Sentencia Contencioso-Administrativo 616/2024 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15809/2023 de 26 de septiembre del 2024

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo:

Doña Pilar y Don Ezequias interponen recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 16 de junio de 2023 que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 y acumulada, promovidas contra las liquidaciones practicadas por la Oficina liquidadora de Pontedeume (A Coruña) de la Axencia Tributaria de Galicia (ATRIGA) por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), concepto: Sucesiones, con motivo del pacto de mejora con entrega de bienes otorgada el 15 de marzo de 2019, mejorante Don Gustavo.

Los motivos que esgrime la parte actora para instar la anulación del acuerdo del TEAR, y de las liquidaciones que declara conformes a derecho, son los siguientes: (i) caducidad del procedimiento de comprobación limitada; (ii) imposibilidad de incorporar la documentación obtenida en el primer procedimiento al iniciado en el mes de noviembre de 2021, sin resolución expresa del primero; (iii) imposibilidad de iniciar un procedimiento de comprobación limitada al tiempo que se comunica la comprobación de valor; y, (iv) infracción de los artículos 102.2 c) y 103.3 de la LGT sobre el deber de motivación.

SEGUNDO.-Sobre la caducidad del procedimiento tributario y la prescripción de la acción para liquidar. Sobre la incidencia en la determinación del dies a quoen el cómputo del plazo de caducidad, de las actuaciones previas al acuerdo de inicio de los procedimientos de comprobación limitada:

Este primer motivo de impugnación tiene su apoyo principal en la determinación del dies a quoen el cómputo del plazo de caducidad, que en este caso la parte recurrente hace coincidir con la fecha de notificación de los requerimientos de información a terceros -22 de febrero de 2021-, al considerar que estos requerimientos han tenido por objeto comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para aplicar la reducción del 99 % por la adquisición en pacto de mejora de las participaciones de la entidad " DIRECCION000.", Y por tanto, al computar el plazo de caducidad de seis meses desde el día 22 de febrero de 2021 hasta el 4 de enero de 2022, fecha de notificación de las liquidaciones, los actores concluyen que se ha producido la caducidad del procedimiento al excederse las actuaciones de comprobación del indicado plazo.

En favor de la tesis que defiende la parte actora cita en su demanda la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2022 (ECLI:ES:TSJGAL:2022:8152) que, como se dice en la demanda, resuelve un supuesto análogo al que nos ocupa, por lo que razones de seguridad jurídica y unidad de criterio imponen llegar a una solución igual a la que se llega en la citada sentencia, apreciando la caducidad por las razones que se pasan exponer, coincidentes con las que se recogen en ella.

En el escrito de demanda se alega que el 22 de febrero de 2021 los recurrentes recibieron requerimientos de información a terceros en el marco de un expediente NUM001, cuando difícilmente cabe calificar a los recurrentes como terceros, en relación con el cumplimiento de una obligación tributaria propia, y, por tanto, la verdadera naturaleza del procedimiento denominado "requerimiento a terceros", es el inicio del procedimiento de comprobación limitada, pues los requerimientos indican "apertura periodo de prueba" ofreciendo a los contribuyentes un plazo de 10 días para aportar cuantos otros documentos estime convenientes, y en todo caso, determinada información contable, así como, entre otros, justificación de afectación a la actividad económica; y porque la documentación aportada por los contribuyentes en respuesta a los requerimientos constituyen la única actividad de comprobación, siendo requeridos para aportar información con el objeto de comprobar el cumplimiento de requisitos exigidos para la obtención de la reducción del 99 % por la adquisición por pacto mejora de las participaciones de " DIRECCION000.", requiriéndoles documentación sobre la descripción y valor neto contable de los bienes inmuebles que forman parte del activo del balance de situación de la citada entidad y justificación de la afectación a la actividad económica realizada. Asimismo, se les requería para que facilitasen la dirección completa de los bienes y referencia catastral, e indicasen la utilización de cada uno de ellos en la actividad realizada.

Derivado de lo anterior, los actores consideran que todas las actuaciones sobre la comprobación de valor y cumplimiento de requisitos del beneficio fiscal aplicado, son inseparables de las del procedimiento de comprobación que se siguió con el mismo objeto y sin solución de continuidad, consumiendo la ATRIGA un plazo total que excede en su duración total del tiempo de seis meses.

