Sentencia Contencioso-Administrativo 683/2024 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15693/2023 de 17 de octubre del 2024

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo el acuerdo dictado en fecha 06.07.2023 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, en reclamación económico-administrativa NUM000 y acumuladas, sobre liquidaciones provisionales practicadas por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la herencia de doña Noelia, fallecida el 12.10.2012.

Los demandantes presentaron autoliquidaciones del impuesto referido aplicando la reducción por adquisición mortis causa de participaciones sociales de las entidades "Inherca, S.A" y " DIRECCION000." que, respecto de estas últimas, había sido reconocida por al ATRIGA en los procedimientos seguidos con ocasión de la adquisición mortis causa de las participaciones de su padre, fallecido el 16.06.2008.

La ATRIGA inicia procedimientos de inspección que concluyen con liquidaciones que fueron impugnadas ante el TEAR, que estima en parte las reclamaciones limitando la sanción a la cantidad dejada de ingresar como consecuencia de la aplicación de la reducción del 99% a las participaciones sociales de Inherca, S.A.

El presente recurso se sustenta en torno a la procedencia de la reducción cuestionada en atención al ejercicio efectivo de funciones directivas por un miembro del grupo familiar e infracción del principio de confianza legítima. En cuanto a la sanción se aduce falta de motivación y ausencia de culpabilidad.

El abogado del Estado invoca la falta de legitimación activa de todos los herederos que no se arroguen el ejercicio de funciones directivas en las entidades reseñadas, niega la infracción del principio de confianza legítima toda vez que la liquidación motiva por qué no se admite la reducción, sin que exista prueba alguna respecto del ejercicio de funciones directivas en Inherca de doña Luisa y, respecto de la sanción, sostiene que se encuentra suficientemente motivada, pudiendo imputarse a título de negligencia.

La letrada de la Xunta de Galicia advierte que tanto la jurisprudencia como la doctrina sobre las consecuencias en el ámbito tributario de la doctrina del vínculo es posterior al 16.06.2008, que la reducción aplicada en aquella sucesión era la estatal y no la autonómica, que tiene requisitos distintos y, por tanto, no cabe apreciar separación del criterio seguido por la ATRIGA; no se ha probado el ejercicio de funciones directivas en ninguna de las sociedades.

SEGUNDO.- En la misma línea que la prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISYD), el artículo 7.Cuatro del Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado. establece que: "En los casos en que en la base imponible de una adquisición mortis causa esté incluido el valor de una empresa individual o de un negocio profesional, o de participaciones en entidades o de derechos de usufructo sobre estos, se practicará una reducción del 99 % del mencionado valor cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que el centro principal de gestión de la empresa o del negocio profesional, o el domicilio fiscal de la entidad, se encuentre situado en Galicia y se mantenga durante los cinco años siguientes a la fecha del devengo del impuesto.

b) Que, en la fecha del devengo del impuesto, a la empresa individual, al negocio profesional o a las participaciones les sea aplicable la exención regulada en el número 8 del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio. A estos efectos, la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad debe ser:

- Con carácter general, del 50 % como mínimo, ya sea de forma individual o conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de hasta el sexto grado de la persona fallecida, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

- Del 5 % computado de forma individual, o del 20 % conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de hasta el sexto grado del fallecido, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción, cuando se trate de participaciones en entidades que tengan la consideración de empresas de reducida dimensión de acuerdo con el dispuesto en el artículo 108 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades.

En caso de que tan sólo se tenga derecho parcial a la exención regulada en el número 8 del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio, también será aplicable, en la misma proporción, esta reducción.

c) Que la adquisición corresponda al cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes y colaterales, por consanguinidad hasta el tercer grado inclusive, del causante.

d) Que la persona adquirente mantenga lo adquirido y cumpla los requisitos de la exención del impuesto sobre el patrimonio durante los cinco años siguientes al devengo del impuesto de acuerdo con el establecido en los apartados anteriores de este artículo, salvo que dentro de dicho plazo fallezca la persona adquirente o transmita la adquisición en virtud de pacto sucesorio conforme a lo previsto en la Ley de derecho civil de Galicia.

e) Que la empresa individual o la entidad viniera ejerciendo efectivamente las actividades de su objeto social durante un período superior a los dos años anteriores al devengo del impuesto".

Y respecto de las exigencias determinantes de la exención prevista en la LIP, artículo 4. Ocho, Dos dispone, en lo que aquí interesa: "La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención".

Precisamente, esta última previsión es la que determina la legitimación activa de todos los herederos, con independencia de quién del grupo familiar afirme haber asumido la dirección de una o varias empresas.

