Sentencia Contencioso-Administrativo 682/2025 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 693/2024 de 09 de julio del 2025

PRIMERO.-La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 7 de junio de 2024, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra el acuerdo dictado por la AEAT, Oficina de Gestión tributaria de la Delegación de Asturias-Oviedo por el concepto de IRPF 2021.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

El objeto de estudio de este procedimiento consistirá en la declaración de IRPF del ejercicio 2021 de D. Remigio, el aquí demandante, que aplicando la exención del artículo 7.p LIRPF (como ya había hecho en sus declaraciones de los ejercicios 2020 y 2019), porque trabajaba como ingeniero en Arabia Saudí, declaró unos ingresos del trabajo por cuantía de 13.339,03 €, resultando por ello una cuota a devolver (a su favor) de 16.759,33 €. Tras revisar la Agencia Tributaria dicha declaración acordó la inaplicación de la exención del artículo 7.p LIRPF a su caso, por lo que la devolución (a favor de D. Remigio) se redujo a tan solo 421,01 €.

D. Remigio presta servicios por cuenta ajena para la mercantil INTECSA INGENIERIA INDUSTRIAL S.A., empresa que forma parte del Holding empresarial INITEC S.A. formado por, entre otros, INITEC ENERGÍA S.A., INITECSA INGENIERIA INDUSTRIAL S.A. o INITEC PLANTAS INDUSTRIALES S.A. desde el año 2015, siendo sus funciones la de jefe de Producción, con la categoría laboral de Ayudante de servicio y dependencia de movilidad geográfica.

El grupo mercantil INTECSA define su objeto social como de fomento, desarrollo y ejecución de proyectos tecnológicos en todo el planeta, así como de suministro de paquetes tecnológicos tanto nacional como internacionalmente.

El día 1 de noviembre de 2015 (correlativo con el 19 de Muharram de 1437 conforme a calendario islámico) el grupo mercatil INTECSA convino un contrato con la Real Compañía Eléctrica de Arabia Saudí y el Servicio Nacional de Trabajo Electromecánico de Arabia Saudí para el desarrollo de una macroestación de generación eléctrica junto a la localidad de Duba, en la provincia emiral de Tabuk (Arabia Saudí) por monto de ciento cuarenta y un millones novecientos sesenta y cuatro mil quinientos setenta y dos euros (141.964.572 €). El denominado "proyecto Duba-Green". Dicha planta es propiedad de la Real Compañía Eléctrica de Arabia Saudí y la ejecución material de las obras depende del Servicio Nacional de Trabajo Electromecánico de Arabia Saudí. Si bien para la planificación, proyección y supervisión de la ejecución ambas empresas públicas contrataron los servicios de INTECSA.

Durante el último trimestre de 2018 D. Remigio fue informado por su empleador de que, con el inicio del año 2019 sería destinado a la dirección in situ de la ejecución de los proyectos de obras del proyecto Duba-Green, debiendo desplazarse al país lo antes posible para permanecer en el reino Saudí durante todo el ejercicio. Durante el año 2021 D. Remigio permaneció en Arabia Saudí, desempeñando sus funciones laborales, retornando a España únicamente en ocasiones puntuales de descanso o vacaciones según se expone a continuación.

Se indica que D. Remigio ha desempeñado funciones laborales de forma continuada en el centro permanente al que su empleador lo ha destinado en Arabia Saudí.

Sigue la demanda que la empresa INTECSA no se ha fusionado con ninguna de las empresas Saudís, ni cumple con la naturaleza de confluencia expuesta en el artículo 26.5 de la LIS.

Se añade que el Reino de España y el de Arabia Saudí suscribieron el 19 de junio de 2007 el convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio que fue publicado en BOE de 14 de julio de 2008.

Se invoca el art. 7.p) de la LIRPF, en relación con el art. 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, ya derogado.

Se señala que en el período voluntario para la campaña IRPF correspondiente D. Remigio realizó autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas relativo al ejercicio 2021, en el cual, amparado por lo dispuesto en el artículo 7.p LIRPF aplicó exención sobre las rentas percibidas en Arabia Saudí.

Con anterioridad D. Remigio aplicó dicha exención con respecto a su liquidación del ejercicio 2019. En su virtud fue igualmente iniciado procedimiento de inspección limitada para rectificación de autoliquidaciones, con código NUM001, que concluyó con la estimación de la pretensión de D. Remigio y teniendo por correcta la aplicación de la meritada exención.

