Sentencia Contencioso-Administrativo 16/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15071/2024 de 16 de enero del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo, y antecedentes de interés:

Don Carlos interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 10 de noviembre 2023 que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000, y acumuladas, promovidas contra los acuerdos de imposición de sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2018, emitidos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la AEAT.

Los acuerdos objeto de impugnación sancionan al Sr. Carlos como autor de las siguientes infracciones administrativas:

1. la infracción muy grave tipificada en el artículo 191.4 de la LGT por dejar de ingresar en el plazo establecido reglamentariamente omitiendo ingresos derivados de la prestación de servicios de su actividad profesional. Por esta infracción se le impuso una sanción de multa de 3.545,68 €.

2. la infracción muy grave tipificada en el artículo 191.4 de la LGT por incumplir su obligación de declarar e ingresar los pagos fraccionados derivados de su actividad económica. Por esta infracción se le impuso una sanción de multa de 108.941,38 €.

Ambas sanciones han sido el resultado de unos procedimientos sancionadores que derivaron del procedimiento de inspección tributaria que afectó simultáneamente al actor y a su esposa, a varias obligaciones tributarias, entre ellas, el IRPF y los Pagos Fraccionados, y a varios períodos impositivos, comprendidos entre los años 2013 y 2018. Las actuaciones desarrolladas durante el procedimiento inspector permitieron comprobar la existencia de ingresos no declarados en el desarrollo de la actividad económica desarrollada por el Dr. Carlos, médico especialista en reumatología, en la clínica CEDYTER (en Pontevedra).

Respecto de los ingresos obtenidos en el ejercicio 2018 (ejercicio en el que el actor tributó individualmente), los datos declarados fueron modificados como consecuencia del incremento del rendimiento neto de la actividad económica comprobada. Se regularizaron unos ingresos comprobados procedentes de la consulta, de 511.460,00 €, frente a los 501.895,00 declarados; y unos ingresos totales comprobados de 516.706,09 €, frente a los 507.141,09 € declarados. Las bases imponibles se determinaron por el método de estimación directa ( artículo 51 de la LGT) , utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente, y los demás documentos, justificantes y datos que guardaban relación con los elementos de la obligación tributaria.

Esta regularización arrojó una cuota líquida de 3.545,68 €, y una deuda a ingresar de 3.709,34 € (incluidos los intereses de demora).

Respecto de los pagos fraccionados IRPF 2018, la Inspección constató que el obligado tributario vino incumpliendo sistemáticamente su obligación de declarar e ingresar los pagos fraccionados derivados de su actividad económica. Incluyó en sus autoliquidaciones los importes de 1.425,50 (1T), 1.107,00 (2T), 1.148,52 (3T), y 1.221,54 (4T), cuando correspondían los importes de 24.598,79 €, (1T), 23.204,19 € (2T), 22.849,70 € (3T), y 21.402,98 € (4T).

La regularización de los pagos fraccionados arrojó una cuota exigible de 0 €, pues las indicadas cantidades fueron ingresadas en el modelo 100 el día 1 de julio de 2019.

Ambas regularizaciones, comprendidas en el mismo acuerdo de liquidación, no fueron impugnadas, pero sí las sanciones que derivaron de ellas.

En esta vía judicial la parte recurrente impugna ambas resoluciones sancionadoras, alegando para ello los siguientes motivos de nulidad: (i) Nulidad de la prueba obtenida ilícitamente en la entrada y registro practicada en el domicilio del Sr. Carlos, obteniéndose con vulneración de los derechos fundamentales a la inviolabilidad de domicilio, al deber del secreto profesional del titular de la consulta, a la intimidad de los pacientes, y a la protección de datos; (ii) la sanción impuesta con relación al IRPF pagos fraccionados del ejercicio 2018 debe de ser anulada al no ser ajustada a derecho por vulneración del principio de proporcionalidad; y (iii) falta de motivación de la culpabilidad en relación con la infracción que dio lugar a las sanciones impuestas.

