Sentencia Contencioso-Administrativo 765/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15677/2024 de 15 de diciembre del 2025

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia , en fecha 30 de septiembre de 2024, en la reclamación económico- administrativa NUM000 interpuesta por D. Jon frente al acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2019, emitido por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Santiago de Compostela de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por cuantía de 58.171,31 euros.

SEGUNDO.-En cuanto a la deducibilidad de los gastos por arrendamiento satisfechos a la entidad " La Peregrina Berenguela SL" ( en adelante LPB) conviene precisar que dicha sociedad fue constituida por el recurrente como único socio, habiendo transmitido a dicha sociedad todos los inmuebles de que los que era titular.

Desde un punto de vista legislativo, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que 'el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.

Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que 'en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, la deducibilidad de estos últimos está condicionada a que los mismos se hayan ocasionado en el ejercicio de la actividad y que se vinculen con la obtención de ingresos.

Sin embargo, aquellos gastos para los que no exista dicha vinculación o no se probase suficientemente la misma, no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

Por otro lado, según la normativa fiscal aplicable, para que un gasto sea deducible en el ejercicio de una actividad empresarial es imprescindible que se cumplan tres requisitos: Contabilización ( art.19.3 LIS), Justificación ( art.106.4 Ley 58/2003), y Correlación con los ingresos ( art.14.1 e LIS) ..

Así, y en relación con el arrendamiento del denominado "sótano" en la demanda rectora y que serviría de depósito auxiliar de documentación por exceso de volumen respecto de la capacidad que , según manifiesta, tiene el local donde se ubica la Notaría para el almacenaje de documentos , se trata de un inmueble situado en la localidad de Nigrán , localidad que dista 111,4 km de Santiago de Compostela y que , a la vista de las fotografías aportadas con la contestación de la demanda, constituye una segunda residencia ubicada en una cualificada zona de veraneo, frente a la costa.

Dicha distancia, unida a la no acreditación de la clase de documentación que en aquél inmueble pudiera depositarse, desnutre de toda solidez la argumentación en la que se apoya el recurrente para justificar el gasto como vinculado a su actividad económica.

En efecto, carece de toda practicidad ubicar un archivo de documentos a más de 100km del lugar donde se localiza el despacho profesional del demandante, haciendo inviable- y antieconómica- una consulta en un lapso corto de tiempo.

Por otra parte, no se ha acreditado en modo alguno que se trate de documentos notariales.

Así, respecto de la alegación de que se trataría de documentación accesoria para la preparación de las escrituras, estaríamos ante documentos que carecen del carácter notarial, por lo que su conservación o custodia tendrían un carácter ajeno a la actividad profesional del demandante, que es la de Notario.

No arroja soporte alguno- respecto de lo alegado por el aquí recurrente- el acta levantada por el notario que le sustituye, don Remigio, el 2 de enero de 2023 , en el inmueble sito en Nigrán.

En efecto, el fedatario público se limitó a tomar diversas instantáneas en las que se observan archivadores AZ- en algunos figura la leyenda "facturas" - y diversos libros y documentos en papel, sin que se de fe de que se trata de documentos notariales que formen parte del protocolo notarial.

Y lo mismo cabría predicar en relación al denominado" alpendre" ubicado en el inmueble sito en la DIRECCION000 de Santiago de Compostela - vivienda unifamiliar con dos plantas y superficie de 393 m2 en el que también se levantó acta de presencia por la Notaria doña Lucía Cagigas Courel- en fecha 12 de diciembre de 2022- incorporando diversas fotografías con documentación, equipo de oficina y libros.

Así, conviene recordar que el art. 1 de la Ley del Notariado de 28 de mayo de 1862 dispone que el notario es el funcionario público autorizado para dar fe, conforme a las leyes, de los contratos y demás actos extrajudiciales

Añadiendo su Artículo 5 "Cada notario formará por sí protocolo.

Y en la misma línea el Artículo 17 dispone que el notario redactará escrituras matrices, intervendrá pólizas, extenderá y autorizará actas, expedirá copias, testimonios, legitimaciones y legalizaciones y formará protocolos y Libros-Registros de operaciones.

