Sentencia Contencioso-Administrativo 57/2026 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15429/2025 de 28 de enero del 2026

PRIMERO.- Iterprocedimental.

1) La AEAT tramitó un procedimiento inspector de carácter general en relación al IS 2015 a 2017 e IVA del 1T de 2015 al 4T de 2018. El mismo concluyó mediante acta de conformidad de 16 de julio de 2020 en que se fijó que la base imponible del IS de la sociedad recurrente debía incrementarse en determinadas cuantías para los ejercicios 2015, 2016 y 2017. A los efectos del presente procedimiento, interesa destacar los siguientes hechos recogidos en el acta:

" La sociedad CONCEPTOS ejerce la actividad de hostelería realizando sus funciones como entidad franquiciadora de un conjunto de sociedades (12 ó 13 en funcionamiento), todas ellas controladas, como socio principal y administrador, por la persona de Teofilo.

Esta actividad ejercida como franquiciadora suponía que las entidades franquiciadas, para el ejercicio de su actividad hostelera, se proveían exclusivamente de los productos suministrados por CONCEPTOS, a la cual deberían satisfacer también ciertas cantidades en concepto de royalties.

La mayor parte de estas empresas ejercen la actividad de hostelería de venta al público de productos tales como pizza, pasta y ensaladas, salvo dos de ellas que realizan una actividad relacionada con la propiedad de bienes inmuebles: DIRECCION000 y NEOBATERY, SL.

La totalidad de las sociedades franquiciadas dedicadas a la hostelería acumulan durante los años de comprobación inspectora, abultados patrimonios netos negativos (hasta más de 700.000 € en 2018).

Asimismo, todas estas sociedades mantienen durante todos los ejercicios mencionados considerables saldos que, como clientes, mantienen sin pagar a la sociedad franquiciadora: con un mínimo de más de 650.000 € en 2015 y saldos superiores a los 760.000 € en los años restantes.

No obstante, los saldos que CONCEPTOS mantiene con sus proveedores (todos ellos ajenos en la administración y propiedad a este grupo de empresas) es considerablemente inferior (con un mínimo de unos 114.000 € en 2015 y un máximo de algo más de 142.000 € en 2018), procediendo estos saldos de las últimas facturas del año expedidas por el proveedor, tal y como se ha comprobado.

Se han detectado en la contabilidad del obligado tributario importantes saldos en las cuentas contables denominadas "Cuenta Corriente con Socios y Administradores" (cta. 55100000) y "Partidas Pendientes" (cta. 55500000), tal y como se ha puesto de manifiesto en los puntos 5 y 6 de la pasada diligencia de 9 de junio. No se han aportado documentos o alegaciones que justifiquen estos saldos.

Por otra parte, de los extractos de los movimientos de las cuentas bancarias se han puesto de relieve importantes ingresos en efectivo, cuyos importes se relacionan en el punto 4 de la diligencia de 9 de junio pasado, acerca de los cuales tampoco se han aportado ningún justificante.

3.2. Los hechos anteriores han puesto de relieve numerosas incongruencias en los registros y declaraciones del Impuesto presentados por el obligado tributario: todas las sociedades franquiciadas por el obligado tributario y contraladas por la misma persona presentan una situación de quiebra técnica difícil de sostener en el tiempo; las sociedades franquiciadas, clientes del obligado tributario, no le pagan a este los servicios y suministros que necesitan para su actividad; sin embargo, el obligado tributario sí que cumple con el pago de estos suministros a los proveedores externos al grupo; este descuadre aparentemente se cubre con aportaciones del socio sin liquidar y especialmente con aportaciones en efectivo no justificadas.

3.3. Ante estos hechos, el representante del obligado tributario ha reconocido que los ingresos en efectivo ingresados en las cuentas corrientes de la empresa provienen de las ventas no declaradas por el obligado tributario [...]"

2) El 10 de agosto de 2020 la parte recurrente presentó una autoliquidación complementaria del IS 2018 al efecto de eliminar las bases imponibles negativas pendientes de aplicación como consecuencia de la previa regularización.

3) El 10 de febrero de 2021 se notificó a la recurrente el inicio de actuaciones inspectoras en relación conel IS 2018 e IVA 2019. Las mismas concluyeron mediante acta de disconformidad de 10 de marzo de 2022, acordando practicar liquidación por una deuda total de 37.903,88 euros. La Administración no consideró deducible, al amparo del artículo 13 LIS, la partida de gastos excepcionales por condonación de deudas como consecuencia de créditos incobrables que ostentaba frente a las entidades vinculadas NACIÓN GRILL S.L y NACIÓN CUATRO CAMINOS S.L.

4) El 2 de diciembre de 2022 se notificó al recurrente la resolución del procedimiento sancionador, imponiéndole una multa de 17.112,89 euros a consecuencia de dejar de ingresar la deuda tributaria por aplicación del artículo 191 LGT.

SEGUNDO.- Posición de las partes.Alegó la parte recurrente la disconformidad a Derecho de la resolución recurrida alegando: 1) Vulneración de la doctrina de los actos propios por considerar no deducible la pérdida por deterioro dotado por derechos de crédito que el sujeto pasivo ostenta frente a Nación Cuatro Caminos S.L. y Nación Grill S.L., por ser entidades vinculadas y no cumplir con los requisitos del artículo 13.1 LIS y, sin embargo, no reprochar que, en el seno de la inspección practicada en los ejercicios de 2015 a 2017, hubiere minorado el saldo acreedor que CONCEPTOS ostentaba frente a NACIÓN GRILL S.L. por importe de 104.302 euros en el ejercicio 2017; 2) Improcedencia del ajuste unilateral de la AEAT, por entender que la operación no se trata de una pérdida por deterioro de créditos incobrables, sino de un resultado extraordinario por regularización de saldos existentes con entidades vinculadas. Explica la recurrente que la operación es consecuencia de hacer frente a gastos correspondientes a las sociedades vinculadas, generándole un gasto que, a su vez, es contabilizado como ingreso extraordinario por las vinculadas; lo que enlaza con la falta de llamamiento de las entidades vinculadas al procedimiento inspector; 3) Falta de acreditación de la culpabilidad en el expediente inspector; 4) Incongruencia omisiva del TEAR por no pronunciarse sobre la alegación al respecto de no poder tener en cuenta en el procedimiento sancionador la documentación aportada por la recurrente en el procedimiento inspector, con vulneración del derecho a no autoincriminarse.

Mediante decreto de 7 de octubre de 2010 se declaró la pérdida del trámite de contestación a la demanda.

TERCERO.- Confianza legítima.Ya nos hemos pronunciado en otras ocasiones sobre el alcance que el citado principio tiene en el ámbito tributario tomando como necesario punto de partida la STS de 13 de junio de 2018 (rec. 2800/2017). Aun referido a un supuesto sobre tributación por IAJD de oficinas de farmacia, señalábamos en nuestra sentencia de 19 de marzo de 2025 (rec. 15357/2024):

"[...] En ella ( STS de 13 de junio de 2018 ) se trataba de determinar si el principio de protección de la confianza legítima imposibilita a una Administración que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones -por considerar que no estaba sujeta a exacción-, reclamarles el pago en relación con periodos tributarios en los que aún no había prescrito su derecho a hacerlo. Aunque el TS advierte que es imposible responder a esta cuestión de forma absoluta, pues su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso, en su sentencia nos deja unas pautas que nos ayudarán a encontrar solución a las diferentes situaciones que se nos pueden presentar; pautas que extrae a su vez de una sentencia anterior del mismo tribunal, de 22 de junio de 2016 (recurso de casación número 2218/2015 ).

El TS destaca el deber de comportamiento que recae sobre la Administración de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprendan de esos propios actos. Pero considera que la exigencia de este deber requiere la concurrencia de las siguientes circunstancias:

"1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder".

Se trata, en consecuencia, de un principio de origen jurisprudencial que, como también sostiene el TS, debe ser examinado desde el casuismo de cada decisión".

Como concluye la citada STS de 13 de junio de 2018:

"[...]el auto de admisión nos exige que determinemos si el principio de protección de la confianza legítima de tan continua cita imposibilita a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo.

Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente".

La aplicación de la anterior doctrina al presente caso no permite advertir la existencia de actos concluyentes de la AEAT con la potencialidad de generar en el obligado tributario la legítima expectativa de no sujeción de los gastos no contabilizados.

Entiende la recurrente que, al haber estado sometida a una inspección de carácter general por el IS relativo a los ejercicios 2015 a 2017, y no haber dicho nada la AEAT sobre una concreta operación que ni siquiera llega a identificar o explicar con precisión -"en el ejercicio 2017, la aquí reclamante minoró el saldo deudor de su vinculada NACIÓN GRILL, S.L. en 104.302 euros de saldo acreedor que ostentaba frente a la misma"-, se genera en ella la legítima expectativa de deducción, en el ejercicio 2018, del gasto extraordinario por condonación de deudas a NACIÓN GRILL S.L. y NACIÓN CUATRO CAMINOS S.L. por importe total de 136.903,12 euros, por aplicación del artículo 13.1 LIS.

Al efecto resulta de interés transcribir los antecedentes del acuerdo de liquidación del IS de 2018:

"1.- El obligado fue objeto de un procedimiento inspector por el Impuesto de Sociedades por los ejercicios 2015 a 2017 que concluyó en un acta A01 NUM002 que figura en el expediente, del que resulta para el ejercicio 2018 un incremento por ventas no declaradas por un importe de 126.800,00 € y bases imponibles a compensar en periodos futuros de 0 €.

2.- Con fecha 10/08/2020 el sujeto pasivo presenta autoliquidación complementaria, eliminando las bases imponibles negativas pendientes de aplicación, pero reduce el resultado contable inicialmente declarado al introducir un gasto excepcional que da lugar a la compensación del incremento por ventas no declaradas resultantes del acta anteriormente mencionada.

Las compensaciones de ambas partidas (136.903,12- 126.800,00=10.103,12€ Gastos Excepcionales - Incremento por ventas ocultas) son reflejadas por el sujeto pasivo en el IS 2018 bajo la rúbrica de Otros Resultados, casilla 295, reflejando un importe neto. En la declaración inicial se consigna un importe de 78.962,12(casilla 295 del impuesto) mientras que en la autoliquidación complementaria el importe es de 68.859,00€ (casilla 295).

3.- Por lo que la inspección mediante comunicación de inicio de actuaciones y en concreto mediante comunicación genérica de 10 de febrero de 2021 requiere, al obligado, información de los conceptos contabilizados en la cuenta 67800002 Gastos excepcionales condonación deudas por un importe de 136.903,12 €.

El obligado a través de registro NUM003(04/03/2021) expone, en resumen:

Dicha cuenta recoge las pérdidas causadas por saldos incobrables de clientes. En concreto de Nación Grill (B27761659) por un importe de 47.320,84 € y Nación Cuatro Caminos SL (B27798727) por un importe de 89.582,28 €.

Aportando como justificantes, entre otros, para "Nación Cuatro Caminos" modelo 036 de baja de la actividad y la resolución del contrato y para "Nación Grill SL" modelo 036 de baja censal. Aludiendo a los artículos 13.1 a) LIS Plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación, a la NRVC 9ª aptdo 2.1.3 Deterioro del valor del Plan General Contable por circunstancias que pueden venir de insolvencias del deudor y al art. 11.3 LIS para determinar la deducibilidad fiscal. Alegando el cierre de ambos negocios y el transcurso del tiempo como los motivos por los que no se presenta demanda judicial".

