Sentencia Contencioso-Administrativo 232/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15833/2023 de 20 de marzo del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:

Don Casimiro y Doña María Inmaculada interponen re curso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- administrativo Regional de Galicia de fecha 31 de agosto de 2023, que desestima las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y acumulada, promovidas contra los acuerdos dictados por el Jefe del Departamento de Inspección Tributaria de la Delegación de Vigo de la Agencia Tributaria de Galicia (ATRIGA) por los que se practican liquidaciones por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP-AJD) en la modalidad de actos jurídicos documentados; cuantía: 19.169,58 €, cada una de ellas.

La liquidación objeto del presente recurso tiene su origen en el negocio jurídico de compraventa de farmacia formalizado en una escritura pública mediante el cual el titular de una oficina de farmacia instalada en Vigo, la vendió y transmitió a los aquí recurrentes, quienes la compraron y adquirieron (local y negocio de oficina de farmacia) para la sociedad de gananciales, en el precio total de 2.880.000 €, a razón de 600.000 € como precio del local, y de 2.280.000 €, como precio del negocio de farmacia.

Frente a las liquidaciones practicadas por la ATRIGA, en la modalidad de AJD, la parte recurrente esgrime como motivo de impugnación la vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima.

SEGUNDO.-Sobre la vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima. Inexistencia:

Todos los argumentos que se desarrollan en los FD del escrito de la demanda giran en torno al único motivo de impugnación que esgrime la parte actora, invocando una vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima sobre la base de que, con las sentencias dictadas por el Tribunal Supremo el 26 de noviembre de 2022, se modificó el criterio mantenido hasta la fecha en relación a la no sujeción de las transmisiones o cesiones de oficinas de farmacia en el impuesto de actos jurídicos documentados (en adelante IAJD), ya que se consideraba que tales transmisiones no son susceptibles de ser inscritas en los registro públicos, de manera que, a juicio de la parte actora, existiendo un criterio administrativo consolidado al respecto de la aplicación de un tributo, un cambio de criterio no puede ser aplicado retroactivamente. Añade, que existen numerosos actos propios de la administración que validaban esta interpretación, como era la resolución de la DGT en la consulta vinculante V1804-06, y pronunciamientos de la DGRN dictadas entre los años 2012 y 2017 específicas para el supuesto de las oficinas de farmacia.

Centrado el debate en los términos expuestos, diremos, en primer lugar, que el principio de confianza legítima -principio que deriva del de seguridad jurídica-, está íntimamente vinculado con otros principios, como es el de buena fe. Ambos deben ser respetados por las Administraciones en su actuación y en sus relaciones con los administrados y demás Administraciones Públicas, tal como recoge expresamente el artículo 3 Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, heredera de lo dispuesto en el artículo 3 de la derogada ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

El TS determinó el alcance del principio de confianza legítima en el ámbito tributario, en la sentencia de 13 de junio de 2018 (ECLI:ES:TS:2018:2397), guiado por otra sentencia anterior, de 22 de junio de 2016 ( ECLI:ES:TS:2016:2972).

En ella se trataba de determinar si el principio de protección de la confianza legítima imposibilita a una Administración que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones -por considerar que no estaba sujeta a exacción-, reclamarles el pago en relación con periodos tributarios en los que aún no había prescrito su derecho a hacerlo. Aunque el TS advierte que es imposible responder a esta cuestión de forma absoluta, pues su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso, la sentencia de 13 de junio de 2028 nos deja unas pautas interpretativas, que extrae a su vez de una sentencia anterior del mismo tribunal, de 22 de junio de 2016 (recurso de casación número 2218/2015).

El TS destaca el deber de comportamiento que recae sobre la Administración de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprendan de esos propios actos. Pero considera que la exigencia de este deber requiere la concurrencia de las siguientes circunstancias:

"1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder".

Se trata, en consecuencia, de un principio de origen jurisprudencial que, como también sostiene el TS, debe ser examinado desde el casuismo de cada decisión.

A esta casuística pertenece la situación en la que se encontraron los adquirentes de oficinas de farmacia que antes de que se publicasen las primeras sentencias del TS de 26 de noviembre de 2020 no se veían sometidos a procedimientos de regularización tributaria pese a declarar las operaciones de compraventa como no sujetas al IAJD. Pero de esta inactividad liquidadora, anterior al año 2020 -reconocida por la ATRIGA- no nació un precedente administrativo ni una situación consolidada que impidiese hacerlo con posterioridad, y en concreto, una vez que el TS fijó un criterio jurisprudencial favorable a la regularización, extendiéndola a períodos no prescritos.