En el caso de la entidad " DIRECCION000.", según los demandantes, la dirección/gerencia la ostentaba don Martin. Se aporta un documento privado suscrito entre este y la sociedad que regularía la relación laboral de carácter especial que les vincula, el modelo 190 presentado por la entidad en la que se consignan las retribuciones abonadas en el 2011 a aquel, 46.000,05 euros en clave A y 300 euros clave E, no consta ninguna otra persona contratada para el ejercicio de funciones directivas que se asumen por aquel aunque en la memoria del ejercicio no se consigne contratación alguna de personal directivo. La misma documentación fue valorada por la ATRIGA en la sucesión del padre reconociendo la reducción estatal, por lo que se vulnera el principio de confianza legítima.

El Tribunal Supremo en la sentencia 01.03.2022, rca 3942/2020, reconoce la vigencia de la doctrina de los actos propios en el marco tributario, si bien referida a la vinculación de contestaciones de la DGT a consultas de tal naturaleza o resoluciones dictadas por el TEAC en unificación de doctrina, declarando que: "La doctrina general sobre el principio de confianza legítima, como expresión positivizada del más amplio del de seguridad jurídica y del que, a su vez, es concreción el también concernido aquí de sujeción o vinculación a los actos propios declarativos de derechos, no ofrece en este caso duda dogmática alguna...despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora, no son fuentes del Derecho a que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil ).

Esa condición que queda extra muros del sistema de fuentes jurídicas no constituye un obstáculo para considerar, como venimos diciendo con reiteración, que, en la medida en que tales actos de resolución, máxime si proceden de órganos a los que la ley tributaria encomienda una función consultiva o unificadora, dentro del ámbito administrativo, atribuyan o declaren derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica o, en suma, que sean favorables a los administrados, pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe, a menos que dicho acto sea contrario a derecho, y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia".

Continúa el TS afirmando ya con carácter general que: "Tal principio general de vinculación al acto propio, procedente del derecho privado, no hay inconveniente en trasladarlo al ámbito de las potestades de la Administración, como este Tribunal Supremo ha declarado en multitud de ocasiones, siendo plasmación de tal principio el aforismo "venire contra factum proprium non valet" (o non auditur ; o nulli conceditur ). Tal principio, por lo demás, entronca sin violencia conceptual alguna con el de confianza legítima, como también hemos tenido ocasión de reconocer con amplitud". Si bien, entiende que su aplicación en el ámbito tributario no supone el reconocimiento de "un derecho subjetivo a que un inicial criterio administrativo ... se mantenga en el tiempo, perviviendo a los cambios de criterio o de opinión, siempre que estos se razonen cumplidamente.... Lo contrario sería, en una interpretación que no es absurda, privar a los tribunales de justicia de su facultad de control plenario de la actividad administrativa, consagrada en el artículo 106 de la Constitución". Y concluye fijando como criterio interpretativo: "Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta".

En otra sentencia de 13.06.2018, rca 2800/2017, el TS reitera la argumentación sobre el principio de confianza legítima de otra anterior de 22.06.2016, rca 2218/2015, destacando que la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos requiere que concurran una serie de circunstancias: "1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder".

Este Tribunal también se pronunció y aplicó en reiteradas ocasiones estos principios y doctrina ( sentencias de 02.02.2022, recurso 15295/2020, de 29.05.2022, recurso 15358/22, entre otras).

En la sentencia de 11.03.2022, recurso 15161/2021, declaramos: "El principio de confianza legítima, vinculado al de buena fe, tiene su reconocimiento en el artículo 3.1 e) de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público (y antes en la Ley 39/92).

Los orígenes y el alcance de este principio han sido claramente definidos por el Tribunal Supremo en sentencias como la de 6 de abril de 2017 (ECLIES:TS:2017:1317-Recurso 453/2016 ), que con cita en otras anteriores, se ha pronunciado en los siguientes términos: "El principio de buena fe o confianza legítima, principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán ( Sentencia de 14-5-1956 del Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín), y que constituye en la actualidad, desde las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22-3-1961 y 13-7-1965 (asunto Lemmerz-Werk), un principio general del Derecho Comunitario, que finalmente ha sido objeto de recepción por nuestro Tribunal Supremo desde 1990 y también por nuestra legislación (Ley 4/99 de reforma de la Ley 30/92, art. 3.1.2 ). Así, la STS de 10-5-99 Az 3979, recuerda "la doctrina sobre el principio de protección de la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, y que comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento".

Ya desde los orígenes de esta doctrina, el Tribunal Supremo ha venido rechazando la posibilidad de perpetuar en el tiempo situaciones antijurídicas por el solo hecho de que la Administración las hubiera declarado como tales, y así lo refleja la citada sentencia, aunque referida principalmente a los casos en los que la diferente actuación de la Administración obedece a cambios normativos.

