Sentencia Contencioso-Administrativo 520/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15573/2024 de 10 de julio del 2025

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso y alegaciones de las partes.

Don Baltasar interpone el presente recurso jurisdiccional contra el acuerdo dictado con fecha 30.05.2024 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM000, sobre liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018.

La regularización practicada en el acuerdo de liquidación consistió en incrementar la base imponible al no reunir determinados gastos (relativos al vehículo marca Audi y moto, desplazamientos, hoteles, comidas, telefonía y de amortización) los requisitos para su deducción.

En vía de reposición se reconoce la afectación total a la actividad del vehículo AUDI y, con ello, los gastos derivados del mismo, incluida la cuota de amortización, la cual también se reconoce respecto del ordenador y accesorios.

El TEAR confirma el acuerdo resolutorio del recurso de reposición.

El presente recurso se funda en los siguientes motivos: a) infracción de los artículos 34.1.ñ) y 137.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y artículo 164 del Real Decreto 1065/2007, al exceder la regularización del alcance inicialmente fijado en el acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada; b) vulneración de los principios de confianza legítima, seguridad jurídica e igualdad; c) deducibilidad de los gastos en comidas al tratarse de atenciones a clientes, así como los de telefonía y estancias por su vinculación con la actividad e insuficiente motivación para excluirlos.

La abogada del Estado reitera los argumentos del acuerdo impugnado.

SEGUNDO.- Alcance del procedimiento de comprobación limitada.

El art. 34.1.ñ) LGT reconoce al contribuyente el derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley.Y el art. 137.2 del mismo texto legal dispone: "2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".

La STS de 03.05.2022, recurso 5101/2020, ECLI:ES:TS:2022:1811 fija como criterio de interés casacional que: "En garantía de los derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , y al margen de toda otra consideración, la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación".

Entiende el demandante que el órgano de gestión vulneró esta jurisprudencia al ampliar de facto el alcance de las actuaciones, ya que al igual que respecto del ejercicio 2019, el acuerdo de inicio limita el procedimiento de comprobación limitada a aspectos meramente formales.

El procedimiento que nos ocupa se inicia con el requerimiento de documentación que delimita su alcance a:

"-Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración.

-Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.

-Comprobar que los gastos consignados en la declaración para el cálculo del rendimiento neto de actividades económicas, de acuerdo con los artículos 28 , 29 y 30 de la Ley del Impuesto cumplen los requisitos de contabilización, imputación, justificación y correlación con la obtención de los ingresos y, por tanto, cumplen los requisitos que determinan su deducibilidad.

-Comprobar la afectación exclusiva de los elementos patrimoniales al ejercicio de la actividad y la deducibilidad de los gastos relacionados con los mismo".

Mientras en los dos primeros apartados la comprobación se limita a aspectos meramente formales, en el tercero y cuarto se amplía a los requisitos materiales pues afectan al cumplimiento estos, lo que incluye la justificación y vinculación con la actividad o el grado de afectación de los elementos patrimoniales a la actividad.

En consecuencia, la regularización practicada encaja perfectamente en el alcance fijado en el mentado requerimiento con el que se inicia el procedimiento de comprobación limitada.

TERCERO.- Requisitos determinantes de la deducibilidad de gastos relacionados con vehículos.

Dispone en su artículo 28 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), que: "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva..."

Conforme a los artículos 14 y 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto se considere deducible a los efectos de la determinación de los rendimientos de la actividad económica, se precisa que resulte "necesario" para la actividad profesional y que asimismo tenga una "vinculación o afectación" a dicha actividad.

Por su parte, el artículo 29. c) LIRPF considerara elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: "cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros".Puntualizando en su apartado 2, que: "Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

Y el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) al definir los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, prevé en su artículo 22: "Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo....

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales...".

Pues bien, respecto de los gastos de telefonía, hoteles y comidas el demandante se limita a invocar jurisprudencia que a su juicio sustenta el derecho a deducirlos: son necesarios, reales, están contabilizados y no tienen por qué vincularse a un ingreso.

El TS en la sentencia de 26.07.2022, rca- 4762/2020, ECLI:ES:TS:2022:3200, que reitera lo dicho en las anteriores de 30.03.2021, rca 3454/2019 y de 21.07.2022, rca 5309/2020, no exime al contribuyente en IRPF de la carga de probar la realidad del gasto y su vinculación con la actividad cuyo rendimiento neto pretende determinarse. El TS se pronuncia en el marco del IS sobre el carácter deducible de una gasto acreditado y contabilizado que, aun no estando directamente correlacionado con un ingreso determinado, dada su vinculación directa o indirecta con la actividad impide reputarlo mera liberalidad o donación.