Es decir, no fue hasta la autoliquidación complementaria del IS de 2018, presentada tras la conclusión del previo procedimiento inspector, cuando la sociedad recurrente introdujo ex novoun gasto extraordinario por importe de 136.903,12 euros que no había computado con anterioridad, con el objeto de compensar la eliminación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación que se había producido a consecuencia de la anterior inspección. Fue dicha introducción la que motivó el requerimiento de información por parte de la Administración, que fue respondido por la sociedad aludiendo, por vez primera, al artículo 13.1 a) LIS para justificar su deducibilidad. Al contrario, no se tiene constancia de las circunstancias que habrían justificado la operación de minoración del saldo deudor por importe de 104.302 euros, las razones por las que la Administración se habría dejado de pronunciar, o si la misma había sido tratada como un supuesto de deducción por aplicación del mencionado precepto.

Por tanto, debemos concluir que la actuación silente de la Administración sobre una operación de minoración de saldo deudor a una entidad vinculada en un ejercicio sujeto a un procedimiento inspector, sin haberse analizado una posible deducibilidad del artículo 13.1 LIS, no constituye un acto suficientemente concluyente susceptible de generar al obligado tributario la legítima expectativa de considerar deducible, como pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, los gastos excepcionales por condonación de deudas a entidades vinculadas computados en un ejercicio posterior que no había sido objeto de investigación.

La anterior conclusión se refuerza a la vista de que ni en el ejercicio 2017 ni en el ejercicio 2018 el recurrente prueba la concurrencia de los requisitos exigidos por el mencionado precepto para que la deducción opere. Particularmente, el referido en el artículo 13.2.a) 2º LIS, en virtud del cual "No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos: 2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal";faltando toda acreditación de situación concursal de las entidades vinculadas. Y es que, incluso en el supuesto de que la AEAT hubiere permitido mediante su silencio la deducibilidad del gasto -lo que no se acredita-, ni el principio de confianza legítima ni el de seguridad jurídica legitiman, según la jurisprudencia citada, "que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

CUARTO.- Sobre la naturaleza del ajuste. Llamamiento a terceros interesados.Como siguiente motivo de impugnación, advierte la parte recurrente que no resulta correcta la calificación llevada a cabo por la AEAT basada en la no consideración como deducible de pérdidas por créditos pendientes de cobro con entidades vinculadas. Aduce que "la operación llevada a cabo por la aquí recurrente y que la AEAT regulariza, no se trata de una pérdida por deterioro de créditos incobrables, sino, en puridad, de un resultado extraordinario por la regularización de saldos existentes con entidades vinculadas; todo ello como consecuencia de hacer frente la aquí recurrente a gastos correspondientes a otras dos sociedades (NACION GRILL, S.L. y NACION CUATRO CAMINOS, S.L.).

Esta operación, que genera en sede de la aquí reclamante un gasto, es contabilizada por éstas últimas como ingreso extraordinario, sometido a tributación al formar parte de la base imponible del IS, siendo así que la AEAT, a la hora de llevar a cabo la regularización, no inicia ningún procedimiento en sede de las entidades "vinculadas", atendiendo a la regularización bilateral íntegra, que implica principios tan básicos como evitar el enriquecimiento injusto de la Administración o el de buena fe, que debe imperar en toda actuación administrativa".

Cita, al efecto, la doctrina contenida en la STS de 13 de noviembre de 2019 (rec. 1675/2018), según la cual: "cuando en el curso de un procedimiento se llegue a la conclusión de la existencia de terceros interesados cuya situación fiscal puede ser afectada como consecuencia del resultado de las actuaciones en marcha, como ocurre en el caso de tributos en los que exista un deber legal de repercusión, la regularización ha de ser integra, lo que exige que la Administración les llame al procedimiento, o al menos acredite la inexistencia de la repercusión o ingreso por el tercero de la cantidad repercutida, carga que le corresponde, y además a la que tiene fácil acceso.

Principio general que no es sino aplicación del general de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución y que evita además el enriquecimiento injusto por parte de la Administración".

La misma sienta como doctrina casacional que: "el principio de seguridad jurídica, en los expedientes en los que se cuestiona la realidad de operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación, que en caso de aplicarse a otros sujetos pasivos intervinientes en la operación les generaría a aquellos un exceso de tributación susceptible de regularización, la Administración debe efectuar una regularización completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto de la Administración".

Según el acta de disconformidad, se pone de manifiesto la existencia de una operación entre sociedades vinculadas en virtud de la cual el obligado tributario había reducido su resultado contable en 136.903,12 euros, contabilizándolo como gastos excepcionales por condonación de deudas, con ocasión de pérdidas causadas por saldos incobrables de clientes. Y es que, a juicio de la Administración, las entidades vinculadas adquirían, como clientes del obligado tributario, los suministros que precisaban; obteniéndolos CONCEPTOS DE RESTAURACIÓN de proveedores terceros:

"Analizada la propuesta de liquidación incoada en el acta, se estima correcta la regularización practicada, no resultando deducible la pérdida por deterioro dotado por derechos de crédito que ostenta el sujeto pasivo frente a NACIÓN CUATRO CAMINOS SL y NACIÓN GRILL SL, por ser entidades vinculadas con el obligado tributario y no cumplir los requisitos establecidos legalmente en el artículo 13.1 de la LIS .

En el presente caso, el obligado tributario había reducido el resultado contable del ejercicio 2018 en el importe de 136.903,12 € procedente de la cuenta 67800002 Gastos excepcionales condonación deudas. Dicha cuenta recoge las pérdidas causadas por saldos incobrables de clientes: en concreto de Nación Grill (B27761659) por un importe de 47.320,84 € y Nación Cuatro Caminos SL (B27798727) por un importe de 89.582,28 €".

Con cita de los artículos 13 y 18 LIS, expresó lo siguiente:

"Es un texto absolutamente claro, que no deja lugar a ninguna interpretación. En el presente caso, no existe duda alguna de que las entidades afectadas son vinculadas, y no se ha probado la excepción recogida en la Ley para acogerse a la deducción de la pérdida por deterioro del crédito, puesto que no consta ni declaración de concurso ni apertura de la fase de liquidación. Dicha cuestión se corrobora con el escrito del obligado tributario aportado en el curso del procedimiento cuando manifiesta que no se han realizado acciones dirigidas al cobro efectivo de los créditos que pudieran acreditar la imposibilidad del cobro mediante una demanda judicial.

En relación con lo anterior, reiteramos que corresponde al obligado en todo caso probar aquellos hechos constitutivos del derecho que quiera hacer valer, conforme al artículo 105.1 de la LGT que establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

A mayor abundamiento, tal y como menciona la SAN de 30 de abril de 2007 , "el significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, sino que por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido".

Es evidente que la carga de la prueba recae sobre el obligado tributario y que, en este caso, además, al referirse los créditos a empresas vinculadas, la prueba debe ser especialmente fehaciente porque, en otro caso, se estaría abriendo la puerta a que las empresas vinculadas manipulen sus cobros y pagos con el objeto de reducir su tributación.

El obligado tributario aporta determinada documentación que no desvirtúa la liquidación propuesta. Así, ninguno de los documentos aportados prueba la controvertida cuestión, alguno de los cuales ya constaba en el expediente electrónico, por lo que ya habían sido tenidos en cuenta a la hora de incoar la propuesta de liquidación: la declaración del IS de NACIÓN GRILL SL, el extracto de la cuenta 67800002, documento privado firmado y sin firmar de condonación de deuda a NACIÓN GRILL por importe de 55.070,84 € (47.320,84 € por facturas de arrendamiento, royalties, ...). En relación con dicha documentación, cabe indicar que, en todo caso, no ha aportado el obligado tributario ningún justificante ni certificado que acredite la insolvencia judicialmente declarada exigida en el artículo 13.2º de la LIS para acogerse a la deducibilidad perseguida en el presente caso de entidades vinculadas.

Al margen de que los documentos aportados no acreditan que la pérdida contabilizada sea deducible, el documento de condonación de la deuda parece haber sido creado "ad hoc", siendo un documento privado en el que firma D. Teofilo como representante de ambas entidades, aportando dos veces el mismo documento firmado y sin firmar, y, en todo caso, cabe matizar que la supuesta condonación de la deuda no generaría un gasto que tuviese al condición de deducible en caso alguno (al tratarse de una liberalidad).

En definitiva, resulta absolutamente claro, de acuerdo con el precepto transcrito, artículo 13 LIS , que el deterioro dotado por un importe de 136.903,12 € no resulta deducible. Por ello debe incrementarse la base imponible declarada en ese importe, estimándose correctos los fundamentos jurídicos aplicados, así como los cálculos realizados, por los que nos remitimos en este punto al contenido del Acta incoada, no habiéndose desvirtuado la liquidación propuesta con las alegaciones formuladas".

En el presente caso, no acredita la actora la concurrencia del presupuesto nuclear que justifica la aplicación de la jurisprudencia citada, consistente en que se cuestione "la realidad de operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación",sino que tan solo se rechaza la deducibilidad de un gasto cuya realidad no se discute. Tampoco prueba la actora que "en caso de aplicarse a otros sujetos pasivos intervinientes en la operación les generaría a aquellos un exceso de tributación susceptible de regularización".Se limita a afirmar que se habría producido en las sociedades vinculadas un "ingreso extraordinario", pero no explicita en modo alguno cómo la consideración como no deducible del gasto generaría en dichas sociedades un exceso de tributación susceptible de ser regularizado. En línea con lo manifestado por el TEAR en su resolución, no se advierte que la regularización produzca un resultado contrapuesto en el seno de las distintas entidades, sino que el examen se sitúa en un plano diferente, limitándose a constatar si el gasto generado por la pérdida del derecho a cobrar las cantidades adeudadas por entidades vinculadas reúne los requisitos del artículo 13.1 LIS para ser fiscalmente deducible. Por tanto, el motivo se desestima.

QUINTO.- Sobre el acuerdo sancionador. Motivación de la culpabilidad.El principio de culpabilidad aparece hoy consagrado como elemento necesario para apreciar la responsabilidad derivada del ilícito en el derecho administrativo sancionador, hasta el punto de descartar toda la sanción por hechos en los que no se observe una conducta dolosa o culposa.

Defendida por la doctrina en su día una suerte de responsabilidad objetiva y hasta la inversión de la carga de la prueba de la culpa, esta aparece hoy totalmente descartada por la jurisprudencia por contraria al derecho de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 CE. Así, "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia"( STS (sección 2ª) de 5 de noviembre de 1998 (rec. 4971/1992)). Es decir, "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad"( STS (sección 2ª) de 10 de julio de 2007 (rec. 306/2002)). El reconocimiento se encuentra actualmente positivizado en el artículo 53.2.b) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, al explicitar, para los procedimientos de naturaleza sancionadora, el derecho "a la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario".

La consolidación del principio de culpabilidad como factor esencial es fruto de la progresiva incorporación, con matices, de los principios que rigen el proceso penal en el ámbito administrativo sancionador. Como señala la STC 246/1991, de 19 de diciembre, en su FJ 2 "[...] si bien es cierto que este Tribunal Constitucional ha declarado reiteradamente que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado ( STC 18/1987 por todas), no lo es menos que también hemos aludido a la cautela con la que conviene operar cuando de trasladar garantías constitucionales extraídas del orden penal al derecho administrativo sancionador se trata. Esta operación no puede hacerse de forma automática, porque la aplicación de dichas garantías al procedimiento administrativo sólo es posible en la medida en que resulten compatibles con su naturaleza ( STC 22/1990 )".

El principio, estrechamente ligado al de personalidad de las sanciones ínsito en el artículo 25.1 CE, que implica que solo se puede responder penalmente por los actos propios pero no por los ajenos ( STC 131/1987, de 20 de julio, FJ 6), es un "principio estructural básico tanto del Derecho penal como del Derecho administrativo sancionador, en virtud del cual queda proscrita la imposición de sanciones sin atender a la conducta del sancionado"( STC 76/1990, de 26 de abril, FFJJ 4 y 5) ya que "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere [...] certeza del juicio de culpabilidad [...], de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción"(FJ 8).

