Sentencia Contencioso-Administrativo 247/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15101/2024 de 20 de marzo del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:

Doña Eloisa interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 30 de noviembre de 2023, que desestima el recurso de anulación presentado contra el acuerdo del TEAR de 31 de agosto de 2023 que desestimó las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y acumulada, promovidas contra los acuerdos de liquidación derivados de Actas de disconformidad A02 NUM001 y A02 NUM002 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de "actos jurídicos documentados".

Las liquidaciones objeto del presente recurso tienen su origen en el negocio jurídico de compraventa de farmacia formalizado en una escritura pública de fecha 31 de diciembre de 2018 mediante el cual el padre de la actora, como titular de una oficina de farmacia, vendió y transmitió a su hija, la aquí recurrente, el 45 % de los siguientes elementos:

a).- Todas las instalaciones, mobiliario y demás enseres y elementos integrantes y anexos a la farmacia no inmuebles y necesarios para la actividad, ubicados en el local en el que está constituida la misma, valorado en 1.596,00 €.

b).- Los derechos de continuación del referido negocio farmacéutico, con su clientela y arraigo y la titularidad de la mencionado Oficina de Farmacia, con todos los derechos y obligaciones derivadas de su titularidad, directa o indirectamente.

c).- Las autorizaciones administrativas con que actualmente cuenta la farmacia por parte de la Comunidad autónoma de Galicia y el Ayuntamiento de Vigo.

d) Las existencias del mencionado negocio, cuyo inventario arroja una cifra de 77.400 €.

e).- No se incluyen entre los bienes transmitidos ni el dinero en caja, ni saldos de cuentas bancarias ni el local de negocio.

El precio global de la operación -incluido el porcentaje del mobiliario, demás enseres y existencias y sin contar con los elementos descritos anteriormente-, se estipuló en 990.000 €.

Frente a las liquidaciones practicadas por la ATRIGA, en la modalidad de AJD, la parte recurrente alega varios motivos de impugnación, que se traducen de la siguiente manera: alega, en primer lugar, que al transmitirse en este caso una parte de una unidad productiva, y no su totalidad, existen unos actos de doble dimensión tributaria en donde la única modalidad aplicable del ITP-AJD, es el de operaciones societarias (OS); en segundo lugar, alega una incorrecta aplicación retroactiva de la STS de 26 de noviembre de 2020, contraria a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima; y en tercer lugar, que debe excluirse de la base imponible del impuesto el inmovilizado y las existencias comerciales.

SEGUNDO.-Sobre el alcance de la transmisión parcial de la oficina de farmacia. Tributación por el ITP-AJD, modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD), y no por la modalidad de Operaciones societarias (OS):

Alega la actora que si lo que se transmite es sólo una parte del patrimonio empresarial o de la unidad productiva, junto al mismo porcentaje de existencias, mobiliario y otros activos materiales, nos encontramos con unos actos de doble dimensión tributaria: a) Por un lado se constituye una copropiedad, o Comunidad de Bienes (CB), de naturaleza empresarial; y b) La propia transmisión parcial de la oficina de farmacia como unidad productiva, a partir de entonces en régimen de partícipes, copropietarios o comuneros.

Partiendo de tal aseveración, la parte recurrente considera que a la adquisición parcial de la oficina de farmacia le es aplicable la modalidad de OP, incompatible con la aplicada por la ATRIGA, de AJD. Y, por lo tanto, a su juicio, la trasmisión parcial conlleva la creación de una CB con fines empresariales, en este caso, de comercio minoristas de especialidades farmacéuticas y productos de parafarmacia, en donde la sujeción del impuesto a la modalidad de OP es incompatible con la de AJD, encontrándonos además ante una única convención.

Aunque no se citan en la demanda, la actora pretende ampararse en lo dispuesto en los artículos 4 y 19 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP-AJD).

El primero de ellos impide que a una sola convención se le pueda exigir más que el pago de un solo derecho, añadiendo el artículo 4, que cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.