Y que se entiende por protocolo la colección ordenada de las escrituras matrices autorizadas durante un año, y se formalizará en uno o más tomos encuadernados, foliados en letra y con los demás requisitos que se determinen en las instrucciones del caso. En el Libro-Registro figurarán por su orden, separada y diariamente, todas las operaciones en que hubiesen intervenido.

El Art 32 de la citada Ley del Notariado recoge :

Ni la escritura matriz ni el libro protocolo podrán ser extraídos del edificio en que se custodien, ni aun por Decreto judicial u orden superior, salvo para su traslación al archivo correspondiente y en los casos de fuerza mayor.

Podrá, sin embargo, ser desglosada del protocolo la escritura matriz contra la cual aparezcan indicios o méritos bastantes para considerarla cuerpo de un delito, precediendo al efecto providencia del juzgado que conozca de él, y dejando en todo caso testimonio literal de aquélla, con intervención del Ministerio Fiscal.

Los Notarios no permitirán tampoco sacar de su archivo ningún documento que se halle bajo su custodia por razón de su oficio, ni dejarán examinarlo en todo ni en parte, como ni tampoco el protocolo, no precediendo Decreto judicial, sino a las partes interesadas con derecho adquirido, sus herederos o causa-habientes. En los casos, sin embargo, determinados por las leyes, y en virtud de mandamiento judicial, pondrán de manifiesto en sus archivos el protocolo o protocolos a fin de extender en su virtud las diligencias que se hallen acordadas.

Y el Artículo 36 dispone que: El protocolo, cualquiera que sea su naturaleza bien en soporte papel o electrónico, pertenece al Estado. Los notarios los conservarán, con arreglo a las leyes, como archiveros de los mismos y bajo su responsabilidad.

Por su parte, el art. 291del Reglamento Notarial establece que :.

Los Archivos generales de protocolos se formarán con los protocolos generales de más de veinticinco años de fecha, con los especiales y libros de que tratan los artículos 34 y 35 de la Ley que cuenten el mismo tiempo desde que aquéllos se hubiesen cerrado y con los de las Notarías amortizadas o suprimidas.

Los demás protocolos y libros quedarán formando el Archivo de la Notaría, a cargo del Notario que la desempeñe.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo primero de este artículo los casos en que aun viviese el Notario autorizante, que conservarán mientras viva todos los protocolos que hubiese autorizado.

Sin embargo, los Notarios podrán solicitar autorización de la Junta directiva para depositar parte de su protocolo en el local del Archivo, siempre que la capacidad y demás circunstancias de éste lo permitan. La Junta resolverá discrecionalmente y, en su caso, fijará las condiciones y obligaciones que estime oportunas.

En el presente caso, no consta autorización alguna de la Junta Directiva competente para depositar parte del protocolo que , en todo caso, habría de realizarse en el local del Archivo y no en ningún otro local del que fuera titular o dispusiera por cualquier título el Notario.

A ello cabe añadir, a mayor abundamiento, que no todo documento forma parte del protocolo sino los que estrictamente se enumeran en los citados artículos de la Ley del Notariado.

Entendemos, por tanto, que los gastos de arrendamiento de los citados locales, abonados a la entidad LA PEREGRINA BERENGUELA SL, no pueden ser objeto de deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por no ser necesarios para el ejercicio de la actividad económica.

TERCERO.-En cuanto a los servicios facturados por la entidad LA PEREGRINA BERENGUELA SL relativos a " labores de mensajería , gestión y tramitación de documentos, transporte, gestiones comerciales etc." ( sic en la demanda rectora) ya se dice en la propia demanda que " la necesidad u oportunidad de contratar esos servicios con un tercero viene motivada por el entorno altamente competitivo en el que esta parte desarrolla su profesión, que le llevó a concentrar dentro de la notaría los recursos necesarios para la realización de las labores estrictamente notariales y a externalizar en un tercero todos aquellos servicios que se pueden considerar accesorios o de menor valor añadido " (sic) .

