Sentencia Contencioso-Administrativo 53/2024 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15226/2022 de 23 de enero del 2024

PRIMERO. - Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada en fecha 24 de enero de 2022 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en las reclamaciones económico- administrativas NUM000; NUM001 interpuestas por doña Elena y doña Elvira contra los acuerdos de la Jefa del Departamento de Gestión Tributaria de la Delegación de A Coruña de la Axencia Tributaria de Galicia por los que dictó las liquidaciones, por importes de 10.431,40 euros cada una en concepto de donaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con el pacto de mejora otorgado en escritura pública de 22 de enero de 2018.

Las recurrentes solicitan, en síntesis, que se dejen sin efecto las liquidaciones practicadas por cuanto, si la Axencia Tributaria de Galicia considera que no cabe el pacto de mejora por tratarse las mejoradas de dos menores de edad, tampoco cabría la exacción por la vía de la donación por cuanto no concurren los requisitos a los que el Código Civil supedita este contrato.

A la vista del consuetudinariamente caótico expediente administrativo de la ATRIGA se constata que el 22 de enero de 2016 se otorga escritura pública de pacto de mejora en la cual, con arreglo a la Ley de Derecho Civil de Galicia, D. Segundo pacta con su hija Doña Sonia la mejora de sus nietas Doña Elena y Doña Elvira, con la entrega a cada una de ellas de la cantidad de 194.500,00 euros.

Doña Sonia interviene como mandataria verbal de su esposo D. Jose María, y además en representación de sus hijas menores sobre las que, junto con su esposo, ejerce la patria potestad.

El documento se presentó ante la oficina gestora el 18 de febrero de 2016.

La oficina gestora notificó el 8 de enero de 2018 a Doña Sonia, como representante de sus hijas menores de edad, Doña Elena y Doña Elvira, las comunicaciones de inicio de procedimiento de comprobación limitada que incluye propuestas de liquidación, dando trámite de audiencia.

Tras la cita de los artículos 209 y 210 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, se señala que los pactos sucesorios exigen la mayoría de edad y plena capacidad de obrar, por ello los descendientes a quienes se pretende mejorar, en cuanto partes que han de intervenir en el otorgamiento del pacto de mejora deben reunir los especiales requisitos de capacidad y mayoría de edad que exige el art. 210 referido.

Se cita asimismo el art.7 (principio de calificación) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, considerando la oficina gestora que nos encontramos ante el hecho imponible "donaciones" del art. 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuya base imponible se define en su artículo 9.b).

En escrito de alegaciones de fecha 12 de enero de 2018 ( al folio 53 del archivo pdf denominado "expediente Atriga") figura el escrito de alegaciones presentado por la representante legal de las recurrentes en el que , en síntesis, por una parte niega que no quepa el pacto de mejora a favor de menores de edad y , por otro , que de considerarse nulo el pacto de mejora, no cabe apreciar que estamos ante un contrato de donación por no concurrir los requisitos establecidos en el Código Civil y la jurisprudencia que lo interpreta.

Con fecha 22 de febrero de 2018 se presenta escrito por la citada representante legal en el que se dice que se interpone "recurso económico administrativo" (sic) contra la liquidación provisional que le fue notificada el día 9 de febrero anterior.

En dicho escrito insiste en los argumentos anteriormente alegados añadiendo que se ha producido un error por cuanto se ha identificado de forma equivocada al otorgante del pacto de mejora ya que figura como tal don Jose María cuando el mejorante es don Segundo.

La Axencia Tributaria de Galicia -pese a que resulta evidente que se está presentando una reclamación económico administrativa aunque se le denomine erróneamente recurso- lo tramita como recurso de reposición y procede a la corrección del error advertido manteniendo la liquidación por el concepto de donación.

Interpuesta reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia este órgano entiende que, con la corrección del error advertido respecto a la persona del otorgante del pacto de mejora o de la donación que es como se considera el negocio jurídico por parte de la Axencia Tributaria de Galicia, se habría dado satisfacción extraprocesal a las reclamantes.

