Sentencia Contencioso-Administrativo 51/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15239/2024 de 23 de enero del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo:

Don Amador interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 29 de febrero de 2024 que estima en parte la reclamación económico-administrativa número NUM000 y acumulada, promovidas contra acuerdos dictados por el Jefe del Departamento de Gestión Tributaria de la Delegación de Vigo de la ATRIGA, por los que se practican liquidaciones por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP), cuantías 1.698,03 € y 5.094,09 €.

En las liquidaciones practicadas por la ATRIGA se niega la aplicación del tipo reducido del 8%, aplicado por el obligado tributario en las autoliquidaciones presentadas con motivo de la adquisición de la mitad indivisa de una vivienda situada en Vigo, al considerar la Administración que el patrimonio del obligado tributario excede del límite previsto en el artículo 14.Dos del Decreto Legislativo 1/2011.

La estimación parcial de la reclamación económico-administrativa presentada por el actor lo ha sido en cuanto el TEAR apreció una falta de motivación de la liquidación practicada, disponiendo la remisión del expediente a la oficina gestora al objeto de que se dicte una nueva liquidación debidamente motivada.

Los motivos de impugnación que esgrime el actor en su demanda son los siguientes: vulneración del principio de buena administración, y que no cabe acordar la retroacción de actuaciones.

SEGUNDO.-Sobre el principio de buena administración y la retroacción de las actuaciones cuando concurre una falta de motivación de las liquidaciones practicadas:

La razón en base a la cual la ATRIGA denegó la aplicación del tipo reducido del 8 % ha sido porque el contribuyente superaba el límite patrimonial de 200.000 € establecido en el artículo 14.Dos del Decreto Legislativo 1/2011, para cuyo cálculo la Administración tributaria tuvo en cuenta el valor declarado de los bienes recibidos en el expediente del Impuesto sobre Sucesiones NUM001 (valor declarado 337.864,58 €), el valor comprobado de los bienes recibidos en el expediente del Impuesto sobre Sucesiones NUM002 (valor comprobados 1.050.000 €), y el valor declarado de los bienes adquiridos en el expediente del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales NUM003 (valor declarado 518.500 €).

En la reclamación económico-administrativa el actor alegaba desconocer las razones por las que la ATRIGA ha entendido que se ha superado el referido límite. En respuesta a las alegaciones el TEAR anuló las liquidaciones practicadas, apreciando un defecto de motivación al no expresar los bienes -ni su valor- que han sido tomados en consideración para entender incumplido el límite patrimonial. La ATRIGA se limitó a concluir que no es aplicable el beneficio fiscal del tipo de gravamen reducido teniendo en cuenta una serie de bienes adquiridos por dos herencias, y otros bienes mediante transmisión onerosa; fundamentación que el TEAR consideró insuficiente, y que ha privado al actor y al propio TEAR el poder verificar si han sido valorados conforme a las reglas contenidas en el Impuesto sobre Patrimonio a la hora de determinar el patrimonio del interesado, tal y como establece la norma que regula el beneficio fiscal discutido.

Con lo que realmente se muestra disconforme el actor es con la solución a la que llegó el TEAR después de apreciar la falta de motivación de las liquidaciones, en los términos indicados. La solución ha sido la anulación de las liquidaciones practicadas, con retroacción de las actuaciones.

El actor se muestra disconforme con esta decisión sobre la base de que el vicio analizado es un vicio sustancial, y no un defecto formal, que debiera dar lugar a la declaración nulidad de pleno derecho de las liquidaciones; y que el TEAR debió de haber entrado en el fondo del asunto.

Conecta su tesis con el principio de buena administración, alegando para ello que la instrucción del procedimiento que dio pie a la liquidación sin haberse aportado un solo documento que sirva de fundamento de la misma, más allá de un defecto formal de motivación supone una quiebra de los derechos fundamentales susceptibles de amparo (derecho de defensa), y la nulidad de radical de las actuaciones.

En efecto, a la Administración le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivadas de su actuación, por exigirlo el principio de buena administración, que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que, más allá, reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena administración derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva. No es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a estos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles. Así se ha pronunciado en numerosas ocasiones el Tribunal Supremo ( STS de 3 de noviembre de 2023 - ECLI:ES:TS:2023:4724-, y 21 de marzo de 2024 - ECLI:ES:TS:2024:1527-, entre otras muchas). De tal manera, el principio de buena administración, como principio general del derecho, se convierte en una técnica válida de control de los actos administrativos.