Ya no basta, por tanto, una mera contravención de la norma mediante la constatación de una conducta típica y antijurídica para que al sujeto le sea imponible la sanción que la norma prevé como consecuencia, sino que, además, el mismo debe comportarse de forma culpable.

La STC 164/2005, de 20 de junio, apreció vulneración de la presunción de inocencia en un supuesto de no ingreso de cuotas tributarias advirtiendo que "cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".En esta línea, la sección 2ª de la Sala Tercera viene a afirmar sin ambages, en los supuestos de infracción por no ingreso de la cuota tributaria, que no es bastante con explicar y probar la comisión de la conducta típica, sino que es necesario acreditar y motivar la concurrencia de culpabilidad (entre otras, STS 1316/2020, de 15 de octubre (rec. 4328/2018)).

La STS de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016) permite sintetizar el criterio jurisprudencial existente en el ámbito tributario en los siguientes términos:

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

Y añade la STS de 23 de mayo de 2023 (rec. 5250/2021), sobre el particular relativo a la exención de responsabilidad por amparo en una interpretación razonable de la norma ex artículo 179.2.d) LGT que "debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad".Como razona la STS de 29 de octubre de 2024 (rec. 1695/2024): "Esta causa de exclusión de la culpabilidad del artículo 179.2.d) LGT tiene singular relevancia en el orden sancionador tributario, en tanto sirve de contención para mitigar los riesgos de una conexión automática entre la infracción de los deberes fiscales, sustantivos o formales, y su castigo mediante la imposición de sanciones, pero no agota, así lo hemos dicho, el amplio campo de la exclusión del elemento subjetivo de las infracciones, sino solo en determinadas circunstancias.

Debe recordarse a tal efecto, de una parte, que la ley confía, en casi todos los tributos y, desde luego, en los que son cabecera del sistema fiscal, la autoliquidación del obligado tributario como modo natural, casi universal, de gestión y pago de aquellos; de otra parte, que la norma sancionadora tributaria es, por lo común, una norma en blanco, lo que significa que la integración y plena comprensión del tipo infractor requiere el complemento de una norma a la que la primera se remite y sin el cual quedaría vacía de contenido. Si la norma sancionadora suele presentar, por lo general, y aunque solo fuera por su simplicidad, unos perfiles más o menos claros e inteligibles, no sucede siempre lo mismo con la norma fiscal tipificadora de derechos y obligaciones fiscales, tanto materiales como formales, incluidas en disposiciones a menudo reglamentarias, en continua variación y con enunciados confusos o abiertos a exégesis diferentes, incluso antagónicas.

Ello sucede con el añadido -agravatorio- de que es el obligado al pago del impuesto de que se trate quien debe, en su declaración, que es un acto de voluntad y de reconocimiento, optar por una de las posibles interpretaciones que, a menudo, ofrecen las normas reguladoras de los tributos, bajo la amenaza de incurrir en responsabilidad en caso de discrepancia de la Administración con esa alternativa.

Para evitar que la mera discordia de la Administración con el ciudadano en cómo se debe interpretar una disposición normativa sea zanjada mediante el uso abusivo de la potestad sancionadora, la ley excluye el caso de quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, dentro de tal hipótesis - "...entre otros supuestos"- el de quien se ampare en una interpretación razonable de las normas. La condición de razonable de una interpretación es, a su vez, un concepto jurídico indeterminado y, por ello mismo, de problemática indagación, ya que de ella depende, lo hemos señalado ya, que una acción u omisión en el cumplimiento de los deberes tributarios sea culpable o no lo sea [...]".

Esta última sentencia fija como doctrina casacional que "1. La falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende, en el impuesto sobre sociedades, no siempre conduce a calificar la conducta del contribuyente como culpable a efectos sancionadores, como tampoco nos llevará a una calificación de signo inverso. Esto es, cuando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, será necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE - y, además, la motive, en los términos derivados de nuestra abundante doctrina al respecto.

2. Al margen de esa exigencia de prueba de la culpabilidad y de su adecuada motivación -que en este caso es preciso dar por satisfecha- no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT en aquellos casos, como el presente, en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente".

En el presente caso, el acuerdo sancionador impugnado impuso a la recurrente una sanción por una infracción leve por no ingresar la deuda tributaria del artículo 191 LGT.

La conducta típica fue descrita del siguiente modo: "Tal y como se desarrolla en el acta de la que trae causa el presente expediente sancionador, el obligado tributario ha dejado de ingresar un importe de 34.225,78 euros en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018, como consecuencia de la acreditación improcedente de gastos por un importe de 136.903,12 € en la cuenta 67800002 Gastos excepcionales condonación deudas, en la que recoge pérdidas causadas por saldos incobrables con entidades vinculadas, no siendo deducibles al no cumplir los requisitos establecidos para su deducibilidad conforme al artículo 13.1 de la LIS ".

A continuación, la resolución motivó extensamente la culpabilidad mostrando énfasis en la ausencia de razonabilidad de la interpretación de la norma: "[...] en el presente caso, el obligado tributario presentó una autoliquidación complementaria en la que se incluyen ventas ocultas por importe de 126.800 euros, puestos de manifiesto en un procedimiento de comprobación previo relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, procediendo además a eliminar las bases negativas declaradas que habían sido consideradas como inexistentes en aquel procedimiento previo. Sin embargo, en esta autoliquidación complementaria neutraliza esos ingresos no declarados con la inclusión del gasto por pérdidas incobrables de créditos concedidos a entidades vinculadas, que no figuraba en su autoliquidación inicial, y que de acuerdo con el artículo 13.1 de la LIS , no cumple los requisitos establecidos para su deducibilidad, sin que el obligado tributario haya ofrecido ninguna explicación razonable de su criterio aplicativo frente a la claridad y contundencia de la norma.

Cabe reiterar que su primera interpretación y aplicación de la norma por el obligado tributario fue no incorporar dicho gasto, modificada en el momento de presentar la autoliquidación complementaria con el evidente efecto de que la regularización de las ventas en B puestas de manifiesto por la inspección no se trasladara a un ingreso equivalente de cuotas tributarias.

Queda patente, por tanto, la culpabilidad del obligado tributario, que se aprecia con claridad en su comportamiento puesto que ha presentado declaración incorrecta del Impuesto sobre Sociedades del período 2018, pretendiendo deducirse un gasto por deterioro de crédito con entidades vinculadas sin cumplir los requisitos establecidos en el artículo 13.1 de la LIS , con el ánimo de rebajarse la deuda que le provocaría la declaración complementaria presentada, como consecuencia del reconocimiento de un incremento de ventas ocultas descubierto por la Inspección, por lo que ha incumplido la normativa vigente, y con ello ha dejado de ingresar la deuda tributaria correcta, causando un detrimento económico al Erario Público, siendo las normas claras y sin dar lugar a interpretación razonable.

Es decir, su conducta no está motivada por una deficiencia o falta de claridad en las normas tributarias que justifiquen una divergencia de criterio razonable, puesto que las entidades afectadas, tanto Nación Cuatro Caminos SL como Nación Grill SL, están vinculadas con el obligado tributario conforme al artículo 18 de la LIS , al pertenecer el 100% de las participaciones a D. Teofilo ( NUM004), que es el administrador y titular del 100% de las participaciones de CONCEPTOS DE RESTAURACIÓN NACIÓN SL, y no se ha probado la excepción recogida en el artículo 13.1.2º de la LIS para acogerse a la deducción de la pérdida por deterioro del crédito, puesto que no consta ni declaración de concurso ni apertura de la fase de liquidación, y el obligado pretendía deducirse este gasto para compensar a sabiendas el detrimento que le suponía el presentar la declaración complementaria en la que se reconocían las ventas ocultas descubiertas por la Inspección, es decir, se aprecia, a todas luces, una actuación culpable en el cumplimiento de sus deberes fiscales, apreciándose con su conducta un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma, no apreciándose laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales.

La infracción cometida no reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, que daría lugar a la exclusión de responsabilidad. En nuestro caso el supuesto error no podría en absoluto calificarse de invencible, pues quien se sabe y conoce sujeto pasivo de un tributo debe estar al tanto de las normas de rango legal que regulan los deberes que posee respecto del mismo. Por tanto, se califica de culpable la conducta del obligado porque estando obligado a conocer y aplicar la norma, no lo hizo.

No cabe duda de que el obligado tributario está obligado a conocer sus obligaciones fiscales, y especialmente la obligación de presentar una declaración completa y veraz del IS, dada su condición de contribuyente y empresario con conocimiento suficiente de las obligaciones fiscales que le incumben y, sobre todo, del deber de tributar, por lo que su incumplimiento no puede ampararse, ni en la ignorancia, ni en un error en su interpretación, siendo voluntario el quebrantamiento de la normativa que le era de aplicación y que tenía la obligación de no infringir.

Por otro lado, no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT . En el presente expediente, es clara e inequívoca la vulneración de la obligación que incumbe a todo sujeto pasivo a liquidar y declarar correctamente las rentas conforme a su naturaleza y con arreglo a los supuestos de hecho recogidos en la normativa aplicable, por lo que esta Dependencia entiende probada la culpabilidad del sujeto infractor, confirmando la propuesta de imposición de sanción".

Es decir, no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del obligado tributario, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta: habiéndose presentado una previa declaración por el IS de 2018 en que no se había contabilizado el gasto excepcional por deterioro de crédito con entidades vinculadas, presentó una autoliquidación complementaria en que se recogió la deducción del mencionado gasto, a sabiendas de que no cumplía los requisitos previstos en el artículo 13.1 LIS para que la misma surtiera efecto. Y lo hizo con el objetivo de compensar las ventas ocultas que habían sido descubiertas por la inspección al comprobar los ejercicios precedentes y verse obligado a eliminar, en el ejercicio 2018, las bases imponibles negativas pendientes de aplicación. De esta suerte, se conectan los hechos con la intencionalidad de la conducta, de modo que el acuerdo sancionador describe el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho a efectos de establecer su culpabilidad.

Esgrime el recurrente que resulta aplicable la exención de responsabilidad del artículo 179.2.d) LGT por haberse "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma [...]".Y lo hace insistiendo en la confianza legítima que, a su juicio, había generado la conducta de la Administración en la previa inspección.

Sin embargo, ya se afirmó en el fundamento de derecho tercero que el silencio de la Administración sobre la supuesta operación de minoración de saldo deudor a una entidad vinculada en el previo ejercicio 2017 no constituye un acto suficientemente concluyente a efectos de generar al obligado tributario la legítima expectativa de considerar deducible el gasto, cuando ni siquiera se había analizado la aplicabilidad del artículo 13.1 LIS. Con mayor motivo, dicho silencio tampoco puede amparar cualquier interpretación razonable de la norma sobre la que la AEAT no se pronunció, teniendo en cuenta que, de modo manifiesto, no se cumplen los requisitos que indubitadamente exige el mencionado precepto para la deducción, relativos a hallarse las sociedades en situación de concurso y haberse producido la apertura de la fase de liquidación por el juez mercantil.

Por tanto, el motivo debe ser igualmente desestimado.

SEXTO.- El derecho a no autoincriminarse.Como último motivo de impugnación, aduce la parte actora, en conexión con la incongruencia omisiva de la resolución del TEAR, la vulneración del derecho a no incriminarse por basarse el acuerdo sancionador en documentación aportada coactivamente en el procedimiento inspector, con infracción del artículo 24.2 CE.