De alguna manera ya se está reconociendo que se trata de servicios que no forman parte de la función notarial stricto sensu, tal y como viene definida en el citado art. 1 de la Ley del Notariado de 1872.

No se puede confundir conveniencia con necesidad, máxime a la hora de practicar deducciones fiscales que son, por su naturaleza, de interpretación restrictiva.

El hecho de que la elección de Notario sea libre para los particulares no conlleva el que se pueda deducir por aquél toda clase de gastos que, si bien pudieran redundar en beneficio de los clientes, no resultan necesarios para el desempeño estricto de la función notarial.

Así, al margen de los gastos de desplazamiento que realiza el propio notario en el desempeño de su función notarial, no cabe deducir, como pretende el recurrente, aquellos otros que constituyen meras atenciones o deferencias con clientes u otros operadores jurídicos que, como tales, han de ser sufragados con su propio peculio toda vez en que, de una forma indirecta, pudieran revertir en beneficio de su actividad pero no se consideran necesarios para su desarrollo.

En este sentido, no encontrarían encaje en las atenciones a clientes, siendo meras liberalidades.

Y aún en el caso de entender - como parece deducirse de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia - que se trata de atenciones a clientes es necesario que se pruebe la correlación del gasto con la actividad, cosa que no acontece en el presente caso.

Los gastos en cosmética, perfumes y similares que se distribuyen a clientes y colaboradores constituyen meras liberalidades no deducibles y sin que, en el ámbito de la función pública, pueda hablarse con propiedad de " clientes" a la manera en que acontece en el ámbito de la empresa privada.

Quiérese decir que, al menos en el plano teórico, todos los notarios y notarias, como depositarios de la fe pública, en tanto en cuanto forman parte del mismo cuerpo y acceden a su destino previa superación de las oposiciones convocadas, son igualmente idóneos para el ejercicio de la función notarial y ello sin perjuicio de que , para el ciudadano, sea libre la elección de aquéllos.

En cualquier caso es necesario, insistimos, probar la correlación de los gastos con la actividad económica desarrollada.

En este aspecto, las normas reglamentarias notariales - como se reconoce en la demanda- sobre publicitación de la Notaría, son especialmente estrictas precisamente por el carácter funcionarial del Notario, a diferencia de cualquier empresa privada que intervenga en el tráfico mercantil.

La circunstancia relativa a la ubicación de la notaría no confiere el derecho a la deducción de gastos de transporte que supongan una atención adicional prestada por el notario motu proprio, ya que es la DGSJFP la que dispone, mediante la demarcación, el número de notarías en relación con el número de habitantes de una población.

No en vano, la ubicación de una notaría en un lugar céntrico de una ciudad también conlleva mayores gastos a abonar en concepto de alquiler.

CUARTO.-Por lo que se refiere a la elaboración del índice notarial el Artículo 284 del Reglamento Notarial dispone:.

Los Notarios deberán remitir índices de los documentos protocolizados, intervenidos y demás asientos del Libro Registro a las Juntas Directivas, que los archivarán bajo su más estricta responsabilidad. Si no hubiera habido actividad durante el periodo de que se trate, el Notario enviará una certificación negativa. Tales índices se remitirán en soporte informático, mediante firma electrónica reconocida de los Notarios y a través de la red telemática que el Consejo General del Notariado tenga establecida conforme a lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley 24/2001. Estos índices tendrán la misma consideración, en cuanto a la información que contienen, que el protocolo, del que se considerarán parte.

Asimismo, el notario deberá velar por la más estricta veracidad de dichos índices, así como por su correspondencia con los documentos públicos autorizados e intervenidos, siendo responsables de cualquier discrepancia que exista entre aquellos y estos. Igualmente, serán responsables del incumplimiento de los plazos de remisión de tales índices.

El notario confeccionará un índice en soporte papel para encuadernarlo al final del protocolo, formándose de este modo el índice cronológico del mismo. Dicho índice y su encuadernación deberá efectuarse en el mes de enero de cada año, respecto de los documentos autorizados o intervenidos en el año precedente.

