Sentencia Contencioso-Administrativo 171/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15238/2024 de 21 de febrero del 2025

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso y alegaciones de las partes.

Don Fabio interpone el presente recurso jurisdiccional contra el acuerdo dictado con fecha 23.02.2024 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM000 y acumulada NUM001, sobre liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2021, y sanción dimanante de esta.

La regularización practicada consiste en incrementar la base imponible del impuesto por razón de la modificación de los rendimientos de la actividad económica, como consecuencia de la no deducibilidad de gastos consistentes en cuotas del RETA correspondientes a la esposa del demandante, sueldo y salarios, de telefonía de Vodafone y R-Cable, tecnología (aplicaciones Apple, renovación familiar Apple One...), medios digitales y los correspondientes al uso del vehículo.

El presente recurso se sustenta en la acreditación de que la cónyuge del actor trabaja de forma habitual y continuada en la actividad económica de la que es titular este, lo que se admitió por la AEAT en regularizaciones de ejercicios anteriores al 2021. También se admitieron en la del 2017, los gastos de telefonía en un 50% lo que supone una vulneración de la doctrina de los actos propios y seguridad jurídica. En cuanto a los gastos del vehículo, compras de tecnología y aparatos digitales como estamos ante gastos contabilizados y su realidad no se cuestiona, ha de permitirse su deducción. Además son necesarios para la obtención de ingresos. La omisión del porcentaje de afectación del inmueble a la actividad no puede generar el rechazo de la totalidad de los gastos relacionados con este (R-Cable). En cuanto a la sanción se aduce la falta de motivación, ausencia de culpabilidad e infracción del derecho a no autoincriminarse.

La abogada del Estado niega la suficiencia de la prueba aportada para acreditar los requisitos determinantes de la deducción de los gastos relaciones con la contratación de la cónyuge del actor, así como la de la afectación exclusiva a la actividad de los gastos de telefonía, medios tecnológicos y digitales o del vehículo. La doctrina de los actos propios no puede obligar a la Administración a mantener un criterio contrario a la legalidad.

SEGUNDO.- Sobre la vulneración de los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y actos propios.

En relación con el principio de confianza legítima ya dijimos, entre otras, en las sentencias de 12.06.2023, recaída en el recurso 15308/2022 - ECLI:ES:TSJGAL:2023:5382-, de 02.02.2022, recurso 15295/2020, de 29.05.2022, recurso 15358/22, entre otras, que el TS destaca que la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos requiere que concurran una serie de circunstancias que concreta en las sentencias que el TS 13.06.2018, rca 2800/2017, ECLI:ES:TS:2018:2397 o de 22.06.2016, rca 2218/2015, ECLI:ES:2016:2972: "1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder".

En la STS de 01.03.2022, rca 3942/2020, ECLI:ES:TS:2022:862, reconoce la vigencia de la doctrina de los actos propios en el marco tributario, si bien referida a la vinculación de contestaciones de la DGT a consultas de tal naturaleza o resoluciones dictadas por el TEAC en unificación de doctrina, declarando que: "La doctrina general sobre el principio de confianza legítima, como expresión positivizada del más amplio del de seguridad jurídica y del que, a su vez, es concreción el también concernido aquí de sujeción o vinculación a los actos propios declarativos de derechos, no ofrece en este caso duda dogmática alguna...despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora, no son fuentes del Derecho a que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil ). Esa condición que queda extra muros del sistema de fuentes jurídicas no constituye un obstáculo para considerar, como venimos diciendo con reiteración, que, en la medida en que tales actos de resolución, máxime si proceden de órganos a los que la ley tributaria encomienda una función consultiva o unificadora, dentro del ámbito administrativo, atribuyan o declaren derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica o, en suma, que sean favorables a los administrados, pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe, a menos que dicho acto sea contrario a derecho, y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia".