En el procedimiento liquidatorio, la AEAT tiene la potestad de reclamar, bajo la coacción que supone la amenaza de sanción del artículo 203 LGT, los documentos precisos para materializarla; resultando el sujeto pasivo obligado a prestar la colaboración requerida ( artículo 142 LGT y, con carácter general, artículo 29 LGT en relación a las obligaciones formales). La problemática planteada es si la documentación así obtenida puede utilizarse no solo para liquidar, sino también para sancionar a posteriori.

Basa su argumentación en la doctrina contenida en la STS de 23 de julio de 2020 (rec. 1993/2019), según la cual:

"[...] el estatuto del acusado se configura desde que la acusación se dirige contra una persona concreta. A este respecto, es inequívoca la jurisprudencia constitucional que, en línea con la interpretación que el Tribunal de Estrasburgo ha venido efectuando del artículo 6 CEDH , establece que el derecho a no autoincriminarse " presupone que las autoridades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante métodos coercitivos o de presión en contra de la voluntad de la 'persona acusada'. Proporcionando al acusado protección contra la coacción indebida ejercida por las autoridades, estas inmunidades contribuyen a evitar errores judiciales y asegurar los fines del artículo 6' ( STEDH de 3 de mayo de 2001, caso J.B. c. Suiza , § 64; en el mismo sentido, SSTEDH de 8 de febrero de 1996, caso John Murray c. Reino Unido , § 45 ; de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido , § 68 ; de 20 de octubre de 1997, caso Serves c. Francia , § 46 ; de 21 de diciembre de 2000, caso Heaney y McGuinness c. Irlanda , § 40 ; de 21 de diciembre de 2000, caso Quinn c. Irlanda, § 40 ; de 8 de abril de 2004, caso Weh c. Austria , § 39)" ( STC 54/2015, de 16 de marzo , FJ 7, entre otras muchas; el énfasis es nuestro).

Y, a este respecto, ha considerado específicamente nuestro Tribunal Constitucional que a los efectos del art. 24.2 CE debe considerarse también como imputado al "imputado material", esto es, a "toda persona a quien se atribuya, más o menos fundadamente, un acto punible" ( SSTC 44/1985, de 22 de marzo, FJ 3 ; 135/1989, de 19 de julio, FJ 3 ; 186/1990, de 15 de noviembre, FJ 5 ; 41/1998, de 24 de febrero, FJ 27 ; 14/1999, de 22 de febrero , FJ 6; y ATC 396/1997, de 3 de diciembre , FJ 5).

3. Ahora bien, de acuerdo con el Tribunal Europeo de Derechos Humanos el derecho a no autoincriminarse es un derecho que puede manifestarse de dos formas distintas, en función de las circunstancias concurrentes: de una parte, puede manifestarse como el derecho de todo imputado en un procedimiento punitivo ("acusado en materia penal") a no aportar si no lo desea información autoincriminatoria que le reclame el poder público (entre otras, en este sentido, SSTEDH de 25 de febrero de 1993, asunto Funke c. Francia ; de 21 de diciembre de 2000, asunto Heaney y McGuinness c. Irlanda ; y de 3 de mayo de 2001, asunto J. B. c. Suiza ); y, de otra parte, puede concretarse en el derecho de toda persona a que la información que se ha visto obligada o inducida a aportar al poder público sin su consentimiento en el curso de cualquier procedimiento no se emplee para fundamentar ulteriormente contra ella una condena penal o una sanción administrativa ( SSTEDH de 17 de diciembre de 1996, asunto Saunders c. Reino Unido ; de 19 de septiembre de 2000, asunto I.J.L., G.M.R , y A.K.P. c. Reino Unido; o, en fin, de 27 de abril de 2004, asunto Kansal c. Reino Unido ).

A esta segunda manifestación del derecho a no autoincriminarse se ha referido nuestro Tribunal Constitucional en la STC 54/2015, de 16 de marzo , que resuelve un recurso de amparo interpuesto en materia específicamente tributaria. En el FJ 7 de ese pronunciamiento señala, expresamente, lo que sigue: " En relación a la garantía de no autoincriminación en el ámbito tributario, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha pronunciado, entre otras, en las Sentencias de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido , y de 19 de septiembre de 2000, caso I.J.L. y otros c. Reino Unido , donde advierte que, si de acuerdo con la legislación aplicable la declaración ha sido obtenida bajo medios coactivos, esta información no puede ser alegada como prueba en el posterior juicio de la persona interesada, aunque tales declaraciones se hayan realizado antes de ser acusado " (el énfasis es nuestro)".

Como desarrolla la STSJ de Castilla la Mancha (sección 2ª) de 30 de junio de 2022 (rec. 449/2020), cuyo contenido es citado por la STSJ de Cataluña (sección 1ª) de 13 de septiembre de 2022 (rec. 3400/2020) o las SSTSJ de Asturias (sección 2ª) de 13 de noviembre de 2023 (recs. 1087/2023 y 1090/2023):

"[...] Así pues , lo que el Tribunal Supremo está dejando claro es que el interesado no puede negarse a aportar documentación en el procedimiento inspector, a la vista del deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Pero también que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional y TEDH, hay que plantear si la documentación así obtenida puede ser utilizada en un ulterior procedimiento sancionador .

b) El concepto de "aportación coactiva".

A juicio de la Sala, toda la documentación cuya aportación reclama la Administración en un procedimiento de gestión o de inspección, y que el interesado aporta, es una documentación obtenida coactivamente. En efecto, el art. 29.1.f de la LGT establece explícitamente como obligación tributaria la de " aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido". La letra g), por su parte, establece " La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas". Otros artículos recuerdan esta obligación para el procedimiento de comprobación limitada (art. 138.2) o inspección (art. 142.3). Y, de hecho, desde la misma comunicación de inicio de actuaciones, de 3 de julio de 2014, se indicó al interesado que le incumbía la obligación de aportación.

Por su parte, el art. 203.1 LGT , en sus apartados a y b, tipifica como infracción el no facilitar el examen de documentos y cualquier dato con trascendencia tributaria o el no atender a un requerimiento.

De modo que, si hay una obligación de aportación, y la falta de aportación puede ser sancionada, es claro que todo requerimiento se está haciendo bajo la amenaza (explícita o implícita) de sanción y, por tanto, su obtención es coactiva.

c)La prohibición de utilización de los documentos en un ulterior procedimiento sancionador no afecta a todos los documentos obtenidos en el procedimiento de liquidación.

A nuestro juicio, la prohibición de utilización en un ulterior procedimiento sancionador no se extiende a todos los documentos obtenidos coactivamente en el proceso de gestión o inspección.

Por supuesto, en primer lugar, no se extiende a los obtenidos de terceros, pues en tal caso no está comprometido el derecho a no autoincriminarse; según la STC 110/1984 , ni siquiera se extiende a los obtenidos del sujeto pasivo pero que podrían haber sido obtenidos con total seguridad de un tercero, como una entidad bancaria.

En segundo lugar, tampoco se extiende a los libros de contabilidad, registros fiscales, facturas y otros documentos, en su caso, de confección y llevanza obligatoria por ley (véase el art. 29.2.d y e LGT ), aunque la Administración los haya recabado del sujeto pasivo bajo amenaza de sanción.

Por el contrario, no podrá utilizar para sancionar manifestaciones del sujeto pasivo o bien documentos diferentes de los que hemos señalado, que se le haya compelido a aportar en el procedimiento inspector bajo amenaza implícita o explícita de sanción.

Que lo anterior es así lo deducimos de lo siguiente. Aunque, como ya vimos, es indudable que la doctrina del TEDH prohíbe la utilización a efectos sancionadores de la documentación obtenida del sujeto pasivo en la forma indicada, es lo cierto que el TEDH realiza ciertas matizaciones que es preciso tener presente. En efecto, en la STEDH Saunders contra Reino Unido (parágrafo 69) el Tribunal declaró que el derecho a no incriminarse uno mismo primariamente se refiere al derecho a permanecer en silencio, y que, según es comúnmente entendido en los países del Convenio, no se extiende al uso en asunto criminal de material que aunque pueda haber sido obtenido del acusado coactivamente, tiene una "existencia independiente de la voluntad del inculpado", tales como, entre otros, documentos obtenidos en virtud de un mandato, o bien las muestras de aliento, sangre, orina o tejidos corporales. Por el contrario, en el caso JB contra Suiza el Tribunal Europeo se refería a la compulsión que se había hecho sobre el interesado para aportar documentos relativos a las sociedades en las que había invertido dinero y para que declarara la fuente de sus ingresos; pues bien, en relación con estos requerimientos, el Tribunal indicó (parágrafo 68) que ese tipo de información difiere de los "datos que existen con independencia de la voluntad de la persona afectada", como eran los evocados por el Tribunal en el asunto Saunders y, por lo tanto, tales documentos no se podían obtener recurriendo a medios coercitivos o contrarios a la voluntad de esa persona y usar luego para sancionar.

Aunque hay que admitir que los términos utilizados por el TEDH (como el de "documentos obtenidos en virtud de un mandato" o el de "elementos con existencia independiente de la voluntad del inculpado") presentan un indudable halo de incertidumbre, creemos que, no obstante, nos permiten distinguir, como hemos dicho antes, entre documentos de llevanza obligatoria en virtud de normas mercantiles y fiscales ajenas por completo al ámbito de lo sancionador, y que como tales, no dependen de la voluntad del sujeto, sino de la obligación legal, y aquellos otros documentos (y por supuesto declaraciones de conocimiento) que dependen de la voluntad del sujeto, como en el caso JB contra Suiza eran los documentos relativos a sociedades y declaraciones sobre las fuentes de sus ingresos.

En un sentido aproximado, cuando el TEDH declaró vulnerado el derecho en el caso Funke contra Francia, se refería no a documentos contables obligatorios de los que se conoce su existencia, sino a " determinadas pruebas que presumían que existían pero de las que no tenían certeza" (parágrafo 44), esto es, a documentos ajenos a los obligatorios que podían existir o no y que en suma eran pruebas inculpatorias que se quería que aportase el propio investigado (en este caso las autoridades francesas habían reclamado extractos bancarios, un plan de ahorro y documentación relativa a la financiación de un apartamento, todo ello en relación con bancos situados en el extranjero).

Todas estas ideas engarzan con la que luce en la STC 76/1990 , cuando se indica que " la Sala parte en su razonamiento de una equívoca comprensión de lo que supone la aportación de documentos contables en el art. 83.3 f) de la LGT . Los documentos contables son elementos acreditativos de la situación económica y financiera del contribuyente; situación que es preciso exhibir para hacer posible el cumplimiento de la obligación tributaria y su posterior inspección, sin que pueda considerarse la aportación o exhibición de esos documentos contables como una colaboración equiparable a la "declaración" comprendida en el ámbito de los derechos proclamados en los arts. 17.3 y 24.2 de la Constitución . Del mismo modo que el deber del ciudadano de tolerar que se le someta a una especial modalidad de pericia técnica verbi gratia, el llamado control de alcoholemia) no puede considerarse contrario al derecho a no declarar contra sí mismo y al de no declararse culpable ( SSTC 103/1985 , 145/1987 , 22/1988 , entre otras muchas), cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad. Se impone aquí de nuevo la prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo, como es, en este caso, el de gestión tributaria. Desde esta perspectiva, tiene razón el Abogado del Estado cuando resalta que el citado art. 83.3 f) no es, en realidad, más que una garantía del cumplimiento de los deberes formales de los sujetos pasivos que se enuncian en el art. 35.2 de la propia LGT : llevar y conservar los libros de contabilidad, registro y demás documentos que en cada caso se establezca..."

d) La falta de aportación por el interesado de documentos, sea de un tipo, sea del otro, puede interpretarse como ausencia de los mismos y extraerse las consecuencias correspondientes sin que ello suponga necesariamente vulnerar el derecho a guardar silencio.