Como fundamentos de derecho se alega que corresponde la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p LIRPF a la liquidación tributaria practicada por D. Remigio con respecto al ejercicio 2021 por los siguientes motivos:

A).- D. Remigio ha prestado servicios en un establecimiento permanente radicado en el extranjero. D. Remigio ha prestado servicios profesionales en la ejecución de obra del proyecto Duba-Green, radicada en Arabia Saudí. Conforme lo dispuesto en el artículo 5 del Convenio de doble imposición España-Saudí dicha construcción supone un establecimiento permanente por tratarse de un proyecto con una duración superior a seis meses en un período de un año. En concreto su desarrollo se viene dando desde el año 2015. Se han justificado tanto el desplazamiento como la permanencia en el centro de trabajo en el extranjero. D. Remigio estuvo trabajando en el proyecto Duba Green entre los años 2018 y 2022.

B).- Los trabajos de construcción se realizan en interés de una empresa no residente en España.

Se señala que por la Agencia Tributaria se mantiene, como criterio para denegar lo que aquí se interesa, que los trabajos prestados por D. Remigio no redundarían en beneficio de una empresa Saudí, sino en una diferente, porque la empresa empleadora de D. Remigio (INITEC INGENIERÍA S.A.), como empresa integrada en un holding, facturó todos sus servicios anuales a un único cliente, su empresa matriz (INITEC S.A.), que fue la empresa que, esta sí, facturó a la Real Compañía Eléctrica de Arabia Saudí. No pone en duda la Agencia Tributaria, sin embargo, que el contrato suscrito por el grupo de empresas empleador de D. Remigio redunda en una prestación directa (la construcción de un macrocentro de producción energética) para las empresas contratantes, que no son residentes en España y que, de hecho, son sociedades públicas Saudís.

Se invoca el art. 6.1.1º del RIRPF, indicando que la construcción de una estación de generación energética como la que nos ocupa supone mucho más que una simple ventaja o utilidad, sino una necesidad y un vertiginoso avance que motiva el elevado coste de su desarrollo. En todo caso, a quién genera dicha ventaja y utilidad es a su propietaria, la Real Compañía Eléctrica de Arabia Saudí.

Se aduce que ningún precepto en la norma del IRPF (ni en ninguna otra) establece el criterio que pretende la entidad gestora, esto es, que para poder aplicar la exención del artículo 7.p LIRPF la mercantil para la que trabaje el obligado tributario deba haber facturado sus servicios a la empresa extranjera de forma directa y no mediante Holding, sino que a lo que se atiende es al destino último de los servicios y a quién disfrute de su utilidad. Se insiste en que el beneficiario y destinatario último de los servicios de INITEC INGENIERÍA INDUSTRIAL S.A. jamás podrá ser su empresa matriz, INITEC ENERGÍA S.A., sino los clientes que tenga el grupo empresarial, que son la Real Compañía Eléctrica de Arabia Saudí y el Servicio Nacional para el Trabajo Electromecánico de Arabia Saudí, que disfrutarán de la utilidad los productos creados por el grupo de empresas.

Se aduce la existencia de un precedente administrativo aplicable por extensión de efectos.

Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, remitiéndose a la resolución económico-administrativa impugnada y a los acuerdos recurridos.

SEGUNDO.-La cuestión litigiosa principal de este procedimiento consiste en determinar si resulta ajustada a derecho la liquidación impugnada y, en concreto, si procede la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero.

El art. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que:

"Estarán exentas las siguientes rentas:

(...)

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

El art. 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 439/2007, de 30 de marzo, establece:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el art. 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el art. 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

La remisión que el art. 7.p) de la Ley del IRPF realiza al art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe entenderse referida en la actualidad al art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, según el cual:

"En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

"Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".

En relación a la interpretación de esta exención, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017) señala:

"Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último".

(...)

conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero)".

Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de mayo de 2025, recurso 7566/2023, recoge que:

"Esta línea hermenéutica para valorar los requisitos recogidos en el artículo de 7 de la LIRPF, completados por el artículo 6 del RIRPF , nos pone sobre la pista de las circunstancias que deben concurrir en la aplicación de esta exención.

(i) Es necesario que se trate de rendimientos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

(ii) Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

(iii) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y que no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

(iv) Se establece un límite máximo de 60.100 euros anuales.

(v) Esta exención es incompatibilidad con la del artículo 9.A.3.b) del RIRPF ".

(...)

No obstante, y al margen de este contexto legal que no está pensando en el Derecho tributario, la correcta aplicación de la exención debe centrase en la extraterritorialidad de los trabajos realizados, en el efectivo desplazamiento del contribuyente para llevarlos a cabo y en que el centro de trabajo se ubique, al menos temporalmente, fuera de España.