Se trata, en definitiva, de un principio de origen jurisprudencial que, como también sostiene el Tribunal Supremo, debe ser examinado desde el casuismo de cada decisión".

Tras el análisis doctrinal y jurisprudencial de los mentados principios, y en atención a lo ya expuesto, debemos concluir las liquidaciones impugnadas vulneran el principio de confianza legítima ya que la ATRIGA expone en las presentes liquidaciones la valoración de la prueba practicada, pero no justifica la separación del criterio seguido en la anterior liquidación en atención a los mismos elementos de juicio, pues respecto del requisito aquí cuestionado, tanto la legislación estatal, como la autonómica se remiten a la exención prevista en el art. 4 de la LIP, por lo que el argumento de que estamos ante distintas reducciones es irrelevante a los efectos de motivar por qué la misma prueba se valora ahora de modo diferente.

En consecuencia, ha de admitirse la reducción del 99% en la adquisición de las participaciones sociales de la entidad " DIRECCION000.".

Respecto de Inherca, S.A., cuyo objeto social es el alquiler de inmuebles, la Inspección niega la reducción pretendida porque los hermanos Maximiliano Luisa Juan Ramón Lorena Pedro Elisenda son miembros del Consejo de Administración, habiendo estipulado que percibirían un 10% de los beneficios de la entidad y estos ascendieron a 1.471,90 euros, sin embargo en el modelo 190 se consigna en la clave E 300 euros. Las únicas funciones acreditadas son las de secretario del Consejo de Administración por don Pedro que percibe la retribución fijada en los estatutos como los demás consejeros. Aunque en el modelo 190 se declaran en clave A retribuciones a doña Luisa de 42.666,72 euros, importe similar percibe otra hermana de otra empresa familiar sin que ejerza funciones de dirección; a pesar de haberle requerido justificación de estas no se ha aportado ninguna documentación contractual, laboral, comercial, nóminas o cualquier otra que revele la prestación por alguno de servicios de dirección y gerencia.

Como ha declarado este Tribunal en la sentencia de 02.05.2023, recurso 15521/2022: "...Consideraranse funcións de dirección, que deberán acreditarse fidedignamente mediante o correspondente contrato ou nomeamento, os cargos de: Presidente, Director xeral, Xerente, Administrador, Directores de Departamento, Conselleiros e membros do Consello de Administración ou órgano de administración equivalente, sempre que o desempeño de calquera destes cargos implique unha efectiva intervención nas decisións da empresa...

Compre resolver é se a simple pertenza ó Consello de Administración dunha sociedade, que dispón dun DIRECTOR/XERENTE supón, ou non exercer funcións de dirección.

...A doutrina indica que a axenda permanente dun Consello de Administración estrutúrase ao redor de catro grandes áreas: estratexia, políticas, recursos e control. Pero cales son as súas responsabilidades en cada unha delas?

O Consello debería ser o máximo aportador de valor á empresa a través destas sete funciones:

1. Velar pola misión da empresa

O Consello ha de asegurarse de que a propiedade definiu unha misión clara e que esta se concreta nuns obxectivos que son asumidos pola dirección.

2. Marcar o carácter da compañía

Ao decidir a maneira en que se conseguen os obxectivos, tamén define o tipo de empresa que se desexa ser.

3. Orientar a estratexia

O Consello aproba as estratexias xerais propostas pola dirección da empresa, que será quen as execute.

4. Nomear e destituír á alta dirección

A empresa debe contar coas persoas idóneas nas posicións correctas. Por iso o nomeamento do CEO é unha das principais tarefas do Consello.

5. Supervisar e controlar a actividade de xestión

O Consello de Administración ha de monitorizar e axudar á alta dirección da empresa naqueles temas que o requiran. Forma parte das súas tarefas avaliar o desempeño de dirección xeral e darlle?feedback.

6. Protexer o futuro a longo prazo da empresa

Identifica os principais riscos e oportunidades de negocio para asegurar a sustentabilidade da empresa.

7. Tomar decisións

Asegurar a sustentabilidade require un certo control no estratéxico e no financeiro, por iso o Consello aproba orzamentos, define investimentos e establece prioridades de actuación.

Dadas as funcións propias dun Consello de Administración, e non existindo proba ningunha de que o consello fixera deixación das súas funcións, poderiamos considerar que, a simple pertenza do ... Consello de Administración suporía cumprir a esixencia de desenvolver funcións directivas na sociedade.