Por tanto, este criterio no ampara la deducibilidad en IRPF de todo gasto con tal de que se encuentre debidamente contabilizado y acreditado pues, además, ha de relacionarse con la actividad desarrollada por el contribuyente.

Como ya declaramos en la sentencia de 04.06.2020, recurso 15432/2019 en relación con gastos de igual naturaleza, es indudable que el recurrente incurre en tales gastos en el ejercicio de la actividad pero ello no le exime de la obligación de acreditar su relación con alguna actuación profesional o vinculación aún indirecta con la actividad, lo cual no prueban meros tiques, ni las propias facturas, sin que en el caso se hayan aportado elementos de juicio externos. Recordemos que estamos ante facturas de varios comensales, sin que proporcione prueba externa que permita sentar su relación con la actividad desarrollada.

Tampoco se aduce que se observen los requisitos para aplicar la regla especial del art. 30.2.5ª.c) LIRPF.

En cuanto a los gastos de telefonía no se acredita que respondan en su totalidad al ejercicio de la actividad; las facturas aportadas responden a un contrato movistar fusión, sin que se aporte el desglose de llamadas para poderlas vincular en su totalidad a la actividad profesional desarrollada.

Respecto de los gastos correspondientes a la moto, es obvio, que la actividad de perito tasador y la de agente comercial no solo difieren formalmente, ya que tienen epígrafes distintos en el IAE, sino también materialmente pues el primero no desarrolla la actividad de mera intermediación en el comercio.

Siendo así, la deducibilidad de los gastos del vehículo precisa su afectación exclusiva a la actividad, pues a diferencia del IVA, no existe una presunción iuris tantum de un determinado porcentaje de afectación, de modo que tal circunstancia debe acreditarse por el actor ( art. 105 LGT) . La inobservancia de tal carga, en términos generales, podría sustentar la denegación del derecho a deducir los gastos sin que con ello se quebranten los principios que informar el sistema tributario.

Por otro lado, aunque en el caso no tiene transcendencia alguna pues el actor vincula los gastos de combustible y demás incurridos en sus desplazamientos al uso tanto del vehículo marca Audi, como a la motocicleta, la doctrina que cita la abogada del Estado en el escrito de contestación a la demanda, ha sido modulada en otras de fecha posterior, en las que, acreditada la realidad de los desplazamientos aun cuando no se pruebe la afectación exclusiva de un vehículo a la actividad, se admite los gastos de combustible incurridos en aquellos.

No obstante, en el caso enjuiciado ya en vía de reposición se admitieron los gastos relacionados con el vehículo marca AUDI, en base a la existencia de una contradicción entre la liquidación de IVA del ejercicio 2018 y la que nos ocupa -IRPF-. Lo que plantea el actor es que dicha solución tenía que extenderse a la moto pues también se admitió su afectación exclusiva a la actividad, lo que nos introduce en el siguiente fundamento de derecho.

CUARTO.- Principios de seguridad jurídica, confianza legítima y actos propios. Motivación.

En relación con el principio de confianza legítima ya dijimos, entre otras, en las sentencias de 12.06.2023, recaída en el recurso 15308/2022 - ECLI:ES:TSJGAL:2023:5382-, de 02.02.2022, recurso 15295/2020, de 29.05.2022, recurso 15358/22, entre otras, que el TS destaca que la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos requiere que concurran una serie de circunstancias que concreta en las sentencias que el TS 13.06.2018, rca 2800/2017, ECLI:ES:TS:2018:2397 o de 22.06.2016, rca 2218/2015, ECLI:ES:2016:2972: "1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder".

En la STS de 01.03.2022, rca 3942/2020, ECLI:ES:TS:2022:862, reconoce la vigencia de la doctrina de los actos propios en el marco tributario, si bien referida a la vinculación de contestaciones de la DGT a consultas de tal naturaleza o resoluciones dictadas por el TEAC en unificación de doctrina, declarando que: "La doctrina general sobre el principio de confianza legítima, como expresión positivizada del más amplio del de seguridad jurídica y del que, a su vez, es concreción el también concernido aquí de sujeción o vinculación a los actos propios declarativos de derechos, no ofrece en este caso duda dogmática alguna...despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora, no son fuentes del Derecho a que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil ).

Esa condición que queda extra muros del sistema de fuentes jurídicas no constituye un obstáculo para considerar, como venimos diciendo con reiteración, que, en la medida en que tales actos de resolución, máxime si proceden de órganos a los que la ley tributaria encomienda una función consultiva o unificadora, dentro del ámbito administrativo, atribuyan o declaren derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica o, en suma, que sean favorables a los administrados, pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe, a menos que dicho acto sea contrario a derecho, y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia".