SEGUNDO.-Sobre la entrada en la clínica en la que el actor desarrolla su actividad profesional como médico especialista en reumatología:

Los argumentos de impugnación expuestos en la demanda afectan a varios derechos fundamentales, por lo que merecen una respuesta individualizada, y lo será con el contenido que se expresa a continuación.

I. Sobre la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio y sus consecuencias:

El primer grupo de argumentos impugnatorios en los que se divide el escrito de demanda se dirige frente a la actuación de la inspección de Hacienda con motivo de la entrada y registro que tuvo lugar el día 31 de enero de 2019 en la sede de la clínica CEDYTER (en Pontevedra), autorizada judicialmente por Auto del Juzgado de lo contencioso-administrativo nº 2 de Pontevedra, de fecha 24 de enero de 2019. Alega el actor que dicha actuación ha incurrido en varias vulneraciones del ordenamiento jurídico-constitucional que la hacen merecedora de una declaración de nulidad.

La primera de ellas, que determinaría la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio, es de orden procedimental, negando el actor la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y notificado cuando se produjo la entrada, tal como exige el Tribunal Supremo.

En efecto, el Tribunal Supremo ha creado un cuerpo de doctrina de la que son exponentes varias sentencias encabezadas por la de 1 de octubre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:3023), a la que siguieron las de 23 de septiembre de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:3502), 21 de julio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:3163), 10 de noviembre de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:4151), según las cuales:

"La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ )".

La Administración demandada no niega tal incumplimiento, pero sí que la consecuencia sea la nulidad de las pruebas que se obtuvieron durante la entrada y registro, aunque se haya lesionado el derecho a la inviolabilidad del domicilio.

La cuestión relativa a la validez o eficacia de la documentación hallada en el curso de la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, en la que se ha producido tal incumplimiento, es una cuestión sobre la cual no se ha pronunciado el Tribunal Supremo en las citadas sentencias. En ellas lo que se sometía a debate era la conformidad a derecho de las resoluciones judiciales (autos) que autorizaban la entrada en el domicilio, quedando extra murosde los recursos de casación el tema relativo a la validez de las pruebas obtenidas. De ahí que el Tribunal Supremo haga una mención expresa a que la parte afectada conservaba intactas sus acciones frente a las liquidaciones que pudieran dictarse, con fundamento, entre otros, en el carácter nulo de la prueba obtenida en la entrada en domicilio, "pero para ejercitarlas, en su caso, en el proceso debido, bajo las reglas de competencia y procedimiento y, esta vez sí, con todas las garantías, sin que la declaración del fallo de esta sentencia arrastre consigo, como consecuencia natural, la nulidad de actos futuros e inciertos, que no han sido impugnados -ni, al parecer, existían al tiempo de formularse el escrito de interposición".

Esta cuestión ha sido, por fin, analizada en la STS de 12 de junio de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:2730), a la que siguieron otras como la de 1 de marzo de 2024 ( ECLI:ES:TS:2024:956), 12 de julio de 2024 ( ECLI:ES:TS:2024:3932), o la de 18 de julio de 2024 ( ECLI:ES:TS:2024:3923).

En estas sentencias se dice lo siguiente:

"La admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE , por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo".

Conocedor el actor de esta doctrina, con cita en su demanda de la STS de 1 de marzo de 2024, pretende, sin embargo, conseguir la invalidez de las pruebas obtenidas durante la entrada y registro en su clínica, por otra vía: invocando la vulneración de otros derechos fundamentales, como es la intimidad de los pacientes y la protección de datos, aludiendo igualmente al deber del secreto profesional del titular de la consulta.

II. Sobre la no vulneración del derecho de intimidad de los pacientes:

Sostiene el actor que la documentación e información obtenidos e incautados por la Inspección en el registro domiciliario contenían aspectos de carácter sensible por tratarse de información médica que afectaba a la salud de terceros ajenos al procedimiento administrativo.

