Sentencia Contencioso-Administrativo 207/2026 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15589/2025 de 15 de abril del 2026

1.- Objeto del recurso.

Este recurso tiene por objeto la resolución de 21.07.2025 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (TEARG), rectificada por resolución de 06.08.2025 del propio Tribunal, que desestima la reclamación económico administrativa formulada por el Sr Ambrosio contra la resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT en Ourense desestimatoria de su recurso de reposición frente a la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadidodel ejercicio 2020períodos 1T, 2T, 3T y 4T. Procedimiento NUM000.

Del expediente resulta que el recurrente recibió el 29.03.2023 un requerimiento de documentación relativo a sus autoliquidaciones por IVA para el ejercicio 2020 (1T, 2T, 3T y 4T).

Ese requerimiento le pedía que aportara: Libros Registro de Facturas Emitidas y Recibidas, Libro Registro de Bienes de Inversión, Facturas expedidas y justificantes de cobro de las operaciones en las que repercutió el IVA al tipo del 10%, albaranes, presupuestos, contratos... o cualesquiera documentos que considerase oportunos para acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del citado tipo del 10%.

En escrito de 12.04.2023 responde a ese requerimiento y presenta documentación relativa a la obra consistente en:

- presupuesto total de los trabajos efectuados en la vivienda;

- copia de todas las facturas emitidas al 10%;

- justificantes de cobro;

- libro de facturas emitidas y

- libro de facturas recibidas.

Con el resultado de su comprobación, la AEAT emite liquidación provisional por importe de 2.187,88 € más intereses de demora, en el entendido de que la documentación aportada no habría conseguido demostrar que se había cumplido con los requisitos establecidos en el artículo 91.Uno.2.10ª de la LIVA para aplicar el tipo impositivo del 10% a la ejecución de obras de renovación y reparación en edificios destinados a viviendas.

Frente a esa resolución el interesado formula recurso de reposición al que acompaña documentación consistente en facturas de materiales de 19/02/2021 por importe de 564,50.-€; de 29/02/2020 por 33,88.-€; de 11/09/2020 por 221,35.-€; de 07/10/2020 por importe 2.359,00.-€, de 26/05/2020 por 268,00.-€; de 30/05/2020 por 136,91.-€; de 31/03/2020 por importe 69,84.-€; de 28/02/2020 por 320,84.-€; de 09/03/2020 por 330,58.-€; y de 30/06/2020 por importe 82,38.-€.

También acompaña presupuesto emitido a la propietaria/clienta y fotografías sobre trabajos ejecutados.

La AEAT desestima su recurso de reposición por entender que la documentación aportada no sirve a los fines pretendidos ya que:

1) no consta declaración escrita de la destinataria de las obras sobre su carácter no profesional y que las obras concluyeran al menos dos años antes del inicio,

2) sólo se aportan facturas del ejercicio 2020, presumiendo la existencia de facturas del año 2021;

3) no ha sido posible cotejar los justificantes de cobro con la totalidad de las facturas debido a esa omisión (no se presentaron todas);

4)en los documentos presentados la mención de materiales aportadoses residual, superficial e imprecisa.

Frente a esta resolución desestimatoria de su recurso de reposición, Ambrosio presenta reclamación económico administrativa acompañando declaración jurada de la propietaria a la que hacía mención la AEAT y facturas de los años 2020 y 2021; por lo que se refiere a las del ejercicio 2021, aporta:

- nº 1 de 31/03/2021 por importe 2.750.-€;

- nº 2 de 30/06/2021 por importe 3.900.-€;

- nº 3 de 30/09/2021, por importe 2.541.-€; y,

- nuevo reportaje fotográfico de las obras ejecutadas;

- nuevamente presupuesto de ejecución y facturas de materiales.

En su resolución final (la aquí discutida), el TEAR desestima la reclamación económico-administrativa por considerar que no resultó "debidamente acreditado para la obra por la que se emiten las facturas regularizadas al tipo general el requisito del coste de los materiales no superior al 40 de la base imponible de la operación, establecido en el artículo 91.Uno.2.10º, letra c) de la LIVA ".Por los siguientes motivos:

1. Las facturas emitidas al tipo de IVA reducido no distinguen entre materiales y mano de obra, no desglosan separadamente su coste respectivo, ni se identifican, en esas facturas o en el presupuesto de la obra, los materiales utilizados.

2. Y la mayoría de las facturas de compra de materiales aportadas no se pueden relacionar mínimamente con la obra ni con las facturas emitidas por la misma".

2.- Pretensiones de las partes.

En su demanda,la parte actora ataca la resolución recurrida por un motivo sustancial: considera que con la documentación obrante en el expediente se acredita su cumplimiento de los requisitos para aplicar el tipo reducido del artículo 91.Uno.2.10º de la LIVA.

Según expone, las resoluciones de la AEAT, la liquidación provisional y la resolución del recurso de reposición sustentaron la decisión de regularizar el expediente sobre la base de supuestos incumplimientos de los tres epígrafes del artículo 91.Uno.2.10º, a), b) y c),mientras que la resolución del TEAR objeto de este recurso se apoya exclusivamente en un supuesto incumplimiento del epígrafe c) de ese mismo precepto.

Sugiere que no es hecho controvertido, ni siquiera objeto del recurso ya a estas alturas, el relativo a su demostración de que sí cumpliría con los requisitos de las letras a) y b) del art. 91-Uno-2.10º; ya que al respecto nada dice el TEARG, de manera que, a su entender, viene a reconocer que sí se ha acreditado ese cumplimiento con la documentación obrante en el expediente, en especial gracias a la Declaración Jurada de la propietaria del inmueble, aportada con su reclamación económico administrativa (en adelante REA), según la cual la vivienda es de su propiedad y destinada a fines particulares y la reforma no ha superado los dos años de duración.

A continuación recuerda lo que dicta el art. 106.1 . LGT ("En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.")

Del que a su entender resulta que ha de aplicarse a estos casos el llamado principio de facilidad probatoria ( art. 217.7 Ley 1/2000), que es el que ha de presidir la prueba pues no se le puede exigir al obligado tributario un "esfuerzo sobrehumano"en la aportación de información o documentación.

Insiste en que con la documental que aportó al expediente demostró el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del tipo reducido del artículo 91.Uno.2.10º LIVA, resultando contraria a las normas de disponibilidad probatoria la decisión del TEAR que habría caído en un excesivo rigor formalista, "contrario a las normas de valoración de la prueba"; concluye que lo que debería valorarse para el caso es "la realidad material y económica de la operación por encima de las formalidades".

En su contestación a la demandael Letrado de la Abogacía del Estado señala que el debate se limita a si procede o no en el caso la aplicación del tipo reducido del IVA en relación con una serie de facturas relativas a la ejecución de unas obras (es decir, con la aplicación del art. 91.uno.2.-10º de la LIVA) .

Y a su entender, en tanto es al contribuyente al que le corresponde acreditar que concurren los presupuestos de hecho necesarios para ese tipo de beneficio (aplicación del tipo reducido del IVA), en este caso la resolución del TEAR habría sido correcta porque de contrario no se habría demostrado tal cosa con la documentación aportada.

Por otra parte, y sobre el cumplimiento del requisito establecido en la letra c) del artículo 91.uno.2-10º LIVA, la Abogacía del Estado mantiene en su contestación que a la vista de las facturas que obran en el expediente, no se habría llegado a demostrar en una forma clara los materiales cuyo uso se hizo imprescindible en la obra y la determinación del coste del material efectivamente aportado, porque no se desglosa de una forma clara en las facturas.

3.- Respuesta al recurso.

El artículo 91.Uno.2.10º LIVA establece que se aplicará el tipo (reducido) del 10 por ciento en:

"las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación."

El art. 26 del RD 1624/1992 de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del IVA ( RIVA) señala:

"a los efectos de lo previsto en el art. 91.apartado uno. 2-10º de la Ley del Impuesto , las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente."

La resolución del TEARG aquí impugnada revisa la conformidad a derecho de la resolución de la AEAT desestimatoria del recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional por IVA ejercicio 2020 para el Sr. Ambrosio.

El TEARG contesta a la reclamación del modo que sigue:

"La cuestión a resolver en la reclamación consiste en determinar si procede o no la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento en las facturas regularizadas al tipo general del impuesto en las liquidaciones provisionales trimestrales del ejercicio 2020..."[...] "tras el examen de la documentación y los datos que ofrece el expediente administrativo, se consideran ajustadas a derecho las liquidaciones provisionales por el IVA del ejercicio 2020, períodos 1T a 4T, y la resolución impugnada que trae causa de las mismas, al no resultar debidamente acreditado para la obra por la que se emiten las facturas regularizadas al tipo general el requisito del coste de los materiales no superior al 40 de la base imponible de la operación...toda vez que:

1. Las facturas emitidas al tipo de IVA reducido no distinguen entre materiales y mano de obra, no desglosan separadamente su coste respectivo, ni se identifican, en esas facturas o en el presupuesto de la obra, los materiales utilizados.

2. Y la mayoría de las facturas de compra de materiales aportada no se pueden relacionar mínimamente con la obra ni con las facturas emitidas por la misma."

Antes de contestar en esa forma a la reclamación, la resolución del TEARG describe los antecedentes del caso: en el ejercicio objeto de comprobación el reclamante se dedicaba a la actividad de "Trabajos de albañilería"(epígrafe 501.3. IAE) y venía realizando una obra de reforma en vivienda por la que se emitieron facturas con IVA al tipo reducido del 10% sobre las que sin embargo la AEAT consideró que no se habría acreditado (como beneficio) al no haber justificado el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) por lo que se procedió a regularizar las cuotas devengadas por IVA en esas facturas con aplicación del tipo general del impuesto.

A continuación señala los motivos en que la AEAT basa su desestimación del recurso de reposición contra la liquidación provisional que regulariza las cuotas:

A. No consta declaración escrita de la destinataria de las obras ni otra sustitutiva que acredite que no actúa como empresaria o profesional y que utilice la vivienda para su uso particular, ni que la construcción o rehabilitación haya concluida al menos dos años antes del inicio de las obras;

B. Solo se aportaron las facturas con repercusión del IVA del tipo del 10% para el ejercicio 2020 expedidas a Ascension ( NUM001) cuando del presupuesto aportado y las propias manifestaciones del obligado (en su escrito de 14.04.2023) resultaría que la obra ejecutada se extendió también al ejercicio 2021 y dio lugar a la expedición de las facturas nº NUM002 y NUM003, cuyo cobro no se produjo al parecer hasta el 22.11.2021...parecería necesario contar con todas la facturas expedidas.