7.3.- La finalidad de la exención descansa en la promoción de la movilidad y en el desplazamiento de trabajadores cualificados para que lleven a cabo su desempeño más allá de nuestras fronteras. Esta circunstancia tiene lugar con la salida del trabajador de su Estado de residencia y el efectivo desempeño del trabajo fuera, en el extranjero".

En el acuerdo de resolución del recurso de reposición de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, de 1 de septiembre de 2023, se señala que, en el recurso de reposición (el actor) acredita desplazamientos a Arabia Saudí y determinadas operaciones de seguros relacionadas con las estancias en dicho país, "hecho que no fue cuestionado en la liquidación recurrida". Y se añade que "También justifica que los trabajos fueron realizados para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, manifestando que los trabajos benefician a una entidad no residente en España".

En la mencionada resolución de 1 de septiembre de 2023 se señala:

- Se aporta contrato suscrito entre SAUDI ELECTRICITY COMPANY y SAUDI SERVICES FOR ELECTRO MECHANIC WORKS con BRANCH OF INITEC ENERGIA SAUDI ARABIA, "como consortium leader", para la construcción de una planta solar de ciclo combinado en Arabia Saudí.

- Se especifica el importe del contrato en la moneda local, en dólares y en euros (141 millones de euros).

- Se dice en el recurso que la entidad empleadora no tiene vinculación alguna con los destinatarios de los servicios, más allá de la que deriva del propio contrato de construcción de planta solar.

- De acuerdo con los datos que obran en las bases de datos de la AEAT, la entidad empleadora está participada al 99,99 por cien por otra entidad mercantil. A su vez participa en porcentajes significativos en otras tres entidades. Parece evidente por tanto, que la entidad pertenece a un grupo mercantil.

- No aporta el interesado en su recurso documentación que acredite la entidad destinataria de los servicios. Hay que tener en cuenta que el contrato se firma por INITEC ENERGÍA como líder de un consorcio empresarial.

- Examinados los datos facilitados por la entidad empleadora no consta facturación en este ejercicio 2021 a las entidades SAUDI ELECTRICITY COMPANY ni SAUDI SERVICES FOR ELECTRO MECHANIC WORKS. En cambio constan operaciones realizadas por la entidad INETEC ENERGÍA, S.A.

- Se aduce que la interpretación de la normativa relativa a exenciones, bonificaciones y demás beneficios fiscales debe ser restrictiva ( art. 14 de la LGT) .

- En este caso es el contribuyente el que pretende hacer valer una exención de rendimientos de trabajo de cuantía muy significativa. La entidad empleadora no considera exentas las rentas impugnadas, al haber declarado las mismas en el modelo 190 con clave A (rentas de trabajo sujetas y no exentas); si bien este hecho no es prueba plena, es un indicio que debe ser tenido en cuenta a la hora de resolver valorándolo conjuntamente con el resto de las pruebas.

- En este caso no se acredita el cumplimiento de los requisitos del art. 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que este se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias).

- Estas pruebas ya pudieron ser aportadas en el procedimiento de comprobación, en el que no se presentaron alegaciones. Y, es evidente, son hechos cuya prueba corresponde al interesado, sin que se pueda alegar la imposibilidad de aportarla (principio de facilidad probatoria).

Por su parte, en la resolución del TEARA recurrida se recoge que no aporta el interesado documentación que acredite la entidad destinataria de los servicios. Y se insiste en que no consta facturación en 2021 a las entidades SAUDI ELECTRICITY COMPANY NI SAUDI SERVICES FOR ELECTRO MECHANIC WORKS sino con INITEC ENERGÍA S.A. (la entidad empleadora que es además quien firma el contrato como líder de un consorcio empresarial).

TERCERO.-Examinadas las alegaciones de las partes, procede acordar la estimación del recurso.

No existe controversia en que el recurrente se desplazó efectivamente al extranjero para el desarrollo de su trabajo.

El actor firmó su contrato de trabajo con INTECSA INGENIERÍA INDUSTRIAL S.A., empresa que forma parte del holding empresarial INITEC S.A., formado por, entre otros, INITEC ENERGÍA S.A. El contrato para la construcción de una planta solar fue suscrito por BRANCH OF INITEC ENERGÍA SAUDI ARABIA con dos empresas saudíes. Como ya hemos visto, se recoge en la resolución del recurso de reposición que, de acuerdo con los datos que obran en las bases de datos de la AEAT, la entidad empleadora está participada en un 99 por cien por otra entidad mercantil. También se consigna que, examinados los datos facilitados por la entidad empleadora, no consta facturación en el ejercicio 2021 a las entidades saudíes que figuran en el contrato de construcción de la planta solar y que, en cambio, constan operaciones realizadas con INITEC ENERGÍA S.A.

