Sentencia Contencioso-Administrativo 792/2024 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15939/2023 de 11 de diciembre del 2024

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:

Doña Almudena, que interviene en su propio nombre y derecho, y en representación de la comunidad hereditaria de Doña Yolanda, interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 5 de octubre de 2023, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 y acumulada, promovidas contra el acuerdo del Jefe del Departamento de Gestión tributaria de la Delegación de Ourense de la Axencia Tributaria de Galicia (ATRIGA) que estimó en parte los recursos de reposición interpuestos contra liquidaciones practicadas por el concepto Impuesto sobre Sucesiones y donaciones (ISD) en el expediente correspondiente a la herencia de Don Alexis, fallecido el día 26 de junio de 2009.

Frente a este acto administrativo los motivos de impugnación que esgrime la actora en su escrito de demanda son los siguientes: caducidad del procedimiento y, en consecuencia, la prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; y la falta de motivación de la valoración de los inmuebles que forman parte de la masa hereditaria.

SEGUNDO.-Sobre la caducidad y prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Iter deacontecimientos en la tramitación del procedimiento de comprobación de valores:

Son varias las cuestiones que la actora somete a debate bajo este apartado, y sobre las que pide un pronunciamiento de este tribunal. Tomando como base el iterprocedimental que se recoge en la alegación primera del escrito de demanda, vamos a destacar los siguientes acontecimientos:

(i)Con motivo del fallecimiento del Sr. Alexis el día 26 de junio de 2009, su hija, aquí recurrente, y su esposa, ya fallecida, presentaron la autoliquidación del ISD, lo que tuvo lugar el día 28 diciembre de 2009.

(ii)Después de que en el mes de mayo de 2010 la actora y su madre solicitasen la rectificación de la declaración presentada, y después de que presentasen -dos años después- una autoliquidación adicional previo requerimiento de documentación por la ATRIGA, el día 22 de noviembre de 2012 se dictaron unas primeras propuestas de liquidación, iniciándose un procedimiento de comprobación de valores que finalizó con las primeras liquidaciones, notificadas el día 30 de mayo de 2013.

(iii) Presentada reclamación económico-administrativa contra estas liquidaciones, el TEAR las anuló por falta de motivación de la comprobación de valores, en acuerdo de 26 de marzo de 2015.

(iv) El acuerdo del TEAR fue notificado a la Oficina gestora de la ATRIGA el día 19 de mayo de 2015.

(v) El día 22 septiembre 2015 se notificó nuevo trámite de audiencia en el procedimiento de comprobación de valores.

(vi) El procedimiento finalizó con liquidaciones notificadas el día 27 de octubre de 2015, frente a los cuales la actora y su madre interpusieron recursos de reposición.

(vii) Los recursos de reposición fueron resueltos el día 9 de octubre de 2019, en un acuerdo que los estimó en parte, rectificando la liquidación y fijando el valor comprobado de bienes y derechos en 2.045.167,61 €, con una base imponible de 1.834.640,13 € para la hija del fallecido, y de 209.404,46 € para la cónyuge viuda.

(viii) Frente a esta resolución se presentaron reclamaciones económico-administrativas que fueron resueltas por el TEAR en el acuerdo desestimatorio de 5 de octubre de 2023, objeto del presente recurso.

TERCERO.-Sobre las consecuencias de la caducidad del procedimiento en el que recayeron las primeras liquidaciones practicadas:

Sobre la base de los acontecimientos expuestos en el anterior fundamento de derecho, la primera cuestión que la actora somete a debate es la caducidad del procedimiento en el que recayeron las primeras liquidaciones practicadas, alegando que, tal como consta en la relación de hechos, entre las primeras propuestas de liquidación y la notificación de las primeras liquidaciones practicadas transcurrieron más de seis meses y, por tanto, las liquidaciones se emitieron una vez caducado el procedimiento, por lo que, a juicio de la actora, son nulas de pleno derecho, debiendo la Administración apreciar de oficio la nulidad, lo que conlleva a su vez la nulidad de las posteriores liquidaciones. Subsidiariamente, las actoras alegan la prescripción del derecho de la Administración a practicar las liquidaciones que sucedieron a aquella primera.

Sobre esta primera cuestión hemos de señalar que la caducidad del procedimiento representa un vicio de anulabilidad y no de nulidad de pleno derecho. La caducidad no tiene encaje en ninguna de los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1 LGT, por lo que las actoras tenían haberla alegado con motivo de la impugnación de las primeras liquidaciones, y no esperar a la impugnación de las segundas liquidaciones practicadas para alegar la caducidad y en su caso, la imposibilidad de iniciar un nuevo procedimiento de comprobación.