El notario conservará los correspondientes ficheros electrónicos comprensivos de los índices, en un soporte tecnológicamente seguro, con sujeción a las mismas obligaciones y responsabilidades del Protocolo. Se habilita al Consejo General del Notariado para que acuerde las características técnicas de conservación.

Los índices en soporte informatizado se remitirán a las Juntas Directivas quincenalmente. A tal fin, los del día 1 al 15 de cada mes se remitirán antes del día 22 del mismo y los del día 16 a 30 antes del 7 del mes siguiente. Se habilita a la Dirección General de los Registros y del Notariado para que mediante Instrucción pueda reducir el plazo antes indicado. Estos índices se remitirán mediante firma electrónica reconocida de los Notarios y a través de la red telemática que el Consejo General del Notariado tenga establecida conforme a lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley 24/2001." (sic).

Se trata, por tanto, de una obligación impuesta por una norma jurídica a los notarios .

El que el notario decida externalizar la realización de la elaboración del índice - lo cual podría pugnar con la obligación que le impone, personalmente, el Reglamento -, no implica, en modo alguno, que deba constituir un gasto distinto del que supone el pago a los empleados de la notaría, en la medida en que estos pudieran auxiliar al notario en el cumplimiento de su obligación legal.

QUINTO.-En cuanto a los gastos por alimentos y bebidas adquiridos en supermercados que el notario pudiera ofrecer a sus empleados o clientes, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria rechaza su deducción con base a que se trata de tickets que no reúnen los requisitos de facturas , no constando el destinatario de la venta, lo que impide venir en conocimiento de quien es el consumidor último, y ello sin perjuicio de que se trata de bienes que bien pueden ser destinados a consumo privado .

En todo caso, la exigencia del art. 105 de la Ley General Tributaria, en cuanto a la carga de la prueba, exige un mínimo de acervo probatorio por parte del aquí recurrente en orden a acreditar que los gastos se hayan relacionados directamente con su actividad económica, prueba que, ni en vía administrativa ni en esta sede jurisdiccional se ha aportado.

Lo mismo cabe predicar sobre facturas de restaurantes y hoteles en los que, abstracción hecha de que algunas se circunscriben a gastos realizados en fin de semana, no se ha probado la correlación con la actividad económica de notario.

Tampoco el hecho de que algunas facturas se refieran a un restaurante próximo a la notaría - Mesón da Costa Vella- exime al recurrente de probar la mencionada correlación.

No resulta ocioso manifestar que , sobre el carácter de la función notarial, que el Tribunal Supremo ( STS de 18 de julio de 1990) declaró que el notario no es empresario, ya que su función "participa de la naturaleza pública" y su retribución está regulada, sin libertad de precios; en su sentencia de 20 de mayo de 1997 enfatiza que el notario ejerce una función pública, no una actividad empresarial, y que aunque tenga empleados y estructura, ello "no determina la existencia de una empresa", reiterando en la sentencia de 24 de octubre de 2000 que el notario no persigue una actividad mercantil, y que su actividad no constituye empresa a efectos mercantiles.

En esta línea la STC 207/1999, de 11 de noviembre afirma que la fe pública notarial es ejercicio de una función pública; el notario no actúa en el mercado como un empresario.

Y la STC 87/1993 reitera la doble naturaleza pública y profesional, pero sin que ello le convierta en empresario.

Por su parte, la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública (antigua DGRN), en su Resolución de 5 de marzo de 2001 aclara que el notario no puede considerarse empresario, pues sus funciones son públicas y sus ingresos están sujetos a arancel añadiendo en su Resolución de 16 de septiembre de 2004 que "el notario no actúa en el tráfico económico como empresario".

Y en relación a la deducibilidad de determinados gastos constitutivos de liberalidades, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en su sentencia 3454/2019 de 30 de marzo, recoge lo siguiente:

"A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.".