Y el segundo (artículo 19), configura como uno de los hechos imponibles del impuesto, en la modalidad de OS, la constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

Sí cita la actora, en el escrito de conclusiones, el artículo 55.1 4º del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo), según el cual, a los efectos del impuesto, en la modalidad de OS, se equipara a las sociedades, las CB constituidas por actos «inter vivos» que realicen actividades empresariales. Y, también en el escrito de conclusiones, cita la actora el artículo 45.B.11 del TRLITP-AJD, que declara exenta del impuesto la constitución de sociedades, para concluir que, en el caso de transmisión parcial de un establecimiento mercantil mediante la constitución de una CB, entra en juego la modalidad de OS, a la que queda sujeta la operación, pero exenta; y no compatible con la de AJD.

En el presente caso, hemos de admitir que las situaciones copropiedad que nacen con motivo de la transmisión de un porcentaje de titularidad en una oficina de farmacia, hace que nos encontramos, en el ámbito tributario, ante una entidad en régimen de atribución de rentas, de manera que en sede de IRPF las rentas se atribuyen a los comuneros según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran, se atribuirán por partes iguales ( artículo 89 LIRPF) .

Ahora bien, en el caso objeto de nuestro análisis, no existe una CB formalmente constituida. En la escritura pública de fecha 31 de diciembre de 2018, bajo el título de "escritura de compraventa de farmacia" el padre de la actora, como titular de una oficina de farmacia, vendió y transmitió a su hija, la aquí recurrente, el 45 %, con los elementos que se describen en la estipulación segunda. En la escritura no se recoge ninguna cláusula relativa a la constitución de una CB entre padre e hija, ni por tanto a la decisión de organizar la actividad de explotación del negocio de farmacia a través de una CB como fórmula para compartir responsabilidades y recursos, con expresión de reglas sobre el funcionamiento de la comunidad, cómo se deben de adoptar los acuerdos, cómo se van a distribuir de beneficios y pérdidas, etc.

Y si bien, en el ámbito de aplicación del ITP-AJD, el artículo 60.1 del Real Decreto 828/1995, que sí cita la actora en su demanda y en su escrito de conclusiones, no exige la formalización de la constitución de una CB para que se produzca el hecho imponible del impuesto en la modalidad de OS, el supuesto que contempla el indicado precepto reglamentario difiere del formalizado en la escritura pública litigiosa.

El artículo 60 del Reglamento establece que "Cuando en los documentos o escrituras que documenten la adquisición proindiviso de bienes por dos o más personas se haga constar la finalidad de realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, se entenderá a efectos de la liquidación por el impuesto que, con independencia de la adquisición, existe una convención para constituir una comunidad de bienes sujeta a la modalidad de «operaciones societarias".

Esta norma se refiere a aquellos casos en los que en un mismo acto dos o más personas adquieren bienes proindivisocon la finalidad de realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, lo que aquí no sucede. El titular de una oficina de farmacia vende a otra persona un porcentaje de esa titularidad, pasando ambos a ser copropietarios de la farmacia y de los elementos que la componen. Este acto no tributa por el impuesto en la modalidad de OS, y sí en la modalidad de AJD al formalizarse la venta en escritura notarial cumpliendo los requisitos del artículo 31 del TRLITP-AJD ( STS 26 de noviembre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:3966 y ECLI:ES:TS:2020:3965) y, 18 de febrero de 2021 ( ECLI:ES:TS:2021:613), lo cual determina el hecho imponible previsto en el artículo 28, por lo que este primer motivo de impugnación ha de ser desestimado.

TERCERO.-Sobre la vulneración de los principios de igualdad, seguridad jurídica y confianza legítima. Inexistencia:

A continuación, la parte actora alega que la aplicación retroactiva de las Sentencias del Tribunal Supremo, de 26 de noviembre de 2020 coloca a los adquirentes anteriores a la fecha de dichas Sentencias en peor situación que a los adquirentes actuales de oficinas de farmacia y, por ello, puede ser contraria al artículo 14 CE, y a los principios de confianza legitima y de seguridad jurídica.