CUARTO.-Sobre la infracción de la doctrina del doble tiro. Desestimación:

En segundo lugar se alega la infracción de la jurisprudencia sobre la teoría del doble tiro, bajo el entendimiento de que en el presente caso se han llevado a cabo tres acuerdos de liquidación distintos, con dos valoraciones diferentes de los mismos bienes: un primer acuerdo de liquidación anulado por falta de motivación del TEAR; un segundo acuerdo de liquidación anulado parcialmente al estimarse el recurso de reposición; y un tercer acuerdo de liquidación, al estimarse el recurso de reposición, que incurre en los mismos errores de falta de motivación.

Añade la parte actora que, si no se estima íntegramente la demanda y se estima parcialmente, se estaría dando pie a la Administración a realizar una cuarta liquidación.

Sin embargo, y en contra de lo que afirman las recurrentes, la Administración no ha dictado tres liquidaciones, sino dos, las primeras notificadas el 30 de mayo de 2013 (anuladas por el TEAR por falta de motivación), y las segundas notificadas el día 27 de octubre de 2015. Aunque al resolver los recursos de reposición interpuestos contra las segundas liquidaciones la ATRIGA los estimó modificando la valoración de alguno de los bienes inmuebles, aceptando el valor declarado de varias fincas rústicas, no significa que se haya practicado una tercera liquidación a efectos de comprobar si se ha respetado la doctrina del doble tiro, que impide practicar una tercera liquidación si las dos primeras fueron anuladas por incurrir en el mismo vicio.

La estimación parcial de los recursos de reposición afectó a varios inmuebles, respecto de los cuales la ATRIGA corrigió la valoración efectuada de origen según lo informado por el perito de la Administración que a la vista de las alegaciones de las interesadas y de la documentación aportada por estas.

En tales circunstancias, y en línea con lo resuelto por esta Sala en la sentencia de 30 de mayo de 2024 (ECLI:ES:TSJGAL:2024:4022)no se puede afirmar que se hayan efectuado dos valoraciones, sino -en semejanza con la situación contemplada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 21 de noviembre de 2017 (Recurso: 2489/2016)-, una rectificación por la Administración de la valoración inicial a tenor de las alegaciones del interesado, lo que impide aplicar la doctrina del doble tiro invocada por el contribuyente.

Según la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de noviembre de 2017 (Recurso: 2489/2016):

"la negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las Administraciones públicas en su actuación, es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario y es corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las Administraciones públicas a la ley y al Derecho según afirma el artículo 103.1 de la Constitución Española .

Señalan los jueces a quo -con apoyo en idéntica jurisprudencia que la invocada por la parte recurrente- que jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia y por desconocer el principio de seguridad jurídica proclamado en el artículo 9.3 CE .

Sucede, sin embargo, que la Sala de instancia -conocedora, insistimos, de esa jurisprudencia- entiende que el criterio expuesto no resulta aplicable al caso analizado por cuanto en el mismo no se ha producido la anulación de una actuación precedente por idéntica causa (la falta de motivación), sino una primera y única declaración de invalidez (la del TEAR) que se proyecta sobre la única valoración que se ha efectuado en el procedimiento de comprobación: la emitida por la perito de la Administración el 13 de diciembre de 2010 rectificando, a tenor de las alegaciones de la contribuyente, una valoración anterior efectuada por la misma profesional y en idéntico procedimiento.

Y, ciertamente, el razonamiento de los jueces a quo es impecable en la medida en que ninguna de las sentencias invocadas por el hoy recurrente en casación aborda un supuesto como el que ahora nos ocupa. Y es que, en efecto, en todos los casos contemplados por el Tribunal Supremo, la negativa a conceder una tercera oportunidad descansaba en la constatación de que la Administración había adoptado dos decisiones (comprobando el valor) insuficientemente motivadas.

En el caso de autos, sin embargo, solo cabe hablar de una decisión administrativa inmotivada (por decisión del TEAR, en resolución que ninguna de las partes cuestiona): la que aparece en la liquidación que puso fin al procedimiento de comprobación y que descansa en el dictamen que el perito efectuó el 13 de diciembre de 2010.