SEXTO .-En relación a la regularización íntegra pretendida por el recurrente, conviene traer a colación el criterio jurisprudencial contenido en la sentencia 1405/2024 de 23 de julio ( rec. 8950/2022) (ECLI:ES:TS:2024:4221) en cuya fundamentación jurídica se recoge lo siguiente : Entre los pronunciamientos más recientes, interesa citar la sentencia de 28 de febrero de 2023 (rec. cas. 4598/2021), que señala lo siguiente:

"[...] en una primera aproximación a la naturaleza y justificación de este principio de regularización íntegra, que se trata de un principio general del Derecho tributario de configuración judicial, inspirado en principios constitucionales y legales, que toma como punto de partida la generalizada declaración de los tributos y su cuantificación por la vía de la autoliquidación, por la que la carga, virtualmente universal, de declarar el hecho imponible y cuantificar la deuda recae sobre el llamado por ley a satisfacerlos.

En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica.

Esa regularización, obviamente, puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate, pero, en uno y otros casos, la finalidad última es dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización emprendida. Así, la idea misma de obligación conexa se encuentra recogida en la LGT ( artículos 68 y 225, entre otros, tras la reforma operada por Ley 34/2015) como evidencia de que los tributos no so compartimentos estancos, ni en sí mismos considerados ni puestos en relación con otras figuras fiscales.

Es reiteradísima la jurisprudencia de este Tribunal Supremo construida en relación con este principio de regularización íntegra y su directa vinculación a principios sustantivos y procedimentales. Entre los primeros se encuentra concernido directamente el de justicia tributaria, atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica ( art. 31.1 CE). Más específicamente, sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio de justicia. Entre los de orden procedimental, es de conectar este principio, obviamente, con los de eficacia y economía, en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales ( art. 103 CE) , que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más, así como el de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario ( art. 3.2 LGT )".

Por todo ello, fijamos la siguiente doctrina jurisprudencial: en aquellos supuestos en los que, tras una regularización del IRPF, se ha considerado inexistente la actividad económica de una sociedad y se han imputado sus rendimientos al socio persona física, el principio de íntegra regularización impone a la Administración competente para liquidar el impuesto sobre el patrimonio que, si asume la anterior consideración para negar la exención de las participaciones en dicha sociedad por incumplimiento del artículo 4.Ocho.Dos.a) LIP, tenga también en consideración el impacto que aquello tiene en la valoración de las participaciones (art. 16 LIP), como consecuencia de la variación del valor del patrimonio neto." (sic) .

Por otra parte, si bien no afecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino al Impuesto sobre el Valor Añadido , también es ilustrativa la reciente sentencia del TJUE de 11 de julio de 2024 dictada en el asunto C-184/23 a raíz de una petición de decisión prejudicial planteada con arreglo al artículo 267 TFUE planteada por el Tribunal Supremo de Alemania en la que se viene a concluir que Los artículos 2, punto 1, y 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, deben interpretarse en el sentido de que las prestaciones realizadas a título oneroso entre personas que forman parte de un mismo grupo constituido por personas jurídicamente independientes, pero firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, designado como sujeto pasivo único por un Estado miembro, no están sujetas al impuesto sobre el valor añadido (IVA), ni siquiera en el supuesto de que el IVA devengado o pagado por el beneficiario de esas prestaciones no pueda deducirse como impuesto soportado" (sic) .

En el presente caso no sería procedente la regularización íntegra que se impetra.

En efecto, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria no niega la existencia de los servicios que se pretenden deducir; simplemente niega su deducibilidad con base en que no se cumplen los requisitos de correlación con la actividad económica desempeñada por lo que ninguna regularización , en sede de la entidad LA PEREGRINA BERENGUELA SL, es procedente.

Así, esta entidad percibió como ingresos los pagos correspondientes por el arrendamiento de los inmuebles.

Por otra parte, la vinculación entre el notario y la sociedad- de la que es único partícipe y administrador -resulta evidente.

Es por ello que la presente demanda ha de ser desetimada.

SÉPTIMO.-Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En consecuencia se imponen las costas a la parte demandante con el límite máximo de 1.500 euros por todos los conceptos.