Centrado el debate en los términos expuestos, diremos, en primer lugar, que el principio de confianza legítima -principio que deriva del de seguridad jurídica-, está íntimamente vinculado con otros principios, como es el de buena fe. Ambos deben ser respetados por las Administraciones en su actuación y en sus relaciones con los administrados y demás Administraciones Públicas, tal como recoge expresamente el artículo 3 Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, heredera de lo dispuesto en el artículo 3 de la derogada ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

El TS determinó el alcance del principio de confianza legítima en el ámbito tributario, en la sentencia de 13 de junio de 2018 (ECLI:ES:TS:2018:2397), guiado por otra sentencia anterior, de 22 de junio de 2016 ( ECLI:ES:TS:2016:2972).

En ella se trataba de determinar si el principio de protección de la confianza legítima imposibilita a una Administración que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones -por considerar que no estaba sujeta a exacción-, reclamarles el pago en relación con periodos tributarios en los que aún no había prescrito su derecho a hacerlo. Aunque el TS advierte que es imposible responder a esta cuestión de forma absoluta, pues su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso, la sentencia de 13 de junio de 2028 nos deja unas pautas interpretativas, que extrae a su vez de una sentencia anterior del mismo tribunal, de 22 de junio de 2016 (recurso de casación número 2218/2015).

El TS destaca el deber de comportamiento que recae sobre la Administración de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprendan de esos propios actos. Pero considera que la exigencia de este deber requiere la concurrencia de las siguientes circunstancias:

"1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder".

Se trata, en consecuencia, de un principio de origen jurisprudencial que, como también sostiene el TS, debe ser examinado desde el casuismo de cada decisión.

A esta casuística pertenece la situación en la que se encontraron los adquirentes de oficinas de farmacia que antes de que se publicasen las primeras sentencias del TS de 26 de noviembre de 2020 no se veían sometidos a procedimientos de regularización tributaria pese a declarar las operaciones de compraventa como no sujetas al IAJD. Pero de esta inactividad liquidadora, anterior al año 2020 -reconocida por la ATRIGA- no nació un precedente administrativo ni una situación consolidada que impidiese hacerlo con posterioridad, y en concreto, una vez que el TS fijó un criterio jurisprudencial favorable a la regularización.

Es verdad que el TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 señala que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras,-añade- la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

Ahora bien, en el caso de las operaciones de compraventa de las oficinas de farmacia la ATRIGA no ha emitido una declaración expresa y precisa de que estas operaciones no estuviesen sujetas a tributación por el IAJD, ni se han realizado por la Administración tributaria autonómica actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción. No lo es una falta de regularización. El TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 sostiene que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

No consta que la ATRIGA llegase a manifestar y comunicar expresamente un criterio contrario a la regularización, y su inactividad no equivale a un acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes que obligase a aquella a mantener y consolidar tal situación.

La cuestión no ha sido pacífica entre las Administraciones tributarias, como no lo ha sido entre los tribunales de justicia. Así se refleja en los Autos de admisión a trámite de los recursos de casación de 28 de noviembre de 2019 (ECLI:ES:TS:2019:12713A), 16 de enero de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:272A) y 24 de enero de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:486A). Respecto del criterio del TSJ de Extremadura, el TS no centra la atención en que en esta comunidad autónoma resulte obligatorio -por normativa autonómica- la inscripción de la transmisión de oficinas de farmacia en el Registro de la Propiedad, sino en la inscripción, en su caso, en el Registro de Bienes Muebles. En definitiva, admitió los recursos de casación en base a que en distintas Comunidades Autónomas se estaban siguiendo criterios diversos en cuanto a la sujeción o no de las escrituras notariales de transmisión de oficinas de farmacia, como se infiere de las sentencias citadas de los TSJ de Madrid, Comunidad Valenciana y Extremadura, sin que esta Sala se haya pronunciado aún al respecto.Así justifica el TS la admisión de los recursos de casación, con el objeto de dirimir la controversia suscitada, que había dado lugar a pronunciamientos judiciales contradictorios, haciéndolo el TS en las sentencias de 26 de noviembre de 2020, de modo que la aplicación de su doctrina por la ATRIGA a actos no prescritos no podría calificarse de inesperada o imprevisible.