Sostener, como hacen el recurrente y el TEAR, que la emisión de un informe anterior por el mismo perito y su posterior rectificación por éste a tenor exclusivamente de las alegaciones del contribuyente supone que la Administración ha comprobado dos veces el valor de la finca litigiosa es, a nuestro juicio, desconocer la propia naturaleza de los procedimientos administrativos, integrados por actos de trámite en los que debe intervenir el interesado, otorgándole la oportunidad de incorporar al órgano decisor los datos precisos para que pueda dictarse una resolución justa.

Esto es, cabalmente, lo que ocurrió en el procedimiento que dio lugar a la liquidación impugnada ante el TEAR: el perito rectificó su valoración inicial a tenor de las alegaciones presentadas por el contribuyente, que fueron tenidas en cuenta -en parte- para reducir el valor comprobado. Considerar que esta rectificación constituye una segunda valoración de la Administración -a efectos de la aplicación de aquella doctrina jurisprudencial- podría provocar el resultado absurdo e ilógico de hacer de mejor condición a un informe de perito que desoye y omite cualquier referencia a las alegaciones del administrado que a aquel otro que, tras el análisis y estudio de esas alegaciones, emite un nuevo dictamen acogiéndolas, total o parcialmente.

En definitiva, la pregunta retórica que se formula el recurrente ("¿qué diferencia hay entre una anulación de la primera valoración como consecuencia de unas alegaciones en el seno de un procedimiento y una anulación como consecuencia de un recurso administrativo, económico-administrativo o jurisdiccional?") debe ser respondida en los mismos términos que lo ha hecho la Sala de instancia: no hay, en el primer supuesto, "dos valoraciones", sino una mera rectificación de la opinión inicial del perito a tenor de las alegaciones del interesado, rectificación que ha dado lugar a la única liquidación del impuesto, emitida en el seno de un único procedimiento de comprobación e inspección.

No hay, por ello, infracción de la jurisprudencia citada por el recurrente y por la propia Sala de instancia en la sentencia que se impugna, ni tampoco de los principios (buena fe, proscripción del abuso de derecho, proporcionalidad y seguridad jurídica) que se citan en el motivo, pues esos principios solo reclaman evitar la reiteración de errores iguales en el actuar administrativo, reiteración que, como se ha razonado, no puede afirmarse que concurra en el supuesto de autos".

El traslado de la anterior doctrina al caso que nos ocupa conduce a la desestimación de este motivo de impugnación. Esta solución no se puede ver modificada por el hecho de que la rectificación por la ATRIGA de la valoración de alguno de los inmuebles que forman parte de la masa hereditaria se hubiese hecho por la vía del recurso de reposición, pues en ambos casos nos encontramos ante una rectificación de la primera valoración como consecuencia de las alegaciones efectuadas en el seno de un procedimiento, situación en la que -en palabras del Tribunal Supremo-, no hay "dos valoraciones", sino una mera rectificación de la opinión inicial de la Administración a tenor de las alegaciones del interesado, rectificación que ha dado lugar a una única liquidación del impuesto (en este caso era la segunda, y no la tercera), emitida en el seno de un único procedimiento de comprobación.

Por lo tanto, no estamos ante una tercera liquidación a efectos de dilucidar si se ha aplicado correctamente la teoría del doble tiro. Cuestión distinta es que en el análisis de la conformidad a derecho del acuerdo que resolvió el recurso de reposición, se considere que incurre en los mismos errores que la primera liquidación, en cuyo caso la Administración no tendría oportunidad de practicar una tercera, y en consecuencia tendría que estar a los valores declarados por las obligadas tributarias, que es lo que corresponde resolver en esta sentencia previo análisis de los efectos o consecuencias derivadas del incumplimiento del plazo mensual previsto en el artículo 66 del Real Decreto 520/2015, de 13 de mayo, que es la tercera cuestión que la actora somete a debate en relación con la caducidad y prescripción alegadas.

QUINTO.-Sobre el alcance del incumplimiento del plazo previsto en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2015 :

El artículo 66.2 del Real Decreto 520/2015, en sede de ejecución de ejecución de los actos resolutorios de los procedimientos de revisión, establece lo siguiente:

"Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución".