Si la Administración, con los datos de que dispone (obtenidos de terceros o bien documentos obligatorios del inspeccionado) ha generado una prueba suficiente de infracción fiscal, y, requerido el interesado para que aporte documentos que expliquen determinados extremos, no los aporta, es posible, simplemente, entender que no se ha desvirtuado el conjunto probatorio aportado por la Administración, sin que suponga vulneración del derecho a guardar silencio. Como dice la sentencia del TEDH de 8 de febrero de 1996 (Murray contra Reino Unido ), aunque una condena no puede basarse exclusivamente en el silencio del inculpado, " es evidente para el Tribunal que esas prohibiciones no pueden y no deberían impedir tener en cuenta el silencio del interesado, en situaciones que requieren seguramente una explicación por su parte, para apreciar la fuerza de persuasión de los elementos de cargo". Con esto queremos significar que en muchas ocasiones en las que la Administración reclama documentación extracontable lo que está haciendo, más que buscar una prueba incriminatoria, es dar al interesado la oportunidad de exculparse frente a una apariencia indiciaria de infracción que ya se deriva de los documentos que la Administración ha obtenido lícitamente (de terceros, documentación contable, etc). Si nada aporta, entender que no hay una contraprueba puede facilitar la admisión de las pruebas de cargo recogidas por la Administración sin que ello implique utilizar el silencio en contra del imputado. Obviamente, cualquier acusado es libre de dar una explicación alternativa, pero, si no la da, el constatar que no hay versiones alternativas no significa utilizar su silencio en su contra.

e) Si el interesado imputa a la Administración que ha utilizado documentación obtenida bajo amenaza de sanción de la que no debe utilizarse en el procedimiento sancionador (según lo que hemos dicho hasta ahora), debe de exponer con claridad ante el tribunal cuál es esa documentación en concreto y qué relevancia se le ha dado en el procedimiento sancionador.

Como indica la STC 68/2006 , " Como hemos señalado, a juicio del recurrente en amparo, la vulneración del derecho a no autoincriminarse se habría producido, en esencia, porque, no habiéndosele informado de su derecho a no declarar contra sí mismo desde el inicio del procedimiento inspector que se siguió en relación con él, la documentación que proporcionó bajo coacción en el curso de dicho procedimiento fue empleada finalmente para condenarle por la comisión de varios delitos contra la hacienda pública. Ya en este punto es de señalar, como con acierto advierte el Abogado del Estado, que el recurrente no ha mencionado concretamente las "admoniciones, requerimientos y advertencias" que le dirigió la Inspección, ni cuáles fueron los documentos que ante tales intimaciones entregaron, ni por consecuencia, en qué medida esos documentos que aportó coaccionado pudieron tener razonablemente alguna virtualidad para su condena. Resulta, pues, así, que el demandante no ha atendido la carga que sobre él pesa y que va referida no sólo a abrir la vía para que este Tribunal pueda pronunciarse sobre las vulneraciones de la Constitución alegadas, sino también, y esto es lo que ahora importa, a "proporcionar la fundamentación fáctica y jurídica que razonablemente quepa esperar, y que se integra en el deber de colaborar con la justicia del Tribunal Constitucional, sin que le corresponda a éste reconstruir de oficio las demandas" ( STC 91/2000, de 30 de marzo , FJ 9)"".

Consta en el expediente que la Administración requirió al obligado tributario, bajo la amenaza explícita de sanción, para que aportase "documentación que justifique los gastos excepcionales condonación de deudas que figura en la cuenta 67800002 por un importe de 136.903,12 euros" (documento 35 del expediente). El requerimiento fue atendido por este último explicando que "La cuenta contable 67800002, recoge en el ejercicio 2018 las pérdidas causadas por los saldos incobrables de clientes de Conceptos Restauración. En concreto los clientes Nación Grill, S.L. con CIF B27.761.659 por importe de 47.320,84 € y de Nación Cuatro Caminos, S.L. con CIF B27798727 por importe de 89.582,28 €. Se adjuntan los mayores del ejercicio 2018 de estos dos clientes" (documento 42). Es decir, lo único que hizo la recurrente fue aportar documentación de llevanza obligatoria pues, como prevé el artículo 29.2 d) LGT, "[...] En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones por medios telemáticos deberán conservar copia de los programas, ficheros y archivos generados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas".

De conformidad con la jurisprudencia expuesta, la prohibición de utilización en un ulterior procedimiento sancionador de la documentación obtenida coactivamente no se extiende a la que el recurrente estuviere obligado a llevar con independencia de la existencia del procedimiento sancionador. Por tanto, no existe vulneración del derecho a no declarar contra sí mismo y de confesarse culpable ex artículo 24.2 CE.

Por todos los motivos expuestos, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

SÉPTIMO.- Costas procesales.De conformidad con el artículo 139.1 LJCA procede imponer las costas la parte actora por haberse desestimado la demanda, con el límite de 1.500 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.- Iterprocedimental.

1) La AEAT tramitó un procedimiento inspector de carácter general en relación al IS 2015 a 2017 e IVA del 1T de 2015 al 4T de 2018. El mismo concluyó mediante acta de conformidad de 16 de julio de 2020 en que se fijó que la base imponible del IS de la sociedad recurrente debía incrementarse en determinadas cuantías para los ejercicios 2015, 2016 y 2017. A los efectos del presente procedimiento, interesa destacar los siguientes hechos recogidos en el acta:

" La sociedad CONCEPTOS ejerce la actividad de hostelería realizando sus funciones como entidad franquiciadora de un conjunto de sociedades (12 ó 13 en funcionamiento), todas ellas controladas, como socio principal y administrador, por la persona de Teofilo.

Esta actividad ejercida como franquiciadora suponía que las entidades franquiciadas, para el ejercicio de su actividad hostelera, se proveían exclusivamente de los productos suministrados por CONCEPTOS, a la cual deberían satisfacer también ciertas cantidades en concepto de royalties.

La mayor parte de estas empresas ejercen la actividad de hostelería de venta al público de productos tales como pizza, pasta y ensaladas, salvo dos de ellas que realizan una actividad relacionada con la propiedad de bienes inmuebles: DIRECCION000 y NEOBATERY, SL.

La totalidad de las sociedades franquiciadas dedicadas a la hostelería acumulan durante los años de comprobación inspectora, abultados patrimonios netos negativos (hasta más de 700.000 € en 2018).

Asimismo, todas estas sociedades mantienen durante todos los ejercicios mencionados considerables saldos que, como clientes, mantienen sin pagar a la sociedad franquiciadora: con un mínimo de más de 650.000 € en 2015 y saldos superiores a los 760.000 € en los años restantes.

No obstante, los saldos que CONCEPTOS mantiene con sus proveedores (todos ellos ajenos en la administración y propiedad a este grupo de empresas) es considerablemente inferior (con un mínimo de unos 114.000 € en 2015 y un máximo de algo más de 142.000 € en 2018), procediendo estos saldos de las últimas facturas del año expedidas por el proveedor, tal y como se ha comprobado.

Se han detectado en la contabilidad del obligado tributario importantes saldos en las cuentas contables denominadas "Cuenta Corriente con Socios y Administradores" (cta. 55100000) y "Partidas Pendientes" (cta. 55500000), tal y como se ha puesto de manifiesto en los puntos 5 y 6 de la pasada diligencia de 9 de junio. No se han aportado documentos o alegaciones que justifiquen estos saldos.

Por otra parte, de los extractos de los movimientos de las cuentas bancarias se han puesto de relieve importantes ingresos en efectivo, cuyos importes se relacionan en el punto 4 de la diligencia de 9 de junio pasado, acerca de los cuales tampoco se han aportado ningún justificante.

3.2. Los hechos anteriores han puesto de relieve numerosas incongruencias en los registros y declaraciones del Impuesto presentados por el obligado tributario: todas las sociedades franquiciadas por el obligado tributario y contraladas por la misma persona presentan una situación de quiebra técnica difícil de sostener en el tiempo; las sociedades franquiciadas, clientes del obligado tributario, no le pagan a este los servicios y suministros que necesitan para su actividad; sin embargo, el obligado tributario sí que cumple con el pago de estos suministros a los proveedores externos al grupo; este descuadre aparentemente se cubre con aportaciones del socio sin liquidar y especialmente con aportaciones en efectivo no justificadas.

3.3. Ante estos hechos, el representante del obligado tributario ha reconocido que los ingresos en efectivo ingresados en las cuentas corrientes de la empresa provienen de las ventas no declaradas por el obligado tributario [...]"

2) El 10 de agosto de 2020 la parte recurrente presentó una autoliquidación complementaria del IS 2018 al efecto de eliminar las bases imponibles negativas pendientes de aplicación como consecuencia de la previa regularización.

3) El 10 de febrero de 2021 se notificó a la recurrente el inicio de actuaciones inspectoras en relación conel IS 2018 e IVA 2019. Las mismas concluyeron mediante acta de disconformidad de 10 de marzo de 2022, acordando practicar liquidación por una deuda total de 37.903,88 euros. La Administración no consideró deducible, al amparo del artículo 13 LIS, la partida de gastos excepcionales por condonación de deudas como consecuencia de créditos incobrables que ostentaba frente a las entidades vinculadas NACIÓN GRILL S.L y NACIÓN CUATRO CAMINOS S.L.

4) El 2 de diciembre de 2022 se notificó al recurrente la resolución del procedimiento sancionador, imponiéndole una multa de 17.112,89 euros a consecuencia de dejar de ingresar la deuda tributaria por aplicación del artículo 191 LGT.

SEGUNDO.- Posición de las partes.Alegó la parte recurrente la disconformidad a Derecho de la resolución recurrida alegando: 1) Vulneración de la doctrina de los actos propios por considerar no deducible la pérdida por deterioro dotado por derechos de crédito que el sujeto pasivo ostenta frente a Nación Cuatro Caminos S.L. y Nación Grill S.L., por ser entidades vinculadas y no cumplir con los requisitos del artículo 13.1 LIS y, sin embargo, no reprochar que, en el seno de la inspección practicada en los ejercicios de 2015 a 2017, hubiere minorado el saldo acreedor que CONCEPTOS ostentaba frente a NACIÓN GRILL S.L. por importe de 104.302 euros en el ejercicio 2017; 2) Improcedencia del ajuste unilateral de la AEAT, por entender que la operación no se trata de una pérdida por deterioro de créditos incobrables, sino de un resultado extraordinario por regularización de saldos existentes con entidades vinculadas. Explica la recurrente que la operación es consecuencia de hacer frente a gastos correspondientes a las sociedades vinculadas, generándole un gasto que, a su vez, es contabilizado como ingreso extraordinario por las vinculadas; lo que enlaza con la falta de llamamiento de las entidades vinculadas al procedimiento inspector; 3) Falta de acreditación de la culpabilidad en el expediente inspector; 4) Incongruencia omisiva del TEAR por no pronunciarse sobre la alegación al respecto de no poder tener en cuenta en el procedimiento sancionador la documentación aportada por la recurrente en el procedimiento inspector, con vulneración del derecho a no autoincriminarse.

Mediante decreto de 7 de octubre de 2010 se declaró la pérdida del trámite de contestación a la demanda.

