello, se viene declarando con machacona reiteración que, al reproducirse en eI escrito de alegaciones formulado en el trámite de apelación el contenido del escrito de demanda, o al limitarse aquél, simplemente, a dar por reproducidos todos los argumentos vertidos ante el Tribunal de instancia, sin que se haga motivación o razonamiento específico dirigido a combatir la sentencia apelada, se incurre, en realidad, en una práctica omisión de las alegaciones correspondientes a las pretensiones deducidas, o intentadas deducir, en la segunda instancia, omisión que, aunque no sea enteramente equiparable al abandono del recurso ,sí conduce a desestimar el recurso interpuesto contra la sentencia apelada, siempre que ésta no consagre una infracción legal que pueda ser corregida sin menoscabo del carácter rogado del proceso, toda vez que, si bien el recurso de apelación traslada al Tribunal "ad quem" el total conocimiento del litigio, no está concebida la apelación como una repetición del proceso de instancia ante un Tribunal de distinta jerarquía, sino como una revisión de la sentencia apelada tendente a depurar la resolución recaída en aquél, y, de ahí, la necesidad de motivar la pretensión de que la sentencia apelada sea sustituida por otra diferente, pues, aunque ante el Tribunal "ad quem" siga combatiéndose el mismo acto que se impugnaba ante el Juzgador "a quo", lo que se recurre en apelación son,
ciertamente, los pronunciamientos de éste último, y, por ello, y en consecuencia, el ignorar tales pronunciamientos y eludir todo análisis crítico en torno a los mismos debe conducir a la desestimación del recurso de apelación.
En consecuencia, se desestima el recurso de apelación presentado, por ser inadmisible, confirmándose la Sentencia en sus propios términos.".
Este argumento sería suficiente para desestimar el recurso de apelación que hoy nos ocupa, porque como ya se apuntaba más arriba, en el recurso de apelación no se hace esfuerzo alguno en orden a la singular correlación de los motivos que defiende el apelante frente a los concretos pronunciamientos de la sentencia. En todo caso, en aras a asegurar la plenitud del derecho a la tutela judicial efectiva del recurrente, a mayor abundamiento, se analizarán las alegaciones contenidas en el recurso de apelación.".
Por ello y en aplicación de esta doctrina, para asegurar la plena tutela judicial efectiva, procederemos a estudiar pormenorizadamente cada uno de los motivos de recurso.
CUARTO.-Sobre la liquidación del tributo
Nos remitiremos aquí a la legislación aplicable en la materia, que no es otra que la aplicada por el Juez "a quo"; la Ley Foral 13/2.000, de 14 de diciembre, General Tributaria y que recoge en el artículo 79, obligación de resolver, la de motivar los actos de liquidación, con referencia a "... los hechos y fundamentos de derecho";en el artículo 106, se recogen las normas relativas a la carga de la prueba y en el 114 "1. Las liquidaciones tributarias se notificarán a los obligados tributarios con expresión:
a) De los elementos esenciales de aquéllas. La liquidación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan.
b) De los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, con indicación de plazos y órganos en que habrán de ser interpuestos.
c) Del lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.".
Para lo que aquí interesa, hemos de determinar si, como sostiene la sentencia apelada y niega la apelante, se ha especificado el hecho imponible que, de acuerdo con el artículo 134 de la Ley Foral 2/1.995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra es "... la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles:
a) De una concesión administrativa sobre los propios bienes inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos.
b) De un derecho real de superficie.
c) De un derecho real de usufructo.
d) Del derecho de aprovechamiento y disfrute mediante contraprestación de los bienes comunales.