En el presente caso, era innecesaria la cita del principio de buena administración desde el momento en que el actor no ha denunciado disfunciones derivadas de actuaciones adoptadas con observancia estricta de procedimiento y trámites, sino de actuaciones que en sí mismas suponen un quebramiento de las garantías y derechos que se reconocen al contribuyente, y así lo ha apreciado el TEAR.

Entonces, en donde radica la principal controversia que enfrenta a las partes en el procedimiento, está en la naturaleza del vicio advertido por el TEAR, que condujo a la anulabilidad de las liquidaciones practicadas por la ATRIGA, con decisión de retrotraer el procedimiento, permitiendo su subsanación.

El TEAR apreció una falta de motivación en las liquidaciones practicadas ante el desconocimiento de los bienes que la ATRIGA ha tomado en consideración a la hora de comprobar el cumplimento del límite patrimonial que la norma exige, considerando el tribunal económico-administrativo que ese desconocimiento ha privado al contribuyente, y al propio TEAR, de la posibilidad de verificar si se han valorado correctamente.

Ahora bien, la falta de motivación, expresamente invocada por el actor en su reclamación económico-administrativa, no constituye un motivo de nulidad de pleno derecho, sino de anulabilidad, ni un defecto de carácter sustantivo, sino formal.

Respecto de lo primero, ya hemos tenido ocasión de señalar ( sentencia de esa Sala de 30 de enero de 2024 ECLI:ES:TSJGAL:2024:584 Recurso: 15502/2023), que los supuestos de nulidad previstos en el ordenamiento tributario, reflejo de lo establecido en el ordenamiento administrativo, se establecen atendiendo a la gravedad y transcendencia del vicio que se produjo, lo que supone, en definitiva, la necesidad de acudir a un análisis casuístico para determinar la gravedad del mismo.

El Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 22 de noviembre de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:5847) señala que las categorías, nulidad de pleno derecho y anulación, aparentemente claras en la dogmática jurídica, dejan de serlo en el terreno de la realidad. Y advierte que la diferencia sustancial entre ambas figuras radica, en que mientras el acto anulado interrumpe la prescripción, el nulo produce efectos ex tuncy no interrumpe el plazo de prescripción.

En nuestra sentencia de 14 de febrero de 2018 (ECLI:ES:TSJGAL:2018:704 Recurso: 15337/2017) destacábamos el carácter tasado y excepcional de los supuestos de nulidad de pleno derecho, y lo hacíamos en los siguientes términos:

"Debemos partir de que ante o deseño xeral que fan a Lei 30/1992 (RCL 1992, 2512, 2775 e RCL 1993, 246)- e tamén a actual Lei 39/2015- e a Lei Xeral Tributaria (RCL 2003, 2945) parece claro que debe sopesarse a gravidade do vicio producido para determinar se merece o máximo reproche da súa expulsión radical do mundo xurídico, consecuencia que se reserva para os casos concretos que para o efecto se enumeran, ou se a resposta máis proporcional é a que resulta da regra xeral que nos conduce á anulabilidad. Así resulta da interpretación que dos preceptos citados vén facendo a xurisprudencia do Tribunal Supremo, da que se poden extraer dous principios.

En primeiro lugar, a interpretación estrita da concorrencia das causas que conducen á aplicación da regra especial, a nulidade de pleno dereito, afirmando que a nulidade é unha "medida extrema que ao tratar de evitar a supervivencia de efectos evidentemente ilícitos, inmorais e contrarios ao interese público, só debe apreciarse naqueles casos de gravísimas infraccións tipificables, sen xénero de dúbidas, nalgún dos supostos legais" (Sentenza do Tribunal Supremo, TS, 15 de Xuño de 1981 ( RJ 1981, 2689)), de modo que a nulidade radical dos actos administrativos, "ten un ámbito moi circunscrito aos supostos concretos enumerados no mesmo, cuxa interpretación jurisprudencial presenta un marcado sentido restritivo do entendemento dos seus termos, para temperalos á súa finalidade de manter o procedemento administrativo dentro dunha canle adecuada a dereito, pero que non supoña un formalismo extremo repudiado pola propia Lei e por causa do cal se incorrese en frecuentes nulidades determinantes de esterilidad da función administrativa. E así o revelan as palabras empregadas polo devandito precepto, indicativas de que só casos extremos, como órgano manifestamente incompetente, actos de contido imposible ou delituoso, ou ditados prescribindo total e absolutamente das normas de procedemento legalmente establecidas, provocan a nulidade de pleno dereito" (sentenza do TS do 8 de Xullo de 1983 (RJ 1983, 4030)).