O que acontece é que, no caso presente, e mailo requerimento realizado - en vía administrativa- non foi quen de acreditar a realización de acto ningún de xestión, é dicir, que o órgano de administración - no ano do devengo do imposto - adoptara decisión de ningún tipo, relevante, verbo da marcha da sociedade, en calquera das modalidades antes aludidas, en especial, o control do Director/Xerente.

A propia retribución recibida- 200 euros- para indicar que estarmos ante un Consello de Administración pasivo - non se acreditan a realizacións de reunións".

En el caso enjuiciado, tampoco se aportó documentación alguna que acreditase la realización de actos de gestión por alguno de los miembros del Consejo de Administración, ni por doña Luisa, sin que pueda entenderse acredita la efectiva realización de tales funciones con la documental aportada dada la peculiaridad de que otros miembros del grupo familiar perciben de las empresas familiares una cuantía aproximada sin asumir funciones directivas o la gestión de ellas.

TERCERO.- En cuanto a la sanción, cabe recordar que reiterada jurisprudencia constitucional ( SSTC 9/2018, de 5 de febrero, 54/2015, de 16 de marzo...) ha declarado aplicables al procedimiento administrativo sancionador, con ciertos matices, las garantías del proceso penal, al ser ambos manifestaciones del ius puniendi del Estado; no solo los principios sustantivos derivados del art. 25.1 CE, sino también las garantías procedimentales ínsitas en el art. 24 CE. Dentro de estas, sin ánimo de exhaustividad el TC cita los siguientes derechos: "a la defensa, que proscribe cualquier indefensión; ... a la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración, con la prohibición de la utilización de pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales..."

Siendo la culpabilidad un elemento esencial de la infracción tributaria, en aplicación de los arts. 24.2 y 25.1 CE compete a la Administración acreditar su concurrencia, exteriorizando las razones por las que, para el caso particular y en atención a las concretas circunstancias, se aprecia, aunque dicho elemento lo satisfaga la mera negligencia ( art. 183 LGT) .

A ello alude la STS de 15.03.2017, rca 1080/2016 cuando afirma: "Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En esta línea respecto de la motivación que sustente la inexistencia de causas que exoneran de la responsabilidad, la STS 23.05.2023, rca 5250/2021 fija en el fundamento jurídico séptimo como criterio interpretativo que: " la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT, requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad".

En la sentencia de 22 de diciembre de 2016, rca 348/2016 el Tribunal Supremo, reitera que: "...es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"...

...En lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable"...

No cabe ... concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE, ...es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable... ".

Y en cuanto a la insuficiencia de fórmulas estereotipadas para satisfacer la necesidad de motivación de la culpabilidad ha sido declarada por reiterada jurisprudencia que plasman, entre otras muchas que también se citan en la demanda, las sentencias del Tribunal Supremo núm. 2305/2016, 26 de octubre, rca. 1437/2015; 1619/2016, de 4 julio, rca 941/2015, 1473/2016, de 20 de junio, rca 895/2015, 930/2016, 14 de abril, rca 894/2015..., que señalan la mera constatación de los hechos imputados: "...no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes(...) siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere (...) el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable (...) la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente (...) Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad".

Pues bien, en el acuerdo sancionador que nos ocupa, tras la cita de los arts. 183.1 y 191.1 LGT y consideraciones generales sobre la imputabilidad a título de mera negligencia, obligación del contribuyente de conocer la normativa tributaria y cumplir con sus obligaciones, se alude a la falta de prueba del requisito de ineludible cumplimiento para el disfrute de la reducción lo que permite, a juicio de la Administración, imputar la infracción a título de negligencia. El TEAR la ratifica en cuanto a las participaciones de Inherca al entender que ya respecto de las liquidaciones. Desde luego, no estamos ante fórmulas estereotipadas pues se analizan, con acierto o sin él, las circunstancias particulares del caso para sentar la culpabilidad.

Cuestión distinta es si la motivación se comparte por este Tribunal, a lo que debemos contestar en sentido negativo, pues en aquel caso, como ahora en el enjuiciado, el rechazo de la reducción se sustentó en la insuficiencia probatario del ejercicio de funciones directivas, que intentó paliarse con cierta documentación que sigue sin acreditar tal extremo. Esto, si bien es suficiente para sustentar la liquidación no cubre la necesaria culpabilidad que ha de concurrir para confirmar la sanción, razón por la que se anula

Por todo ello, procede estimar parcialmente el recurso a fin de declarar la procedencia de la reducción del 99% en la adquisición mortis causa de las participaciones sociales de la entidad " DIRECCION000", y anular la sanción.

CUARTO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales al estimare parcialmente la demanda.