e) Del derecho de propiedad.".y también si consta cual es el sujeto pasivo del mismo que, de acuerdo con el artículo 137 es "... a título de contribuyentes, las personas físicas y jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 25 de la Ley Foral 13/2000 , de 14 de diciembre, General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este Impuesto.".Asimismo, es preciso traer al caso la exigencia de motivar las resoluciones tal y como se exige en los artículos 78 de la Ley Foral de Haciendas Locales "1. Las liquidaciones se notificarán a los sujetos pasivos con expresión:
a) De los elementos esenciales de aquéllas.",el artículo 79.2 de la Ley Foral General tributaria "2. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que resuelvan recursos y reclamaciones, los que denieguen la suspensión de la ejecución de actos de gestión tributaria, los de imposición de sanciones, así como cuantos otros se establezcan en la normativa vigente, serán motivados con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.".y en cuanto a la motivación el artículo 35 de la Ley 39/2.015 dice así: "1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos.".Estos preceptos y la obligación de motivar han sido desarrollados por esta Sala en Sentencia nº 137/2.021, rollo de apelación 81/2.021, de 28 de mayo, ( ROJ: STSJ NA 275/2021 - ECLI: ES:TSJNA: 2021:275) fundamento de derecho tercero, donde dijimos; "Pues bien, a la luz de la previsión y legal, y de las circunstancias concretas del caso, se ha de rechazar la falta de motivación de la liquidación tributaria practicada apreciada por el juez a quo. Veamos. Siendo cierto que, esta liquidación ha sido resultado de la labor inspectora de comprobación e investigación del ICIO por el Ayuntamiento apelante, ex art 171.2 LFHL y art 55 bis LFGT, se practicaron a la demandante varios requerimientos en orden a la presentación de documentación, en ausencia de autoliquidación definitiva, sin que se hiciera manifestación alguna al respecto por la obligada tributaria, es relevante que habiéndose concedido trámite de audiencia con puesta del expediente a su disposición, no se formulara alegaciones a la propuesta de regularización, sin formular entonces discrepancia concreta sobre las partidas que incluir o no en la base imponible; la expensa propuesta de liquidación contiene los elementos esenciales del tributo, y detalla por apartados las facturas y proveedores pertinentes; no consta que hoy el Ayuntamiento se separe del criterio seguido en actuaciones precedentes con la liquidación impugnada, y en fin, nos cuesta creer que la motivación de la resolución que aprueba la liquidación haya situado en una posición de indefensión a una empresa como MAGNESITAS, pues del propio contenido del recurso contencioso administrativo y también del recurso de alzada (ahí están sus escritos jurídicos y pruebas periciales), se deriva que la recurrente ha conocido el razonamiento y criterios que ha utilizado la Administración para dictar el acto, por mucho que en el escrito de demanda se diga " nos movemos en el terreno de la mera deducción e intuición". Cuesta creer esto, la verdad.
Decir también que, a juicio de esta Sala, la alegación de falta de motivación de la liquidación recurrida se basaba entonces y se basa ahora en esta apelación , en consideraciones de todo punto genéricas y no se aprecia entonces que la inspección, primero y la Administración que resuelve después, haya debido justificar con explicaciones específicas, una por una las partidas que integran la liquidación.
Se señala por el juez a quo que "no existe ninguna motivación más allá de ese listado de facturas y la suma de sus importes, que permitan conocer los motivos y razones por los que se considera que esas facturas forman parte del coste de la construcción". Lo cierto es que la empresa acometió una obra sujeta a licencia de obras, fue requerida para que aportara facturas relacionadas con esa obra en el marco de la labor inspectora de comprobación e investigación del ICIO que le competía, como se ha dicho; se aporta tal documentación y se sigue el orden y definición de conceptos que el propio sujeto pasivo establecido respecto de los siguientes capítulos: reforma de subestación, torre de intercambio térmico y modificaciones en el horno nº 2 y acopio temporal de carbonato magnésico, y como también se ha dicho, se pone de manifiesto partida por partida la diferencia entre el valor declarado por la contribuyente y el comprobado por la administración actuante, y en definitiva, se viene a justificar esa diferencia con la relación ordenada y concisa de las facturas de las que obtiene el Ayuntamiento la cifra correspondiente.