Resulta indiscutible, por una parte, que la regularización tributaria se llevó a cabo partiendo de datos extraídos en el registro domiciliario, entre los que se encuentra la información recabada con el examen de las agendas de citas y las agendas de cobro de pacientes atendidos. Aunque durante el registro se generó un documento en .pdf de una agenda que se encontraba en un ordenador a través del programa Outlook, generándose un documento por cada día de la agenda que contenía citas desde 28 de agosto de 2017 hasta 31 de enero de 2019, son varias las referencias que se hacen en el acuerdo liquidatorio y en los acuerdos sancionadores a la información obtenida de las agendas localizadas en la clínica, y en particular, de las agendas de citas y agendas de cobro de pacientes atendidos, incorporándose incluso al acuerdo liquidatario pantallazos de anotaciones contenidas en ellas.

También resulta indiscutible que estas agendas recogen datos personales y relativos a la salud de los pacientes, e incluso de familiares, que como tales son datos personales particularmente sensibles ( Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de abril de 2016, y Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de los derechos digitales), que forman parte de la intimidad de las personas y, por tanto, dignos de protección especial.

Ahora bien, no se aprecian las vulneraciones denunciadas, por las razones que se pasan a exponer.

Por lo que se refiere al deber de secreto profesional, hemos de advertir que no se está valorando la conducta del médico ni, por tanto, un posible incumplimiento de este deber, desde el momento en que los datos de los pacientes no los ha facilitado el facultativo sino que se han conocido en el curso de una entrada y registro autorizada judicialmente. Esto último justifica a su vez el acceso a tales datos, que no lo fue entonces de forma inconsentida o irregular; y ello sin perjuicio de que los pacientes puedan ejercer las acciones pertinentes en caso de que entiendan vulnerados sus derechos.

No se consideran incumplidos los límites impuestos en el auto judicial que autorizó la entrada y el registro cuando señala que: "En la entada deberán evitarse actuaciones ajenas a su objeto, adoptándose las precauciones necesarias para no comprometer la reputación de los moradores y, en todo caso, respetando el derecho a la intimidad".

En ninguna de las actuaciones de la inspección tributaria se hace mención a datos sensibles de los pacientes, o a anotaciones de las agendas que puedan comprometer su intimidad. Las agendas fueron analizadas en cuanto proporcionaban datos que permitían comprobar los días, número de pacientes, importes cobrados totales, incidencias anotadas y sus importes, así como el precio medio de consulta. Los datos personales que se incluyen en ellas resulta indisociable de la información con trascendencia tributaria que proporcionaban. Recabar esta información era el único objetivo que perseguía la inspección tributaria, por lo que no estaba obligada a paralizar el registro en espera de poner tal circunstancia en conocimiento del juez autorizante para que resolviera expresamente sobre la ampliación del registro a los datos de los pacientes que aparecían en las agendas, los cuales no han sido utilizados para practicar la regularización tributaria. De hecho, en el acuerdo liquidatorio puede leerse que las agendas (de cobros y de citas) han sido empleadas únicamente para analizar la planificación de la consulta del actor que se traducía en un número determinado de pacientes al día que abonaban sus consultas en efectivo. Ningún dato médico ha sido incorporado a las actuaciones. Solo datos con transcendencia tributaria ajenos a los protegidos por la confidencialidad de la información clínica y de salud de los pacientes.

III. Sobre la no vulneración del derecho a la protección de datos:

Tampoco se ha violentado el derecho a la privacidad de los datos de terceros.

La Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de los derechos digitales y su reglamento de desarrollo, establece cautelas especiales en relación a los datos de las personas en el ámbito de la salud. Estos datos gozan de una especial protección como garantía de respeto al derecho constitucional a la intimidad de las personas recogido en el artículo 18.1 CE.