C. Los justificantes de cobro suman un total (IVA incluido) de 28.205,10 euros, no se pueden cotejar con la totalidad de las facturas a que se refieren, pues faltarían por aportar dos de ellas. La cifra del presupuesto nº 16/11/2019 presentado para la obra (IVA incluido) asciende a 33.900 € que no se corresponde con esos cobros totales. Añade: "Esta discrepancia podría obedecer a que el concepto 1 del presupuesto no se corresponde con ninguna factura expedida de la que se tenga constancia. De este modo el importe total de la obra ejecutada debería ascender, incluyendo las facturas expedidas NUM002 y NUM003 a 27.529,70 euros, cifra que se ajusta mucho más a los cobros que los 33.900,00 euros indicados en el presupuesto ...no se observa en el recurrente la menor intención de aclarar esta discrepancia.

D. La descripción de la operación (ejecución obra con aportación de materiales) realizada a Dª Ascension...tanto según el presupuesto como en las facturas expedidas, apunta básicamente a trabajos de picado, demolición, preparación, división, encintado, cortado, colocación... En los documentos citados la mención a "materiales aportados es residual, superficial e imprecisa y omiten cualquier alusión alas cantidades de estos que se hubiese utilizado. Estos defectos permiten efectuar al recurrente una atribución subjetiva de los materiales aportados, en función de las facturas de adquisiciones que él arbitrariamente proporcional al expediente, ya que nada impide que estos sean solo una parte de los adquiridos entre 2020 y septiembre de 2021, fecha en la que terminó la obra según manifestaciones realizadas en escrito presentado en comparecencia de 9-05-2023.

E. Las fotos aportadas no reflejan de ningún modo una obra con un importe presupuestado en 33.900,00 euros."

En su demanda la parte actora sostiene que el único motivo por el que se desestima su REA es la falta de prueba acerca de que cumpliera con el requisito del apartado c) del art. 91 Uno 2.10º de la Ley del IVA a saber: "c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación".

Protesta que a pesar de su alegato (en su REA) el TEARG no se pronuncia sobre su cumplimiento de los requisitos descritos en los apartados a) y b) de ese mismo precepto lo que le hace suponer que entiende debidamente acreditado su cumplimiento de acuerdo con la Declaración Jurada de la propietaria de la vivienda de DIRECCION000, Ascension, aportada con la REA, y conduce a una conclusión: su recurso se habrá de centrar en si se ha demostrado o no que también cumpliría con el apartado c) del art. 91.uno.2.10º LIVA.

Así, centra su demanda en esa cuestión.

Señala que es trabajador autónomo de la construcción, y que aportó al expediente administrativo abundante documentación, la que pudo recopilar, acreditativa de que el coste del material no excedió del 40% de la base imponible de la operación. Según expone, de las facturas que presentó ya en vía administrativa resultaría que aportó materiales por importe de 27.823,72.-€ más IVA, lo que califica como una desviación mínima, a la baja, respecto del presupuesto, pues los materiales suministrados supondrían un 20,79 % del total de la operación; y si se produce esa desviación -a la que el TEARG parece achacarle la falta de cumplimiento del requisito c)-se debe a una "práctica y desarrollo normal en el tráfico jurídico".

Entendemos que le asiste la razón ya que consta en el expediente, y se reproduce ya en la vía contenciosa, que presentó documental acreditativa de esos porcentajes; es el caso del presupuesto de 16.11.2019 suscrito y firmado por la propietaria de la vivienda, la Sra. Ascension, por importe de 30.819 € más IVA, que figura en la actuación 50.38 del expediente, y que distingue 11 apartados/conceptos:

1.- trabajos de demolición de paredes y suelos, y desescombro,presupuestados en 5.919 €(que a su entender ha de considerarse concepto íntegro de mano de obra, no adquisición de materiales);

2.- picado y demolición de roca granítica en sala y baño de 4 m3aproximadamente, por importe de 2.150 € (a considerar también concepto íntegro de mano de obra);

3.- picado y demolición de roca granítica en zona habitación 2 m3por importe de 1.000.-€ (al igual que los anteriores, concepto íntegro).

4.- preparación de desagües del baño y la cocina, y sistema de drenaje,por importe 2.100.-€.

5.- preparación de 12 m2 aproximadamente de canaleta de drenaje para recogida de aguaspor importe de 620.-€.

[para los conceptos 4 y 5, indica que el material lo adquirió en Ferretería Lucas Martínez Gómez, según habría acreditado en facturas nº NUM004 y NUM005 de 30.05.2020, por importe de 242,54 € más IVA, obrantes en las actuaciones 49.37 página 3 y 50.38 página 6 del expediente]

6.- preparación de suelos drenantes con manta geotextil, grava, aislante y cemento,por importe de 3.600 € [material sobre el que indica que se adquirió de Comercial Soyca, lo que habría acreditado con la aportación de la factura NUM006 de 28.02.2020, por importe de 265,16.-€ más IVA, obrante a la actuación 50.38 página nº 8, mientras la primera y la segunda capa de hormigón de relleno habrían sido suministradas por Verín Hormigones S.L., según facturas NUM007 y NUM008, de 29.02.2020 por importe de 658.-€ más IVA y 28.-€ más IVA, respectivamente, obrantes a las actuaciones 49.37 página nº 1 y 48.36 página nº 2; y factura NUM009, por importe 305.-€ (actuación 49.37 pág.2)mientras el hierro de refuerzo del suelo se suministró por CIMA VERÍN S.L., según factura NUM010 de 26.05.2020, por importe de 221,49.-€ más IVA, actuación 50.38 página nº 5].

7.- divisiones en ladrillo de 7 cm en salón, cocina, habitación, baño y escalera, apertura de una puerta de paso y ventana,por importe de 4.500.-€. Se corresponde con este apartado la factura de GARPA nº NUM011, de 26/06/2020 por 1.066,12.-€ más IVA (actuación 49.37 pág.4)en la que también figura "obra DIRECCION000" en el apartado "Artículo"; factura de ER-CA, S.L. nº NUM012, de 7/10/2020, por importe 1.949,59.-€ más IVA (actuación 49.37 págs. 5 a 10)y factura NUM013, de 19/02/2021 por importe 466,53.-€ (actuación 48.36, pág.1).Vistas las facturas, se corresponden completamente con los materiales necesarios para ejecutar los trabajos señalados en el presupuesto (ladrillos, cemento, motero, etc.)

[el material objeto de esta factura se corresponde también con el utilizado para los apartados 8, 9, 10 y 11 del presupuesto, por lo que se habrán de computar conjuntamente].

8.- preparado de paredes rústicas, encintado en mortero, mano capa oscuro,por importe de 3.600.-€. 54 m2 de pared.

Se utiliza el material de la factura antes señalada ER-CA, S.L. nº NUM012, de 7/10/2020 y el aislante espuma de poliuretano, como se aprecia en las fotografías, según factura de GALUSO, S.L., nº NUM014, de 30/06/2020, por importe 68,40.-€ más IVA (actuación 50.38 pág. 10).

9.- reacondicionado de fachada, picado, encintado de la piedra con motero monocapa oscuro,por importe 1.530.-€, donde nuevamente se utiliza el material de la factura antes señalada ER-CA, S.L. nº NUM012, de 7/10/2020.

10.- cortar, planchada y preparación de rampa de escalera interiorpor importe de 2.500.-€, donde nuevamente se utiliza el material de la factura antes señalada ER-CA, S.L. nº NUM012, de 7/10/2020, el rastrillon machiembrado 100x25x4.

La estructura de hierro se adquiere a CIMA VERÍN en factura NUM015, de 31/03/2020, por importe 57,72.-€ más IVA (actuación 50.38 pág. 7).

Los escalones de ladrillo se adquieren a SANTOS FRANCO, S.L. factura nº NUM016 de 11/09/2020, por importe 182,93.-€ más IVA.

11.- colocación de plaqueta en suelos,que se correspondieron con 75 m2 y azulejo en baño, unos 16,5 m2, presupuestado en 3.300.-€, materiales suministrados según factura antes señalada ER-CA, S.L. nº NUM012, de 7/10/2020.

Esas facturas, presentadas en el expediente (actuaciones 26.14 a 36.24),en un número total de once, describen trabajos de fontanería, drenaje, canaletas, junto con la adquisición de productos destinados a ese tipo de trabajos; también se factura por la preparación del suelo (hormigón y armado), y por la adquisición de materiales por trabajos de revestido de pared con mortero monocapa oscuro.

En las facturas de VERÍN HORMIGONES S.L., se hace referencia a "Obra: DIRECCION000"; en la nº 6 de 30.06.2020 se describe el trabajo de preparación del suelo con manta geotextil (la adquisición del material se acreditar en la factura de 28.02.2020 de SOYCA S.L.).

La factura de 26.06.2020 de GAR-PA, S.L. por importe 1.066,12.-€ directamente describe su concepto como "suministro y aplicación de aislante con espuma de poliuretano, obra DIRECCION000".

Se factura y detalla en el presupuesto un suelo de hormigón, constan las facturas de este producto, resultando también la relación suficientemente acreditada con la obra que se hubo de ejecutar, como es el caso de un armado de hierro entre capa y capa de hormigón (se aporta la factura de CIMA VERIN por la adquisición del hierro, coincidente en fecha, mayo de 2020, con la factura de VERIN DE HORMIGONES de la 2º capa de hormigón).

Se factura y presupuesta la colocación de plaqueta en suelos y azulejo en baños, y se aporta la factura en la que, entre otros productos, consta la plaqueta, azulejos, las crucetas... (Factura NUM012 de ER-CA, S.L., actuación 49.37 pág.7).

También, en forma más genérica, trabajos de albañilería, formado de paredes, encintado, revestido con mortero, y se aportan facturas de esas mismas fechas con la adquisición de esos mismos productos y los propios y necesarios para realizar obras de albañilería en general (fundamentalmente, factura NUM012 de ER-CA, S.L.).

Por otra parte, todas las facturas presentadas coinciden en el tiempo con el del desarrollo de la obra.

Y los materiales aportados por quien realiza la obra alcanzan, aproximadamente, un 20% de la base imponible de la operación.

La realidad de que estos trabajos fueron los ejecutados resulta también de las fotografías aportadas, coincide con el presupuesto firmado por la propietaria, que a su vez firmó esa declaración jurada aportada ya a la vía administrativa por el interesado.

Convenimos con la parte actora en que exigir del contribuyente/administrado que acredite una mayor correlación entre los materiales y los trabajos de obra que aparecen en las facturas es situarlo cerca de una posición imposible debiendo articular una suerte de "prueba diabólica" (especialmente cuando la administración señala que puede haber más facturas, no aportadas).

Se ha conseguido demostrar esa relación exigible para la aplicación del beneficio fiscal entre las facturas emitidas y la obra, y las facturas relacionadas por el suministro de materiales para la misma, y con ello, que se cumplen los requisitos del artículo 91.Uno.2.10º LIVA, al no ser superior ese coste al 40% de la base imponible de la operación.

Sobre si la documentación aportada sirve para demostrar con suficiencia que se cumple el requisito c) ya citado, lo que el TEAR niega, hay que decir, en primer lugar, que no existe un modelo específico de factura que haya que cumplir para documentar estos trabajos y operaciones, de manera que si la factura de que se trate cumple con el contenido mínimo de los artículos 6º y 7º del Reglamento de Facturación, ha de servir como prueba válida, sin perjuicio de su valoración en vía administrativa y/o judicial (por todas Resoluión de la DG Tributos en V0041-24 de 14.02.2024); por otra parte, las facturas contienen suficientes datos, al detalle, demostrativos de los trabajos realizados y coinciden, casi a la letra y por completo, con los trabajos que aparecen en el presupuesto firmado por la propietaria.