La liquidación ha de recoger una justificación que permita sostener cómo se ha llegado a concretarla y qué criterios han servido a la administración para determinarla, a fin de que el sujeto pasivo los conozca y, en su caso, si no está de acuerdo, los pueda recurrir, y es lo que se ha hecho en el caso que nos ocupa, pues no otra cosa se infiere del requerimiento de aportación de documentación y de la relación de las facturas aportadas por la propia MAGNESITAS reflejadas y del contenido general de la liquidación.
Por lo demás se ha de recordar que el mismo juzgado resolvió otro rca interpuesto por MAGNESITAS frente a liquidación por ICIO en sentido desestimatorio al considerar que no concurría falta de motivación.
Esta Sala en sentencia dictada con fecha 18 octubre 2002 se refiere al deber expreso de motivación y fundamentación de las liquidaciones tributarias para garantizar el conocimiento de las razones de la Administración y el derecho de defensa, más, si se pretende una elevación de las bases y la denegación de una deducción por inversiones y por creación de empleo, en línea con lo que exige la normativa tributaria; se rechaza en la citada sentencia que se imponga a contribuyente una carga específica de conocimiento de procedimientos y normativa compleja, que no se pueden presumir y que exige una necesaria colaboración administrativa, pero es que esto no ocurre en nuestro caso, precisamente; no valen por ejemplo, impresos estereotipados, que solo serían eficaces para corregir errores aritméticos o evidentes por si mismos; necesario examen específico del caso.
Citamos por su relación con el caso y sobre la cuestión de la motivación, la STS de 20 septiembre de 2012 rec. Casación 4868/2009 según la cual: "Al respecto es de recordar que tanto el artículo 121 de la Ley General Tributaria , en redacción anterior a la Ley 25/1995 de 20 de julio, como el artículo 124 de la Ley General Tributaria , después de la Ley 25/1995, establecen que el aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberán notificarse al sujeto pasivo con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven. Se trata, en efecto, del requisito general de la motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, en el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa. También en la legislación más reciente se ha venido exigiendo con carácter general ese requisito de motivación de las liquidaciones tributarias, como requisito necesario para preservar los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración Tributaria, y así ha sido recogido en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , exigiéndose su cumplimiento en cualquier acto de liquidación administrativa no ya sólo en aquellos que supongan un aumento de bases imponibles. Es la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de diciembre de 1998 , la que declara que tal falta de motivación o la motivación defectuosa pueden integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante y el deslinde de ambos supuestos ha de hacerse atendiendo a un criterio que tiene dos manifestaciones: a) desde el punto de vista subjetivo, y dado que el procedimiento administrativo tienen una función de garantía del administrado, habrá que indagar si realmente ha existido o no indefensión; b) en el aspecto objetivo, y puesto que el proceso tiene por objeto determinar si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho, será preciso verificar si se cuenta o no con los datos necesarios para llegar a la conclusión indicada. En el supuesto enjuiciado entiende esta Sala que no puede prosperar la tesis actora y es conforme a derecho la resolución que impone a la Administración la obligación de motivar anulando la liquidación provisional impugnada. En efecto dispone el artículo 53 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativasaprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , que "el defecto de forma solo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados". La recurrente formula este motivo de casación al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 40.2 , 101.5 , 53 y 54 del Real Decreto 391/1996 ; considera la parte recurrente que no toda falta de motivación supone un defecto formal, en el caso que nos ocupa la liquidación sí está suficientemente motivada, sin embargo no aparece suficientemente probado su soporte fáctico; sin que sea posible otorgar a la Administración una segunda oportunidad para que justifique en mayor medida el presupuesto fáctico manteniendo una misma argumentación jurídica: la sujeción al IVA por no calificar la operación como transmisión de rama de actividad. Afirma la recurrente que nunca invocó la falta de motivación, sino que desde un principio pretendió justificar la consideración de explotación económica y la procedencia de la no sujeción al IVA, negándole en todas las fases procesales la posibilidad de negar el fondo, en definitiva, el vicio de falta de motivación afecta al fondo en cuanto supone que la fundamentación, el soporte fáctico y las consecuencias jurídicas, no existen. (...)