Ahora bien, no se produce una intromisión en la esfera íntima de los pacientes ni una vulneración de la privacidad de sus datos cuando, como en este caso, estos datos están incorporados a la documentación incautada por los inspectores con trascendencia tributaria, y no se hace un uso prohibido o inadecuado de ellos. Los inspectores actuantes han respetado el carácter reservado o confidencial de los datos personales y clínicos de los pacientes, sin que conste un tratamiento ilegítimo de los mismos.

El artículo 8 de la Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales ("Tratamiento de datos por obligación legal, interés público o ejercicio de poderes públicos") establece que:

"1. El tratamiento de datos personales solo podrá considerarse fundado en el cumplimiento de una obligación legal exigible al responsable, en los términos previstos en el artículo 6.1.c) del Reglamento (UE) 2016/679 , cuando así lo prevea una norma de Derecho de la Unión Europea o una norma con rango de ley, que podrá determinar las condiciones generales del tratamiento y los tipos de datos objeto del mismo así como las cesiones que procedan como consecuencia del cumplimiento de la obligación legal. Dicha norma podrá igualmente imponer condiciones especiales al tratamiento, tales como la adopción de medidas adicionales de seguridad u otras establecidas en el capítulo IV del Reglamento (UE) 2016/679 .

2. El tratamiento de datos personales solo podrá considerarse fundado en el cumplimiento de una misión realizada en interés público o en el ejercicio de poderes públicos conferidos al responsable, en los términos previstos en el artículo 6.1 e) del Reglamento (UE) 2016/679 , cuando derive de una competencia atribuida por una norma con rango de ley".

Es más, en el ámbito tributario, es la propia LGT la que en el artículo 95 otorga carácter reservado con trascendencia tributaria obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones, y que sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo excepciones que recoge la norma. El apartado tercero del mismo artículo obliga a la Administración tributaria a adoptar las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado, sometiendo a las autoridades o funcionarios que tengan conocimiento de estos datos, al estricto deber de sigilo respecto de ellos, salvo en los casos previstos en la norma, cuyo incumplimiento dará lugar a las correspondientes responsabilidades penales o civiles; incumplimiento que no consta que se haya producido en este caso, ni de los datos obtenidos con trascendencia tributaria, ni mucho menos de los datos personales de los pacientes incorporados a las agendas de las que aquellos fueron extraídos.

Por lo demás, en contra de lo que pretende dar a entender la parte actora, las resoluciones judiciales que cita no avalan su postura. La primera de ellas ( STSJ Cataluña de 26 de septiembre de 2008 -ECLI:ES:TSJCAT:2008:14229-) analiza el contenido de una solicitud de la Inspección de Tributos, estableciendo que no puede pretender efectuar inspecciones genéricas a la búsqueda de documentos o pruebas inculpatorias y que ha de someter su actuación, estrictamente, al principio de proporcionalidad de la medida de acceso al domicilio; y lo hace la Sala de Cataluña a propósito de valorar la conformidad a derecho del auto judicial de autorización de la entrada, que en el presente caso no consta impugnado.

En el recurso resuelto por el Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de junio de 2015 (ECLI:ES:TS:2015:2717), de la documentación obrante en las actuaciones resultaba que los inspectores no se limitaron a copiar los documentos que guardaban relación con el objeto de las inspecciones (fijar precios en el sector de los dentífricos y para fijar precios en el sector de los geles de baño y ducha) sino que se excedieron, y así lo reconocieron expresamente respecto de algún documento que procedieron a devolver.

Pero en el caso objeto de nuestro enjuiciamiento no se puede afirmar que la incautación de las agendas de citas y de cobros de los pacientes que contienen datos personales no estuviesen cubiertas por la autorización judicial, ni que se trate de documentos que no guarden relación con el objeto de la investigación. De ahí, que no pueda afirmarse que la actuación inspectora fue desproporcionada y contraria a derecho, o que excediese de los límites de la autorización judicial para la entrada y registro, por lo que tampoco sería de aplicación la doctrina que se recoge en la STS de 6 de abril de 2016 ( no de 21 de abril, como erróneamente se dice en la demanda) (ECLI:ES:TS:2016:1507).