Y en relación al escrito presentado ante el Tribunal el 15 de octubre de 2018, que se califica por la interesada como recurso de nulidad en consideración a que las resoluciones impugnadas son nulas de pleno derecho por haber sido dictadas por un órgano manifiestamente incompetente, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 217 de la Ley 58/2003, General Tributaria, remite las actuaciones a la Consellería de Facenda de la Xunta de Galicia para su resolución.

Así las cosas entendemos que la aludida satisfacción extraprocesal no es tal o al menos no es total desde el punto y hora en qué la Administración Tributaria autonómica, si bien modifica el dato relativo a la persona que otorga el pacto de mejora como mejorante no da satisfacción a la pretensión de los recurrentes relativa a que, si se niega por la ATRIGA la posibilidad de otorgar un pacto de mejora en favor de menores de edad con arreglo a la legislación civil gallega, tampoco se darían lo requisitos de la donación tal y como se regula en nuestro Código Civil y la jurisprudencia que lo interpreta.

En efecto, nos encontramos con negocios jurídicos distintos y de los que derivan diversos efectos en la esfera patrimonial de los intervinientes.

Sin entrar en mayores profundidades, desde el punto de vista del derecho civil, resultan evidentes las diferencias entre ambas instituciones.

Los pactos de mejora se encuentran regulados en los artículos 214 a 218 de la Ley de Derecho Civil de Galicia.

Se define en el artículo 214 el pacto de mejora como aquel negocio jurídico por el cual se conviene a favor de los descendientes la sucesión de bienes concretos. Existen dos tipos de pactos de mejora:

«Con entrega de presente» en el que, en el momento de otorgamiento del pacto de mejora, se produce la inmediata adquisición de la propiedad por parte del mejorado.

«Sin entrega de presente» en cuyo caso la adquisición del bien o derecho objeto del pacto de mejora se difiere al momento en que el disponente efectivamente fallezca.

Así, es evidente que por el pacto de mejora los mejorados devienen herederos del mejorante por tratarse de un pacto sucesorio de lo que se derivan no solo derechos sino que también podrían derivarse obligaciones por cuanto responderían de las deudas contraídas por el causante tanto si se acepta pura y simplemente la herencia como si se acepta a beneficio de inventario, mientras que por el contrato de donación -que tiene naturaleza de acto inter vivos y no mortis causa como el anterior- los donatarios no asumen obligación alguna del donante y solamente estarían obligados a satisfacer el correspondiente impuesto.

Para la sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 21 de mayo de 2018 "... Hay en el citado acto, una aceptación tácita de la herencia por parte de los hijos mejorados, pues, como es obvio, la aceptación de tal atribución en concepto de mejora no era posible si previamente no admitían la herencia...".

A este respecto es ilustrativa la sentencia 39/2012 de 27 de noviembre de la Sala de lo Civil y Penal del Tribunal Superior de Justicia de Galicia dictada en sede del recurso de casación autonómico 21/2012 en cuya fundamentación jurídica se pronuncia en los siguientes términos:

"SEGUNDO: Abandonada ya la hipotética analogía con la donación, el argumento de la recurrente se cifra en afirmar que la hija menor mejorada no ha sido parte en el contrato, sino que son los padres quienes pactan una estipulación en favor de un tercero, la menor, que es mera beneficiaria cuya intervención se limita a la aceptación en concordancia con lo establecido en el párrafo segundo del artículo 1.257 del Código Civil.

Por otorgantes - obvio es y en contra de lo que se sostiene en el recurso - ha de entenderse a quienes comparecen ante el fedatario público para consentir el negocio jurídico que se documenta - artículos 23 de la Ley del notariado y 156.4º y 157 del reglamento notarial, que distinguen entre otorgante y su representante - y que, en un contrato, son las partes. En este caso, mejorante o adjudicante, por un lado, y mejorado o adjudicatario, por otro, pues la ley los distingue con nitidez cuando es preciso ( artículos 217 , 218 , 221 de la LDCG , etc. ), sin perjuicio de que los mayores de edad con plena capacidad de obrar puedan otorgar los pactos por medio de mandatario con poder especial según el artículo 212 de la LDCG , mandato representativo, en todo caso, con los efectos del artículo 1.717 del Código Civil ( sensu contrario ), por lo que los otorgantes son los poderdantes, no los apoderados.