En definitiva, se apreció un defecto formal, cual fue la insuficiencia de la motivación, no la insuficiencia de los elementos o presupuestos necesarios para la validez y legitimación del acto liquidatorio, y ello porque a pesar de la queja de la parte recurrente y su denuncia de que existe un vicio sustantivo, en tanto que el soporte de hechos y las consecuencias jurídicas derivadas de la aplicación de la norma, no existen, lo cierto es que no se hizo cuestión, al contrario, resulta un hecho conteste, del soporte material de la liquidación provisional, la operación llevada a cabo y que se consideró sujeta al IVA. El sustrato fáctico si existe, sin duda, y con él, el presupuesto fáctico del acto, limitándose la cuestión litigiosa, a la postre, a una discrepancia sobre la valoración y alcance a efectos tributarios, sujeción o no al IVA de la operación, de dicho sustrato fáctico. El motivo debe desestimarse."
En línea con la doctrina expuesta, y dado el contenido de la liquidación tributaria, y de lo actuado tanto por el Ayuntamiento como por el propio contribuyente, sin que se haya causado ningún tipo de indefensión para este, en todo caso, se ha de estimar el recurso de apelación en este punto, pues el juez a quo aprecia incorrectamente la falta de motivación de la liquidación tributaria.".
Pues bien, del expediente administrativo, folios 163 y 171 resulta que el Ayuntamiento ha cumplido con lo prescrito, de tal manera que la liquidación practicada está correctamente motivada, sin que, por otra parte, se haya causado indefensión alguna al apelante, por lo que el motivo decae.
QUINTO.-Sobre la fecha de liquidación del segundo trimestre
Dispone el artículo 143 de la Ley Foral de Haciendas Locales de Navarra que "2. Con base en los datos a que se refiere el apartado 1, y con anterioridad al día 31 de marzo de cada año, los Ayuntamientos practicarán las liquidaciones conducentes a la determinación de las deudas tributarias y emitirán los documentos de cobro correspondientes, con referencia expresa del valor catastral del bien sobre el que se ha aplicado el tipo impositivo, indicando, cuando resulten aplicables las reducciones en la base imponible previstas en el artículo 138, esta circunstancia, así como la extensión temporal de las citadas reducciones. Los documentos de cobro también indicarán el lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecha la deuda tributaría, así como los medios de impugnación.".Aquí únicamente se puede decir que hay un único acto de liquidación, obrante al folio 163 del E.A., que tiene como fecha el 27 de marzo, antes del 31 y que practica la liquidación anual a la apelante y que fracciona su pago en dos semestres, por lo que el motivo de recurso no puede ser estimado.
SEXTO.-Sobre la consideración de las líneas de alta tensión
Acudiremos aquí, no hay discrepancia entre las partes, a la Ley Foral 12/2.006, de 21 de noviembre, del Registro de la Riqueza Territorial y de los Catastros de Navarra, cuyo artículo 13 se dedica a la naturaleza inmueble de los bienes y así, reza; "1. A efectos de la presente Ley Foral, tendrán naturaleza inmueble, en todo caso, los terrenos o suelos, las construcciones definidas en el apartado siguientey los demás elementos conformadores del vuelo y subsuelo que se determinen reglamentariamente.