Tampoco encaja ni se asemeja a este caso el analizado en la sentencia del TSJ de Canarias, de 4 de febrero de 2021 (ECLI:ES:TSJICAN:2021:3239), en la que se reprocha a la AEAT el acceso a datos personales que no han servido para determinar la correcta base imponible, pues para determinar la facturación se acudió al método de estimación indirecta mediante un muestreo de empresas similares.

Por todo ello los motivos de impugnación que giran en torno a la vulneración de tales derechos fundamentales, deben de ser rechazados.

TERCERO.-Sobre la sanción impuesta por el incumplimiento de la obligación de realizar pagos fraccionados:

Bajo este apartado de la demanda el actor alega que la sanción de importe 108.941,38 € es improcedente pues la inspección ha estimado como base de la sanción las cantidades que ha dejado de ingresar en cada uno de los períodos concretos, obviando cuál ha sido de manera efectiva el resultado de la liquidación/autoliquidación definitiva y final del ejercicio en cuestión.

Alega el actor que el posible retraso en el ingreso de las cantidades que correspondían como consecuencia de los pagos fraccionados podrá ser exigido o requerido, en su caso, mediante la oportuna liquidación de los intereses de demora pero no, como ha pretendido hacer la administración actuante, mediante la imposición de una sanción que tome como base el importe de cada uno de los períodos de los pagos fraccionados.

Aunque en varios pasajes de la demanda manifiesta su disconformidad con el incremento del importe de los ingresos derivados de la actividad económica respecto de la declarada (la inspección determina dicha cantidad en 516.706,09 € frente a los 507.141,09 € declarados), no llega a expresar ni a desarrollar los motivos de esa disconformidad más allá de invocar las alegadas vulneraciones de derechos fundamentales que a su juicio conducirían a la nulidad de las pruebas obtenidas durante la entrada y registro de la clínica, que han sido desestimadas.

Por lo que, centrándonos en los pagos fraccionados, diremos en primer lugar, que el artículo 99.7 de la LGT, objeto de desarrollo en los artículos 109 a 112 del Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que:

"Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, autoliquidando e ingresando su importe en las condiciones que reglamentariamente se determinen".

Partiendo de esta regulación normativa la abogada del Estado alega que la obligación de realizar pagos fraccionados se configura como una obligación autónoma o independiente, respecto de la de presentar la oportuna autoliquidación. Añadiendo, que ello no quiere decir que a la hora de regularizar los pagos fraccionados no deba tenerse en cuenta el importe finalmente autoliquidado pero el hecho de haber incumplido la obligación de realizar los pagos fraccionados en los términos expuestos normativamente determina una falta de ingreso en los términos del art. 191 de la LGT.

Antes de continuar, hemos de dejar constancia de la literalidad de la norma que tipifica la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación

El artículo 191.1 LGT establece que "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ".

Y en cuanto a la base de la sanción establece que "La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción".

En el presente caso el recurrente incluyó en sus autoliquidaciones los importes de 1.425,50 (1T), 1.107,00 (2T), 1.148,52 (3T), y 1.221,54 (4T), cuando correspondían los importes de 24.598,79 €, (1T), 23.204,19 € (2T), 22.849,70 € (3T), y 21.402,98 € (4T).

La regularización de los pagos fraccionados arrojó una cuota exigible de 0 €, pues el obligado tributario autoliquidó el 26 de junio de 2019 el IRPF incluyendo un rendimiento neto de la actividad económica de 453.704,33 €, ingresando 113.515,22 € en un primer plazo y 75.696,82 € en el segundo, por lo que la inspección entendió ingresados a 1 de julio de 2019 todos los pagos fraccionados no realizados en plazo.