TERCERO.- Confianza legítima.Ya nos hemos pronunciado en otras ocasiones sobre el alcance que el citado principio tiene en el ámbito tributario tomando como necesario punto de partida la STS de 13 de junio de 2018 (rec. 2800/2017). Aun referido a un supuesto sobre tributación por IAJD de oficinas de farmacia, señalábamos en nuestra sentencia de 19 de marzo de 2025 (rec. 15357/2024):

"[...] En ella ( STS de 13 de junio de 2018 ) se trataba de determinar si el principio de protección de la confianza legítima imposibilita a una Administración que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones -por considerar que no estaba sujeta a exacción-, reclamarles el pago en relación con periodos tributarios en los que aún no había prescrito su derecho a hacerlo. Aunque el TS advierte que es imposible responder a esta cuestión de forma absoluta, pues su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso, en su sentencia nos deja unas pautas que nos ayudarán a encontrar solución a las diferentes situaciones que se nos pueden presentar; pautas que extrae a su vez de una sentencia anterior del mismo tribunal, de 22 de junio de 2016 (recurso de casación número 2218/2015 ).

El TS destaca el deber de comportamiento que recae sobre la Administración de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprendan de esos propios actos. Pero considera que la exigencia de este deber requiere la concurrencia de las siguientes circunstancias:

"1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder".

Se trata, en consecuencia, de un principio de origen jurisprudencial que, como también sostiene el TS, debe ser examinado desde el casuismo de cada decisión".

Como concluye la citada STS de 13 de junio de 2018:

"[...]el auto de admisión nos exige que determinemos si el principio de protección de la confianza legítima de tan continua cita imposibilita a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo.

Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente".

La aplicación de la anterior doctrina al presente caso no permite advertir la existencia de actos concluyentes de la AEAT con la potencialidad de generar en el obligado tributario la legítima expectativa de no sujeción de los gastos no contabilizados.

Entiende la recurrente que, al haber estado sometida a una inspección de carácter general por el IS relativo a los ejercicios 2015 a 2017, y no haber dicho nada la AEAT sobre una concreta operación que ni siquiera llega a identificar o explicar con precisión -"en el ejercicio 2017, la aquí reclamante minoró el saldo deudor de su vinculada NACIÓN GRILL, S.L. en 104.302 euros de saldo acreedor que ostentaba frente a la misma"-, se genera en ella la legítima expectativa de deducción, en el ejercicio 2018, del gasto extraordinario por condonación de deudas a NACIÓN GRILL S.L. y NACIÓN CUATRO CAMINOS S.L. por importe total de 136.903,12 euros, por aplicación del artículo 13.1 LIS.

Al efecto resulta de interés transcribir los antecedentes del acuerdo de liquidación del IS de 2018:

"1.- El obligado fue objeto de un procedimiento inspector por el Impuesto de Sociedades por los ejercicios 2015 a 2017 que concluyó en un acta A01 NUM002 que figura en el expediente, del que resulta para el ejercicio 2018 un incremento por ventas no declaradas por un importe de 126.800,00 € y bases imponibles a compensar en periodos futuros de 0 €.

2.- Con fecha 10/08/2020 el sujeto pasivo presenta autoliquidación complementaria, eliminando las bases imponibles negativas pendientes de aplicación, pero reduce el resultado contable inicialmente declarado al introducir un gasto excepcional que da lugar a la compensación del incremento por ventas no declaradas resultantes del acta anteriormente mencionada.

Las compensaciones de ambas partidas (136.903,12- 126.800,00=10.103,12€ Gastos Excepcionales - Incremento por ventas ocultas) son reflejadas por el sujeto pasivo en el IS 2018 bajo la rúbrica de Otros Resultados, casilla 295, reflejando un importe neto. En la declaración inicial se consigna un importe de 78.962,12(casilla 295 del impuesto) mientras que en la autoliquidación complementaria el importe es de 68.859,00€ (casilla 295).

3.- Por lo que la inspección mediante comunicación de inicio de actuaciones y en concreto mediante comunicación genérica de 10 de febrero de 2021 requiere, al obligado, información de los conceptos contabilizados en la cuenta 67800002 Gastos excepcionales condonación deudas por un importe de 136.903,12 €.

El obligado a través de registro NUM003(04/03/2021) expone, en resumen:

Dicha cuenta recoge las pérdidas causadas por saldos incobrables de clientes. En concreto de Nación Grill (B27761659) por un importe de 47.320,84 € y Nación Cuatro Caminos SL (B27798727) por un importe de 89.582,28 €.

Aportando como justificantes, entre otros, para "Nación Cuatro Caminos" modelo 036 de baja de la actividad y la resolución del contrato y para "Nación Grill SL" modelo 036 de baja censal. Aludiendo a los artículos 13.1 a) LIS Plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación, a la NRVC 9ª aptdo 2.1.3 Deterioro del valor del Plan General Contable por circunstancias que pueden venir de insolvencias del deudor y al art. 11.3 LIS para determinar la deducibilidad fiscal. Alegando el cierre de ambos negocios y el transcurso del tiempo como los motivos por los que no se presenta demanda judicial".

Es decir, no fue hasta la autoliquidación complementaria del IS de 2018, presentada tras la conclusión del previo procedimiento inspector, cuando la sociedad recurrente introdujo ex novoun gasto extraordinario por importe de 136.903,12 euros que no había computado con anterioridad, con el objeto de compensar la eliminación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación que se había producido a consecuencia de la anterior inspección. Fue dicha introducción la que motivó el requerimiento de información por parte de la Administración, que fue respondido por la sociedad aludiendo, por vez primera, al artículo 13.1 a) LIS para justificar su deducibilidad. Al contrario, no se tiene constancia de las circunstancias que habrían justificado la operación de minoración del saldo deudor por importe de 104.302 euros, las razones por las que la Administración se habría dejado de pronunciar, o si la misma había sido tratada como un supuesto de deducción por aplicación del mencionado precepto.

Por tanto, debemos concluir que la actuación silente de la Administración sobre una operación de minoración de saldo deudor a una entidad vinculada en un ejercicio sujeto a un procedimiento inspector, sin haberse analizado una posible deducibilidad del artículo 13.1 LIS, no constituye un acto suficientemente concluyente susceptible de generar al obligado tributario la legítima expectativa de considerar deducible, como pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, los gastos excepcionales por condonación de deudas a entidades vinculadas computados en un ejercicio posterior que no había sido objeto de investigación.

La anterior conclusión se refuerza a la vista de que ni en el ejercicio 2017 ni en el ejercicio 2018 el recurrente prueba la concurrencia de los requisitos exigidos por el mencionado precepto para que la deducción opere. Particularmente, el referido en el artículo 13.2.a) 2º LIS, en virtud del cual "No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos: 2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal";faltando toda acreditación de situación concursal de las entidades vinculadas. Y es que, incluso en el supuesto de que la AEAT hubiere permitido mediante su silencio la deducibilidad del gasto -lo que no se acredita-, ni el principio de confianza legítima ni el de seguridad jurídica legitiman, según la jurisprudencia citada, "que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

CUARTO.- Sobre la naturaleza del ajuste. Llamamiento a terceros interesados.Como siguiente motivo de impugnación, advierte la parte recurrente que no resulta correcta la calificación llevada a cabo por la AEAT basada en la no consideración como deducible de pérdidas por créditos pendientes de cobro con entidades vinculadas. Aduce que "la operación llevada a cabo por la aquí recurrente y que la AEAT regulariza, no se trata de una pérdida por deterioro de créditos incobrables, sino, en puridad, de un resultado extraordinario por la regularización de saldos existentes con entidades vinculadas; todo ello como consecuencia de hacer frente la aquí recurrente a gastos correspondientes a otras dos sociedades (NACION GRILL, S.L. y NACION CUATRO CAMINOS, S.L.).

Esta operación, que genera en sede de la aquí reclamante un gasto, es contabilizada por éstas últimas como ingreso extraordinario, sometido a tributación al formar parte de la base imponible del IS, siendo así que la AEAT, a la hora de llevar a cabo la regularización, no inicia ningún procedimiento en sede de las entidades "vinculadas", atendiendo a la regularización bilateral íntegra, que implica principios tan básicos como evitar el enriquecimiento injusto de la Administración o el de buena fe, que debe imperar en toda actuación administrativa".

Cita, al efecto, la doctrina contenida en la STS de 13 de noviembre de 2019 (rec. 1675/2018), según la cual: "cuando en el curso de un procedimiento se llegue a la conclusión de la existencia de terceros interesados cuya situación fiscal puede ser afectada como consecuencia del resultado de las actuaciones en marcha, como ocurre en el caso de tributos en los que exista un deber legal de repercusión, la regularización ha de ser integra, lo que exige que la Administración les llame al procedimiento, o al menos acredite la inexistencia de la repercusión o ingreso por el tercero de la cantidad repercutida, carga que le corresponde, y además a la que tiene fácil acceso.

Principio general que no es sino aplicación del general de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución y que evita además el enriquecimiento injusto por parte de la Administración".

La misma sienta como doctrina casacional que: "el principio de seguridad jurídica, en los expedientes en los que se cuestiona la realidad de operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación, que en caso de aplicarse a otros sujetos pasivos intervinientes en la operación les generaría a aquellos un exceso de tributación susceptible de regularización, la Administración debe efectuar una regularización completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto de la Administración".

Según el acta de disconformidad, se pone de manifiesto la existencia de una operación entre sociedades vinculadas en virtud de la cual el obligado tributario había reducido su resultado contable en 136.903,12 euros, contabilizándolo como gastos excepcionales por condonación de deudas, con ocasión de pérdidas causadas por saldos incobrables de clientes. Y es que, a juicio de la Administración, las entidades vinculadas adquirían, como clientes del obligado tributario, los suministros que precisaban; obteniéndolos CONCEPTOS DE RESTAURACIÓN de proveedores terceros:

"Analizada la propuesta de liquidación incoada en el acta, se estima correcta la regularización practicada, no resultando deducible la pérdida por deterioro dotado por derechos de crédito que ostenta el sujeto pasivo frente a NACIÓN CUATRO CAMINOS SL y NACIÓN GRILL SL, por ser entidades vinculadas con el obligado tributario y no cumplir los requisitos establecidos legalmente en el artículo 13.1 de la LIS .

En el presente caso, el obligado tributario había reducido el resultado contable del ejercicio 2018 en el importe de 136.903,12 € procedente de la cuenta 67800002 Gastos excepcionales condonación deudas. Dicha cuenta recoge las pérdidas causadas por saldos incobrables de clientes: en concreto de Nación Grill (B27761659) por un importe de 47.320,84 € y Nación Cuatro Caminos SL (B27798727) por un importe de 89.582,28 €".

Con cita de los artículos 13 y 18 LIS, expresó lo siguiente:

"Es un texto absolutamente claro, que no deja lugar a ninguna interpretación. En el presente caso, no existe duda alguna de que las entidades afectadas son vinculadas, y no se ha probado la excepción recogida en la Ley para acogerse a la deducción de la pérdida por deterioro del crédito, puesto que no consta ni declaración de concurso ni apertura de la fase de liquidación. Dicha cuestión se corrobora con el escrito del obligado tributario aportado en el curso del procedimiento cuando manifiesta que no se han realizado acciones dirigidas al cobro efectivo de los créditos que pudieran acreditar la imposibilidad del cobro mediante una demanda judicial.

En relación con lo anterior, reiteramos que corresponde al obligado en todo caso probar aquellos hechos constitutivos del derecho que quiera hacer valer, conforme al artículo 105.1 de la LGT que establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

A mayor abundamiento, tal y como menciona la SAN de 30 de abril de 2007 , "el significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, sino que por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido".

Es evidente que la carga de la prueba recae sobre el obligado tributario y que, en este caso, además, al referirse los créditos a empresas vinculadas, la prueba debe ser especialmente fehaciente porque, en otro caso, se estaría abriendo la puerta a que las empresas vinculadas manipulen sus cobros y pagos con el objeto de reducir su tributación.