Es verdad que el TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 señala que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras,-añade- la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

Ahora bien, en el caso de las operaciones de compraventa de las oficinas de farmacia la ATRIGA no ha emitido una declaración expresa y precisa de que estas operaciones no estuviesen sujetas a tributación por el IAJD, ni se han realizado por la Administración tributaria autonómica actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción. No lo es una falta de regularización. El TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 sostiene que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Alega la actora que el criterio de la Administración estaba avalado por la DGT y por la DGRN. Sin embargo, no consta que la ATRIGA llegase a manifestar y comunicar expresamente un criterio contrario a la regularización, y su inactividad no equivale a un acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes que obligase a aquella a mantener y consolidar tal situación.

En cuanto a la resolución de la DGT V1804-06, en ella la DGT no responde a la consulta sobre la sujeción de las operaciones de venta de oficinas de farmacia al IVA o al IAJD, sino a la consulta de si la transmisión de una oficina de farmacia que constituye la totalidad del patrimonio empresarial del transmitente realizada a favor de un único adquirente que va a continuar el ejercicio de la misma actividad del transmitente está o no está sujeta al IVA. Y la DGT respondió que "dicha operación estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de transmisión onerosa de bienes";limitando esta sujeción a la entrega del inmueble incluido en la transmisión. Y por tanto, al estar sujeto al concepto de TPO no podría estar sujeto a AJD.

Pero en el caso de que no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, la DGT responde que al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al IVA y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles.

En cualquier caso, aun cuando las contestaciones a las consultas tributarias merezcan la consideración de manifestaciones formales de un criterio administrativo sobre la aplicación de las normas, cuyos efectos vinculantes ( artículo 89 LGT) tienen su fundamento en el principio de seguridad jurídica, en el supuesto objeto de nuestro análisis la consulta de DGT V1804-06 no representa en modo alguno una manifestación externa de un criterio favorable al contribuyente, que además no se ha visto acompañado de la exteriorización de criterios de la ATRIGA reflejados en manuales, notas informativas, etc, contrarios a la regularización, más allá de una inactividad temporal que no se puede equiparar, por lo que se dirá a continuación, a un acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes.

Recordemos, como hace el TS en la sentencia de fecha 1 de marzo de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:862) que las resoluciones o declaraciones contenidas en respuesta a consultas vinculantes o en resoluciones del TEAC creadoras de la llamada doctrina administrativa, despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora; añadiendo que no son fuentes del Derecho a las que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil) . Y si bien el TS continúa diciendo que ello no constituye obstáculo para considerar que tales actos de resolución, en cuanto sean favorables a los administrados pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, por nuestra parte debemos puntualizar que en el ámbito de la tributación de la compraventa de las oficinas de farmacia, no todas las administraciones tributarias han venido actuando bajo el mismo criterio, como lo demuestra la liquidación practicada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid por el ITP-AJD, modalidad Actos Jurídicos Documentados, en el año 2015 (supuesto analizado en la primera de las sentencias dictadas por el TS), o la Conselleria de Economía y Hacienda de la Comunidad Valenciana, o la Junta de Extremadura, que han venido practicando liquidaciones por el IAJD.

La cuestión no ha sido pacífica entre las Administraciones tributarias, como no lo ha sido entre los tribunales de justicia. Así se refleja en los Autos de admisión a trámite de los recursos de casación de 28 de noviembre de 2019 (ECLI:ES:TS:2019:12713A), 16 de enero de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:272A) y 24 de enero de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:486A). Respecto del criterio del TSJ de Extremadura, el TS no centra la atención en que en esta comunidad autónoma resulte obligatorio -por normativa autonómica- la inscripción de la transmisión de oficinas de farmacia en el Registro de la Propiedad, sino en la inscripción, en su caso, en el Registro de Bienes Muebles. En definitiva, admitió los recursos de casación en base a que en distintas Comunidades Autónomas se estaban siguiendo criterios diversos en cuanto a la sujeción o no de las escrituras notariales de transmisión de oficinas de farmacia, como se infiere de las sentencias citadas de los TSJ de Madrid, Comunidad Valenciana y Extremadura, sin que esta Sala se haya pronunciado aún al respecto.Así justifica el TS la admisión de los recursos de casación, con el objeto de dirimir la controversia suscitada, que había dado lugar a pronunciamientos judiciales contradictorios, haciéndolo el TS en las sentencias de 26 de noviembre de 2020, de modo que la aplicación de su doctrina por la ATRIGA a actos no prescritos no podría calificarse de inesperada o imprevisible.