Continúa el TS afirmando ya con carácter general que: "Tal principio general de vinculación al acto propio, procedente del derecho privado, no hay inconveniente en trasladarlo al ámbito de las potestades de la Administración, como este Tribunal Supremo ha declarado en multitud de ocasiones, siendo plasmación de tal principio el aforismo "venire contra factum proprium non valet" (o non auditur ; o nulli conceditur ). Tal principio, por lo demás, entronca sin violencia conceptual alguna con el de confianza legítima, como también hemos tenido ocasión de reconocer con amplitud".Si bien, entiende que su aplicación en el ámbito tributario no supone el reconocimiento de "un derecho subjetivo a que un inicial criterio administrativo ... se mantenga en el tiempo, perviviendo a los cambios de criterio o de opinión, siempre que estos se razonen cumplidamente.... Lo contrario sería, en una interpretación que no es absurda, privar a los tribunales de justicia de su facultad de control plenario de la actividad administrativa, consagrada en el artículo 106 de la Constitución ".Y concluye fijando como criterio interpretativo: "Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta".

Este TSJ declaró en la sentencia de 11.03.2022, recurso 15161/2021 que: "El principio de confianza legítima, vinculado al de buena fe, tiene su reconocimiento en el artículo 3.1 e) de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público (y antes en la Ley 39/92).

Los orígenes y el alcance de este principio han sido claramente definidos por el Tribunal Supremo en sentencias como la de 6 de abril de 2017 (ECLIES:TS:2017:1317-Recurso 453/2016 ), que con cita en otras anteriores, se ha pronunciado en los siguientes términos: "El principio de buena fe o confianza legítima, principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán ( sentencia de 14-5-1956 del Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín), y que constituye en la actualidad, desde las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22-3-1961 y 13-7-1965 (asunto Lemmerz-Werk ), un principio general del Derecho Comunitario, que finalmente ha sido objeto de recepción por nuestro Tribunal Supremo desde 1990 y también por nuestra legislación (Ley 4/99 de reforma de la Ley 30/92, art. 3.1.2 ). Así, la STS de 10-5-99 Az 3979, recuerda "la doctrina sobre el principio de protección de la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, y que comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento...

Se trata, en definitiva, de un principio de origen jurisprudencial que, como también sostiene el Tribunal Supremo, debe ser examinado desde el casuismo de cada decisión".

El demandante invoca la infracción de estos principios y doctrina en relación con los gastos incurridos por salarios y sueldos, cuotas de autónomos de la esposa y telefonía de Vodafone, por razón de su admisión en previos actos de la AEAT que pusieron fin a los procedimientos seguidos respecto del IRPF 2019 y 2020, para los primeros, e IRPF 2017, para los últimos.

Tanto en el acuerdo de liquidación, como ahora en la contestación a la demanda, se advierte en coherencia con la jurisprudencia ya expuesta, que el principio de confianza legítima no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma.

En efecto, así es, pero ello no exime a la Administración de la obligación de explicitar las concretas razones que sustentan la decisión adoptada, que en el caso desde luego se exponen.

En resumen, respecto de los sueldos y salarios se considera que la existencia de contrato laboral conforma un requisito de ineludible cumplimiento para deducir las cuotas de autónomos y sueldos y salarios del cónyuge, por exigirlo el art. 30.2 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Siendo así, como el presentado por la parte demandante no está validado, la admisión de tales gastos en las liquidaciones del 2019 y 2020 no se ajustó a Derecho.

Igual conclusión se alcanza respecto de los gastos de telefonía, pues solo son deducibles si se acredita la afectación exclusiva a la actividad; no cabe la afectación parcial como se acoge en el 2017.

Pues bien, a la vista de tal motivación no es posible resolver la infracción de la doctrina de los actos propios, sin antes decidir sobre la conformidad a Derecho o no del criterio adoptado por la Administración en los acuerdos impugnados, esto es, si el contrato laboral validado por la autoridad competente conforma un requisito sine qua non del derecho a deducir los sueldos y salarios y cuotas de autónomo colaborador del trabajador, y si los gastos de telefonía requieren la afectación exclusiva. Por lo que procede examinaremos ambas cuestiones a continuación.

TERCERO.- Sobre el alcance de los medios de prueba previstos en el art. 30.2 LIRPF .

La LIRPF establece unas reglas especiales, además de las generales previstas en el art. 28, para determinación de los rendimientos netos de la actividad económica en estimación directa. Entre ellas se encuentra la relevante para el caso analizado, la 2ª del artículo 30.2 de dicho texto legal: "Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos tributarios".

La oficina de gestión, aun admitiendo las peculiaridades del autónomo colaborador en el marco de la SS, considera que estas no operan en el ámbito tributario, en el que la deducibilidad de las cotizaciones a la SS como gasto; aun es esos casos, se exige contrato laboral y retribuciones por el trabajo realizado.