Por eso, nada más alejado de la realidad, a criterio de este Tribunal, la opinión del recurrente de que quienes pactan son los padres en beneficio de terceros, sus hijas, puesto que, de un lado, las partes son, la mejorante u oferente, el ascendiente que dispone de sus bienes a título contractual mortis causa - aunque por razón de la existencia de gananciales consientan en la disposición ambos esposos como es natural ( artículo 171 LDCG y 1.377 del CC ) -, en favor de la otra parte, la parte mejorada, que acepta y puede venir constituida por uno o más descendientes, sin que la existencia de un único instrumento formal altere e ningún caso el elemento subjetivo del pacto de mejora; y de otro, y como consecuencia de lo anterior, porque, aunque pudiera existir tal estipulación dado el principio de libertad de contratación, no se ha pactado en el caso que nos ocupa, pues en su virtud una de las partes, el promitente, con la debida contraprestación del estipulante, se obliga a realizar una prestación en favor de alguien que no es parte en el contrato. Así nos lo explica, por ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo 380/2011 de 14 de junio: "desde la sentencia de 10 de diciembre de 1956, como recuerda la de 23 de octubre de 1995, se ha venido definiendo el contrato con estipulación a favor de tercero como el que se celebra entre dos personas que actúan en nombre propio y que otorgan un derecho a un extraño que no ha tomado parte en su conclusión". Y sobre el contrato examinado entonces, la misma sentencia de 2006 puntualiza que no era exactamente asimilable a un contrato con estipulación a favor de tercero "en el que entre estipulante y promitente se conviene una prestación a favor del tercero que confiere a este, en el supuesto de que haya aceptado (lo que puede haberse realizado expresa o tácitamente) un derecho a exigir la prestación convenida". Nada semejante se ha pactado en el caso que nos ocupa.

TERCERO: Por lo demás, y con carácter general, el pacto de mejora no ha de ser necesariamente gratuito sino que, más allá de su posible modalización, el mejorado puede obligarse a diversas prestaciones y sujetarse a diversas cargas que convierten el pacto de mejora en oneroso, de manera que nada de extraño puede suponer que una disposición civil gallega, aplicable a quienes disfrutan de tal vecindad ( artículo 16.1.1ª del CC y 4.1 de la LDCG ) exija unos especiales requisitos de capacidad - la plena y libre disponibilidad de los bienes - para otorgar un contrato propio del derecho gallego, en modo alguno redundantes, en contra de la opinión de la recurrente.

Veamos. El artículo 129 de la Ley de derecho civil de Galicia de 1995 establecía que el pacto de mejora sólo pudiera celebrarse entre mayores de edad. Esta imposición añade una prohibición específica a la regla general según la cual la validez plena y definitiva de los negocios jurídicos relativos a bienes y derechos cuyo sujeto sea un menor han de ser llevados a cabo por su representación legal ( arts. 162 , 164 , 166 , 215 , 317, 1.263.1, etc, del CC . ). Si así no fuera y los realizase sólo el menor con suficiente juicio, la sanción general sería la de anulabilidad en los términos de los artículos 1.301 y 1.310 del Código Civil si se optara por ella: son válidos y eficaces, desde luego y de forma inmediata, aunque se puede elegir entre la anulación o la confirmación tácita o expresa. Esta regla general viene, sin embargo, matizada por el principio de que el menor, precisamente porque su capacidad de obrar se encuentra limitada pero no carece de ella de modo absoluto, puede realizar aquellos actos jurídicos que su desarrollo personal le permita en las esferas personal, familiar y patrimonial, tal y como se desprende de lo establecido en el artículo 2 de la Ley de protección jurídica del menor, según el cual las limitaciones a la capacidad de obrar de los menores se interpretarán de forma restrictiva. Así, a modo de algunos ejemplos, el artículo 48 del Código civil permite contraer matrimonio con catorce años y la dispensa judicial; su artículo 162 del Código Civil exceptúa de la representación propia de la patria potestad determinados actos del hijo en función, entre otros factores, de su madurez y capacidad de discernimiento; su artículo 157 faculta al menor no emancipado para el ejercicio de la patria potestad sobre sus hijos menores con la asistencia del padre, tutor o juez; su artículo 164.3 atribuye al mayor de dieciséis años la administración de los bienes obtenidos con su trabajo industria; el último párrafo del artículo 166 del mismo texto legal exime de la autorización judicial para ciertos actos dispositivos de bienes del menor, mayor de dieciséis años, si éste otorga su consentimiento en escritura pública; o el artículo 663.1º también del Código Civil que autoriza a testar con catorce años cumplidos. Por eso, en todos estos supuestos y otros similares, los actos realizados por sí sólo por el menor tendrán plena validez de manera inmediata y definitiva como excepción a la regla general de anulabilidad.