En el caso que nos ocupa, en el momento del devengo del impuesto existían pronunciamientos judiciales contradictorios ( sentencias dictadas por el TSJ de Extremadura de 11, 17 y 19 de diciembre de 2014 (ECLI:ES:TSJEXT:2014:1807, ECLI:ES:TSJEXT:2014:1827 y ECLI:ES:TSJEXT:2014:1871, respectivamente), de 26 de mayo de 2015 (ECLI:ES:TSJEXT:2015:745), de 15 de junio de 2015 (ECLI:ES:TSJEXT:2015:799), o la de 29 de abril de 2020 (ECLI:ES:TSJEXT:2020:362) frente a las de Madrid y Valencia.

Las diferentes posturas de los tribunales demuestran que la no sujeción de las compraventas de oficinas de farmacia al IAJD no constituía una cuestión pacífica. No fue hasta que el TS dictó sus primeras sentencias, en el mes de noviembre de 2020, cuando se fijó una jurisprudencia favorable a la regularización, y lo ha hecho el TS conforme al modelo de casación introducido por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, que, como indica en su preámbulo, se ha creado como instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho, con la finalidad de intensificar las garantías en la protección de los derechos de los ciudadanos.

La propia DGT en la consulta V0664-22, de 25 de marzo de 2022, descarta la vulneración del principio de confianza legítima, al entender que:

"la supuesta voluntad tácita de las Administraciones tributarias autonómicas por no haber realizado actuación ya de gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos pronunciamientos contrarios, debe ser descartada. De un lado, por lo ya señalado en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 en cuanto a la gestión e inspección, arriba indicado, que señala que la falta de inicio de un procedimiento gestor o inspector en relación con el correspondiente hecho imponible no determina inexorablemente que exista un acto propio tácito. De otro lado, el no recurrir las resoluciones de los Tribunales demuestra solo la falta de recurso, no el motivo de dicha falta de recurso, que puede ser tanto de orden material, como la falta de algún otro requisito de la cuota gradual diferente de la condición o no de inscribible, como de orden procesal, como por ejemplo el acceso al recurso de casación por razón de la cuantía. En conclusión, a la vista de la información obrante en la consulta, se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales."...el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuenta que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda (...) entendió siempre -(...)- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo." ( Sentencia de 13 de junio de 2018, r. c. 2800/2017 , Fundamento de Derecho Cuarto)".

En cuanto a que el TEAC en resolución de 29 de marzo de 2023 anuló una liquidación como la litigiosa al considerar que no se puede aplicar el impuesto con carácter retroactivo a la transmisión de oficinas de farmacia con anterioridad al 26 de noviembre de 2020, fecha de la primera sentencia del TS, este criterio contradice la doctrina que se recoge en la STS más reciente de 26 de junio de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:3997).

El recurso que resuelve la STS de 26 de junio de 2024 trata (como se indica en el FD 1º) sobre la posibilidad de que un cambio de criterio en la doctrina administrativa o en la jurisprudencia permita que la Administración tributaria regularice la situación tributaria del contribuyente de acuerdo con el nuevo criterio mientras no haya prescrito, afectando a periodos anteriores a su modificación. Y aunque el recurso presentaba una particularidad añadida -el cambio de criterio derivaba de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE)-, sus consideraciones se pueden trasladar al caso que nos ocupa.

En el recurso analizado por el TS la parte recurrente defendía que los efectos hacia el pasado de los cambios jurisprudenciales y, en particular, de los que se producen en materia tributaria, deben quedar sometidos a los mismos condicionamientos a los que el Tribunal Constitucional español (y en aquel caso, también al TJUE) sujetan a la Ley tributaria para actuar retrospectivamente. Sostenía la actora que la seguridad jurídica se erige como un valladar frente a los efectos retrospectivos de los cambios jurisprudenciales, y que un cambio de criterio jurisprudencial supone una modificación del marco jurídico vigente, de modo que no puede ser aplicado retroactivamente en perjuicio de los contribuyentes que actuaron adecuándose al que era aplicable al tiempo en el que se devengó el correspondiente tributo y conforme al que cumplieron sus obligaciones tributarias.