En el caso que nos ocupa, en el momento del devengo del impuesto existían pronunciamientos judiciales contradictorios ( sentencias dictadas por el TSJ de Extremadura de 11, 17 y 19 de diciembre de 2014 (ECLI:ES:TSJEXT:2014:1807, ECLI:ES:TSJEXT:2014:1827 y ECLI:ES:TSJEXT:2014:1871, respectivamente), de 26 de mayo de 2015 (ECLI:ES:TSJEXT:2015:745), de 15 de junio de 2015 (ECLI:ES:TSJEXT:2015:799), o la de 29 de abril de 2020 (ECLI:ES:TSJEXT:2020:362) frente a las de Madrid y Valencia.

Las diferentes posturas de los tribunales demuestran que la no sujeción de las compraventas de oficinas de farmacia al IAJD no constituía una cuestión pacífica. No fue hasta que el TS dictó sus primeras sentencias, en el mes de noviembre de 2020, cuando se fijó una jurisprudencia favorable a la regularización, y lo ha hecho el TS conforme al modelo de casación introducido por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, que, como indica en su preámbulo, se ha creado como instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho, con la finalidad de intensificar las garantías en la protección de los derechos de los ciudadanos.

La propia DGT en la consulta V0664-22, de 25 de marzo de 2022, descarta la vulneración del principio de confianza legítima, al entender que:

"la supuesta voluntad tácita de las Administraciones tributarias autonómicas por no haber realizado actuación ya de gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos pronunciamientos contrarios, debe ser descartada. De un lado, por lo ya señalado en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 en cuanto a la gestión e inspección, arriba indicado, que señala que la falta de inicio de un procedimiento gestor o inspector en relación con el correspondiente hecho imponible no determina inexorablemente que exista un acto propio tácito. De otro lado, el no recurrir las resoluciones de los Tribunales demuestra solo la falta de recurso, no el motivo de dicha falta de recurso, que puede ser tanto de orden material, como la falta de algún otro requisito de la cuota gradual diferente de la condición o no de inscribible, como de orden procesal, como por ejemplo el acceso al recurso de casación por razón de la cuantía. En conclusión, a la vista de la información obrante en la consulta, se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales."...el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuenta que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda (...) entendió siempre -(...)- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo." ( Sentencia de 13 de junio de 2018, r. c. 2800/2017 , Fundamento de Derecho Cuarto)".

Para llegar a una conclusión diferente ni siquiera se podría hacer valer la resolución del TEAC de 29 de marzo de 2023 que anuló una liquidación como la litigiosa al considerar que no se puede aplicar el impuesto con carácter retroactivo a la transmisión de oficinas de farmacia con anterioridad al 26 de noviembre de 2020, fecha de la primera sentencia del TS, este criterio contradice la doctrina que se recoge en la STS más reciente de 26 de junio de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:3997).

El recurso que resuelve la STS de 26 de junio de 2024 trata (como se indica en el FD 1º) sobre la posibilidad de que un cambio de criterio en la doctrina administrativa o en la jurisprudencia permita que la Administración tributaria regularice la situación tributaria del contribuyente de acuerdo con el nuevo criterio mientras no haya prescrito, afectando a periodos anteriores a su modificación. Y aunque el recurso presentaba una particularidad añadida -el cambio de criterio derivaba de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE)-, sus consideraciones se pueden trasladar al caso que nos ocupa.