Así lo aprecia igualmente este tribunal, sin que a ello se oponga la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 30 de septiembre de 2019 (ECLI:ES:TS:2019:3264- Recurso: 4204/2017), que, con cita de sentencias anteriores núms. 479/2019, de 8 de abril de 2019 ( recurso de casación núm. 4632/2017) y 526/2019, de 22 de abril de 2019 ( recurso de casación núm. 6513/2017), fijó el siguiente criterio:

"los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no suponen el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas.

En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información".

Y es que la misma sentencia señala que:

"La compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil ) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias ( art. 150.1 de la LGT ) o de la de comprobación ( arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT ), que en tales supuestos deberá ser aplicada. Ahora bien, para ello será preciso que se constate esa finalidad de incurrir en fraude de la limitación temporal legalmente establecida, lo que no se aprecia en el presente litigio".

El marco normativo en el que se debe de resolver la cuestión objeto de análisis en este apartado, viene configurado por preceptos como los siguientes:

En primer lugar, el artículo 29.2.f) LGT contempla entre las obligaciones del contribuyente, la de:

"aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido".

Por su parte, el artículo 93 LGT dispone que:

"1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley , estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas...

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos".

El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de (RGGIT), prevé en el artículo 30 que:

"1. El cumplimiento de las obligaciones de información establecidas en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se realizará conforme lo dispuesto en la normativa que las establezca y en este capítulo...

3. El cumplimiento de la obligación de información también podrá consistir en la contestación a requerimientos individualizados relativos a datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, aunque no existiera obligación de haberlos suministrado con carácter general a la Administración tributaria mediante las correspondientes declaraciones. En estos casos, la información requerida deberá aportarse por los obligados tributarios en la forma y plazos que se establezcan en el propio requerimiento, de conformidad con lo establecido en este reglamento. Las actuaciones de obtención de información podrán desarrollarse directamente en los locales, oficinas o domicilio de la persona o entidad en cuyo poder se hallen los datos correspondientes o mediante requerimientos para que tales datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria sean remitidos o aportados a la Administración tributaria.

Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano administrativo actuante o a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración establecidos legalmente [...]

Los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o ser independientes de este. Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.

3. La solicitud de datos, informes, antecedentes y justificantes que se realice al obligado tributario en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos de que esté siendo objeto, de acuerdo con las facultades establecidas en la normativa reguladora del procedimiento, no tendrá la consideración de requerimiento de información a efectos de lo previsto en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

En efecto, los requerimientos de información que se ajustan a los límites impuestos en el artículo 93 LGT no suponen el inicio de un procedimiento de investigación, antes bien -como dice la STS de 30 de septiembre de 2019-, constituye una actividad previa que puede tener lugar al margen del procedimiento inspector, cuyo objeto precisamente consiste en recabar información con trascendencia tributaria con muy diverso destino, entre el que no cabe excluir, desde luego, el inicio posterior de un procedimiento de investigación o comprobación en el que la información obtenida sea utilizada.

Esto se podría aplicar a los requerimientos a los que se refiere la presente litis si no fuera porque -como se dijo en la sentencia de 28 de noviembre de 2022- no se corresponden con una actividad de planificación y selección de los contribuyentes y tributos a investigar, sino que se corresponden, realmente, con una actividad que busca el propósito de aprovechar un periodo temporal -que no se incluiría en el plazo de 6 meses del artículo 104 LGT- para practicar actuaciones propias del procedimiento de gestión tributaria, aumentando artificiosamente la duración real del procedimiento de comprobación limitada, y eludiendo con ello el plazo máximo de duración previsto en la LGT.

Es verdad que en los requerimientos practicados no se advierte a los contribuyentes del inicio de un procedimiento de comprobación e investigación. Si así fuera, probablemente, no estaríamos debatiendo esta cuestión. Pero de la documentación e información requerida en relación con el alcance de los posteriores procedimientos y actuaciones practicadas, debemos considerar que los requerimientos iniciaron de factolos procedimientos de gestión tributaria (procedimientos de comprobación limitada), por lo que todo lo actuado en esa fase previa debe vincularse al procedimiento y entender que ya formaba parte de los procedimientos iniciados formalmente con posterioridad, superando el plazo de 6 meses del artículo 104 LGT.

El TEAR en su acuerdo, y los abogados del Estado y de la ATRIGA en sus escritos de contestación a la demanda, tratan de encauzar la actuación de la Administración tributaria por el procedimiento de verificación de datos de los artículos 131 a 133 LGT, y dicen que así se desprende con claridad del alcance del requerimiento formulado.