Esta interpretación estrita é corroborada pola xurisprudencia, como pode observarse das sentenzas do TS de 5 maio 2008 (Recurso de Casación 9900/2003) (RJ 2008 , 5005), do 2 de decembro de 2009 (recurso de casación 1274/2004 ), 9 de xuño de 2011 (recurso de casación 5481/2008 ), 7 de decembro de 2012 (recurso de casación 1966/2011 ), ou 10 de decembro de 2012, (recurso de casación 563/2010 ) (RJ 2013, 723).

En segundo lugar, pero como complemento do principio anterior, o TS impón atender ás circunstancias concorrentes, para evitar a supervivencia de efectos evidentemente ilícitos, inmorais ou contrarios á orde pública, (así, a xa citada STS 15 de xuño de 1981 (RJ 1981, 2689), xa que "na esfera administrativa ha de ser aplicada con moita parsimonia e moderación a teoría xurídica das nulidades, debendo terse en conta, antes de chegar a unha solución tan drástica e extrema, o conxunto de circunstancias concorrentes, como son as relativas á importancia dos vicios existentes, do dereito a que afecte, das derivacións que motive e da situación ou posición dos interesados no expediente" (sentenzas do TS do 30 de xaneiro de 1984; do 7 de marzo de 1988 (RJ 1988, 1797) e do 18 de decembro de 1991). No mesmo sentido, as sentenzas do TS do 17 de outubro de 1991, 31 de maio de 2000 (RJ 2000, 7551), ó, máis recentemente, a sentenza do 10 de decembro de 2012, (recurso de casación 563/2010) (RJ 2013, 723), que explica que "resulta necesario ponderar en cada caso as consecuencias producidas por tal omisión á parte interesada, a falta de defensa que realmente orixinase e, sobre todo, o que puidese variar o acto administrativo orixinario en caso de observarse o trámite omitido."

Partirmos destes principios e avaliamos se resultou infrinxido algún dereito fundamental do recorrente, en concreto, o que preve o art. 24 CE -dereito de defensa.

Verbo deste motivo e coma indica a xurisprudenza: «vulneración dun dereito fundamental por un acordo ou acto administrativo (di a S. do 3 de abril de 2000 [RJ 2000, 4048]), é determinante en máximo grao de ineficacia, isto é, da nulidade de pleno Dereito coas consecuencias que son inherentes». O que acontece é que, o sela nulidade pretendida un detrimento do principio de seguridade xurídica, debe interpretarse esta norma con criterio restritivo, extremando o rigor que a xurisprudencia esixiu ao aplicar calquera das causas de nulidade ( SS. do 6 de febreiro e 13 de marzo de 1987 [RJ 1987, 1005, 3630])".

En el presente caso, es verdad que tras la falta de motivación apreciada por el TEAR, lo que denunciaba el obligado tributario era un vicio en la tramitación del expediente administrativo al no incorporar todos los documentos que servían de antecedente y fundamento a las liquidaciones practicadas, en particular los expedientes de los que se extraía el valor de los bienes que eran tenidos en cuenta por la ATRIGA para comprobar el cumplimiento del límite patrimonial exigido en el artículo 14.Dos del Decreto Legislativo 1/2011 para aplicar el tipo de gravamen reducido.

Esta Sala en la sentencia de 24 de mayo de 2024 (ECLI:ES:TSJGAL:2024:3593 Recurso: 15570/2023), ya se ha pronunciado sobre la necesidad de incorporar al expediente administrativo todos los documentos que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa, recordando en primer lugar, que el expediente administrativo es el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla. Así lo determina la vigente ley de procedimiento administrativo, Ley 39/2015, que aprovechó para recoger una definición de expediente administrativo que no se recogía en la ley 30/92, aunque sí lo hacía el artículo 164 del Real Decreto 2568/1986, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Organización, Funcionamiento y Régimen Jurídico de las Entidades Locales.