2. A los efectos señalados en el apartado anterior, tendrán la consideración de construcciones:
a) Los edificios, sean cualesquiera los elementos de los que estén construidos, el uso a que se destinen y los lugares en que se hallen, siempre que se encuentren unidos permanentemente al suelo y con independencia de que se hallen enclavados en el subsuelo y de que puedan ser transportados o desmontados o el terreno en el que se hallen no pertenezca al dueño de la construcción, así como las instalaciones o anejos de los mismos.
b) Las instalaciones industriales, comerciales, deportivas, de recreo, agrícolas, ganaderas, forestales y piscícolas, considerándose como tales a todos los elementos que estén unidos de manera fija al terreno sobre el que se emplazan y en particular los diques, tanques, cargaderos, muelles e invernaderos, con exclusión de la maquinaria y el utillaje cuando de manera inequívoca no forme parte de la propia instalación.
c) Las obras de urbanización y de mejora, tales como las explanaciones y las que se realicen para el uso de los espacios descubiertos, considerándose como tales los espacios destinados a mercados, depósitos al aire libre, campos para la práctica de deportes, muelles de carga, estacionamiento de vehículos y los espacios anejos o accesorios a los edificios e instalaciones.
d) Las presas, saltos de agua y embalses, incluidos su lecho o vaso.
e) En general, todo tipo de instalaciones destinadas a la producción, almacenamiento o distribución de energía, cualesquiera infraestructuras destinadas a la comunicación y al transporte de personas, vehículos o aeronaves, así como las infraestructuras de conducción y transporte de fluidos.
Basta con una lectura completa del precepto para incardinar las líneas de alta tensión dentro de las instalaciones destinadas a la distribución de energía para poder afirmar que se trata de una construcción y, por tanto, que se trata de un bien inmueble, sin que sea preciso el desarrollo reglamentario. Tampoco aparece por ninguna parte la distinción que hace la apelante relativa a que el concepto de construcción deba limitarse "... a aquellos de sus elementos que tengan mayor carácter de edificación, v.gr, subestaciones o centros de transformación, unidas de manera fija y permanente al terreno, pero nunca el tendido eléctrico, que se trata de un elemento conformador del vuelo".Todas las instalaciones destinadas al transporte de energía eléctrica son consideradas como construcciones, por lo que esa referencia al vuelo del apartado 1 es para aquellos elementos que no estén incluidos en el aparado 2, sin que sea preciso su desarrollo reglamentario, pues el apartado dos lo incluye expresamente entre los bienes inmuebles. A este respecto, no está de más traer la Sentencia de 5 de octubre de 2.017, de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª, del Tribunal Supremo, nº 1.510/2.107, recurso de casación 2.339/2.106, Pte. Exmo. Sr. D. Jesús Cudero Blas ( ROJ:STS 3554/2017 - ECLI:ES:TS:2017:3554 )donde se afirma que el sistema de lista abierta empleado en el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, de semejante contenido al antes transcrito artículo 13 de la Ley Foral 12/2.006, permite calificar como construcciones a las líneas de alta tensión. Así, en su fundamento de derecho tercero, cita de otras sentencias de la Sala Tercera se dice; "2.1 ) No cabe calificar de inadecuado acudir para determinar el aprecio que corresponde a esa utilidad al valor catastral del suelo, que tiene siempre como límite el del mercado ( artículo 23.2 TRLCI ), valor catastral que en el caso de la Ordenanza discutida es el rústico con construcciones [el valor catastral es la suma del valor del suelo más el de las construcciones ( artículo 22 TRLCI)], por ser de esa naturaleza los terrenos por los que discurren las instalaciones cuyo establecimiento determina el uso del dominio con exclusión de los demás que provoca la exacción de la tasa. Téngase en cuenta que, a efectos catastrales, se reputan construcciones las instalaciones industriales, considerándose, entre otras, los diques, tanques, cargaderos, etc. [ artículo 7.4.b) TRLCI)], lista abierta que permite calificar de tales a las líneas aéreas de alta tensión a que se refiere la Ordenanza discutida en el anexo I.".De todo lo expuesto, se concluye la desestimación del motivo de recurso.