Así, las facturas nº NUM002 y NUM017 son relativas a los trabajos de picado y demolición de los apartados 2 y 3 del presupuesto, por importe 2.150.-€ y 1.000.-€, en los que debe ser pacífico que es íntegramente mano de obra.

Las nº NUM018 y NUM019 por importes 2.100.-€ y 620.-€, respectivamente, relativas a los apartados 4 y 5 del presupuesto, se emiten por trabajos de preparación de desagües y canaletas, así como su colocación. En la ejecución de estos trabajos es notorio que la parte más laboriosa es la propia de la mano de obra, siendo que una vez que consta preparada la disposición donde se instalarán las piezas, se trata de colocarlas. Y hay aportadas facturas de los materiales de fontanería (Ferretería Lucas) de las mismas fechas en las que se ejecuta esta obra, mayo de 2020, y de ER-CA, S.L. por los demás productos de obra (cemento, mortero, etc.). Se facturan trabajos de fontanería, se aportan facturas de productos de fontanería de las mismas fechas.

Las facturas nº NUM020 y NUM021 por 3.727,27.-€ y 4.741.-€, respectivamente, coinciden exactamente en sus conceptos e importes con los apartados 6 y 7 del presupuesto. Y de nuevo, los trabajos casan perfectamente en fechas y objeto con los materiales que se presentan en las facturas aportadas. Es evidente que para los trabajos de preparación de suelos y paredes será necesario, en lo relativo a materiales, el hormigón (facturas de VERIN HORMIGONES, S.L. donde se indica "Obra: DIRECCION000") el hierro para el armado del hormigón (Factura de CIMA VERIN); y los productos varios de obra (ladrillos, plaqueta, mortero, cemento, encintado, etc.) que se relacionan en la facturas de ER-CA, S.L. Todas las facturas emitidas en las fechas en las que se ejecutó la obra y por los materiales que razonablemente resultan necesarios para ejecutar los trabajos facturados, correspondiendo lo demás a mano de obra. Tratándose, de forma notoria, de trabajos en los que el valor/coste reside más en el tiempo de ejecución, la mano de obra, que en los materiales necesarios.

La factura nº NUM022 por importe 3.600.-€, relativa al apartado 8 del presupuesto (preparado de paredes, encintando en mortero monocapa oscuro) coincidentes en concepto e importe, se trata de trabajos donde el material utilizado es pacífico se encuentra relacionado en la factura NUM012 de ER-CA, S.L. Mortero o encintado oscuro, productos que figuran en importantes cantidades en la referida factura.

La nº NUM023 también coincide con concepto e importe del apartado 9 del presupuesto, 1.530.-€, trabajos de preparación de fechada, sustancialmente mano de obra y materiales adquiridos a ER-CA, S.L.

En las facturas NUM002, NUM017 y NUM018 de 2021, se recogen el resto de apartados (1, 10 y 11) del presupuesto, con casi plena coincidencia en los importes presupuestados, con mínimas desviaciones normales en este ámbito.

En un porcentaje seriamente importante, es posible llegar a la conclusión de que las facturas de compra de materiales se relacionan con diversos trabajos propios de la obra; tanto el presupuesto como esas facturas detallan una serie de trabajos que coinciden en los conceptos e importes ejecutados a lo largo del año 2020 y que finalizaron en el 2021.

Por otra parte, los materiales por cuya compra se factura son los necesarios para la ejecución de trabajos de fontanería, drenaje, canaletas; también se aporta factura demostrativa de la ejecución de trabajos de preparación del suelo, de factura del hormigón y su armado; de revestido de pared con mortero monocapa oscuro; en tono coincidente con lo que figura en el presupuesto. Pero es que por otra parte, las facturas como se ha indicado más arriba, coinciden (su fecha) con el tiempo de ejecución de la obra; en las de VERIN DE HORMIGONES, S.L., se indica literalmente una referencia a la "Obra: DIRECCION000" ; en la de 30.06.2020 (factura nº NUM020) que documenta los trabajos de preparación del suelo se describe el material a tal fin como el de "manta geotextil" (y hay factura de 28.02.2020, de SOYCA S.L., donde ¡figura que se ha comprado ese material); en la factura de 2.06.2020 (de GAR?-PA) se describe su concepto como el de "Suministro y aplicación de aislante con espuma de poliuretano, obra DIRECCION000"; el presupuesto detalla un suelo de hormigón para cuya ejecución se factura después un "armado de hierro entre capa y capa de hormigón" como el que incluyen las facturas de CIMA VERÍN (adquisición de hierro) y de VERÍN DE HORMIGONES (2ª capa de hormigón); la plaqueta a colocar según presupuesto es objeto también de factura (factura NUM012 de ER-CA sl, actuación 49.37 pág.7).

Por otra parte, todas las facturas, tanto las de 2020 como las de 2021 siguen una numeración consecutiva en coincidencia con su relación con la misma obra y su tiempo de ejecución.

Y es notorio que los trabajos encargados y ejecutados requieren de una mayor dedicación y valor en tiempo y laboriosidad de la ejecución que los materiales utilizados en ellos.

Por otra parte, de esa documental resultaría que el importe de esos materiales, coincidentes con los necesarios para la ejecución de la obra, rondaría el porcentaje del 20% de la base imponible de la operación.

Exigirle al contribuyente que extreme la acreditación documental hasta la extenuación, presentando más facturas, sobre cuya existencia no hay más que una suposición, una hipótesis por parte de la propia Administración (pueden existir más facturas de materiales no aportadas,eso fue lo que argumentó la AEAT en su resolución del recurso de reposición), conlleva esa presunción frente al administrado por la que protesta la demanda, por las dificultades por parte del contribuyente a la hora de combatirla.

Convenimos con la parte actora en que permitir la interpretación del caso que ofrece el TEARG (en lo tocante a su refrendo de la decisión administrativa de negarle a esas facturas, tal y como se presentaron ya en el expediente, la capacidad para demostrar la realidad y relación entre las obras y los materiales facturados así como el porcentaje en que habrían sido adquiridos), haría que, incluso en casos en que estuviera correctamente desglosado el importe de la mano de obra y el de los materiales empleados en la ejecución de los trabajos de que se trate, la Administración pudiera hacer uso de esa "presunción" para dejar de aplicar el tipo reducido del 10% argumentando que se habían omitido otras hipotéticas facturas de materiales; exigiendo del administrado un esfuerzo probatorio al respecto de un hecho negativo reñido con los más elementales principios incluso en materia de carga de la prueba.

En definitiva, entendemos que debe considerarse acreditada la relación entre las facturas emitidas y la obra, y las facturas relacionadas por el suministro de materiales para la misma, y con ello, que se cumplen los requisitos del artículo 91.Uno.2.10º LIVA, al no ser superior ese coste al 40% de la base imponible de la operación.

Y estimarse el recurso con anulación de la liquidación provisional.

4.- Costas procesales.

Dada la estimación del recurso contencioso, procede la condena en las costas procesales a cargo de la administración demandada en cuantía que no excederá del límite de 390 € por todos los conceptos ( art. 139.1 . LJCA).

1.- Objeto del recurso.

Este recurso tiene por objeto la resolución de 21.07.2025 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (TEARG), rectificada por resolución de 06.08.2025 del propio Tribunal, que desestima la reclamación económico administrativa formulada por el Sr Ambrosio contra la resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT en Ourense desestimatoria de su recurso de reposición frente a la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadidodel ejercicio 2020períodos 1T, 2T, 3T y 4T. Procedimiento NUM000.

Del expediente resulta que el recurrente recibió el 29.03.2023 un requerimiento de documentación relativo a sus autoliquidaciones por IVA para el ejercicio 2020 (1T, 2T, 3T y 4T).

Ese requerimiento le pedía que aportara: Libros Registro de Facturas Emitidas y Recibidas, Libro Registro de Bienes de Inversión, Facturas expedidas y justificantes de cobro de las operaciones en las que repercutió el IVA al tipo del 10%, albaranes, presupuestos, contratos... o cualesquiera documentos que considerase oportunos para acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del citado tipo del 10%.

En escrito de 12.04.2023 responde a ese requerimiento y presenta documentación relativa a la obra consistente en:

- presupuesto total de los trabajos efectuados en la vivienda;

- copia de todas las facturas emitidas al 10%;

- justificantes de cobro;

- libro de facturas emitidas y

- libro de facturas recibidas.

Con el resultado de su comprobación, la AEAT emite liquidación provisional por importe de 2.187,88 € más intereses de demora, en el entendido de que la documentación aportada no habría conseguido demostrar que se había cumplido con los requisitos establecidos en el artículo 91.Uno.2.10ª de la LIVA para aplicar el tipo impositivo del 10% a la ejecución de obras de renovación y reparación en edificios destinados a viviendas.

Frente a esa resolución el interesado formula recurso de reposición al que acompaña documentación consistente en facturas de materiales de 19/02/2021 por importe de 564,50.-€; de 29/02/2020 por 33,88.-€; de 11/09/2020 por 221,35.-€; de 07/10/2020 por importe 2.359,00.-€, de 26/05/2020 por 268,00.-€; de 30/05/2020 por 136,91.-€; de 31/03/2020 por importe 69,84.-€; de 28/02/2020 por 320,84.-€; de 09/03/2020 por 330,58.-€; y de 30/06/2020 por importe 82,38.-€.

También acompaña presupuesto emitido a la propietaria/clienta y fotografías sobre trabajos ejecutados.

La AEAT desestima su recurso de reposición por entender que la documentación aportada no sirve a los fines pretendidos ya que:

1) no consta declaración escrita de la destinataria de las obras sobre su carácter no profesional y que las obras concluyeran al menos dos años antes del inicio,

2) sólo se aportan facturas del ejercicio 2020, presumiendo la existencia de facturas del año 2021;

3) no ha sido posible cotejar los justificantes de cobro con la totalidad de las facturas debido a esa omisión (no se presentaron todas);

4)en los documentos presentados la mención de materiales aportadoses residual, superficial e imprecisa.

Frente a esta resolución desestimatoria de su recurso de reposición, Ambrosio presenta reclamación económico administrativa acompañando declaración jurada de la propietaria a la que hacía mención la AEAT y facturas de los años 2020 y 2021; por lo que se refiere a las del ejercicio 2021, aporta:

- nº 1 de 31/03/2021 por importe 2.750.-€;

- nº 2 de 30/06/2021 por importe 3.900.-€;

- nº 3 de 30/09/2021, por importe 2.541.-€; y,

- nuevo reportaje fotográfico de las obras ejecutadas;

- nuevamente presupuesto de ejecución y facturas de materiales.