Como ya dijimos en nuestra sentencia de 10.10.2024, recurso 15588/2023, ECLI:ES:TSJGAL:2024:6965: "Aunque la literalidad del precepto pudiera inducir a determinar que el régimen correspondiente de seguridad social no puede ser otro que el general, lo cierto es que ya la doctrina administrativa acepta la deducibilidad de las cotizaciones del cónyuge del titular de la actividad para soslayar los obstáculos que la convivencia y relación de parentesco de ambos suponen para el alta en el RGSS. Así, la DGT en la respuesta a la consulta vinculante (V1164-24), de 23 de mayo de 2024, analiza la deducibilidad en el IRPF de las cuotas de la Seguridad Social, reiterando lo ya dicho en CV anteriores citadas en la contestación a la demanda y que fueron aportadas por el actor al expediente administrativo, como la de 04.06.2020 que dice: "El requisito de afiliación al "régimen correspondiente de la Seguridad Social" hay que entenderlo referido al Régimen General, o a aquellos regímenes especiales aplicables a determinados sectores de trabajadores por cuenta ajena, es decir, que la afiliación a la Seguridad Social deberá realizarse a través del régimen que como trabajador por cuenta ajena le corresponda, no siendo válida la afiliación al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, ya que éste no permite la afiliación de asalariados.

En este punto, cabe señalar que el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social 29/09/2020, aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, (BOE de 31 de octubre), en sentido similar a lo establecido en el artículo 1.3.e) del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores , aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, (BOE de 24 de octubre), establece en su artículo 12.1 que "... no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, salvo prueba en contrario: el cónyuge, los descendientes, ascendientes y demás parientes del empresario, por consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado inclusive y, en su caso, por adopción, ocupados en su centro o centros de trabajo, cuando convivan en su hogar y estén a su cargo.

La posibilidad de que la Seguridad Social pudiera no admitir la afiliación del cónyuge o hijos menores al Régimen General, rechazando por escrito la solicitud e incluyéndolos en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, ha llevado a este Centro directivo a interpretar en dicho supuesto que si el titular de la actividad puede probar que el cónyuge o los hijos menores trabajan en la actividad en régimen de dependencia laboral y se cumplen los restantes requisitos del mencionado artículo 30, en tales casos las retribuciones al cónyuge o hijos menores tendrían la consideración de gasto deducible. ...

Esta doble calificación procede hacerla extensible también a las cotizaciones al Régimen de Autónomos correspondientes al cónyuge, en cuanto fueran satisfechas por el titular de la actividad...". Lo que añade la contestación a la CV primeramente citada es que para el familiar colaborador el pago de las cuotas al RETA por el titular de la empresa conforma una retribución en especie y ha de declararse como tal por el perceptor.

También la DGT en la contestación a la consulta V1951-23, de 5 de julio, o a la consulta V0797-23, de 3 de abril, parte de que no es preciso ni exigible que el cónyuge colaborador perciba un salario por los servicios prestados al titular de la actividad económica, considerando las cuotas de RETA satisfechas como retribución en especie. En la última citada, la consultante, titular de una actividad económica de comercio al por menor que determina el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación directa simplificada, planteó si su cónyuge, autónomo colaborador en el negocio y dado de alta en el RETA, tenía que percibir un salario por los servicios prestados a la consultante que le abonaba las cuotas de SS correspondientes y si estas eran deducibles".

En base a lo anterior, concluimos que la cotización al RETA como autónomo colaborador, cubre la idoneidad del régimen al que ha de afiliarse el cónyuge exigida por el art. 30.2.2º LIRPF , admitiendo la deducción de las cuotas de autónomo, al acreditarse su pago y contabilización, así como la efectiva prestación de servicios en régimen de dependencia laboral, aun cuando solo existía un contrato laboral verbal".

En el caso ahora enjuiciado la Administración, frente al criterio adoptado en las liquidaciones de 2019 y 2020, considera que el contrato laboral aportado, en cuanto no aparece validado, no cumple las exigencias del art. 30.2.2ª LIRPF, como tampoco lo hacen los pagos de las nóminas meses después del devengo del salario.