SÉPTIMO.-Sobre el sistema de valoración.
En cuanto al sistema de valoración, la Orden Foral 21/2.010, de 22 de febrero, del Consejero de Economía y Hacienda, por la que se aprueban determinados sistemas de caracterización de las construcciones inscribibles en el registro de la riqueza territorial en su preámbulo señala que "La consideración de la "superficie construida" como medida fundamental de la dimensión resulta adecuada especialmente para edificios o superficies planas cuyo destino fundamental es albergar o sustentar seres vivos o materiales, como pueden ser viviendas o almacenes,pero no para caracterizar y valorar otro tipo de construcciones o inmuebles en los que el factor más adecuado o relevante es otro distinto. En consecuencia se considera pertinente establecer dos sistemas de caracterización de las construcciones: uno cuya dimensión se mide en unidades de longitud -"sistema de caracterización por longitud"-y otro cuya dimensión se mide en -unidades de potencia- sistema de caracterización por potencia.".
Es claro, pues, la aplicación del sistema a nuestro caso, donde las líneas no son edificios o superficies planas cuyo destino sea albergar o sustentar seres vivos o materiales, sino una construcción cuyo objeto es el transporte de energía eléctrica.
En su artículo 1.2 se dice; "2. Se aprueban como nuevos sistemas de caracterización de construcciones los siguientes:
a) Sistema de Caracterización de las Construcciones por Longitud: aplicable a las unidades inmobiliarias constituidas por construcciones cuya dimensión se mide en unidades de longitud.
b) Sistema de Caracterización de las Construcciones por Potencia: aplicable a las unidades inmobiliarias constituidas por construcciones cuya dimensión se mide en unidades de potencia.".
En el Anexo de la misma Orden Foral, se dispone; "2. Sistema de Caracterización de las Construcciones por Longitud.
A) Ámbito de aplicación:
El Sistema de Caracterización de las Construcciones por Longitud se aplicará a aquéllas cuya característica más definitoria de su dimensión y más relacionada con su costo total sea la longitud,mientras que la altura y la anchura, de ser medibles, toman un papel irrelevante o secundario.
B) Relación con el suelo:
La construcciones susceptibles de ser descritas mediante este sistema pueden estar contenidas físicamente en una o varias parcelas o extenderse por encima o por debajo del terreno, sin tener más relación con el suelo de las parcelas que se encuentran por debajo o por encima, que la existencia de uno o más puntos de apoyo o inserción en el suelo."
Y en el punto 3. "Sistema de Caracterización de las Construcciones por Potencia.
A) Ámbito de aplicación:
El Sistema de Caracterización de las Construcciones por Potencia se aplicará a aquéllas construcciones cuyo objeto esté relacionado con la producción, almacenamiento o distribución de energía y para las que se haya encontrado una relación directa y suficientemente precisa entre su potencia y su coste de construcción.
B) Relación con el suelo:
La construcciones susceptibles de ser descritas mediante este sistema pueden estar contenidas físicamente en una o varias parcelas o extenderse por encima o por debajo del terreno, sin tener más relación con el suelo de las parcelas que se encuentran por debajo o por encima, que la existencia de uno o más puntos de apoyo o inserción en el suelo.
En el primer caso, si son varias las unidades inmobiliarias contenidas físicamente en una parcela y fuera necesario asignar a cada una de ellas una participación en el suelo, el reparto se hará proporcionalmente a la potencia de las unidades."
En el caso que nos ocupa, al contrario de lo que sostiene la apelante, no nos encontramos ante una instalación productora de energía eléctrica, sino de transporte y tampoco se nos acredita (y podría hacerlo porque es la dueña) que, como dice la norma "se haya encontrado una relación directa y suficientemente precisa entre su potencia y su coste de construcción".Por otra parte, la Resolución 517/2.013, de 20 de junio, de la Directora Gerente de Hacienda Tributaria de Navarra, por la que se modifican los Parámetros Generales de Valoración de los Bienes Inmuebles objeto de inscripción en el Registro de la Riqueza Territorial de Navarra, en su apartado 31 establece "31. Se asignará el uso «Instalación generadora de energía eléctrica» a las instalaciones construidas exclusivamente con este fin."