Pero es el propio TEAR el que admite que la oficina gestora no podría, dentro de ese procedimiento, realizar actuaciones de comprobación de valor, ya que en este caso hubiera incurrido en nulidad de pleno derecho. El abogado del Estado sostiene que el requerimiento de información no identifica un procedimiento de comprobación limitada. Pero tampoco identifica un procedimiento de verificación de datos.

Si bien los documentos dirigidos a los contribuyentes reciben la denominación "Requerimiento de información a terceiros", a través de ellos se insta a los contribuyentes para que aporten documentación que refleje la valoración contable de los inmuebles que forman parte de las partidas del activo, o más aún, con carácter abierto y genérico "justificación de la afectación a la actividad económica realizada", además de documentación acreditativa de otros datos relativos a esos bienes (dirección completa, referencia catastral e indicación de su utilización en la activad realizada).

Como también se dice en la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2022 (ECLI:ES:TSJGAL:2022:8152), llama la atención que en los requerimientos se inserte un apartado que recibe el título de "apertura periodo de prueba"ofreciendo en este caso a los contribuyentes un plazo de diez días para aportar determinada documentación y además "cuantos datos o documentos estime convenientes para la acreditación del beneficio fiscal solicitado"(en referencia a la reducción del 99 % prevista en el artículo 7.Cuatro del Decreto legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado Decreto legislativo).

Esta forma de proceder evidencia que la finalidad que perseguía la Administración con los requerimientos enviados a los actores era practicar actuaciones que son propias del procedimiento de comprobación, como lo demuestra que el artículo 136.2 a) LGT nos diga que en este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar actuaciones como el examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto; o cuando el artículo 138.3 LGT establece que con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho; precepto que se debe de poner en relación con el derecho de los obligados tributarios a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando ( artículo 34.1 r) LGT) .

Ha sido la documentación aportada por los contribuyentes en respuesta a esos requerimientos la que ha servido de base a la Administración para emitir los informes de valoración de las participaciones sociales pertenecientes al mejorante en la empresa " DIRECCION000.", de suerte que las liquidaciones que le pusieron fin se nutrieron básicamente de una actividad previa al inicio formal de los procedimientos de comprobación limitada.

Otro hecho que no puede pasar inadvertido es que esos informes de valoración son anteriores a la fecha de inicio de los procedimientos de comprobación tributaria, y fueron directamente incorporados al trámite de audiencia con el que se iniciaron los procedimientos, lo que refuerza la convicción de que todas esas actuaciones previas han tenido por objeto obtener unos datos que podían haberse obtenido en el curso del procedimiento, conforme a lo dispuesto en el artículo 136.2 LGT, pero que se hicieron con anterioridad con el único objeto de burlar las consecuencias inherentes al transcurso del plazo máximo de duración.

La consecuencia de todo lo expuesto es que los procedimientos de comprobación tributaria en los que recayeron las liquidaciones objeto de recurso, deben de entenderse iniciados con la notificación de los requerimientos de información (22 de febrero de 2021) por lo que, cuando se notificaron los acuerdos inicio de los procedimientos de comprobación limitada y comprobación de valores (28 y 29 de noviembre de 2021), ya se había superado el plazo de 6 meses previsto en el artículo 104 LGT, con las consecuencias previstas en el indicado precepto a efectos de apreciar la prescripción de la acción para liquidar: la no interrupción del plazo de prescripción (4 años), que ya estaba bastante avanzado cuando el día 22 de febrero 2021 se notificaron los requerimientos, teniendo en cuenta la fecha de otorgamiento de la escritura del pacto de mejora (15 de marzo de 2019).

Para apreciar la prescripción, no ha de tenerse en cuenta, como pretende el abogado del Estado, únicamente lo que sería la caducidad de un procedimiento inicial, sino la caducidad de todo el procedimiento de comprobación limitada, a computar desde que se practicaron los requerimientos hasta que se notificaron las liquidaciones, por lo que, aún descontando los 78 días de suspensión de plazos acordada por el Real Decreto 463/2020, de declaración del estado de alarma, el plazo de cuatro años para practicar una nueva liquidación estaría prescrito al menos desde el mes de septiembre del año 2023.

Por todo ello, el recurso ha de ser estimado, al apreciarse la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

TERCERO.-Imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

Con imposición a las Administraciones demandadas de las costas procesales en la cuantía máxima de mil quinientos euros (750 € por cada una de las Administraciones demandadas), por todos los conceptos.

Por lo expuesto,