Ocurre que en el certificado expedido por INTECSA INGENIERÍA INDUSTRIAL S.A. el 27 de enero de 2022, después de exponer que el recurrente es empleado de dicha empresa, se recoge que durante el año 2021 ha permanecido en el extranjero, durante los períodos que se indican a continuación, en dicho documento, especificando su país de destino (Arabia Saudíta) y el cliente: "SEC (Saudi Electricity Company)" y señalando que el motivo de estos viajes ha sido la prestación de servicios "de supervisión y control necesarios para los distintos proyectos de la compañía".

Hemos de recordar aquí el criterio expresado por la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019, ya reseñada, en el sentido de que el art. 7.p) de la LIRPF "no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación".Además, debe señalarse que dicho precepto considera rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero cuando, entre otros, concurre el requisito de que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o "un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan". Y en el presente caso, el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio hecho en Madrid el 19 de junio de 2007 (BOE 14 de julio 2008), en su art. 5 (Establecimiento permanente) apartado 1 establece: "A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad". Y en su apartado 3 añade: "Una obra, un proyecto de construcción, instalación o montaje o unas actividades de inspección relacionadas con ellos, constituyen un establecimiento permanente, pero sólo cuando tales obras, proyectos o actividades continúen durante uno o varios períodos que sumen más de seis meses dentro de cualquier período de doce meses".

En el presente caso no se discute por la Administración demandada, a la vista de la fecha del contrato de construcción de la planta solar (de 1 de noviembre de 2015), del certificado emitido por INTECSA INGENIERÍA INDUSTRIAL S.A. el 27 de enero de 2022, y de los propios desplazamientos efectuados por el recurrente, que se cumple el requisito de ser la instalación un "establecimiento permanente", con una continuidad superior a seis meses de un período de doce meses.

Así pues, existe una extraterritorialidad de los trabajos realizados, con un efectivo desplazamiento del contribuyente para llevarlos a cabo y el centro de trabajo se ubica, al menos temporalmente, fuera de España. Y el hecho de que la empresa empleadora del actor no hubiera facturado los trabajos realizados a las empresas saudíes sino a una sociedad del holding (INITEC ENERGÍA S.A.) del que forma parte, no excluye la aplicación de la referida exención, por cuanto como se señala en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019, ya mencionada, la norma "no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo".

En este sentido, insistiremos que en el certificado expedido por la empresa empleadora del actor, el 27 de enero de 2022, se identifica al cliente (destinatario) de los trabajos realizados: "Saudi Electricity Company", que es una empresa o entidad no residente en España y sin vinculación (más allá del contrato de construcción de planta solar) con el empleador del recurrente. Si la sociedad saudí es la destinataria de los trabajos efectivamente realizados por el actor, se beneficia del trabajo desarrollado por el mismo aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último, y la sociedad del holding a la que se facturan tales servicios. Por ello, la aplicación de la referida exención se ajusta a los requisitos exigidos por la norma (de los que la Administración solo ha cuestionado el referido al destinatario de los servicios). A lo anterior no obsta el hecho de que la empleadora declarase las rentas impugnadas como rentas de trabajo sujetas y no exentas, pues ello no puede impedir la correcta aplicación de la norma, en este caso en beneficio del contribuyente.

No nos encontramos ante una interpretación extensiva o analógica de la exención fiscal litigiosa.

Como se señala en la sentencia de 12 de mayo de 2025, ya citada: "No obstante, esta afirmación ha sido matiza dos sentencias posteriores del 28 de marzo de 2019, FJ 2 0 , RC 3774/2017; y 9 de abril de 2019, FJ 7 0, RC 3765/2017, cuando advertíamos que «[Lla interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT (...) la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último". Y posteriormente se indica: "Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias [...]".

Como se señala en la misma sentencia nos encontramos "ante el ajuste, vía exención, de la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo ante una concreta situación personal y económica que el Legislador ha querido, expresamente, excluir de la tributación, total o parcialmente". Y es que "[Ell incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores [...]». Luego son los parámetros de la internacionalización del trabajo y el acomodo de la «presión fiscal», los adecuados para interpretar su verdadero alcance, todo bajo la óptica del beneficio para el trabajador y no desde la del empleador".

Las anteriores consideraciones han de comportar la estimación del recurso interpuesto sin que resulte necesario examinar el resto de motivos impugnatorios esgrimidos por el actor (el principio de actos propios en relación a la actuación de la Administración en el ejercicio 2019).

CUARTO.-Procede imponer las costas del presente recurso a la Administración demandada hasta una cifra máxima de 300 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139 de la LJCA) .