En el recurso analizado por el TS la parte recurrente defendía que los efectos hacia el pasado de los cambios jurisprudenciales y, en particular, de los que se producen en materia tributaria, deben quedar sometidos a los mismos condicionamientos a los que el Tribunal Constitucional español (y en aquel caso, también al TJUE) sujetan a la Ley tributaria para actuar retrospectivamente. Sostenía la actora que la seguridad jurídica se erige como un valladar frente a los efectos retrospectivos de los cambios jurisprudenciales, y que un cambio de criterio jurisprudencial supone una modificación del marco jurídico vigente, de modo que no puede ser aplicado retroactivamente en perjuicio de los contribuyentes que actuaron adecuándose al que era aplicable al tiempo en el que se devengó el correspondiente tributo y conforme al que cumplieron sus obligaciones tributarias.

El TS respondió a tales alegaciones de la siguiente manera:

"Un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea respecto de la aplicación de una exención en el impuesto sobre el valor añadido a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina".

Lo que, traducido a este caso, en el que ni siquiera se puede hablar de un cambio de criterio por las razones expuestas, significa que la jurisprudencia emitida por el TS en la sentencia de 26 de noviembre de 2020, reiterada en otras posteriores, permitía a la Administración tributaria acogerse a ella y regularizar, respecto de ejercicios no prescritos, la situación tributaria de los contribuyentes que hubiesen declarado como no sujetas las operaciones de compraventa de oficinas de farmacia.

Como dice el TSJ de Asturias en la sentencia de 21 de junio de 2024 (ECLI:ES:TSJAS:2024:1641):

"En definitiva, como señalamos en nuestra STSJ Asturias de 26 de marzo de 2024 (rec. 737/2023 ): "las doctrinas contenidas en las resoluciones judiciales no generan esa confianza legítima cuando son fruto de la disparidad de criterios, y no comprometen un cambio de criterio jurisprudencial. Este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C )".

En suma, estamos ante la aplicación de una jurisprudencia clarificadora a un escenario que no se beneficiaba de confianza legítima, sin que padezca tampoco la seguridad jurídica ni la imparcialidad o la prohibición de retroactividad. Por tanto, la buena fe y confianza del particular contribuyente puede ser humanamente comprensible pero encerraba una mera expectativa, que al verse defraudada por la jurisprudencia sobrevenida, clarificadora de un escenario dudoso en la jurisprudencia territorial, no genera el derecho a no contribuir. La consecuencia pretendida por el demandante (anular la liquidación) equivaldría en el plano empírico a una suerte de exención vinculada a los cambios de jurisprudencia, cuando esa buena fe o confianza legítima bien podría entrar en juego, atendiendo a estricta casuística, como factor excluyente de culpabilidad a efectos sancionadores, vertiente que no es objeto de enjuiciamiento en esta Litis, donde lo que se impugna es la liquidación definitiva de 2.641,87; correspondiente al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados".

O, como dice el TSJ de Andalucía en las suyas de 18 de julio de 2024 (ECLI:ES:TSJAND:2024:11946) y 6 de noviembre de 2024 ( ECLI:ES:TSJAND:2024:17487):

"La jurisprudencia no se aplica retroactivamente, la norma interpretada ya existía a la fecha del devengo. En este sentido la STC 95/1993, de 22 de marzo , afirmaba que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice". La jurisprudencia no introduce una nueva regulación, se limita a aclarar el sentido controvertido de la norma preexistente, por lo que en estos casos la invocación del precedente con valor vinculante y su preeminencia sobre la doctrina jurisprudencial no puede prosperar. El propio Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 14 de marzo de 2022 (rec. 354/2019 ), argumenta: "Tampoco cabe acoger la objeción de que ello supone una aplicación retroactiva de la jurisprudencia: los cambios jurisprudenciales, por su propia naturaleza, afectan a concretos litigios que en el momento de iniciarse estaban sometidos a una interpretación diferente de las normas relevantes. Hablar de retroactividad con respecto a los cambios jurisprudenciales puede así no ser enteramente preciso, pues se trata de una categoría tradicionalmente pensada y perfilada para las normas de Derecho escrito. Pero, admitiendo a efectos argumentativos que dicha categoría pueda aplicarse a la jurisprudencia, es indiscutible que la aplicación de nuevos criterios jurisprudenciales a situaciones nacidas con anterioridad no tendría más topes que los previstos para las leyes, es decir, los impuestos en el art. 9.3 de la Constitución : que la nueva regla suponga una agravación en materia sancionadora, o que implique una restricción de derechos individuales" y como es sabido las normas tributarias no encajan en esta categoría afectada por el principio de irretroactividad de la norma desfavorable ( STS de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010 )".