En cambio, al venir exigida en su día la mayoría de edad por el artículo 129 de la LDCG de 1995 , quebraba esa regla general de validez de los actos de los menores debidamente representados o realizados con suficiente juicio, y quebraba en favor de la nulidad radical: un pacto de mejora realizado en contra de lo establecido en norma prohibitiva resulta nulo de pleno derecho, a tenor de la dicción del artículo 6.3 del Código Civil pues, de no existir la norma civil gallega, se aplicaría el régimen general de simple anulabilidad, en el peor de los casos.

El citado artículo 129 no era, por tanto, y en contra de lo opinado por la recurrente, redundante, puesto que añadía una prohibición y en consecuencia tampoco lo es el vigente y aplicable artículo 210 de la LDCG de 2006 que, sencillamente, es más coherente y completo que su antecedente: carecía de sentido permitir a un mayor de edad declarado incapaz, con la debida representación legal, concluir un pacto de mejora e impedírselo a un menor, incluso dotado de discernimiento. Se trata de una norma de carácter general prohibitiva, aplicable a todos los pactos sucesorios propios del derecho civil de Galicia, al que sin duda y por simples razones competenciales ( artículo 149.1.8ª de la C.E . ) se refieren los artículos 181.2 ª y 209 LDCG cuando aluden a "los pactos sucesorios admisibles conforme a derecho", estén incluidos o no en el Capítulo III del Título X de la LDCG, pues, en primer lugar, no se puede admitir una costumbre "contra legem", visto el artículo 1.2 de la LDCG ; en segundo lugar, la libertad de contratación encuentra su límite en la ley imperativa o prohibitiva, definitoria del orden público ( artículo 1.255 del Código Civil ); y, por último, la norma especialmente referida a los pactos sucesorios debe ser, precisamente por su especialidad, de aplicación preferente a la que regula la capacidad para otorgar capitulaciones matrimoniales ( artículos 171 de la LDCG y 1.329 del CC ) de modo que, si en unas capitulaciones matrimoniales se acordaran, a tenor de lo permitido en los artículos 174 y 197 de la LDCG , pactos sucesorios, para la válida conclusión de estos sería precisa la capacidad exigida en su artículo 210, dada su sencilla y clara redacción y por cuanto además, el artículo 174 establece como límite la ley.

CUARTO: La Ponencia emanada de la Sección Sexta, sobre sucesiones, en el seno del III Congreso de Derecho Gallego, celebrado en A Coruña en el mes de noviembre de 2002, en el ámbito de las disposiciones generales de los pactos sucesorios, se expresó en estos términos: "...La sección estima que deberá precisarse que los pactos sólo pueden ser otorgados por personas que, siendo mayores de edad, tengan plena capacidad de obrar".

Esta opinión coincide con la que ya venía sosteniendo la denominada "Comisión Superior para o Estudio do desenvolvemento do Dereito Civil de Galicia" y así, desde el denominado "primer borrador" hasta la propuesta del texto de la Ley entregada al gobierno de Galicia en abril de 2001, ya figura el artículo 210 con la versión que luego aparecería, sin modificación alguna, como definitiva, y cuya sencillez gramatical no deja lugar dudas según el aforismo "in claris non fit interpretatio", sin las matizaciones o excepciones que prevén otros ordenamientos patrios, como más adelante veremos y, sabido es, donde la ley no distingue, no se debe distinguir.