La parte actora cita en apoyo de su tesis la STSJ Murcia de del 23 de noviembre de 2009 (ECLI:ES:TSJMU:2009:2915) según la cual la Administración debió tener en cuenta el resultado final de la liquidación del ejercicio para concretar la base de cálculo de la sanción y, en definitiva, lo que para ella había supuesto de perjuicio la falta de realización de los pagos fraccionados.

Esta sentencia razona que "La(sic) que cabe plantearse es si resulta proporcionado que esa sanción se aplique en todo caso, abstracción hecha de la suerte que corra la liquidación definitiva del ejercicio. Entendemos que proceder así es contrario a la aplicación equitativa de las normas y produce un claro desequilibrio y un resultado injusto puesto que, por un lado, se da el mismo trato a quien cumplió con sus obligaciones definitivas que a quien se abstuvo de atender éstas en absoluto. Por otra parte, la cantidad aplicada como sanción de 143.828,66 € está manifiesta y objetivamente fuera de toda proporción en relación con el quebranto económico que sufrió la Administración, cifrado en 20.100,97 € (algo más de 7 veces)".

Y opta como solución correcta determinar como base de la sanción los intereses liquidados.

Sin embargo, esta solución, sustentada en la desproporción analizada en la sentencia, no se compadece con la literalidad de la norma, la cual determina como base de la sanción la cuantía no ingresada en la autoliquidación;ni con lo que sostiene el TS en la sentencia de 1 de octubre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:3050), pues aunque esta sentencia se refiere a un supuesto de falta de ingreso de retenciones a cuenta, y aunque cuando el análisis del recurso lo ha realizado bajo la órbita del principio de tipicidad, y no del de proporcionalidad, de ella se pueden extraer unas afirmaciones perfectamente trasladables a los pagos fraccionados en un caso en el que además la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto -en aquel caso, de retenciones-, también ha sido cero.

El Tribunal Supremo considera que la conducta infractora está perfectamente tipificada en la Ley, que considera como infracción tributaria dejar de ingresar, en todo o en parte, y que la exigencia de las sanciones en estos supuestos es correcta en cuanto que, con independencia de cuál sea la naturaleza de la obligación que pesa sobre el obligado tributario, su incumplimiento es imputable a los que, según la Ley, ostentan dicha obligación. Y añade que, si bien es cierto que conforme al principio de tipicidad tanto las infracciones como las sanciones deben ser definidas en la Ley, no es menos cierto que dicho principio se cumple en el supuesto examinado no solo con la infracción, sino también con la sanción. Lo que ocurre es que, a diferencia de lo que defiende la recurrente, su base no es cero sino que "la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada".

Este criterio es el que ha seguido esta Sala en sentencias como la que cita la abogada del Estado, de 2 de noviembre de 2016 (ECLI:ES:TSJGAL:2016:8012).

Por otra parte, desde el momento en que el TS en la misma sentencia rechaza que se incluyan los intereses de demora en la base de la sanción, no parece razonable que estos constituyan la base de la sanción en lugar de la cuantía no ingresada en la autoliquidación, como exige expresamente la norma, respecto de cuya aplicación hemos de descartar cualquier margen de maniobra -salvo el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad, que también descartamos al no apreciar, ni haber sido alegada, una vulneración de alcance constitucional- que conllevase por parte de este tribunal a flexibilizar su aplicación.

Sobre este margen de maniobra, que permitía la normativa tributaria anterior a la vigente LGT, se refiere la STS de 4 de abril de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 2574/2014 -ECLI:ES:TS:2016:1388-), que se remite a las anteriores de 9 de marzo de 2015 (recurso número 3517/2013 - ECLI:ES:TS:2015:858-), y 11 de diciembre de 2014 (recurso de casación nº 2742/2013 - ECLI:ES:TS:2014:5152-), objeto de cita en la sentencia del TSJ de Madrid de 14 de septiembre de 2022 (ECLI:ES:TSJM:2022:10692).