Por todo ello, ese motivo de impugnación también ha de ser desestimado.

CUARTO.-Sobre el cálculo de la base imponible:

En su demanda la actora alega que el principal valor de la oficina de farmacia es la autorización administrativa para el ejercicio de la actividad por el titular farmacéutico; que tal autorización es la que en un mercado no libre y regulado como el de la dispensación de medicamentos, determina la clientela, cuota de mercado, localización, capital humano, etc. que son elementos que configuran su fondo de comercio y, a su juicio, el fondo de comercio, como tal, no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles; argumentos que debemos de enlazarlos, entonces, con el de la determinación de la base imponible del impuesto, aunque la actora no se expresa con claridad al respecto.

Sobre esta cuestión las Administraciones demandadas defienden que para determinar la base imponible procede atender al valor del acto formalizado en la escritura pública y, por tanto, al valor declarado por el obligado tributario. Y dado que el objeto de transmisión se refiere a una oficina de farmacia en funcionamiento, la valoración del negocio que se transmite debe incluir no solo el valor que pueda darse a la licencia, sino también el de los restantes elementos que se transmiten, esto es, mobiliario, instalaciones, existencias, etc., y desde luego el valor que se otorgue al fondo de comercio.

La DGT no se llegó a pronunciar explícitamente sobre este extremo. Pudiendo hacerlo en la Consulta V0664-22, de 25 de marzo, no lo ha hecho. La DGT ha querido amparar esta omisión en que la cuestión de cuáles de los distintos elementos comprendidos en la transmisión de una oficina de farmacia tienen naturaleza inscribible no puede ser resuelta por ese Centro Directivo por impedirlo, por un lado, el artículo 88 LGT ; y, por otro lado, la ausencia de regulación específica de la cuestión planteada.

La respuesta a esta cuestión podemos encontrarla en el artículo 30.1 del TRLITP-AJD, conforme al cual, en el caso de las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable, la base imponible viene constituida por el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

De tal manera, en orden a la determinación de la base imponible del impuesto su estudio no se puede desviar hacia el carácter inscribible o no del fondo de comercio, cuando el TS ha sido claro respecto del carácter inscribible de la operación de venta de una oficina de farmacia, y por tanto de la operación de venta de la farmacia como una unidad, sin hacer distinción entre los diferentes elementos que se incluyen en el precio (instalaciones, mobiliario, enseres, existencias y fondo de comercio). Cada uno de estos elementos merecen la consideración de "cosa valuable" -artículo 30.1 TRLITP-AJD-, aunque unos sean tangibles y otros intangibles. Precisamente, y en cuanto a que el fondo de comercio se corresponde con el valor intrínseco de la oficina de farmacia, como conjunto de bienes intangibles o inmateriales tales como la clientela, la localización, la cuota de mercado, el nivel de competencia y capital humano, los canales comerciales y otros de naturaleza análoga, supone un valor añadido a su valor material que, como tal, debe de formar parte de la base imponible del impuesto, y que en este caso lo ha sido según el valor declarado por el propio contribuyente, por lo que este motivo de impugnación también ha de ser desestimado.

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado.

QUINTO.-Imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual, para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

Las dudas generadas en el análisis y solución de la cuestión litigiosa, impiden hacer un pronunciamiento en materia de costas.

En atención a lo expuesto,