Como hemos visto, dadas las peculiaridades que presentan tanto en la SS, como en el marco laboral, la figura del autónomo colaborador, no podemos compartir que la falta de validación del contrato laboral impida la deducción de unos gastos reales derivados de la efectiva prestación de servicios bajo la dependencia laboral del titular de la actividad económica, como tampoco el pago extemporáneo de los salarios. En vía judicial se ha acreditado a través de la presentación de la declaración de IRPF-2021 de la esposa que incluyó en la misma como rendimientos de trabajo las cuantías detalladas en las nóminas que obran en el expediente administrativo; asimismo el demandante consignó las cantidades correspondientes en el modelo 190. No existe controversia sobre el pago de las cuotas de autónomo, ni el alta como autónoma colaboradora en la actividad económica de su esposo.

En igualdad de circunstancias, en las liquidaciones de IRPF 2019 y 2020 la AEAT admitió la deducción de los sueldos y salarios y cuotas de autónomos, Por tanto, la mera referencia a que tal deducción era contraria a Derecho no ampara el cambio de criterio pues se basa en que el contrato laboral carece de validación y en que las nóminas se pagan extemporáneamente. Y ni una, ni otra exigencia son compatibles con la doctrina anteriormente expuesta, ni resultan de la literalidad del art. 30.2.2ª LIRPF.

Desde luego que la Administración podía cambiar de criterio en atención a la inexistencia de una real y efectiva prestación de servicios por el cónyuge del actor en la actividad económica, exponiendo los hechos de los que se infiere tal circunstancia, pero no lo hizo, limitándose a rechazar la deducción de tales gastos, antes admitida, por las razones antes expuestas que no compartimos.

En consecuencia, procede acoger el recurso en este extremo y reconocer el derecho del actor a deducir los gastos por sueldos y salarios y cuotas de autónomos de su cónyuge.

CUARTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de telefonía, medios tecnológicos y digitales.

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, calificaba de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica en el artículo 29.1.c): "Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros"

Continúa su apartado 2, señalando que: "Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

Desarrollando lo anterior, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, señala, en su apartado 2, que: "Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad".

Como declaramos en la reciente sentencia de 18.01.2025, recurso 15156/24: "Cando se trata do exercicio de actividades económicas por persoas físicas unha das cuestións máis relevantes é a determinación dos criterios que permitan a separación entre o patrimonio que se utiliza para o desenvolvemento da devandita actividade e o privado, pois non é posible deducir os gastos relativos aos bens persoais do titular da actividade. Trátase dunha tarefa complexa, xa que é difícil establecer unha liña clara entre o patrimonio que se dedica a cada unha desas finalidades. Ademais, este labor complícase aínda máis na medida en que en moitas ocasións os contribuíntes que exercen individualmente a súa actividade utilizan elementos patrimoniais que comparten tanto para o exercicio profesional como para a súa vida privada... falarmos de productos susceptibles dun dobre uso, mais tamén que, mais aló da factura de compra e contabilización resulta difícil achegar- novas- probas da afectación. .

Poderiamos remitirnos á realidade social; falarmos dun profesional liberal - advogado- que precisa de medios tecnolóxicos para desenvolver a súa actividade; mailo dito, este criterio é excesivamente arbitrario e para complementalo sería necesario unha acreditación - cando menos indiciaria- que anoe estes elementos cun uso concreto, como podería ser, por exemplo, acreditar o inicio da actividade de abogado e medios contabilizados para a actividade e sucesivas compras/actualizacions, o que permitiría acreditar un uso racional; verbo do móbil acreditar o uso- polas chamadas- exclusivo á actividade,....

Nada desto resulta do expediente, o que obriga a rexeitar o recurso neste punto".

También en nuestra sentencia de 04.06.2020 señalamos que en la medida en que los teléfonos son susceptibles de uso privado, no basta aducir la necesidad de su uso; es preciso acreditar el consumo realizado en el ejercicio de la actividad, sin lo cual no cabe admitir la deducción de gasto alguno en tal concepto.

Por tanto, el criterio seguido por la AEAT en los acuerdos ahora impugnados es correcto, sin que pueda invocarse la vinculación del adoptado en el IRPF-2017 que admitía la deducción del 50% de las facturas de Vodafone. Al margen de que se ignoran los elementos de juicio con que contaba la Administración en el procedimiento seguido por el IRPF-2017, la situación fáctica concurrente en cada ejercicio puede variar; números de líneas contratadas, tipo de combo o servicios facturados, etc., por lo que pesa sobre el demandante la carga de acreditar en cada ejercicio la afectación a la actividad en los términos señalados.