La consecuencia del incumplimiento de este plazo no es, como pretende la parte actora, la nulidad de pleno derecho de lo actuado en el procedimiento. El Tribunal Supremo ha sentado una doctrina clara al respecto en la sentencia de 19 de noviembre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:3880), calificando este incumplimiento como una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos. La posterior sentencia 626/2021 de 5 de mayo, se remite también a la anterior, para terminar concluyendo que:

"la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA, sin perjuicio de la interpretación que pueda hacer la Sala cuando tenga que abordarlo a la luz de la actual redacción del artículo 239.3 LGT , no es la nulidad de pleno derecho del acto de ejecución, ni siquiera su anulabilidad, sino que al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, la consecuencia es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla dicho plazo".

En consecuencia, también ha de rechazarse este motivo de impugnación.

SEXTO.-Sobre la valoración de los bienes inmuebles. Método de comparación:

Bajo el siguiente apartado de la demanda la parte actora alega una falta de motivación de las valoraciones de varios inmuebles, discutiendo asimismo el método empleado por la ATRIGA para su valoración: el método de comparación. Alega que en la aplicación de este método se han utilizado testigos en calles y zonas totalmente diferentes a aquellas en donde se ubican los inmuebles objeto de valoración, y no se ha aplicado factor de corrección alguno al respecto.

La discrepancia mostrada por las actoras se centra en la valoración de unos locales comerciales en la calle Salvador Dalí, y en la de unos solares en la DIRECCION000 y DIRECCION001. Respecto de unos y otros sostienen que se tomaron como testigos inmuebles ubicados en calles distintas, y que no se razona ni justifica, ni se aplica, el coeficiente por calle del 0,56 %

Sin embargo, y en contra de lo alegado en la demanda, en el caso de la valoración de los locales comerciales en la calle Salvador Dalí, en el informe del perito de la Administración se recoge una justificación suficiente del empleo de testigos de la Avenida de la Habana, indicando que los testigos de los que dispone la unidad de valoraciones para uso comercial en la Rúa Salvador Dalí son escasos y/o no forman una muestra representativa, por lo que se tomaron los testigos en la avenida de la Habana; y que el valor resultante se homogeneizaría con el coeficiente Cr de Rúa (folio 124 del expediente administrativo).

El perito aplicó un proceso de homogenización de las muestras; proceso del que forma parte la aplicación del coeficiente de corrección por calle (Cr), de 0,56, como se puede comprobar en la tabla de la página 124. En el apartado 4 Anexo II del informe (página 133) se dice "4. Coeficiente de situación por rúa (CR) (por parroquia en suelo rústico)", este coeficiente homogeneiza las diferentes calles de un Concello respecto a aquellos donde se localiza el bien que se está valorando. Que los coeficientes utilizados para comparar las calles que se toman de muestra con la calle donde se localiza el inmueble que se valora son los siguientes (tomando las muestras en una calle que está localizada en la misma zona que el inmueble valorado y próxima a él): con relación a la Rúa Salvador Dalí, Avenida de la Habana, uso comercial: 0,56.

Este coeficiente o factor de corrección se ha aplicado a la hora de calcular el valor homogeneizado de los inmuebles ubicados en la calle Salvador Dalí. No solo aparece en la tabla inserta en la página 11 del informe (página 124 del expediente administrativo), sino también en la tabla de los testigos finalmente empleados como referencia (página 12 del informe, y 125 del expediente administrativo).

Respecto de los solares de las DIRECCION000 y DIRECCION001, las recurrentes se remiten al folio 151 del expediente administrativo para tratar de demostrar que no consta la aplicación del coeficiente reductor por calle, cuando ese folio lo que recoge es un cálculo de la superficie útil, ni siquiera de solares, sino de locales comerciales. Y es en el folio siguiente, folio 152, en el que se incorpora un apartado indicativo de la aplicación del coeficiente CR 0,56.

Por lo demás, el perito ha acudido al método de comparación; método que está basado en el denominado "principio de sustitución", según el cual el valor de un inmueble es equivalente al de otros activos de similares características que puedan considerarse sustitutivos de aquel. Permite valorar los inmuebles mediante el establecimiento previo de las cualidades y características del bien a tasar, analizando el segmento del mercado inmobiliario de comparables, basándose en informaciones concretas sobre transacciones reales y ofertas firmes corregidas en su caso. Y lo ha justificado en los informes de valoración individualizada, con cita de las normas que los ampara (entre ellas, la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles, puesto en relación con el artículo 57 LGT.

Por todo ello el recurso ha de ser desestimado.

SÉPTIMO.-Sobre las costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual, para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

Las dudas generadas en el análisis y solución de las cuestiones litigiosas impiden hacer un pronunciamiento en materia de costas.

En base a todo ello,