En su resolución final (la aquí discutida), el TEAR desestima la reclamación económico-administrativa por considerar que no resultó "debidamente acreditado para la obra por la que se emiten las facturas regularizadas al tipo general el requisito del coste de los materiales no superior al 40 de la base imponible de la operación, establecido en el artículo 91.Uno.2.10º, letra c) de la LIVA ".Por los siguientes motivos:

1. Las facturas emitidas al tipo de IVA reducido no distinguen entre materiales y mano de obra, no desglosan separadamente su coste respectivo, ni se identifican, en esas facturas o en el presupuesto de la obra, los materiales utilizados.

2. Y la mayoría de las facturas de compra de materiales aportadas no se pueden relacionar mínimamente con la obra ni con las facturas emitidas por la misma".

2.- Pretensiones de las partes.

En su demanda,la parte actora ataca la resolución recurrida por un motivo sustancial: considera que con la documentación obrante en el expediente se acredita su cumplimiento de los requisitos para aplicar el tipo reducido del artículo 91.Uno.2.10º de la LIVA.

Según expone, las resoluciones de la AEAT, la liquidación provisional y la resolución del recurso de reposición sustentaron la decisión de regularizar el expediente sobre la base de supuestos incumplimientos de los tres epígrafes del artículo 91.Uno.2.10º, a), b) y c),mientras que la resolución del TEAR objeto de este recurso se apoya exclusivamente en un supuesto incumplimiento del epígrafe c) de ese mismo precepto.

Sugiere que no es hecho controvertido, ni siquiera objeto del recurso ya a estas alturas, el relativo a su demostración de que sí cumpliría con los requisitos de las letras a) y b) del art. 91-Uno-2.10º; ya que al respecto nada dice el TEARG, de manera que, a su entender, viene a reconocer que sí se ha acreditado ese cumplimiento con la documentación obrante en el expediente, en especial gracias a la Declaración Jurada de la propietaria del inmueble, aportada con su reclamación económico administrativa (en adelante REA), según la cual la vivienda es de su propiedad y destinada a fines particulares y la reforma no ha superado los dos años de duración.

A continuación recuerda lo que dicta el art. 106.1 . LGT ("En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.")

Del que a su entender resulta que ha de aplicarse a estos casos el llamado principio de facilidad probatoria ( art. 217.7 Ley 1/2000), que es el que ha de presidir la prueba pues no se le puede exigir al obligado tributario un "esfuerzo sobrehumano"en la aportación de información o documentación.

Insiste en que con la documental que aportó al expediente demostró el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del tipo reducido del artículo 91.Uno.2.10º LIVA, resultando contraria a las normas de disponibilidad probatoria la decisión del TEAR que habría caído en un excesivo rigor formalista, "contrario a las normas de valoración de la prueba"; concluye que lo que debería valorarse para el caso es "la realidad material y económica de la operación por encima de las formalidades".

En su contestación a la demandael Letrado de la Abogacía del Estado señala que el debate se limita a si procede o no en el caso la aplicación del tipo reducido del IVA en relación con una serie de facturas relativas a la ejecución de unas obras (es decir, con la aplicación del art. 91.uno.2.-10º de la LIVA) .

Y a su entender, en tanto es al contribuyente al que le corresponde acreditar que concurren los presupuestos de hecho necesarios para ese tipo de beneficio (aplicación del tipo reducido del IVA), en este caso la resolución del TEAR habría sido correcta porque de contrario no se habría demostrado tal cosa con la documentación aportada.

Por otra parte, y sobre el cumplimiento del requisito establecido en la letra c) del artículo 91.uno.2-10º LIVA, la Abogacía del Estado mantiene en su contestación que a la vista de las facturas que obran en el expediente, no se habría llegado a demostrar en una forma clara los materiales cuyo uso se hizo imprescindible en la obra y la determinación del coste del material efectivamente aportado, porque no se desglosa de una forma clara en las facturas.

3.- Respuesta al recurso.

El artículo 91.Uno.2.10º LIVA establece que se aplicará el tipo (reducido) del 10 por ciento en:

"las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación."

El art. 26 del RD 1624/1992 de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del IVA ( RIVA) señala:

"a los efectos de lo previsto en el art. 91.apartado uno. 2-10º de la Ley del Impuesto , las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente."

La resolución del TEARG aquí impugnada revisa la conformidad a derecho de la resolución de la AEAT desestimatoria del recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional por IVA ejercicio 2020 para el Sr. Ambrosio.

El TEARG contesta a la reclamación del modo que sigue:

"La cuestión a resolver en la reclamación consiste en determinar si procede o no la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento en las facturas regularizadas al tipo general del impuesto en las liquidaciones provisionales trimestrales del ejercicio 2020..."[...] "tras el examen de la documentación y los datos que ofrece el expediente administrativo, se consideran ajustadas a derecho las liquidaciones provisionales por el IVA del ejercicio 2020, períodos 1T a 4T, y la resolución impugnada que trae causa de las mismas, al no resultar debidamente acreditado para la obra por la que se emiten las facturas regularizadas al tipo general el requisito del coste de los materiales no superior al 40 de la base imponible de la operación...toda vez que:

1. Las facturas emitidas al tipo de IVA reducido no distinguen entre materiales y mano de obra, no desglosan separadamente su coste respectivo, ni se identifican, en esas facturas o en el presupuesto de la obra, los materiales utilizados.

2. Y la mayoría de las facturas de compra de materiales aportada no se pueden relacionar mínimamente con la obra ni con las facturas emitidas por la misma."

Antes de contestar en esa forma a la reclamación, la resolución del TEARG describe los antecedentes del caso: en el ejercicio objeto de comprobación el reclamante se dedicaba a la actividad de "Trabajos de albañilería"(epígrafe 501.3. IAE) y venía realizando una obra de reforma en vivienda por la que se emitieron facturas con IVA al tipo reducido del 10% sobre las que sin embargo la AEAT consideró que no se habría acreditado (como beneficio) al no haber justificado el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) por lo que se procedió a regularizar las cuotas devengadas por IVA en esas facturas con aplicación del tipo general del impuesto.

A continuación señala los motivos en que la AEAT basa su desestimación del recurso de reposición contra la liquidación provisional que regulariza las cuotas:

A. No consta declaración escrita de la destinataria de las obras ni otra sustitutiva que acredite que no actúa como empresaria o profesional y que utilice la vivienda para su uso particular, ni que la construcción o rehabilitación haya concluida al menos dos años antes del inicio de las obras;

B. Solo se aportaron las facturas con repercusión del IVA del tipo del 10% para el ejercicio 2020 expedidas a Ascension ( NUM001) cuando del presupuesto aportado y las propias manifestaciones del obligado (en su escrito de 14.04.2023) resultaría que la obra ejecutada se extendió también al ejercicio 2021 y dio lugar a la expedición de las facturas nº NUM002 y NUM003, cuyo cobro no se produjo al parecer hasta el 22.11.2021...parecería necesario contar con todas la facturas expedidas.

C. Los justificantes de cobro suman un total (IVA incluido) de 28.205,10 euros, no se pueden cotejar con la totalidad de las facturas a que se refieren, pues faltarían por aportar dos de ellas. La cifra del presupuesto nº 16/11/2019 presentado para la obra (IVA incluido) asciende a 33.900 € que no se corresponde con esos cobros totales. Añade: "Esta discrepancia podría obedecer a que el concepto 1 del presupuesto no se corresponde con ninguna factura expedida de la que se tenga constancia. De este modo el importe total de la obra ejecutada debería ascender, incluyendo las facturas expedidas NUM002 y NUM003 a 27.529,70 euros, cifra que se ajusta mucho más a los cobros que los 33.900,00 euros indicados en el presupuesto ...no se observa en el recurrente la menor intención de aclarar esta discrepancia.

D. La descripción de la operación (ejecución obra con aportación de materiales) realizada a Dª Ascension...tanto según el presupuesto como en las facturas expedidas, apunta básicamente a trabajos de picado, demolición, preparación, división, encintado, cortado, colocación... En los documentos citados la mención a "materiales aportados es residual, superficial e imprecisa y omiten cualquier alusión alas cantidades de estos que se hubiese utilizado. Estos defectos permiten efectuar al recurrente una atribución subjetiva de los materiales aportados, en función de las facturas de adquisiciones que él arbitrariamente proporcional al expediente, ya que nada impide que estos sean solo una parte de los adquiridos entre 2020 y septiembre de 2021, fecha en la que terminó la obra según manifestaciones realizadas en escrito presentado en comparecencia de 9-05-2023.

E. Las fotos aportadas no reflejan de ningún modo una obra con un importe presupuestado en 33.900,00 euros."

En su demanda la parte actora sostiene que el único motivo por el que se desestima su REA es la falta de prueba acerca de que cumpliera con el requisito del apartado c) del art. 91 Uno 2.10º de la Ley del IVA a saber: "c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación".

Protesta que a pesar de su alegato (en su REA) el TEARG no se pronuncia sobre su cumplimiento de los requisitos descritos en los apartados a) y b) de ese mismo precepto lo que le hace suponer que entiende debidamente acreditado su cumplimiento de acuerdo con la Declaración Jurada de la propietaria de la vivienda de DIRECCION000, Ascension, aportada con la REA, y conduce a una conclusión: su recurso se habrá de centrar en si se ha demostrado o no que también cumpliría con el apartado c) del art. 91.uno.2.10º LIVA.

Así, centra su demanda en esa cuestión.

Señala que es trabajador autónomo de la construcción, y que aportó al expediente administrativo abundante documentación, la que pudo recopilar, acreditativa de que el coste del material no excedió del 40% de la base imponible de la operación. Según expone, de las facturas que presentó ya en vía administrativa resultaría que aportó materiales por importe de 27.823,72.-€ más IVA, lo que califica como una desviación mínima, a la baja, respecto del presupuesto, pues los materiales suministrados supondrían un 20,79 % del total de la operación; y si se produce esa desviación -a la que el TEARG parece achacarle la falta de cumplimiento del requisito c)-se debe a una "práctica y desarrollo normal en el tráfico jurídico".

Entendemos que le asiste la razón ya que consta en el expediente, y se reproduce ya en la vía contenciosa, que presentó documental acreditativa de esos porcentajes; es el caso del presupuesto de 16.11.2019 suscrito y firmado por la propietaria de la vivienda, la Sra. Ascension, por importe de 30.819 € más IVA, que figura en la actuación 50.38 del expediente, y que distingue 11 apartados/conceptos:

1.- trabajos de demolición de paredes y suelos, y desescombro,presupuestados en 5.919 €(que a su entender ha de considerarse concepto íntegro de mano de obra, no adquisición de materiales);

2.- picado y demolición de roca granítica en sala y baño de 4 m3aproximadamente, por importe de 2.150 € (a considerar también concepto íntegro de mano de obra);

3.- picado y demolición de roca granítica en zona habitación 2 m3por importe de 1.000.-€ (al igual que los anteriores, concepto íntegro).

4.- preparación de desagües del baño y la cocina, y sistema de drenaje,por importe 2.100.-€.