El TS respondió a tales alegaciones de la siguiente manera:

"Un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea respecto de la aplicación de una exención en el impuesto sobre el valor añadido a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina".

Lo que, traducido a este caso, en el que ni siquiera se puede hablar de un cambio de criterio por las razones expuestas, significa que la jurisprudencia emitida por el TS en la sentencia de 26 de noviembre de 2020, reiterada en otras posteriores, permitía a la Administración tributaria acogerse a ella y regularizar, respecto de ejercicios no prescritos, la situación tributaria de los contribuyentes que hubiesen declarado como no sujetas las operaciones de compraventa de oficinas de farmacia.

Como dice el TSJ de Asturias en la sentencia de 21 de junio de 2024 (ECLI:ES:TSJAS:2024:1641):

"En definitiva, como señalamos en nuestra STSJ Asturias de 26 de marzo de 2024 (rec. 737/2023 ): "las doctrinas contenidas en las resoluciones judiciales no generan esa confianza legítima cuando son fruto de la disparidad de criterios, y no comprometen un cambio de criterio jurisprudencial. Este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C )".

En suma, estamos ante la aplicación de una jurisprudencia clarificadora a un escenario que no se beneficiaba de confianza legítima, sin que padezca tampoco la seguridad jurídica ni la imparcialidad o la prohibición de retroactividad. Por tanto, la buena fe y confianza del particular contribuyente puede ser humanamente comprensible pero encerraba una mera expectativa, que al verse defraudada por la jurisprudencia sobrevenida, clarificadora de un escenario dudoso en la jurisprudencia territorial, no genera el derecho a no contribuir. La consecuencia pretendida por el demandante (anular la liquidación) equivaldría en el plano empírico a una suerte de exención vinculada a los cambios de jurisprudencia, cuando esa buena fe o confianza legítima bien podría entrar en juego, atendiendo a estricta casuística, como factor excluyente de culpabilidad a efectos sancionadores, vertiente que no es objeto de enjuiciamiento en esta Litis, donde lo que se impugna es la liquidación definitiva de 2.641,87; correspondiente al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados".

O, como dice el TSJ de Andalucía en las suyas de 18 de julio de 2024 (ECLI:ES:TSJAND:2024:11946) y 6 de noviembre de 2024 ( ECLI:ES:TSJAND:2024:17487):

"La jurisprudencia no se aplica retroactivamente, la norma interpretada ya existía a la fecha del devengo. En este sentido la STC 95/1993, de 22 de marzo , afirmaba que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice". La jurisprudencia no introduce una nueva regulación, se limita a aclarar el sentido controvertido de la norma preexistente, por lo que en estos casos la invocación del precedente con valor vinculante y su preeminencia sobre la doctrina jurisprudencial no puede prosperar. El propio Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 14 de marzo de 2022 (rec. 354/2019 ), argumenta: "Tampoco cabe acoger la objeción de que ello supone una aplicación retroactiva de la jurisprudencia: los cambios jurisprudenciales, por su propia naturaleza, afectan a concretos litigios que en el momento de iniciarse estaban sometidos a una interpretación diferente de las normas relevantes. Hablar de retroactividad con respecto a los cambios jurisprudenciales puede así no ser enteramente preciso, pues se trata de una categoría tradicionalmente pensada y perfilada para las normas de Derecho escrito. Pero, admitiendo a efectos argumentativos que dicha categoría pueda aplicarse a la jurisprudencia, es indiscutible que la aplicación de nuevos criterios jurisprudenciales a situaciones nacidas con anterioridad no tendría más topes que los previstos para las leyes, es decir, los impuestos en el art. 9.3 de la Constitución : que la nueva regla suponga una agravación en materia sancionadora, o que implique una restricción de derechos individuales" y como es sabido las normas tributarias no encajan en esta categoría afectada por el principio de irretroactividad de la norma desfavorable ( STS de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010 )".

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado.

CUARTO.-Imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual, para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

Las dudas generadas en el análisis y solución de la cuestión litigiosa, impiden hacer un pronunciamiento en materia de costas.

En atención a lo expuesto,