El obligado tributario aporta determinada documentación que no desvirtúa la liquidación propuesta. Así, ninguno de los documentos aportados prueba la controvertida cuestión, alguno de los cuales ya constaba en el expediente electrónico, por lo que ya habían sido tenidos en cuenta a la hora de incoar la propuesta de liquidación: la declaración del IS de NACIÓN GRILL SL, el extracto de la cuenta 67800002, documento privado firmado y sin firmar de condonación de deuda a NACIÓN GRILL por importe de 55.070,84 € (47.320,84 € por facturas de arrendamiento, royalties, ...). En relación con dicha documentación, cabe indicar que, en todo caso, no ha aportado el obligado tributario ningún justificante ni certificado que acredite la insolvencia judicialmente declarada exigida en el artículo 13.2º de la LIS para acogerse a la deducibilidad perseguida en el presente caso de entidades vinculadas.

Al margen de que los documentos aportados no acreditan que la pérdida contabilizada sea deducible, el documento de condonación de la deuda parece haber sido creado "ad hoc", siendo un documento privado en el que firma D. Teofilo como representante de ambas entidades, aportando dos veces el mismo documento firmado y sin firmar, y, en todo caso, cabe matizar que la supuesta condonación de la deuda no generaría un gasto que tuviese al condición de deducible en caso alguno (al tratarse de una liberalidad).

En definitiva, resulta absolutamente claro, de acuerdo con el precepto transcrito, artículo 13 LIS , que el deterioro dotado por un importe de 136.903,12 € no resulta deducible. Por ello debe incrementarse la base imponible declarada en ese importe, estimándose correctos los fundamentos jurídicos aplicados, así como los cálculos realizados, por los que nos remitimos en este punto al contenido del Acta incoada, no habiéndose desvirtuado la liquidación propuesta con las alegaciones formuladas".

En el presente caso, no acredita la actora la concurrencia del presupuesto nuclear que justifica la aplicación de la jurisprudencia citada, consistente en que se cuestione "la realidad de operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación",sino que tan solo se rechaza la deducibilidad de un gasto cuya realidad no se discute. Tampoco prueba la actora que "en caso de aplicarse a otros sujetos pasivos intervinientes en la operación les generaría a aquellos un exceso de tributación susceptible de regularización".Se limita a afirmar que se habría producido en las sociedades vinculadas un "ingreso extraordinario", pero no explicita en modo alguno cómo la consideración como no deducible del gasto generaría en dichas sociedades un exceso de tributación susceptible de ser regularizado. En línea con lo manifestado por el TEAR en su resolución, no se advierte que la regularización produzca un resultado contrapuesto en el seno de las distintas entidades, sino que el examen se sitúa en un plano diferente, limitándose a constatar si el gasto generado por la pérdida del derecho a cobrar las cantidades adeudadas por entidades vinculadas reúne los requisitos del artículo 13.1 LIS para ser fiscalmente deducible. Por tanto, el motivo se desestima.

QUINTO.- Sobre el acuerdo sancionador. Motivación de la culpabilidad.El principio de culpabilidad aparece hoy consagrado como elemento necesario para apreciar la responsabilidad derivada del ilícito en el derecho administrativo sancionador, hasta el punto de descartar toda la sanción por hechos en los que no se observe una conducta dolosa o culposa.

Defendida por la doctrina en su día una suerte de responsabilidad objetiva y hasta la inversión de la carga de la prueba de la culpa, esta aparece hoy totalmente descartada por la jurisprudencia por contraria al derecho de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 CE. Así, "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia"( STS (sección 2ª) de 5 de noviembre de 1998 (rec. 4971/1992)). Es decir, "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad"( STS (sección 2ª) de 10 de julio de 2007 (rec. 306/2002)). El reconocimiento se encuentra actualmente positivizado en el artículo 53.2.b) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, al explicitar, para los procedimientos de naturaleza sancionadora, el derecho "a la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario".

La consolidación del principio de culpabilidad como factor esencial es fruto de la progresiva incorporación, con matices, de los principios que rigen el proceso penal en el ámbito administrativo sancionador. Como señala la STC 246/1991, de 19 de diciembre, en su FJ 2 "[...] si bien es cierto que este Tribunal Constitucional ha declarado reiteradamente que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado ( STC 18/1987 por todas), no lo es menos que también hemos aludido a la cautela con la que conviene operar cuando de trasladar garantías constitucionales extraídas del orden penal al derecho administrativo sancionador se trata. Esta operación no puede hacerse de forma automática, porque la aplicación de dichas garantías al procedimiento administrativo sólo es posible en la medida en que resulten compatibles con su naturaleza ( STC 22/1990 )".

El principio, estrechamente ligado al de personalidad de las sanciones ínsito en el artículo 25.1 CE, que implica que solo se puede responder penalmente por los actos propios pero no por los ajenos ( STC 131/1987, de 20 de julio, FJ 6), es un "principio estructural básico tanto del Derecho penal como del Derecho administrativo sancionador, en virtud del cual queda proscrita la imposición de sanciones sin atender a la conducta del sancionado"( STC 76/1990, de 26 de abril, FFJJ 4 y 5) ya que "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere [...] certeza del juicio de culpabilidad [...], de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción"(FJ 8).

Ya no basta, por tanto, una mera contravención de la norma mediante la constatación de una conducta típica y antijurídica para que al sujeto le sea imponible la sanción que la norma prevé como consecuencia, sino que, además, el mismo debe comportarse de forma culpable.

La STC 164/2005, de 20 de junio, apreció vulneración de la presunción de inocencia en un supuesto de no ingreso de cuotas tributarias advirtiendo que "cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".En esta línea, la sección 2ª de la Sala Tercera viene a afirmar sin ambages, en los supuestos de infracción por no ingreso de la cuota tributaria, que no es bastante con explicar y probar la comisión de la conducta típica, sino que es necesario acreditar y motivar la concurrencia de culpabilidad (entre otras, STS 1316/2020, de 15 de octubre (rec. 4328/2018)).

La STS de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016) permite sintetizar el criterio jurisprudencial existente en el ámbito tributario en los siguientes términos:

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

Y añade la STS de 23 de mayo de 2023 (rec. 5250/2021), sobre el particular relativo a la exención de responsabilidad por amparo en una interpretación razonable de la norma ex artículo 179.2.d) LGT que "debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad".Como razona la STS de 29 de octubre de 2024 (rec. 1695/2024): "Esta causa de exclusión de la culpabilidad del artículo 179.2.d) LGT tiene singular relevancia en el orden sancionador tributario, en tanto sirve de contención para mitigar los riesgos de una conexión automática entre la infracción de los deberes fiscales, sustantivos o formales, y su castigo mediante la imposición de sanciones, pero no agota, así lo hemos dicho, el amplio campo de la exclusión del elemento subjetivo de las infracciones, sino solo en determinadas circunstancias.

Debe recordarse a tal efecto, de una parte, que la ley confía, en casi todos los tributos y, desde luego, en los que son cabecera del sistema fiscal, la autoliquidación del obligado tributario como modo natural, casi universal, de gestión y pago de aquellos; de otra parte, que la norma sancionadora tributaria es, por lo común, una norma en blanco, lo que significa que la integración y plena comprensión del tipo infractor requiere el complemento de una norma a la que la primera se remite y sin el cual quedaría vacía de contenido. Si la norma sancionadora suele presentar, por lo general, y aunque solo fuera por su simplicidad, unos perfiles más o menos claros e inteligibles, no sucede siempre lo mismo con la norma fiscal tipificadora de derechos y obligaciones fiscales, tanto materiales como formales, incluidas en disposiciones a menudo reglamentarias, en continua variación y con enunciados confusos o abiertos a exégesis diferentes, incluso antagónicas.

Ello sucede con el añadido -agravatorio- de que es el obligado al pago del impuesto de que se trate quien debe, en su declaración, que es un acto de voluntad y de reconocimiento, optar por una de las posibles interpretaciones que, a menudo, ofrecen las normas reguladoras de los tributos, bajo la amenaza de incurrir en responsabilidad en caso de discrepancia de la Administración con esa alternativa.

Para evitar que la mera discordia de la Administración con el ciudadano en cómo se debe interpretar una disposición normativa sea zanjada mediante el uso abusivo de la potestad sancionadora, la ley excluye el caso de quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, dentro de tal hipótesis - "...entre otros supuestos"- el de quien se ampare en una interpretación razonable de las normas. La condición de razonable de una interpretación es, a su vez, un concepto jurídico indeterminado y, por ello mismo, de problemática indagación, ya que de ella depende, lo hemos señalado ya, que una acción u omisión en el cumplimiento de los deberes tributarios sea culpable o no lo sea [...]".

Esta última sentencia fija como doctrina casacional que "1. La falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende, en el impuesto sobre sociedades, no siempre conduce a calificar la conducta del contribuyente como culpable a efectos sancionadores, como tampoco nos llevará a una calificación de signo inverso. Esto es, cuando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, será necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE - y, además, la motive, en los términos derivados de nuestra abundante doctrina al respecto.

2. Al margen de esa exigencia de prueba de la culpabilidad y de su adecuada motivación -que en este caso es preciso dar por satisfecha- no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT en aquellos casos, como el presente, en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente".

En el presente caso, el acuerdo sancionador impugnado impuso a la recurrente una sanción por una infracción leve por no ingresar la deuda tributaria del artículo 191 LGT.

La conducta típica fue descrita del siguiente modo: "Tal y como se desarrolla en el acta de la que trae causa el presente expediente sancionador, el obligado tributario ha dejado de ingresar un importe de 34.225,78 euros en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018, como consecuencia de la acreditación improcedente de gastos por un importe de 136.903,12 € en la cuenta 67800002 Gastos excepcionales condonación deudas, en la que recoge pérdidas causadas por saldos incobrables con entidades vinculadas, no siendo deducibles al no cumplir los requisitos establecidos para su deducibilidad conforme al artículo 13.1 de la LIS ".

A continuación, la resolución motivó extensamente la culpabilidad mostrando énfasis en la ausencia de razonabilidad de la interpretación de la norma: "[...] en el presente caso, el obligado tributario presentó una autoliquidación complementaria en la que se incluyen ventas ocultas por importe de 126.800 euros, puestos de manifiesto en un procedimiento de comprobación previo relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, procediendo además a eliminar las bases negativas declaradas que habían sido consideradas como inexistentes en aquel procedimiento previo. Sin embargo, en esta autoliquidación complementaria neutraliza esos ingresos no declarados con la inclusión del gasto por pérdidas incobrables de créditos concedidos a entidades vinculadas, que no figuraba en su autoliquidación inicial, y que de acuerdo con el artículo 13.1 de la LIS , no cumple los requisitos establecidos para su deducibilidad, sin que el obligado tributario haya ofrecido ninguna explicación razonable de su criterio aplicativo frente a la claridad y contundencia de la norma.

Cabe reiterar que su primera interpretación y aplicación de la norma por el obligado tributario fue no incorporar dicho gasto, modificada en el momento de presentar la autoliquidación complementaria con el evidente efecto de que la regularización de las ventas en B puestas de manifiesto por la inspección no se trasladara a un ingreso equivalente de cuotas tributarias.

Queda patente, por tanto, la culpabilidad del obligado tributario, que se aprecia con claridad en su comportamiento puesto que ha presentado declaración incorrecta del Impuesto sobre Sociedades del período 2018, pretendiendo deducirse un gasto por deterioro de crédito con entidades vinculadas sin cumplir los requisitos establecidos en el artículo 13.1 de la LIS , con el ánimo de rebajarse la deuda que le provocaría la declaración complementaria presentada, como consecuencia del reconocimiento de un incremento de ventas ocultas descubierto por la Inspección, por lo que ha incumplido la normativa vigente, y con ello ha dejado de ingresar la deuda tributaria correcta, causando un detrimento económico al Erario Público, siendo las normas claras y sin dar lugar a interpretación razonable.