5.- preparación de 12 m2 aproximadamente de canaleta de drenaje para recogida de aguaspor importe de 620.-€.

[para los conceptos 4 y 5, indica que el material lo adquirió en Ferretería Lucas Martínez Gómez, según habría acreditado en facturas nº NUM004 y NUM005 de 30.05.2020, por importe de 242,54 € más IVA, obrantes en las actuaciones 49.37 página 3 y 50.38 página 6 del expediente]

6.- preparación de suelos drenantes con manta geotextil, grava, aislante y cemento,por importe de 3.600 € [material sobre el que indica que se adquirió de Comercial Soyca, lo que habría acreditado con la aportación de la factura NUM006 de 28.02.2020, por importe de 265,16.-€ más IVA, obrante a la actuación 50.38 página nº 8, mientras la primera y la segunda capa de hormigón de relleno habrían sido suministradas por Verín Hormigones S.L., según facturas NUM007 y NUM008, de 29.02.2020 por importe de 658.-€ más IVA y 28.-€ más IVA, respectivamente, obrantes a las actuaciones 49.37 página nº 1 y 48.36 página nº 2; y factura NUM009, por importe 305.-€ (actuación 49.37 pág.2)mientras el hierro de refuerzo del suelo se suministró por CIMA VERÍN S.L., según factura NUM010 de 26.05.2020, por importe de 221,49.-€ más IVA, actuación 50.38 página nº 5].

7.- divisiones en ladrillo de 7 cm en salón, cocina, habitación, baño y escalera, apertura de una puerta de paso y ventana,por importe de 4.500.-€. Se corresponde con este apartado la factura de GARPA nº NUM011, de 26/06/2020 por 1.066,12.-€ más IVA (actuación 49.37 pág.4)en la que también figura "obra DIRECCION000" en el apartado "Artículo"; factura de ER-CA, S.L. nº NUM012, de 7/10/2020, por importe 1.949,59.-€ más IVA (actuación 49.37 págs. 5 a 10)y factura NUM013, de 19/02/2021 por importe 466,53.-€ (actuación 48.36, pág.1).Vistas las facturas, se corresponden completamente con los materiales necesarios para ejecutar los trabajos señalados en el presupuesto (ladrillos, cemento, motero, etc.)

[el material objeto de esta factura se corresponde también con el utilizado para los apartados 8, 9, 10 y 11 del presupuesto, por lo que se habrán de computar conjuntamente].

8.- preparado de paredes rústicas, encintado en mortero, mano capa oscuro,por importe de 3.600.-€. 54 m2 de pared.

Se utiliza el material de la factura antes señalada ER-CA, S.L. nº NUM012, de 7/10/2020 y el aislante espuma de poliuretano, como se aprecia en las fotografías, según factura de GALUSO, S.L., nº NUM014, de 30/06/2020, por importe 68,40.-€ más IVA (actuación 50.38 pág. 10).

9.- reacondicionado de fachada, picado, encintado de la piedra con motero monocapa oscuro,por importe 1.530.-€, donde nuevamente se utiliza el material de la factura antes señalada ER-CA, S.L. nº NUM012, de 7/10/2020.

10.- cortar, planchada y preparación de rampa de escalera interiorpor importe de 2.500.-€, donde nuevamente se utiliza el material de la factura antes señalada ER-CA, S.L. nº NUM012, de 7/10/2020, el rastrillon machiembrado 100x25x4.

La estructura de hierro se adquiere a CIMA VERÍN en factura NUM015, de 31/03/2020, por importe 57,72.-€ más IVA (actuación 50.38 pág. 7).

Los escalones de ladrillo se adquieren a SANTOS FRANCO, S.L. factura nº NUM016 de 11/09/2020, por importe 182,93.-€ más IVA.

11.- colocación de plaqueta en suelos,que se correspondieron con 75 m2 y azulejo en baño, unos 16,5 m2, presupuestado en 3.300.-€, materiales suministrados según factura antes señalada ER-CA, S.L. nº NUM012, de 7/10/2020.

Esas facturas, presentadas en el expediente (actuaciones 26.14 a 36.24),en un número total de once, describen trabajos de fontanería, drenaje, canaletas, junto con la adquisición de productos destinados a ese tipo de trabajos; también se factura por la preparación del suelo (hormigón y armado), y por la adquisición de materiales por trabajos de revestido de pared con mortero monocapa oscuro.

En las facturas de VERÍN HORMIGONES S.L., se hace referencia a "Obra: DIRECCION000"; en la nº 6 de 30.06.2020 se describe el trabajo de preparación del suelo con manta geotextil (la adquisición del material se acreditar en la factura de 28.02.2020 de SOYCA S.L.).

La factura de 26.06.2020 de GAR-PA, S.L. por importe 1.066,12.-€ directamente describe su concepto como "suministro y aplicación de aislante con espuma de poliuretano, obra DIRECCION000".

Se factura y detalla en el presupuesto un suelo de hormigón, constan las facturas de este producto, resultando también la relación suficientemente acreditada con la obra que se hubo de ejecutar, como es el caso de un armado de hierro entre capa y capa de hormigón (se aporta la factura de CIMA VERIN por la adquisición del hierro, coincidente en fecha, mayo de 2020, con la factura de VERIN DE HORMIGONES de la 2º capa de hormigón).

Se factura y presupuesta la colocación de plaqueta en suelos y azulejo en baños, y se aporta la factura en la que, entre otros productos, consta la plaqueta, azulejos, las crucetas... (Factura NUM012 de ER-CA, S.L., actuación 49.37 pág.7).

También, en forma más genérica, trabajos de albañilería, formado de paredes, encintado, revestido con mortero, y se aportan facturas de esas mismas fechas con la adquisición de esos mismos productos y los propios y necesarios para realizar obras de albañilería en general (fundamentalmente, factura NUM012 de ER-CA, S.L.).

Por otra parte, todas las facturas presentadas coinciden en el tiempo con el del desarrollo de la obra.

Y los materiales aportados por quien realiza la obra alcanzan, aproximadamente, un 20% de la base imponible de la operación.

La realidad de que estos trabajos fueron los ejecutados resulta también de las fotografías aportadas, coincide con el presupuesto firmado por la propietaria, que a su vez firmó esa declaración jurada aportada ya a la vía administrativa por el interesado.

Convenimos con la parte actora en que exigir del contribuyente/administrado que acredite una mayor correlación entre los materiales y los trabajos de obra que aparecen en las facturas es situarlo cerca de una posición imposible debiendo articular una suerte de "prueba diabólica" (especialmente cuando la administración señala que puede haber más facturas, no aportadas).

Se ha conseguido demostrar esa relación exigible para la aplicación del beneficio fiscal entre las facturas emitidas y la obra, y las facturas relacionadas por el suministro de materiales para la misma, y con ello, que se cumplen los requisitos del artículo 91.Uno.2.10º LIVA, al no ser superior ese coste al 40% de la base imponible de la operación.

Sobre si la documentación aportada sirve para demostrar con suficiencia que se cumple el requisito c) ya citado, lo que el TEAR niega, hay que decir, en primer lugar, que no existe un modelo específico de factura que haya que cumplir para documentar estos trabajos y operaciones, de manera que si la factura de que se trate cumple con el contenido mínimo de los artículos 6º y 7º del Reglamento de Facturación, ha de servir como prueba válida, sin perjuicio de su valoración en vía administrativa y/o judicial (por todas Resoluión de la DG Tributos en V0041-24 de 14.02.2024); por otra parte, las facturas contienen suficientes datos, al detalle, demostrativos de los trabajos realizados y coinciden, casi a la letra y por completo, con los trabajos que aparecen en el presupuesto firmado por la propietaria.

Así, las facturas nº NUM002 y NUM017 son relativas a los trabajos de picado y demolición de los apartados 2 y 3 del presupuesto, por importe 2.150.-€ y 1.000.-€, en los que debe ser pacífico que es íntegramente mano de obra.

Las nº NUM018 y NUM019 por importes 2.100.-€ y 620.-€, respectivamente, relativas a los apartados 4 y 5 del presupuesto, se emiten por trabajos de preparación de desagües y canaletas, así como su colocación. En la ejecución de estos trabajos es notorio que la parte más laboriosa es la propia de la mano de obra, siendo que una vez que consta preparada la disposición donde se instalarán las piezas, se trata de colocarlas. Y hay aportadas facturas de los materiales de fontanería (Ferretería Lucas) de las mismas fechas en las que se ejecuta esta obra, mayo de 2020, y de ER-CA, S.L. por los demás productos de obra (cemento, mortero, etc.). Se facturan trabajos de fontanería, se aportan facturas de productos de fontanería de las mismas fechas.

Las facturas nº NUM020 y NUM021 por 3.727,27.-€ y 4.741.-€, respectivamente, coinciden exactamente en sus conceptos e importes con los apartados 6 y 7 del presupuesto. Y de nuevo, los trabajos casan perfectamente en fechas y objeto con los materiales que se presentan en las facturas aportadas. Es evidente que para los trabajos de preparación de suelos y paredes será necesario, en lo relativo a materiales, el hormigón (facturas de VERIN HORMIGONES, S.L. donde se indica "Obra: DIRECCION000") el hierro para el armado del hormigón (Factura de CIMA VERIN); y los productos varios de obra (ladrillos, plaqueta, mortero, cemento, encintado, etc.) que se relacionan en la facturas de ER-CA, S.L. Todas las facturas emitidas en las fechas en las que se ejecutó la obra y por los materiales que razonablemente resultan necesarios para ejecutar los trabajos facturados, correspondiendo lo demás a mano de obra. Tratándose, de forma notoria, de trabajos en los que el valor/coste reside más en el tiempo de ejecución, la mano de obra, que en los materiales necesarios.

La factura nº NUM022 por importe 3.600.-€, relativa al apartado 8 del presupuesto (preparado de paredes, encintando en mortero monocapa oscuro) coincidentes en concepto e importe, se trata de trabajos donde el material utilizado es pacífico se encuentra relacionado en la factura NUM012 de ER-CA, S.L. Mortero o encintado oscuro, productos que figuran en importantes cantidades en la referida factura.

La nº NUM023 también coincide con concepto e importe del apartado 9 del presupuesto, 1.530.-€, trabajos de preparación de fechada, sustancialmente mano de obra y materiales adquiridos a ER-CA, S.L.

En las facturas NUM002, NUM017 y NUM018 de 2021, se recogen el resto de apartados (1, 10 y 11) del presupuesto, con casi plena coincidencia en los importes presupuestados, con mínimas desviaciones normales en este ámbito.

En un porcentaje seriamente importante, es posible llegar a la conclusión de que las facturas de compra de materiales se relacionan con diversos trabajos propios de la obra; tanto el presupuesto como esas facturas detallan una serie de trabajos que coinciden en los conceptos e importes ejecutados a lo largo del año 2020 y que finalizaron en el 2021.