La inclusión de las líneas de alta tensión en el apartado 29 "inespecífico"no puede ser considerada como arbitraria, puesto que se trata de transporte, de energía eléctrica, sí, de manera que existe una razón objetiva para incluirla y es que la propia Orden Foral que crea el sistema de caracterización de las construcciones por su longitud, como hemos visto, señala que se aplicará a aquellas cuya característica definitoria sea la longitud, como sucede con las líneas de alta tensión.
OCTAVO.-Sobre las subestaciones y su inclusión en la ponencia de valoración.
En cuanto a la inclusión de las subestaciones en la ponencia de valoración, dispone el artículo 22 de la Ley Foral LEY FORAL 12/2006, DE 21 DE NOVIEMBRE, DEL REGISTRO DE LA RIQUEZA TERRITORIAL Y DE LOS CATASTROS DE NAVARRA "3. Toda asignación de un nuevo valor a determinado bien inmueble, con excepción de lo dispuesto para los bienes especiales en el artículo 40 de la presente Ley Foral y de la aplicación del valor limitado administrativamente que corresponda efectuar en los supuestos establecidos por la normativa sectorial correspondiente, se realizará mediante la aplicación de la vigente Ponencia de valoración, conforme a lo dispuesto en el artículo 34.1 de la citada norma , atendiendo a las características del mismo recogidas en el Registro de la Riqueza Territorial en ese momento.".Y el artículo 34 de la misma establece que "1. Las Ponencias de Valoración son documentos técnicos de valoración, con ámbito de aplicación territorial municipal o supramunicipal, que tienen por objeto establecer los métodos y parámetros técnicos que permitan asignar individualmente un valor a cada bien inmueble.".
La valoración catastral hecha por el Ayuntamiento de Tudela descansa en el informe vinculante que contempla el artículo 143.5 de la Ley Foral de Haciendas Locales de Navarra; "5. Cuando se interponga recurso de reposición ante el Ayuntamiento y en el mismo se impugne la base imponible del Impuesto, por aquél se solicitará informe vinculante de la Hacienda Tributaria de Navarra relativo al valor catastral del bien, suspendiéndose el plazo de resolución del recurso hasta tanto no se remita a la entidad local el citado informe. A su recepción, se reanudará dicho plazo, debiendo decidirse al resolver el recurso cuantas cuestiones plantee el procedimiento."y éste examina la ponencia de valoración de Tudela y hace referencia, folio 177 del E.A., a la existencia de subestaciones eléctricas dadas de alta que debieran contemplarse dentro de la red de distribución eléctrica, señalando que convendría que el Ayuntamiento diera de baja las mismas y diera continuidad a las líneas eléctricas que se interrumpen a la llegada y salida de las mismas, como así se hizo en el procedimiento administrativo y recoge el Juez "a quo". El citado informe señala que en unos casos se elimina la subestación y en otros se da continuidad a las líneas en un punto central de la parcela y se elimina la subestación, de tal manera que se cumple con lo establecido en el artículo 34.1 de la Ley Foral 12/2.006. Por otra parte, se trata esta de una cuestión técnica y no existe otro informe que el que acabamos de señalar.
Todo lo expuesto conduce a la desestimación del recurso de apelación y a la confirmación de la sentencia apelada.
NOVENO.-Sobre las costas
A la vista de lo expuesto, dada la desestimación del recurso de apelación, se impone a la apelante el pago de las costas procesales, de conformidad con el artículo 139.2 de la LJCA.
En atención a los Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho expuestos, en nombre de Su Majestad El Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente
