Sentencia Contencioso-Administrativo 154/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15404/2023 de 20 de febrero del 2025

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en fecha 10 de febrero de 2023 en la reclamación económico - administrativa NUM000 interpuesta por don Benjamín contra la resolución con liquidación provisional dictada por la Oficina de gestión tributaria de la Administración de la AEAT en Santiago de Compostela, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, siendo la cuantía objeto de reclamación de 14.654,72 euros.

Sostiene el recurrente la procedencia de la exención prevista en el art. 7 p de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los trabajos realizados en el extranjero.

Ya en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia se recoge que, para el período impositivo 2019, se reconoció al recurrente la exención.

En concreto, se expresa el TEAR en los siguientes términos:

"Este Tribunal estimó la reclamación NUM001, interpuesta por el mismo contribuyente, siendo la temática revisada similar a la del caso que nos ocupa pero para un período impositivo distinto (2019). La estimación derivó del hecho de que se aportó certificado en el que se dejó constancia de que los servicios prestados no se desarrollaron en aguas nacionales españolas ni en aguas comunitarias con jurisdicción española, aportándose detalle de las fechas de entrada del buque en los puertos de España, Irlanda, y Escocia para proceder a la descarga de pescado, así como las zonas de faena. También se concluyó que el hecho de que una empresa española fuera destinataria de los servicios no impide la aplicación de la exención.

En lo que concierne al examen del cumplimiento del requisito de que los trabajos se desarrollen en el extranjero, en un territorio en el que exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF y no sea considerado paraíso fiscal, se comparte la motivación aducida por la AEAT, la cual es más profunda que la contenida en la liquidación que regulariza el ejercicio 2019, pues en este caso, en la liquidación de 2018, se ha motivado la existencia de cierta incongruencia de los certificados adjuntados como prueba del cumplimiento de este requisito. Así, se especifica en un certificado la permanencia en los puertos de Pasajes o Coruña para labores de reparación y mantenimiento al final de cada campaña, no efectuándose tareas de descarga en estos puertos españoles; dejándose constancia también de que una vez que tiene lugar la descarga el pescado se traslada para su venta y pesaje a la Criee de Ciboure. Sin embargo, en otro de los certificados consta que el 03/04/2018 desembarca en A Coruña, con pesca fresca a bordo, siendo dicha pesca vendida en la Lonja de la Coruña; y, por otro lado igualmente se informa de desembarco en fecha 07/12/2018 en A Coruña con contenido de pesca fresca a bordo. Lo anterior permite deducir que ha existido tiempo de no faena en el que se ha navegado por territorio español, con lo que al no especificarse tal período se hace imposible calcular el importe de la exención.

Al no aportarse prueba complementaria que disipe las dudas e incongruencia mencionadas, se tiene por no cumplido el requisito analizado en el párrafo anterior. Así, carece de sentido adentrarse en el análisis del cumplimiento del resto de requisitos.

Conviene finalizar advirtiendo de que tales hechos parece ser que acontecieron también en 2019, según los certificados aportados en el expediente NUM001, sin embargo en dicho caso la Administración no efectuó una motivación tan profunda y por ello tal circunstancia de incongruencia se obvió, por lo que el fallo a determinar esta ocasión será diferente.

Con soporte en lo fundamentado se desestiman la causa de la reclamante en vía económico-administrativa." (sic).

Sobre esta cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta misma Sala y Sección, entre otras, en su sentencia de fecha 11 de marzo de 2024 dictada en sede del procedimiento ordinario 15564/22 y, en cuya fundamentación jurídica, se recoge lo siguiente:

"Desde un punto de vista legislativo y conforme a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), constituye el hecho imponible del impuesto la obtención de renta por el contribuyente, entre las que se incluyen los rendimientos del trabajo.

Es el artículo 7 p) el que contempla entre las rentas exentas, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los requisitos que recoge la propia norma, a saber:

"1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 6.1.1º del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en términos semejantes a los que se recogen en la disposición legal, establece lo siguiente:

"Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria". (sic).

Esta Sala ya se ha pronunciado sobre las cuestiones planteadas en el presente recurso, en cuanto a servicios prestados en el extranjero para sociedades vinculadas. Así, en la Sentencia recaída en fecha 7 de julio de 2022 (ECLI:ES:TSJGAL:2022:4816-Recurso: 15682/2021), se razona de la siguiente manera:

"(...) aínda que estarmos ante sociedades vinculadas, é evidente o beneficio que obtén a sociedade estranxeira o dispor dun persoal especializado, para equipalo barco e realizalas tarefas pesqueiras.

(...) Verbo de como debemos aplicar estes preceptos, a STS 403/2021 remítese ó dito na sentenza 428/2019 e establece: "4. Naturalmente, tratándose dunha exención, hai que ter así mesmo en conta o disposto no artigo 14 LXT (RCL 2003, 2945), en virtude do cal, "[ n]ou se admitirá a analogía para estender máis aló dos seus termos estritos o ámbito do feito impoñible, das exencións e demais beneficios ou incentivos fiscais".

El Tribunal Supremo en la sentencia de 22 de marzo de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:1141-Recurso: 5596/2019), precisa el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" que se recoge en el artículo 7 p) LIRPF.

Y con remisión a la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (ECLI: ES:TS:2016:4537), sostiene lo siguiente:

"(...) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º)".

Y sobre todo vamos a destacar el siguiente razonamiento:

"La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

En la posterior sentencia de 20 de junio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:2485- Recurso: 3468/2020) el Tribunal Supremo, insistiendo en la doctrina que se recoge en sentencias anteriores, admite que la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF puede aplicarse incluso a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración, en las circunstancias que concurrían en aquel caso.

Sostiene el actor que se cumplen todos los requisitos legales determinantes de la exención, ya que en los ejercicios de referencia fue contratado como patrón de pesca de la embarcación Pulmar 1 propiedad de la empresa Pulmar SA domiciliada en Marruecos, teniendo el buque pabellón marroquí y puerto base en Agadir, si bien fue contratado por la empresa Artalde SA actuando dicha empresa como representante En España de Pulmar sa, y abonando por cuenta de esta los salarios al trabajador.

Tal posibilidad, contratación del tripulante por una sociedad distinta a la que asume los salarios y cotizaciones, bien directamente, o mediante su refacturación, se ampara en el artículo 11.4 del Reglamento CEE 884/2004, que es la beneficiaria de los servicios.

Aporta en prueba de su pretensión certificado emitido por la empresa Artalde SA de 31 de octubre de 2019 en el que se hace constar que el recurrente no es empleado de esta mercantil sino que la misma actúa como intermediario en los pagos de los anticipos mensuales por cuenta de la empresa Pulmar SA con domicilio en Agadir.

Asimismo acompaña certificado emitido por Pulmar Sa en fecha 31 de octubre de 2019 que manifiesta que el obligado tributario es empleado de esta sociedad desde enero de 2004 prestando sus servicios a bordo del buque Pulmar 1 de la que es propietaria de dicha empresa desempeñando el cargo de capitán.

Del mismo modo aporta diversos contratos de trabajo suscritos con la empresa Pulmar sa; Justificantes de embarque y desembarque en Marruecos; así como el acta de nacionalidad del buque Pulmar 1 y la licencia de pesca.

Procede analizar, por tanto, si el trabajo realizado en el extranjero tiene por beneficiaria a una entidad no residente en España.

Sostiene el actor que esta modalidad contractual la ampara el artículo 11.4 del Reglamento de la CEE 833/2004 que establece que: "A los efectos del presente título, una actividad por cuenta ajena o propia ejercida normalmente a bordo de un buque en el mar que enarbole pabellón de un Estado miembro se considerará una actividad ejercida en dicho Estado miembro. No obstante, la persona que ejerza una actividad por cuenta ajena a bordo de un buque que enarbole pabellón de un Estado miembro y que sea remunerada por esta actividad por una empresa o una persona que tenga su sede o su domicilio en otro Estado miembro estará sujeta a la legislación de este último Estado miembro si reside en dicho Estado. La empresa o persona que abone la remuneración será considerada como empresario a efectos de dicha legislación".

Esta norma no incide en la decisión del caso ya que el citado Reglamento tiene por finalidad resolver problemas de Seguridad Social y determinar donde se debe realizar la cotización; el hecho de cotizar en España no va a determinar el lugar de trabajo en el marco del artículo 7.p LIRPF.

Lo relevante para resolver el caso de autos es si ha de entenderse beneficiaria de los servicios a una entidad no residente.

De la documentación aportada por el recurrente se colige de forma indubitada que los trabajos los realiza en beneficio de la empresa Pulmar Sa la cual está domiciliada en Marruecos y que es la propietaria del buque Pulmar 1 en el que desempeña su trabajo como patrón o capitán siendo el buque de pabellón marroquí y teniendo como puerto base la localidad marroquí de Agadir.

La DGT ha admitido en algunas ocasiones la consideración del buque como establecimiento permanente (de modo que radicaría en el extranjero) siempre que concurran determinadas circunstancias que a continuación expondremos pese a lo cual, como recoge la consulta V1286/2018, de 17 de marzo, la aplicación de la exención en estos casos dependerá de quién es el beneficiario efectivo del trabajo.

Ahondando en los fundamentos de tal consideración, este Tribunal ya en sentencia 510/2010 cuestionaba la equiparación del buque a un establecimiento permanente en atención a los requisitos que exigía el artículo 12.1, a) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, "salvo que el propio buque fuera asimilable a sucursal o establecimiento o, en otro entorno, fuera la propia empresa en que los servicios se prestan, sin contemplarlo como uno de los activos de la empresa".

En términos similares a los de ese precepto, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, al tratar la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente afirma en el artículo 22, que: "3. Se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.

4.Se considerará que un contribuyente opera mediante establecimientos permanentes distintos en un determinado país, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que realicen actividades claramente diferenciables.

b) Que la gestión de estas se lleve de modo separado.

5. Se considerarán rentas de un establecimiento permanente aquellas que el mismo hubiera podido obtener si fuera una entidad distinta e independiente, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la entidad a través del establecimiento permanente.

A estos efectos, se tendrán en cuenta las rentas estimadas por operaciones internas con la propia entidad en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación".

En efecto, de esta definición -así como de las contenidas tanto en el Convenio Modelo de la OCDE que cita el Abogado del Estado como en la Convención modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo- la ubicación en un punto fijo parece una nota esencial, de modo que la propia naturaleza de la actividad pesquera que, generalmente, implica el desplazamiento del buque en un amplia zona no se ajusta a tal exigencia.

Así, el artículo 5 del primero de los Convenios citados define el establecimiento permanente aunque lo hace a efectos del convenio como: "1) ...lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad". En el apartado 2, enumera a las: "a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres; y f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. Y en su apartado 3 equipara a tal concepto, las obras o proyectos de construcción o instalación cuando su duración excede de doce meses.

Este Convenio excluye del concepto de establecimiento permanente a: "a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;

b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;

d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;

e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;

f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), con la condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad...".

En igual sentido delimita el concepto de "establecimiento permanente" el artículo 5 de la Convenciones.

En el presente caso, con la documentación aportada anteriormente reseñada, entiende esta Sala - y no se cuestiona por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria - que se ha acreditado la concurrencia de los requisitos a los que el art. 7 apartado p supedita la aplicación del beneficio fiscal que se impetra toda vez que se ha probado que el recurrente presta sus servicios para la empresa francesa ARMEMENT LA PALOMA SAS a bordo del buque DIRECCION000 de la que es propietaria aquella.

A la objeción que introduce la Agencia Estatal de la Administración Tributaria relativa a que , como quiera que se hizo una descarga de pescado en el puerto de A Coruña , ha existido tiempo de no faena en el que se ha navegado por aguas territoriales españolas cabe contraponer, como ya dijimos en nuestra sentencia de fecha 9 de febrero de 2022 , en sede del procedimiento ordinario 15056/2022, que el mero hecho de que el buque atraque en puertos españoles no autoriza a descontar días como si fueran de trabajo en España.

En consecuencia, entendemos acreditados por el recurrente los requisitos a los que el art. 7 p de la LIRPF supedita la aplicación del beneficio fiscal, por lo que el recurso contencioso - administrativo ha de ser estimado.

SEGUNDO.- Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.