Por otra parte, los materiales por cuya compra se factura son los necesarios para la ejecución de trabajos de fontanería, drenaje, canaletas; también se aporta factura demostrativa de la ejecución de trabajos de preparación del suelo, de factura del hormigón y su armado; de revestido de pared con mortero monocapa oscuro; en tono coincidente con lo que figura en el presupuesto. Pero es que por otra parte, las facturas como se ha indicado más arriba, coinciden (su fecha) con el tiempo de ejecución de la obra; en las de VERIN DE HORMIGONES, S.L., se indica literalmente una referencia a la "Obra: DIRECCION000" ; en la de 30.06.2020 (factura nº NUM020) que documenta los trabajos de preparación del suelo se describe el material a tal fin como el de "manta geotextil" (y hay factura de 28.02.2020, de SOYCA S.L., donde ¡figura que se ha comprado ese material); en la factura de 2.06.2020 (de GAR?-PA) se describe su concepto como el de "Suministro y aplicación de aislante con espuma de poliuretano, obra DIRECCION000"; el presupuesto detalla un suelo de hormigón para cuya ejecución se factura después un "armado de hierro entre capa y capa de hormigón" como el que incluyen las facturas de CIMA VERÍN (adquisición de hierro) y de VERÍN DE HORMIGONES (2ª capa de hormigón); la plaqueta a colocar según presupuesto es objeto también de factura (factura NUM012 de ER-CA sl, actuación 49.37 pág.7).

Por otra parte, todas las facturas, tanto las de 2020 como las de 2021 siguen una numeración consecutiva en coincidencia con su relación con la misma obra y su tiempo de ejecución.

Y es notorio que los trabajos encargados y ejecutados requieren de una mayor dedicación y valor en tiempo y laboriosidad de la ejecución que los materiales utilizados en ellos.

Por otra parte, de esa documental resultaría que el importe de esos materiales, coincidentes con los necesarios para la ejecución de la obra, rondaría el porcentaje del 20% de la base imponible de la operación.

Exigirle al contribuyente que extreme la acreditación documental hasta la extenuación, presentando más facturas, sobre cuya existencia no hay más que una suposición, una hipótesis por parte de la propia Administración (pueden existir más facturas de materiales no aportadas,eso fue lo que argumentó la AEAT en su resolución del recurso de reposición), conlleva esa presunción frente al administrado por la que protesta la demanda, por las dificultades por parte del contribuyente a la hora de combatirla.

Convenimos con la parte actora en que permitir la interpretación del caso que ofrece el TEARG (en lo tocante a su refrendo de la decisión administrativa de negarle a esas facturas, tal y como se presentaron ya en el expediente, la capacidad para demostrar la realidad y relación entre las obras y los materiales facturados así como el porcentaje en que habrían sido adquiridos), haría que, incluso en casos en que estuviera correctamente desglosado el importe de la mano de obra y el de los materiales empleados en la ejecución de los trabajos de que se trate, la Administración pudiera hacer uso de esa "presunción" para dejar de aplicar el tipo reducido del 10% argumentando que se habían omitido otras hipotéticas facturas de materiales; exigiendo del administrado un esfuerzo probatorio al respecto de un hecho negativo reñido con los más elementales principios incluso en materia de carga de la prueba.

En definitiva, entendemos que debe considerarse acreditada la relación entre las facturas emitidas y la obra, y las facturas relacionadas por el suministro de materiales para la misma, y con ello, que se cumplen los requisitos del artículo 91.Uno.2.10º LIVA, al no ser superior ese coste al 40% de la base imponible de la operación.

Y estimarse el recurso con anulación de la liquidación provisional.

4.- Costas procesales.

Dada la estimación del recurso contencioso, procede la condena en las costas procesales a cargo de la administración demandada en cuantía que no excederá del límite de 390 € por todos los conceptos ( art. 139.1 . LJCA).

1.- Objeto del recurso.

Este recurso tiene por objeto la resolución de 21.07.2025 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (TEARG), rectificada por resolución de 06.08.2025 del propio Tribunal, que desestima la reclamación económico administrativa formulada por el Sr Ambrosio contra la resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT en Ourense desestimatoria de su recurso de reposición frente a la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadidodel ejercicio 2020períodos 1T, 2T, 3T y 4T. Procedimiento NUM000.

Del expediente resulta que el recurrente recibió el 29.03.2023 un requerimiento de documentación relativo a sus autoliquidaciones por IVA para el ejercicio 2020 (1T, 2T, 3T y 4T).

Ese requerimiento le pedía que aportara: Libros Registro de Facturas Emitidas y Recibidas, Libro Registro de Bienes de Inversión, Facturas expedidas y justificantes de cobro de las operaciones en las que repercutió el IVA al tipo del 10%, albaranes, presupuestos, contratos... o cualesquiera documentos que considerase oportunos para acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del citado tipo del 10%.

En escrito de 12.04.2023 responde a ese requerimiento y presenta documentación relativa a la obra consistente en:

- presupuesto total de los trabajos efectuados en la vivienda;

- copia de todas las facturas emitidas al 10%;

- justificantes de cobro;

- libro de facturas emitidas y

- libro de facturas recibidas.

Con el resultado de su comprobación, la AEAT emite liquidación provisional por importe de 2.187,88 € más intereses de demora, en el entendido de que la documentación aportada no habría conseguido demostrar que se había cumplido con los requisitos establecidos en el artículo 91.Uno.2.10ª de la LIVA para aplicar el tipo impositivo del 10% a la ejecución de obras de renovación y reparación en edificios destinados a viviendas.

Frente a esa resolución el interesado formula recurso de reposición al que acompaña documentación consistente en facturas de materiales de 19/02/2021 por importe de 564,50.-€; de 29/02/2020 por 33,88.-€; de 11/09/2020 por 221,35.-€; de 07/10/2020 por importe 2.359,00.-€, de 26/05/2020 por 268,00.-€; de 30/05/2020 por 136,91.-€; de 31/03/2020 por importe 69,84.-€; de 28/02/2020 por 320,84.-€; de 09/03/2020 por 330,58.-€; y de 30/06/2020 por importe 82,38.-€.

También acompaña presupuesto emitido a la propietaria/clienta y fotografías sobre trabajos ejecutados.

La AEAT desestima su recurso de reposición por entender que la documentación aportada no sirve a los fines pretendidos ya que:

1) no consta declaración escrita de la destinataria de las obras sobre su carácter no profesional y que las obras concluyeran al menos dos años antes del inicio,

2) sólo se aportan facturas del ejercicio 2020, presumiendo la existencia de facturas del año 2021;

3) no ha sido posible cotejar los justificantes de cobro con la totalidad de las facturas debido a esa omisión (no se presentaron todas);

4)en los documentos presentados la mención de materiales aportadoses residual, superficial e imprecisa.

Frente a esta resolución desestimatoria de su recurso de reposición, Ambrosio presenta reclamación económico administrativa acompañando declaración jurada de la propietaria a la que hacía mención la AEAT y facturas de los años 2020 y 2021; por lo que se refiere a las del ejercicio 2021, aporta:

- nº 1 de 31/03/2021 por importe 2.750.-€;

- nº 2 de 30/06/2021 por importe 3.900.-€;

- nº 3 de 30/09/2021, por importe 2.541.-€; y,

- nuevo reportaje fotográfico de las obras ejecutadas;

- nuevamente presupuesto de ejecución y facturas de materiales.

En su resolución final (la aquí discutida), el TEAR desestima la reclamación económico-administrativa por considerar que no resultó "debidamente acreditado para la obra por la que se emiten las facturas regularizadas al tipo general el requisito del coste de los materiales no superior al 40 de la base imponible de la operación, establecido en el artículo 91.Uno.2.10º, letra c) de la LIVA ".Por los siguientes motivos:

1. Las facturas emitidas al tipo de IVA reducido no distinguen entre materiales y mano de obra, no desglosan separadamente su coste respectivo, ni se identifican, en esas facturas o en el presupuesto de la obra, los materiales utilizados.

2. Y la mayoría de las facturas de compra de materiales aportadas no se pueden relacionar mínimamente con la obra ni con las facturas emitidas por la misma".

2.- Pretensiones de las partes.

En su demanda,la parte actora ataca la resolución recurrida por un motivo sustancial: considera que con la documentación obrante en el expediente se acredita su cumplimiento de los requisitos para aplicar el tipo reducido del artículo 91.Uno.2.10º de la LIVA.

Según expone, las resoluciones de la AEAT, la liquidación provisional y la resolución del recurso de reposición sustentaron la decisión de regularizar el expediente sobre la base de supuestos incumplimientos de los tres epígrafes del artículo 91.Uno.2.10º, a), b) y c),mientras que la resolución del TEAR objeto de este recurso se apoya exclusivamente en un supuesto incumplimiento del epígrafe c) de ese mismo precepto.

Sugiere que no es hecho controvertido, ni siquiera objeto del recurso ya a estas alturas, el relativo a su demostración de que sí cumpliría con los requisitos de las letras a) y b) del art. 91-Uno-2.10º; ya que al respecto nada dice el TEARG, de manera que, a su entender, viene a reconocer que sí se ha acreditado ese cumplimiento con la documentación obrante en el expediente, en especial gracias a la Declaración Jurada de la propietaria del inmueble, aportada con su reclamación económico administrativa (en adelante REA), según la cual la vivienda es de su propiedad y destinada a fines particulares y la reforma no ha superado los dos años de duración.

A continuación recuerda lo que dicta el art. 106.1 . LGT ("En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.")

Del que a su entender resulta que ha de aplicarse a estos casos el llamado principio de facilidad probatoria ( art. 217.7 Ley 1/2000), que es el que ha de presidir la prueba pues no se le puede exigir al obligado tributario un "esfuerzo sobrehumano"en la aportación de información o documentación.

Insiste en que con la documental que aportó al expediente demostró el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del tipo reducido del artículo 91.Uno.2.10º LIVA, resultando contraria a las normas de disponibilidad probatoria la decisión del TEAR que habría caído en un excesivo rigor formalista, "contrario a las normas de valoración de la prueba"; concluye que lo que debería valorarse para el caso es "la realidad material y económica de la operación por encima de las formalidades".

En su contestación a la demandael Letrado de la Abogacía del Estado señala que el debate se limita a si procede o no en el caso la aplicación del tipo reducido del IVA en relación con una serie de facturas relativas a la ejecución de unas obras (es decir, con la aplicación del art. 91.uno.2.-10º de la LIVA) .

Y a su entender, en tanto es al contribuyente al que le corresponde acreditar que concurren los presupuestos de hecho necesarios para ese tipo de beneficio (aplicación del tipo reducido del IVA), en este caso la resolución del TEAR habría sido correcta porque de contrario no se habría demostrado tal cosa con la documentación aportada.

Por otra parte, y sobre el cumplimiento del requisito establecido en la letra c) del artículo 91.uno.2-10º LIVA, la Abogacía del Estado mantiene en su contestación que a la vista de las facturas que obran en el expediente, no se habría llegado a demostrar en una forma clara los materiales cuyo uso se hizo imprescindible en la obra y la determinación del coste del material efectivamente aportado, porque no se desglosa de una forma clara en las facturas.