Pero la razón de esta prohibición tampoco es difícil de argumentar si tenemos en cuenta, de una parte, que el ámbito familiar - campo habitual de los pactos sucesorios y necesariamente del de mejora - facilita, según las reglas de experiencia, la conclusión de negocios anómalos - simulados, fraudulentos, fiduciarios, o indirectos - que pueden causar graves daños no sólo a las expectativas de otros familiares sino a los derechos de terceros e incluso al orden público, de modo que se comprende la voluntad del legislador de proteger al menor a fin de que no se convierta en fácil instrumento de tales negocios por la vía, incluso, de la autocontratación. Por otra parte, tampoco podemos olvidar la extraordinaria complejidad de los pactos de mejora, consistentes en realidad en atribuciones patrimoniales a cargo de la legítima y, en su caso, de la parte libre, su causa no necesariamente gratuita, las obligaciones, limitaciones de disponer, renuncias, transacciones y cargas que pueden generar, la concurrencia de derechos sobre los mismos bienes que se pueden crear, e incluso las situaciones jurídicas de pendencia que pueden surgir con la consiguiente inseguridad jurídica. Por último, tampoco son desdeñables las limitaciones que los pactos imponen a la "última voluntad" del adjudicante. Baste para ejemplificar todo lo anterior con asomarnos a los artículos 215, 216, 217, 218, 222, 224, etc., de la vigente Ley de derecho civil de Galicia.

El derecho propio de otras comunidades, por estas razones, también impone en mayor o menor medida esta cautela. Citemos algunos. Los otorgantes de un pacto sucesorio deben ser mayores de edad, dice el artículo 378 del Código de derecho foral de Aragón. El artículo 431.4 del Código de derecho de familia de Cataluña, más en línea con los criterios ya expuestos del Código Civil, establece que los otorgantes de un pacto sucesorio deben ser mayores de edad y gozar de plena capacidad de obrar. Sin embargo, - añade - si un otorgante de un pacto sucesorio tiene solo la condición de favorecido y no le es impuesta ninguna carga, puede consentir en la medida de su capacidad natural o por medio de sus representantes legales o con la asistencia de su curador. Los otorgantes de cualesquiera pactos sucesorios - afirma la ley 173 de la compilación de Navarra - deben ser mayores de edad. Para los contenidos en capitulaciones matrimoniales - continúa - se observará, sin embargo, lo establecido en la ley 78 que, a su vez se remite a la 66 sobre limitaciones a la capacidad del menor emancipado.

QUINTO: Los antecedentes de la norma, su proceso de formación, su finalidad, el sentido propio de sus palabras y el contexto normativo en que surge, añadiendo una concreta prohibición, como se ha expuesto, a las reglas del Código Civil sobre capacidad de los otorgantes de los pactos sucesorios propios del derecho civil de Galicia, nos llevan, sin interpretaciones correctivas de la norma, junto a razones de seguridad jurídica, a desestimar el recurso y a impedir a una persona menor de edad, de vecindad civil gallega, la conclusión, en calidad de adjudicataria, del pacto de mejora pretendido.

Comprendemos entonces y compartimos la opinión de la Sra. Registradora de la Propiedad cuando califica de forma negativa la capacidad de la otorgante menor de edad y afirma que no procede ni siquiera la anotación de suspensión dada la índole del defecto, que, como se ha expuesto, no es, en el ámbito sustantivo del título presentado, subsanable, según los artículos 18 y 65 de la Ley Hipotecaria , así como sus concordantes legales y reglamentarios, sin perjuicio de la inscripción de su derecho en favor de la otra mejorada, hija mayor de edad.

Desestimamos, pues, el recurso presentado y confirmamos la sentencia dictada por la Audiencia Provincial sometida a nuestra consideración." (sic).

En consecuencia entendemos que, al no caber el pacto de mejora en favor de menores de edad, el negocio jurídico deviene nulo.

En consecuencia no produce efectos en la esfera jurídica de los contratantes.

De ahí que no quepa entender de forma subsidaria- como hace la Axencia Tributaria de Galicia - que dicho pacto de mejora deba tributar como donación pues los efectos de la nulidad del pacto se producen ex tunc.

De ahí que la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia, en cuanto no resuelve la totalidad de las cuestiones planteadas, ha de ser anulada toda vez que no se ha producido el hecho imponible, esto es, la donación que se sujeta a tributación.

SEGUNDO. - Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Concurriendo este último supuesto no se hace expresa imposición de las costas procesales.