Así, el TS en las citadas sentencias expone la evolución del principio de proporcionalidad y la falta de margen que la actual legislación tributaria permite a los Tribunales, al decir que:

"Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009 ), "en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada" no ha dejado "a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar" [FD Quinto D) a)]. A la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la sentencia recurrida cuando señala que "la Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción, considera[ndo] la Sala que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados" (FD Quinto), conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del principio de proporcionalidad".

Por todo ello este motivo de impugnación también ha de ser desestimado.

CUARTO.-Sobre la motivación de la culpabilidad en relación con las infracciones que dieron lugar a las sanciones recurridas:

Recordemos que los acuerdos sancionadores objeto de impugnación son dos:

1. la infracción muy grave tipificada en el artículo 191.4 de la LGT por dejar de ingresar en el plazo establecido reglamentariamente omitiendo ingresos derivados de la prestación de servicios de su actividad profesional. Por esta infracción se le impuso una sanción de multa de 3.545,68 €.

2. la infracción muy grave tipificada en el artículo 191.4 de la LGT por incumplir su obligación de declarar e ingresar los pagos fraccionados derivados de su actividad económica. Por esta infracción se le impuso una sanción de multa de 108.941,38 €.

Los argumentos expuestos bajo este apartado de la demanda se dirigen fundamentalmente frente a la primera de ellas.

Alega el actor que la AEAT pretende fundamentar la motivación y culpabilidad del sujeto infractor respecto de este expediente sancionador, en hechos, datos y circunstancias que no existían ni tenían relevancia en el concepto y ejercicio concretos a que se refiere el concreto expediente sancionador -IRPF 2018-. De la mera lectura del acto administrativo recurrido -añade- se observa el detalle y referencia constante por parte de la Inspección a elementos y cuestiones de ejercicios anteriores, que en modo alguno pueden sustentar la imposición de una sanción por un concepto y ejercicio tributarios posteriores en los que no concurren los mismos elementos.

Es verdad que el acuerdo sancionador alude a elementos y cuestiones de ejercicios anteriores. Pero ello tiene una explicación. Y es que -como se ha expuesto en el FD 1º-, las dos sanciones impuestas han sido el resultado de unos procedimientos sancionadores que derivaron del procedimiento de inspección tributaria que afectó a varias obligaciones tributarias, entre ellas, el IRPF y los Pagos Fraccionados, y a varios períodos impositivos, comprendidos entre los años 2013 a 2017, posteriormente ampliados al ejercicio 2018; solo que en la regularización del IRPF de los períodos 2013 a 2017 las cuotas defraudadas excedieron de 120.000 €, umbral previsto en el artículo 305 del Código Penal para configurar el elemento objetivo del tipo de delito contra la Hacienda Pública.

En definitiva, la regularización tributaria que dio lugar a la tramitación de sendos procedimientos sancionadores, derivan del mismo Acta NUM001, y del mismo procedimiento en el que se ha constatado que la presentación de la declaración del ejercicio 2018 se produjo una vez que la Inspección ya se había hecho con la documentación necesaria para la liquidación de este ejercicio, de manera que, aun cuando en esa autoliquidación se declararon unos ingresos por rendimientos de actividades económicas de 501.895 €, pagando el actor la suma de 189.242,04 €, ni siquiera fueron declarados los ingresos en su totalidad, por nimia que sea la cantidad omitida (9.565 €), y menos aún tuvieron su reflejo en las declaraciones de pagos fraccionados cuyo plazo de declaración estaba vencido en el momento de inicio del procedimiento inspector.

En este contexto, no se puede dudar del carácter culpable, consciente y voluntario del comportamiento del actor, cuyo alcance culpabilístico ha quedado suficientemente motivado en los acuerdos sancionadores.

Todo lo expuesto conduce a la desestimación del recurso.

QUINTO.- Sobre las costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual, para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo en el caso ninguna de las circunstancias contempladas en los artículos citados, procede la imposición de costas a la parte demandante, en la cuantía máxima de mil quinientos euros (apartado 4 del artículo citado), por todos los conceptos.

Por todo lo expuesto,