3.- Respuesta al recurso.

El artículo 91.Uno.2.10º LIVA establece que se aplicará el tipo (reducido) del 10 por ciento en:

"las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación."

El art. 26 del RD 1624/1992 de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del IVA ( RIVA) señala:

"a los efectos de lo previsto en el art. 91.apartado uno. 2-10º de la Ley del Impuesto , las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente."

La resolución del TEARG aquí impugnada revisa la conformidad a derecho de la resolución de la AEAT desestimatoria del recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional por IVA ejercicio 2020 para el Sr. Ambrosio.

El TEARG contesta a la reclamación del modo que sigue:

"La cuestión a resolver en la reclamación consiste en determinar si procede o no la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento en las facturas regularizadas al tipo general del impuesto en las liquidaciones provisionales trimestrales del ejercicio 2020..."[...] "tras el examen de la documentación y los datos que ofrece el expediente administrativo, se consideran ajustadas a derecho las liquidaciones provisionales por el IVA del ejercicio 2020, períodos 1T a 4T, y la resolución impugnada que trae causa de las mismas, al no resultar debidamente acreditado para la obra por la que se emiten las facturas regularizadas al tipo general el requisito del coste de los materiales no superior al 40 de la base imponible de la operación...toda vez que:

1. Las facturas emitidas al tipo de IVA reducido no distinguen entre materiales y mano de obra, no desglosan separadamente su coste respectivo, ni se identifican, en esas facturas o en el presupuesto de la obra, los materiales utilizados.

2. Y la mayoría de las facturas de compra de materiales aportada no se pueden relacionar mínimamente con la obra ni con las facturas emitidas por la misma."

Antes de contestar en esa forma a la reclamación, la resolución del TEARG describe los antecedentes del caso: en el ejercicio objeto de comprobación el reclamante se dedicaba a la actividad de "Trabajos de albañilería"(epígrafe 501.3. IAE) y venía realizando una obra de reforma en vivienda por la que se emitieron facturas con IVA al tipo reducido del 10% sobre las que sin embargo la AEAT consideró que no se habría acreditado (como beneficio) al no haber justificado el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) por lo que se procedió a regularizar las cuotas devengadas por IVA en esas facturas con aplicación del tipo general del impuesto.

A continuación señala los motivos en que la AEAT basa su desestimación del recurso de reposición contra la liquidación provisional que regulariza las cuotas:

A. No consta declaración escrita de la destinataria de las obras ni otra sustitutiva que acredite que no actúa como empresaria o profesional y que utilice la vivienda para su uso particular, ni que la construcción o rehabilitación haya concluida al menos dos años antes del inicio de las obras;

B. Solo se aportaron las facturas con repercusión del IVA del tipo del 10% para el ejercicio 2020 expedidas a Ascension ( NUM001) cuando del presupuesto aportado y las propias manifestaciones del obligado (en su escrito de 14.04.2023) resultaría que la obra ejecutada se extendió también al ejercicio 2021 y dio lugar a la expedición de las facturas nº NUM002 y NUM003, cuyo cobro no se produjo al parecer hasta el 22.11.2021...parecería necesario contar con todas la facturas expedidas.

C. Los justificantes de cobro suman un total (IVA incluido) de 28.205,10 euros, no se pueden cotejar con la totalidad de las facturas a que se refieren, pues faltarían por aportar dos de ellas. La cifra del presupuesto nº 16/11/2019 presentado para la obra (IVA incluido) asciende a 33.900 € que no se corresponde con esos cobros totales. Añade: "Esta discrepancia podría obedecer a que el concepto 1 del presupuesto no se corresponde con ninguna factura expedida de la que se tenga constancia. De este modo el importe total de la obra ejecutada debería ascender, incluyendo las facturas expedidas NUM002 y NUM003 a 27.529,70 euros, cifra que se ajusta mucho más a los cobros que los 33.900,00 euros indicados en el presupuesto ...no se observa en el recurrente la menor intención de aclarar esta discrepancia.

D. La descripción de la operación (ejecución obra con aportación de materiales) realizada a Dª Ascension...tanto según el presupuesto como en las facturas expedidas, apunta básicamente a trabajos de picado, demolición, preparación, división, encintado, cortado, colocación... En los documentos citados la mención a "materiales aportados es residual, superficial e imprecisa y omiten cualquier alusión alas cantidades de estos que se hubiese utilizado. Estos defectos permiten efectuar al recurrente una atribución subjetiva de los materiales aportados, en función de las facturas de adquisiciones que él arbitrariamente proporcional al expediente, ya que nada impide que estos sean solo una parte de los adquiridos entre 2020 y septiembre de 2021, fecha en la que terminó la obra según manifestaciones realizadas en escrito presentado en comparecencia de 9-05-2023.

E. Las fotos aportadas no reflejan de ningún modo una obra con un importe presupuestado en 33.900,00 euros."

En su demanda la parte actora sostiene que el único motivo por el que se desestima su REA es la falta de prueba acerca de que cumpliera con el requisito del apartado c) del art. 91 Uno 2.10º de la Ley del IVA a saber: "c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación".

Protesta que a pesar de su alegato (en su REA) el TEARG no se pronuncia sobre su cumplimiento de los requisitos descritos en los apartados a) y b) de ese mismo precepto lo que le hace suponer que entiende debidamente acreditado su cumplimiento de acuerdo con la Declaración Jurada de la propietaria de la vivienda de DIRECCION000, Ascension, aportada con la REA, y conduce a una conclusión: su recurso se habrá de centrar en si se ha demostrado o no que también cumpliría con el apartado c) del art. 91.uno.2.10º LIVA.

Así, centra su demanda en esa cuestión.

Señala que es trabajador autónomo de la construcción, y que aportó al expediente administrativo abundante documentación, la que pudo recopilar, acreditativa de que el coste del material no excedió del 40% de la base imponible de la operación. Según expone, de las facturas que presentó ya en vía administrativa resultaría que aportó materiales por importe de 27.823,72.-€ más IVA, lo que califica como una desviación mínima, a la baja, respecto del presupuesto, pues los materiales suministrados supondrían un 20,79 % del total de la operación; y si se produce esa desviación -a la que el TEARG parece achacarle la falta de cumplimiento del requisito c)-se debe a una "práctica y desarrollo normal en el tráfico jurídico".

Entendemos que le asiste la razón ya que consta en el expediente, y se reproduce ya en la vía contenciosa, que presentó documental acreditativa de esos porcentajes; es el caso del presupuesto de 16.11.2019 suscrito y firmado por la propietaria de la vivienda, la Sra. Ascension, por importe de 30.819 € más IVA, que figura en la actuación 50.38 del expediente, y que distingue 11 apartados/conceptos:

1.- trabajos de demolición de paredes y suelos, y desescombro,presupuestados en 5.919 €(que a su entender ha de considerarse concepto íntegro de mano de obra, no adquisición de materiales);

2.- picado y demolición de roca granítica en sala y baño de 4 m3aproximadamente, por importe de 2.150 € (a considerar también concepto íntegro de mano de obra);

3.- picado y demolición de roca granítica en zona habitación 2 m3por importe de 1.000.-€ (al igual que los anteriores, concepto íntegro).

4.- preparación de desagües del baño y la cocina, y sistema de drenaje,por importe 2.100.-€.

5.- preparación de 12 m2 aproximadamente de canaleta de drenaje para recogida de aguaspor importe de 620.-€.

[para los conceptos 4 y 5, indica que el material lo adquirió en Ferretería Lucas Martínez Gómez, según habría acreditado en facturas nº NUM004 y NUM005 de 30.05.2020, por importe de 242,54 € más IVA, obrantes en las actuaciones 49.37 página 3 y 50.38 página 6 del expediente]

6.- preparación de suelos drenantes con manta geotextil, grava, aislante y cemento,por importe de 3.600 € [material sobre el que indica que se adquirió de Comercial Soyca, lo que habría acreditado con la aportación de la factura NUM006 de 28.02.2020, por importe de 265,16.-€ más IVA, obrante a la actuación 50.38 página nº 8, mientras la primera y la segunda capa de hormigón de relleno habrían sido suministradas por Verín Hormigones S.L., según facturas NUM007 y NUM008, de 29.02.2020 por importe de 658.-€ más IVA y 28.-€ más IVA, respectivamente, obrantes a las actuaciones 49.37 página nº 1 y 48.36 página nº 2; y factura NUM009, por importe 305.-€ (actuación 49.37 pág.2)mientras el hierro de refuerzo del suelo se suministró por CIMA VERÍN S.L., según factura NUM010 de 26.05.2020, por importe de 221,49.-€ más IVA, actuación 50.38 página nº 5].

7.- divisiones en ladrillo de 7 cm en salón, cocina, habitación, baño y escalera, apertura de una puerta de paso y ventana,por importe de 4.500.-€. Se corresponde con este apartado la factura de GARPA nº NUM011, de 26/06/2020 por 1.066,12.-€ más IVA (actuación 49.37 pág.4)en la que también figura "obra DIRECCION000" en el apartado "Artículo"; factura de ER-CA, S.L. nº NUM012, de 7/10/2020, por importe 1.949,59.-€ más IVA (actuación 49.37 págs. 5 a 10)y factura NUM013, de 19/02/2021 por importe 466,53.-€ (actuación 48.36, pág.1).Vistas las facturas, se corresponden completamente con los materiales necesarios para ejecutar los trabajos señalados en el presupuesto (ladrillos, cemento, motero, etc.)

[el material objeto de esta factura se corresponde también con el utilizado para los apartados 8, 9, 10 y 11 del presupuesto, por lo que se habrán de computar conjuntamente].

8.- preparado de paredes rústicas, encintado en mortero, mano capa oscuro,por importe de 3.600.-€. 54 m2 de pared.

Se utiliza el material de la factura antes señalada ER-CA, S.L. nº NUM012, de 7/10/2020 y el aislante espuma de poliuretano, como se aprecia en las fotografías, según factura de GALUSO, S.L., nº NUM014, de 30/06/2020, por importe 68,40.-€ más IVA (actuación 50.38 pág. 10).

9.- reacondicionado de fachada, picado, encintado de la piedra con motero monocapa oscuro,por importe 1.530.-€, donde nuevamente se utiliza el material de la factura antes señalada ER-CA, S.L. nº NUM012, de 7/10/2020.

10.- cortar, planchada y preparación de rampa de escalera interiorpor importe de 2.500.-€, donde nuevamente se utiliza el material de la factura antes señalada ER-CA, S.L. nº NUM012, de 7/10/2020, el rastrillon machiembrado 100x25x4.

La estructura de hierro se adquiere a CIMA VERÍN en factura NUM015, de 31/03/2020, por importe 57,72.-€ más IVA (actuación 50.38 pág. 7).

Los escalones de ladrillo se adquieren a SANTOS FRANCO, S.L. factura nº NUM016 de 11/09/2020, por importe 182,93.-€ más IVA.