La carencia de prueba acreditativa de que el gasto de telefonía deducido responde al ejercicio de la actividad es lo que en el presente caso determina que no puede admitirse su deducción.

Las facturas de Vodafone responden a tres líneas de telefonía móvil, sin que el actor ofrezca razón alguna para justificar la afectación de todas ellas a la actividad. Ante la indeterminación sobre cuál está afecta exclusivamente a la actividad, lo procedente es rechazar la deducción de importe alguno por tal concepto.

Igualmente debe rechazarse la deducción de las facturas de R, en la medida en que no consta el porcentaje de afectación de la vivienda a la actividad. Es cierto que la inexpresión de los metros del inmueble afectos a ella en el modelo de alta en el IAE no puede impedir la deducción de los gastos incurridos en la proporción correspondiente, pero esto solo puede invocarse si se acredite por cualquier medio qué parte de la vivienda se destina a la actividad. Sería totalmente arbitrario fijar un porcentaje aleatoriamente, al margen de cualquier elemento de prueba que permita constatar los metros del inmueble que se afectan a la actividad.

Tampoco procede la deducción de los gastos de tecnología y digitales (aplicaciones Mac, renovación familiar Apple One, reloj digital...) cuya deducción se sustenta en el mero ejercicio de la actividad, su realidad y contabilización pues no se acredita su afectación exclusiva a la actividad o vinculación con esta.

La doctrina judicial que se cita en la demanda no desvirtúa el criterio de la Administración, simplemente exige a esta que motive por qué rechaza unos gastos contabilizados y reales. Esta motivación existe en el caso de autos, pues se expone para cada caso por qué se consideran gastos no deducibles (naturaleza del bien susceptible de uso personal, contenido del pack aparentemente ajeno al ejercicio de la actividad, etc.) sin que el demandante haya aportado prueba alguna que acredite los extremos cuestionados. A mero título de ejemplo, en la factura relativa a la suscripción a Apple One se hace referencia a modalidad familiar, lo que por sí solo obligaría al demandante a acreditar su uso en el ejercicio de la actividad. En todo caso, incluyo cinco servicios algunos de los cuales, al menos aparentemente, ninguna relación guardan con la actividad desarrollada por el actor que figura de alta en el epígrafe del IAE 799 "otros profesionales servicios financieros, jurídicos y seguros".

QUINTO.- Sobre los gastos de vehículo.

Especial mención ha de realizarse respecto de los gastos correspondientes a la utilización del vehículo.

Se afirma que su empleo es indispensable pues la asesoría a empresas o clientes requiere desplazamientos a los que son inherentes los gastos deducidos.

Como hemos visto, el art. 29.2 LIRPF descarta la afectación parcial de los elementos patrimoniales indivisibles, remitiéndose al Reglamento para la determinación de las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

El Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) al definir los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, prevé en su artículo 22: "Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma....

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad...."

La actividad profesional que desarrolla el demandante no encaja en ninguna de estas excepciones, de modo que la deducción de los gastos del vehículo requiere prueba de su afectación exclusiva a la actividad a la actividad. Y sucede que pese a la acreditada necesidad del vehículo para los desplazamientos, no aporta prueba alguna que permita descartar un uso privativo, aun parcial.

Respecto de los gastos de desplazamiento, aun cuando se aceptase su deducción con independencia de que esos se realizaran en medios propios o no, resulta ineludible para ello que se acredite que en él se incurre en el ejercicio de la actividad, es decir, que se pruebe su vinculación con esta, lo que exige identificar el desplazamiento y vincularlo al concreto gasto realizado, y nada se aporta a tal fin.

Por todo ello, procede rechazar la deducción de los gastos relativos al uso del vehículo.

SEXTO.-Sobre la falta motivación del acuerdo sancionador y ausencia de culpabilidad.