Solo quedan excluidos de la obligación de formar parte del expediente administrativo, documentos o información que carece de un valor jurídico-administrativo, y a los que se les atribuye un carácter auxiliar o de apoyo, como la información contenida en aplicaciones, ficheros y bases de datos informáticas, notas, borradores, opiniones, resúmenes, comunicaciones, informes internos, etc ( artículo 70.4 Ley 39/2015).

El expediente administrativo se configura, de tal manera, como el conjunto de documentos y de actuaciones que se suceden a lo largo de un procedimiento administrativo, y que culmina en el acto que le pone fin. Tanto en los procedimientos iniciados de oficio como en los iniciados a instancia de parte -aunque en estos últimos no es infrecuente que la Administración se mantenga inactiva dando lugar a un silencio administrativo-, recae sobre las Administraciones Públicas la obligación de integrar el expediente con todos los documentos, pruebas, dictámenes, decretos, acuerdos, notificaciones y demás diligencias practicadas, y en definitiva, con todos los documentos que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa. Estos documentos son además aquellos a los que pueden tener acceso los interesados ( artículo 53.1 a) Ley 39/2015), y sobre los que también podrán articular la defensa de sus intereses.

Ahí radica la importancia del expediente administrativo y del cumplimiento de la obligación de la Administración de integrarlo con todos los documentos que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa, como han sido en este caso los expedientes de los que se extraía datos para determinar el cumplimiento de los requisitos necesarios a efectos de aplicar un beneficio fiscal.

Las facilidades que puedan tener los órganos de gestión o inspección tributaria para acceder a datos contables o tributarios de las personas físicas o jurídicas a través de aplicaciones informáticas, no eliminan la obligación de incorporar esa información al expediente administrativo. El artículo 70.4 de la Ley 39/2015 solo excluye la necesidad de incorporar al expediente administrativo, entre otros, a los documentos a los que se les atribuye un carácter auxiliar o de apoyo, como es la información contenida en aplicaciones, ficheros y bases de datos informáticas. Pero en el bien entendido de que se trata de información de apoyo almacenada en ficheros y bases de datos de acceso libre, que además deberán de quedar debidamente identificadas en el expediente administrativo para poder efectuar, en su caso, las oportunas comprobaciones.

Ahora bien, la no incorporación de esos expedientes administrativos no encaja en ninguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho del artículo 217 LGT, que como hemos visto, debe de interpretarse con criterio restrictivo.

Y en cuarto a la consideración como vicio formal o material, el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 22 de noviembre de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:5847), recoge un resumen de la jurisprudencia que distingue entre vicio formal y vicio material, con cita de las sentencias de 15 de junio de 2015, rec. cas. 1551/2014, y 23 de junio de 2020, rec. cas. 5086/2017, recaídas en supuestos de ejecución de sentencias pero que desarrollan la base dogmática de general aplicación.

El vicio formal se identifica con el procedimiento y con la exteriorización documental de la voluntad administrativa. Y se caracteriza porque solo anula el acto cuando supone la carencia de los requisitos formales indispensables para que alcance su fin o cause indefensión del interesado.

El vicio material o de fondo es el resultado de analizar la aplicación de la norma tributaria o su idoneidad al caso concreto, comprendiendo dentro de la categoría todos aquellos que están relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria.

En la línea que venimos apuntando, mientras que el vicio formal da lugar a la retroacción de actuaciones, el vicio sustancial puede dar lugar a la reiteración de los actos. Esto es, la Administración podrá dictar un nuevo acto ajustado a Derecho mientras su potestad esté viva.

En el presente caso la no incorporación al procedimiento de comprobación tributaria, de los expedientes de los que se extraía datos para determinar el cumplimiento de los requisitos necesarios a efectos de aplicar un beneficio fiscal, se ha traducido en una falta de motivación, expresamente invocada por el actor en su reclamación económico-administrativa, que como tal, no constituye un defecto de carácter sustantivo, sino formal, pues representa un vicio en el procedimiento y en la exteriorización documental de la voluntad administrativa.

Así lo ha apreciado correctamente el TEAR, que, en consecuencia, ha actuado conforme a lo dispuesto el artículo 239.3 LTG, que señala:

"(...) Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".

Por lo que, el recurso ha de ser desestimado.

TERCERO.-Imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual, para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

Las dudas generadas en el análisis y solución de la cuestión litigiosa impiden hacer un pronunciamiento en materia de costas.

En atención a lo expuesto,