Continúa el TS afirmando ya con carácter general que: "Tal principio general de vinculación al acto propio, procedente del derecho privado, no hay inconveniente en trasladarlo al ámbito de las potestades de la Administración, como este Tribunal Supremo ha declarado en multitud de ocasiones, siendo plasmación de tal principio el aforismo "venire contra factum proprium non valet" (o non auditur ; o nulli conceditur ). Tal principio, por lo demás, entronca sin violencia conceptual alguna con el de confianza legítima, como también hemos tenido ocasión de reconocer con amplitud".Si bien, entiende que su aplicación en el ámbito tributario no supone el reconocimiento de "un derecho subjetivo a que un inicial criterio administrativo ... se mantenga en el tiempo, perviviendo a los cambios de criterio o de opinión, siempre que estos se razonen cumplidamente.... Lo contrario sería, en una interpretación que no es absurda, privar a los tribunales de justicia de su facultad de control plenario de la actividad administrativa, consagrada en el artículo 106 de la Constitución ".Y concluye fijando como criterio interpretativo: "Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta".

Este TSJ declaró en la sentencia de 11.03.2022, recurso 15161/2021 que: "El principio de confianza legítima, vinculado al de buena fe, tiene su reconocimiento en el artículo 3.1 e) de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público (y antes en la Ley 39/92).

Los orígenes y el alcance de este principio han sido claramente definidos por el Tribunal Supremo en sentencias como la de 6 de abril de 2017 (ECLIES:TS:2017:1317-Recurso 453/2016 ), que con cita en otras anteriores, se ha pronunciado en los siguientes términos: "El principio de buena fe o confianza legítima, principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán ( sentencia de 14-5-1956 del Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín), y que constituye en la actualidad, desde las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22-3-1961 y 13-7-1965 (asunto Lemmerz-Werk ), un principio general del Derecho Comunitario, que finalmente ha sido objeto de recepción por nuestro Tribunal Supremo desde 1990 y también por nuestra legislación (Ley 4/99 de reforma de la Ley 30/92, art. 3.1.2 ). Así, la STS de 10-5-99 Az 3979, recuerda "la doctrina sobre el principio de protección de la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, y que comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento...

Se trata, en definitiva, de un principio de origen jurisprudencial que, como también sostiene el Tribunal Supremo, debe ser examinado desde el casuismo de cada decisión".

El demandante invoca la infracción de estos principios y doctrina en relación con los gastos correspondientes a la moto.

Obra en el expediente administrativo el escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación IVA-2018, así como el acuerdo de liquidación. Aunque en este solo se reseña la matrícula del vehículo marca AUDI, lo cierto es que alude al escrito de alegaciones afirmando acoger las relativas a los vehículos, por lo que debemos entender, como lo hace la abogada del Estado en el escrito de contestación a la demanda, que la AEAT admitió la afectación exclusiva a la actividad tanto del vehículo AUDI como de la moto.

Llegados a este punto, importa destacar que, conforme a la jurisprudencia ya expuesta, el principio de confianza legítima no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. Todo ello con independencia de que las circunstancias concurrentes en un ejercicio y grado de afectación de los elementos patrimoniales pueden varias respecto de otro, lo que ya impone el rechazo de la infracción si se anuda a la regularización del ejercicio 2014.

Ahora bien, estas premisas no eximen a la Administración de la obligación de explicitar las concretas razones que sustentan la decisión adoptada, cuando se separa de su valoración anterior, especialmente, cuando en el procedimiento relativo al IVA-2018 se reconoce la afectación exclusiva de ambos vehículos, y la rechaza en IRPF.

Sin embargo, el acuerdo resolutorio del recurso de reposición no explicita razón alguna para rechazar la deducibilidad de los gastos relativos a la moto, y lo único que argumenta el TEAR a tal fin es que ya se admite la afectación exclusiva del Audi a la actividad, siendo susceptible la moto de uso en el ámbito personal. Circunstancias estas que, pese a concurrir en el procedimiento relativo al IVA-2018, no impidieron a la Administración concluir que ambos vehículos estaban afectos exclusivamente.

Por todo ello, procede acoger el recurso en lo atinente a los gastos correspondientes a la moto (combustible, amortización, seguro, reparaciones, aparcamiento) en los términos solicitados en la demanda.

QUINTO.- Sobre las costas procesales.

No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales al estimar parcialmente el recurso, de acuerdo con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.