En el caso enjuiciado, la estimación parcial del recurso ya obligaría a recalcular la sanción. No obstante, debemos examinar la motivación del acuerdo sancionador respecto de los gastos cuya regularización estimamos conforme a Derecho

Comenzaremos recordando que reiterada jurisprudencia constitucional ( SSTC 23/2022, de 21 de febrero, 9/2018, de 5 de febrero, 54/2015, de 16 de marzo...) ha declarado aplicables al procedimiento administrativo sancionador, con ciertos matices, las garantías del proceso penal, al ser ambos manifestaciones del ius puniendidel Estado; no solo los principios sustantivos derivados del art. 25.1 CE, sino también las garantías procedimentales ínsitas en el art. 24.2 CE. Dentro de estas, sin ánimo de exhaustividad el TC cita los siguientes derechos: "a la defensa, que proscribe cualquier indefensión; ... a la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración, con la prohibición de la utilización de pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales..."

Siendo la culpabilidad un elemento esencial de la infracción tributaria, en aplicación de los arts. 24.2 y 25.1 CE compete a la Administración acreditar su concurrencia, exteriorizando las razones por las que, para el caso particular y en atención a las concretas circunstancias, se aprecia, aunque dicho elemento lo satisfaga la mera negligencia ( art. 183 LGT) .

A ello alude la STS de 15.03.2017, rca 1080/2016 cuando afirma: "Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En esta línea, respecto de la motivación que sustenta la inexistencia de causas que exoneran de la responsabilidad, la STS 23.05.2023, rca 5250/2021 fija en el fundamento jurídico séptimo como criterio interpretativo que: "la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad".

En la sentencia de 22 de diciembre de 2016, rca 348/2016 el Tribunal Supremo, reitera que: "...es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"...

...En lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable"...

No cabe ... concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE , ...es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable...".

Y en cuanto a la insuficiencia de fórmulas estereotipadas para satisfacer la necesidad de motivación de la culpabilidad ha sido declarada por reiterada jurisprudencia que plasman, entre otras muchas que también se citan en la demanda, las sentencias del Tribunal Supremo núm. 2305/2016, 26 de octubre, rca. 1437/2015; 1619/2016, de 4 julio, rca 941/2015, 1473/2016, de 20 de junio, rca 895/2015, 930/2016, 14 de abril, rca 894/2015..., que señalan la mera constatación de los hechos imputados: "...no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes(...) siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere (...) el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable (...) la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente (...) Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad".

Pues bien, en el acuerdo sancionador que nos ocupa, tras la cita de los arts. 183.1, 191.1 y 194.1 LGT y consideraciones generales sobre la imputabilidad a título de negligencia, se afirma en el apartado motivación que: "La liquidación provisional derivada del procedimiento de comprobación limitada corrige la declaración presentada y se genera una cuota no ingresada por importe de16.044,87 euros que determina la base del expediente sancionador por la infracción tipificada en el art.191 de la LGT 'Ingreso no realizado total o parcialmente' y 2.293,71 de solicitud de devolución indebida tipificada en el artículo 194.1 de la LGT .

El obligado tributario incumple con sus obligaciones tributarias cuando de manera voluntaria ha deducido gastos de su actividad de Otros profesionales de la actividad financiera y jurídica que no cumplen los requisitos (...) para ser deducibles.

Entendemos que el obligado tributario lleva a cabo una conducta voluntaria contraria a la que le era exigible, sin que halle amparo en una interpretación razonable de la norma, apreciándose la falta de diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. No ha puesto el cuidado o el interés debido en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Siendo así se incurre en responsabilidad por la comisión de la infracción que se notifica".

El primero de los párrafos toma el resultado como fundamento de la culpabilidad lo que deviene, según la jurisprudencia expuesta, insuficiente a los efectos de justificar su existencia; el segundo, reitera el elemento objetivo de los tipos imputados; y, el tercero, simplemente anuda a la deducción improcedente de gastos la voluntariedad de la conducta, lo que consideramos no cubre las exigencias de motivación, pues dada su generalidad podría emplearse para cualquier otro supuesto.

En todo caso, no cabe ignorar que la AEAT rechaza los gastos por la falta de prueba de la afectación exclusiva a la actividad y tal insuficiencia probatoria si bien sustenta la regularización tributaria no permite sentar la culpabilidad pues de ella no se infiere la premisa a la que se anuda la voluntariedad: que se trataba de gastos personales y aun así el recurrente los dedujo en su declaración.

Por ello, debemos anular la sanción, sin que sea preciso examinar las restantes alegaciones.

SÉPTIMO.-Sobre las costas procesales.

No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales al estimar parcialmente el recurso, de acuerdo con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.