11.- colocación de plaqueta en suelos,que se correspondieron con 75 m2 y azulejo en baño, unos 16,5 m2, presupuestado en 3.300.-€, materiales suministrados según factura antes señalada ER-CA, S.L. nº NUM012, de 7/10/2020.

Esas facturas, presentadas en el expediente (actuaciones 26.14 a 36.24),en un número total de once, describen trabajos de fontanería, drenaje, canaletas, junto con la adquisición de productos destinados a ese tipo de trabajos; también se factura por la preparación del suelo (hormigón y armado), y por la adquisición de materiales por trabajos de revestido de pared con mortero monocapa oscuro.

En las facturas de VERÍN HORMIGONES S.L., se hace referencia a "Obra: DIRECCION000"; en la nº 6 de 30.06.2020 se describe el trabajo de preparación del suelo con manta geotextil (la adquisición del material se acreditar en la factura de 28.02.2020 de SOYCA S.L.).

La factura de 26.06.2020 de GAR-PA, S.L. por importe 1.066,12.-€ directamente describe su concepto como "suministro y aplicación de aislante con espuma de poliuretano, obra DIRECCION000".

Se factura y detalla en el presupuesto un suelo de hormigón, constan las facturas de este producto, resultando también la relación suficientemente acreditada con la obra que se hubo de ejecutar, como es el caso de un armado de hierro entre capa y capa de hormigón (se aporta la factura de CIMA VERIN por la adquisición del hierro, coincidente en fecha, mayo de 2020, con la factura de VERIN DE HORMIGONES de la 2º capa de hormigón).

Se factura y presupuesta la colocación de plaqueta en suelos y azulejo en baños, y se aporta la factura en la que, entre otros productos, consta la plaqueta, azulejos, las crucetas... (Factura NUM012 de ER-CA, S.L., actuación 49.37 pág.7).

También, en forma más genérica, trabajos de albañilería, formado de paredes, encintado, revestido con mortero, y se aportan facturas de esas mismas fechas con la adquisición de esos mismos productos y los propios y necesarios para realizar obras de albañilería en general (fundamentalmente, factura NUM012 de ER-CA, S.L.).

Por otra parte, todas las facturas presentadas coinciden en el tiempo con el del desarrollo de la obra.

Y los materiales aportados por quien realiza la obra alcanzan, aproximadamente, un 20% de la base imponible de la operación.

La realidad de que estos trabajos fueron los ejecutados resulta también de las fotografías aportadas, coincide con el presupuesto firmado por la propietaria, que a su vez firmó esa declaración jurada aportada ya a la vía administrativa por el interesado.

Convenimos con la parte actora en que exigir del contribuyente/administrado que acredite una mayor correlación entre los materiales y los trabajos de obra que aparecen en las facturas es situarlo cerca de una posición imposible debiendo articular una suerte de "prueba diabólica" (especialmente cuando la administración señala que puede haber más facturas, no aportadas).

Se ha conseguido demostrar esa relación exigible para la aplicación del beneficio fiscal entre las facturas emitidas y la obra, y las facturas relacionadas por el suministro de materiales para la misma, y con ello, que se cumplen los requisitos del artículo 91.Uno.2.10º LIVA, al no ser superior ese coste al 40% de la base imponible de la operación.

Sobre si la documentación aportada sirve para demostrar con suficiencia que se cumple el requisito c) ya citado, lo que el TEAR niega, hay que decir, en primer lugar, que no existe un modelo específico de factura que haya que cumplir para documentar estos trabajos y operaciones, de manera que si la factura de que se trate cumple con el contenido mínimo de los artículos 6º y 7º del Reglamento de Facturación, ha de servir como prueba válida, sin perjuicio de su valoración en vía administrativa y/o judicial (por todas Resoluión de la DG Tributos en V0041-24 de 14.02.2024); por otra parte, las facturas contienen suficientes datos, al detalle, demostrativos de los trabajos realizados y coinciden, casi a la letra y por completo, con los trabajos que aparecen en el presupuesto firmado por la propietaria.

Así, las facturas nº NUM002 y NUM017 son relativas a los trabajos de picado y demolición de los apartados 2 y 3 del presupuesto, por importe 2.150.-€ y 1.000.-€, en los que debe ser pacífico que es íntegramente mano de obra.

Las nº NUM018 y NUM019 por importes 2.100.-€ y 620.-€, respectivamente, relativas a los apartados 4 y 5 del presupuesto, se emiten por trabajos de preparación de desagües y canaletas, así como su colocación. En la ejecución de estos trabajos es notorio que la parte más laboriosa es la propia de la mano de obra, siendo que una vez que consta preparada la disposición donde se instalarán las piezas, se trata de colocarlas. Y hay aportadas facturas de los materiales de fontanería (Ferretería Lucas) de las mismas fechas en las que se ejecuta esta obra, mayo de 2020, y de ER-CA, S.L. por los demás productos de obra (cemento, mortero, etc.). Se facturan trabajos de fontanería, se aportan facturas de productos de fontanería de las mismas fechas.

Las facturas nº NUM020 y NUM021 por 3.727,27.-€ y 4.741.-€, respectivamente, coinciden exactamente en sus conceptos e importes con los apartados 6 y 7 del presupuesto. Y de nuevo, los trabajos casan perfectamente en fechas y objeto con los materiales que se presentan en las facturas aportadas. Es evidente que para los trabajos de preparación de suelos y paredes será necesario, en lo relativo a materiales, el hormigón (facturas de VERIN HORMIGONES, S.L. donde se indica "Obra: DIRECCION000") el hierro para el armado del hormigón (Factura de CIMA VERIN); y los productos varios de obra (ladrillos, plaqueta, mortero, cemento, encintado, etc.) que se relacionan en la facturas de ER-CA, S.L. Todas las facturas emitidas en las fechas en las que se ejecutó la obra y por los materiales que razonablemente resultan necesarios para ejecutar los trabajos facturados, correspondiendo lo demás a mano de obra. Tratándose, de forma notoria, de trabajos en los que el valor/coste reside más en el tiempo de ejecución, la mano de obra, que en los materiales necesarios.

La factura nº NUM022 por importe 3.600.-€, relativa al apartado 8 del presupuesto (preparado de paredes, encintando en mortero monocapa oscuro) coincidentes en concepto e importe, se trata de trabajos donde el material utilizado es pacífico se encuentra relacionado en la factura NUM012 de ER-CA, S.L. Mortero o encintado oscuro, productos que figuran en importantes cantidades en la referida factura.

La nº NUM023 también coincide con concepto e importe del apartado 9 del presupuesto, 1.530.-€, trabajos de preparación de fechada, sustancialmente mano de obra y materiales adquiridos a ER-CA, S.L.

En las facturas NUM002, NUM017 y NUM018 de 2021, se recogen el resto de apartados (1, 10 y 11) del presupuesto, con casi plena coincidencia en los importes presupuestados, con mínimas desviaciones normales en este ámbito.

En un porcentaje seriamente importante, es posible llegar a la conclusión de que las facturas de compra de materiales se relacionan con diversos trabajos propios de la obra; tanto el presupuesto como esas facturas detallan una serie de trabajos que coinciden en los conceptos e importes ejecutados a lo largo del año 2020 y que finalizaron en el 2021.

Por otra parte, los materiales por cuya compra se factura son los necesarios para la ejecución de trabajos de fontanería, drenaje, canaletas; también se aporta factura demostrativa de la ejecución de trabajos de preparación del suelo, de factura del hormigón y su armado; de revestido de pared con mortero monocapa oscuro; en tono coincidente con lo que figura en el presupuesto. Pero es que por otra parte, las facturas como se ha indicado más arriba, coinciden (su fecha) con el tiempo de ejecución de la obra; en las de VERIN DE HORMIGONES, S.L., se indica literalmente una referencia a la "Obra: DIRECCION000" ; en la de 30.06.2020 (factura nº NUM020) que documenta los trabajos de preparación del suelo se describe el material a tal fin como el de "manta geotextil" (y hay factura de 28.02.2020, de SOYCA S.L., donde ¡figura que se ha comprado ese material); en la factura de 2.06.2020 (de GAR?-PA) se describe su concepto como el de "Suministro y aplicación de aislante con espuma de poliuretano, obra DIRECCION000"; el presupuesto detalla un suelo de hormigón para cuya ejecución se factura después un "armado de hierro entre capa y capa de hormigón" como el que incluyen las facturas de CIMA VERÍN (adquisición de hierro) y de VERÍN DE HORMIGONES (2ª capa de hormigón); la plaqueta a colocar según presupuesto es objeto también de factura (factura NUM012 de ER-CA sl, actuación 49.37 pág.7).

Por otra parte, todas las facturas, tanto las de 2020 como las de 2021 siguen una numeración consecutiva en coincidencia con su relación con la misma obra y su tiempo de ejecución.

Y es notorio que los trabajos encargados y ejecutados requieren de una mayor dedicación y valor en tiempo y laboriosidad de la ejecución que los materiales utilizados en ellos.

Por otra parte, de esa documental resultaría que el importe de esos materiales, coincidentes con los necesarios para la ejecución de la obra, rondaría el porcentaje del 20% de la base imponible de la operación.

Exigirle al contribuyente que extreme la acreditación documental hasta la extenuación, presentando más facturas, sobre cuya existencia no hay más que una suposición, una hipótesis por parte de la propia Administración (pueden existir más facturas de materiales no aportadas,eso fue lo que argumentó la AEAT en su resolución del recurso de reposición), conlleva esa presunción frente al administrado por la que protesta la demanda, por las dificultades por parte del contribuyente a la hora de combatirla.

Convenimos con la parte actora en que permitir la interpretación del caso que ofrece el TEARG (en lo tocante a su refrendo de la decisión administrativa de negarle a esas facturas, tal y como se presentaron ya en el expediente, la capacidad para demostrar la realidad y relación entre las obras y los materiales facturados así como el porcentaje en que habrían sido adquiridos), haría que, incluso en casos en que estuviera correctamente desglosado el importe de la mano de obra y el de los materiales empleados en la ejecución de los trabajos de que se trate, la Administración pudiera hacer uso de esa "presunción" para dejar de aplicar el tipo reducido del 10% argumentando que se habían omitido otras hipotéticas facturas de materiales; exigiendo del administrado un esfuerzo probatorio al respecto de un hecho negativo reñido con los más elementales principios incluso en materia de carga de la prueba.

En definitiva, entendemos que debe considerarse acreditada la relación entre las facturas emitidas y la obra, y las facturas relacionadas por el suministro de materiales para la misma, y con ello, que se cumplen los requisitos del artículo 91.Uno.2.10º LIVA, al no ser superior ese coste al 40% de la base imponible de la operación.

Y estimarse el recurso con anulación de la liquidación provisional.

4.- Costas procesales.

Dada la estimación del recurso contencioso, procede la condena en las costas procesales a cargo de la administración demandada en cuantía que no excederá del límite de 390 € por todos los conceptos ( art. 139.1 . LJCA).