Es decir, su conducta no está motivada por una deficiencia o falta de claridad en las normas tributarias que justifiquen una divergencia de criterio razonable, puesto que las entidades afectadas, tanto Nación Cuatro Caminos SL como Nación Grill SL, están vinculadas con el obligado tributario conforme al artículo 18 de la LIS , al pertenecer el 100% de las participaciones a D. Teofilo ( NUM004), que es el administrador y titular del 100% de las participaciones de CONCEPTOS DE RESTAURACIÓN NACIÓN SL, y no se ha probado la excepción recogida en el artículo 13.1.2º de la LIS para acogerse a la deducción de la pérdida por deterioro del crédito, puesto que no consta ni declaración de concurso ni apertura de la fase de liquidación, y el obligado pretendía deducirse este gasto para compensar a sabiendas el detrimento que le suponía el presentar la declaración complementaria en la que se reconocían las ventas ocultas descubiertas por la Inspección, es decir, se aprecia, a todas luces, una actuación culpable en el cumplimiento de sus deberes fiscales, apreciándose con su conducta un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma, no apreciándose laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales.

La infracción cometida no reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, que daría lugar a la exclusión de responsabilidad. En nuestro caso el supuesto error no podría en absoluto calificarse de invencible, pues quien se sabe y conoce sujeto pasivo de un tributo debe estar al tanto de las normas de rango legal que regulan los deberes que posee respecto del mismo. Por tanto, se califica de culpable la conducta del obligado porque estando obligado a conocer y aplicar la norma, no lo hizo.

No cabe duda de que el obligado tributario está obligado a conocer sus obligaciones fiscales, y especialmente la obligación de presentar una declaración completa y veraz del IS, dada su condición de contribuyente y empresario con conocimiento suficiente de las obligaciones fiscales que le incumben y, sobre todo, del deber de tributar, por lo que su incumplimiento no puede ampararse, ni en la ignorancia, ni en un error en su interpretación, siendo voluntario el quebrantamiento de la normativa que le era de aplicación y que tenía la obligación de no infringir.

Por otro lado, no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT . En el presente expediente, es clara e inequívoca la vulneración de la obligación que incumbe a todo sujeto pasivo a liquidar y declarar correctamente las rentas conforme a su naturaleza y con arreglo a los supuestos de hecho recogidos en la normativa aplicable, por lo que esta Dependencia entiende probada la culpabilidad del sujeto infractor, confirmando la propuesta de imposición de sanción".

Es decir, no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del obligado tributario, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta: habiéndose presentado una previa declaración por el IS de 2018 en que no se había contabilizado el gasto excepcional por deterioro de crédito con entidades vinculadas, presentó una autoliquidación complementaria en que se recogió la deducción del mencionado gasto, a sabiendas de que no cumplía los requisitos previstos en el artículo 13.1 LIS para que la misma surtiera efecto. Y lo hizo con el objetivo de compensar las ventas ocultas que habían sido descubiertas por la inspección al comprobar los ejercicios precedentes y verse obligado a eliminar, en el ejercicio 2018, las bases imponibles negativas pendientes de aplicación. De esta suerte, se conectan los hechos con la intencionalidad de la conducta, de modo que el acuerdo sancionador describe el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho a efectos de establecer su culpabilidad.

Esgrime el recurrente que resulta aplicable la exención de responsabilidad del artículo 179.2.d) LGT por haberse "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma [...]".Y lo hace insistiendo en la confianza legítima que, a su juicio, había generado la conducta de la Administración en la previa inspección.

Sin embargo, ya se afirmó en el fundamento de derecho tercero que el silencio de la Administración sobre la supuesta operación de minoración de saldo deudor a una entidad vinculada en el previo ejercicio 2017 no constituye un acto suficientemente concluyente a efectos de generar al obligado tributario la legítima expectativa de considerar deducible el gasto, cuando ni siquiera se había analizado la aplicabilidad del artículo 13.1 LIS. Con mayor motivo, dicho silencio tampoco puede amparar cualquier interpretación razonable de la norma sobre la que la AEAT no se pronunció, teniendo en cuenta que, de modo manifiesto, no se cumplen los requisitos que indubitadamente exige el mencionado precepto para la deducción, relativos a hallarse las sociedades en situación de concurso y haberse producido la apertura de la fase de liquidación por el juez mercantil.

Por tanto, el motivo debe ser igualmente desestimado.

SEXTO.- El derecho a no autoincriminarse.Como último motivo de impugnación, aduce la parte actora, en conexión con la incongruencia omisiva de la resolución del TEAR, la vulneración del derecho a no incriminarse por basarse el acuerdo sancionador en documentación aportada coactivamente en el procedimiento inspector, con infracción del artículo 24.2 CE.

En el procedimiento liquidatorio, la AEAT tiene la potestad de reclamar, bajo la coacción que supone la amenaza de sanción del artículo 203 LGT, los documentos precisos para materializarla; resultando el sujeto pasivo obligado a prestar la colaboración requerida ( artículo 142 LGT y, con carácter general, artículo 29 LGT en relación a las obligaciones formales). La problemática planteada es si la documentación así obtenida puede utilizarse no solo para liquidar, sino también para sancionar a posteriori.

Basa su argumentación en la doctrina contenida en la STS de 23 de julio de 2020 (rec. 1993/2019), según la cual:

"[...] el estatuto del acusado se configura desde que la acusación se dirige contra una persona concreta. A este respecto, es inequívoca la jurisprudencia constitucional que, en línea con la interpretación que el Tribunal de Estrasburgo ha venido efectuando del artículo 6 CEDH , establece que el derecho a no autoincriminarse " presupone que las autoridades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante métodos coercitivos o de presión en contra de la voluntad de la 'persona acusada'. Proporcionando al acusado protección contra la coacción indebida ejercida por las autoridades, estas inmunidades contribuyen a evitar errores judiciales y asegurar los fines del artículo 6' ( STEDH de 3 de mayo de 2001, caso J.B. c. Suiza , § 64; en el mismo sentido, SSTEDH de 8 de febrero de 1996, caso John Murray c. Reino Unido , § 45 ; de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido , § 68 ; de 20 de octubre de 1997, caso Serves c. Francia , § 46 ; de 21 de diciembre de 2000, caso Heaney y McGuinness c. Irlanda , § 40 ; de 21 de diciembre de 2000, caso Quinn c. Irlanda, § 40 ; de 8 de abril de 2004, caso Weh c. Austria , § 39)" ( STC 54/2015, de 16 de marzo , FJ 7, entre otras muchas; el énfasis es nuestro).

Y, a este respecto, ha considerado específicamente nuestro Tribunal Constitucional que a los efectos del art. 24.2 CE debe considerarse también como imputado al "imputado material", esto es, a "toda persona a quien se atribuya, más o menos fundadamente, un acto punible" ( SSTC 44/1985, de 22 de marzo, FJ 3 ; 135/1989, de 19 de julio, FJ 3 ; 186/1990, de 15 de noviembre, FJ 5 ; 41/1998, de 24 de febrero, FJ 27 ; 14/1999, de 22 de febrero , FJ 6; y ATC 396/1997, de 3 de diciembre , FJ 5).

3. Ahora bien, de acuerdo con el Tribunal Europeo de Derechos Humanos el derecho a no autoincriminarse es un derecho que puede manifestarse de dos formas distintas, en función de las circunstancias concurrentes: de una parte, puede manifestarse como el derecho de todo imputado en un procedimiento punitivo ("acusado en materia penal") a no aportar si no lo desea información autoincriminatoria que le reclame el poder público (entre otras, en este sentido, SSTEDH de 25 de febrero de 1993, asunto Funke c. Francia ; de 21 de diciembre de 2000, asunto Heaney y McGuinness c. Irlanda ; y de 3 de mayo de 2001, asunto J. B. c. Suiza ); y, de otra parte, puede concretarse en el derecho de toda persona a que la información que se ha visto obligada o inducida a aportar al poder público sin su consentimiento en el curso de cualquier procedimiento no se emplee para fundamentar ulteriormente contra ella una condena penal o una sanción administrativa ( SSTEDH de 17 de diciembre de 1996, asunto Saunders c. Reino Unido ; de 19 de septiembre de 2000, asunto I.J.L., G.M.R , y A.K.P. c. Reino Unido; o, en fin, de 27 de abril de 2004, asunto Kansal c. Reino Unido ).

A esta segunda manifestación del derecho a no autoincriminarse se ha referido nuestro Tribunal Constitucional en la STC 54/2015, de 16 de marzo , que resuelve un recurso de amparo interpuesto en materia específicamente tributaria. En el FJ 7 de ese pronunciamiento señala, expresamente, lo que sigue: " En relación a la garantía de no autoincriminación en el ámbito tributario, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha pronunciado, entre otras, en las Sentencias de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido , y de 19 de septiembre de 2000, caso I.J.L. y otros c. Reino Unido , donde advierte que, si de acuerdo con la legislación aplicable la declaración ha sido obtenida bajo medios coactivos, esta información no puede ser alegada como prueba en el posterior juicio de la persona interesada, aunque tales declaraciones se hayan realizado antes de ser acusado " (el énfasis es nuestro)".

Como desarrolla la STSJ de Castilla la Mancha (sección 2ª) de 30 de junio de 2022 (rec. 449/2020), cuyo contenido es citado por la STSJ de Cataluña (sección 1ª) de 13 de septiembre de 2022 (rec. 3400/2020) o las SSTSJ de Asturias (sección 2ª) de 13 de noviembre de 2023 (recs. 1087/2023 y 1090/2023):

"[...] Así pues , lo que el Tribunal Supremo está dejando claro es que el interesado no puede negarse a aportar documentación en el procedimiento inspector, a la vista del deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Pero también que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional y TEDH, hay que plantear si la documentación así obtenida puede ser utilizada en un ulterior procedimiento sancionador .

b) El concepto de "aportación coactiva".

A juicio de la Sala, toda la documentación cuya aportación reclama la Administración en un procedimiento de gestión o de inspección, y que el interesado aporta, es una documentación obtenida coactivamente. En efecto, el art. 29.1.f de la LGT establece explícitamente como obligación tributaria la de " aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido". La letra g), por su parte, establece " La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas". Otros artículos recuerdan esta obligación para el procedimiento de comprobación limitada (art. 138.2) o inspección (art. 142.3). Y, de hecho, desde la misma comunicación de inicio de actuaciones, de 3 de julio de 2014, se indicó al interesado que le incumbía la obligación de aportación.

Por su parte, el art. 203.1 LGT , en sus apartados a y b, tipifica como infracción el no facilitar el examen de documentos y cualquier dato con trascendencia tributaria o el no atender a un requerimiento.

De modo que, si hay una obligación de aportación, y la falta de aportación puede ser sancionada, es claro que todo requerimiento se está haciendo bajo la amenaza (explícita o implícita) de sanción y, por tanto, su obtención es coactiva.

c)La prohibición de utilización de los documentos en un ulterior procedimiento sancionador no afecta a todos los documentos obtenidos en el procedimiento de liquidación.

A nuestro juicio, la prohibición de utilización en un ulterior procedimiento sancionador no se extiende a todos los documentos obtenidos coactivamente en el proceso de gestión o inspección.

Por supuesto, en primer lugar, no se extiende a los obtenidos de terceros, pues en tal caso no está comprometido el derecho a no autoincriminarse; según la STC 110/1984 , ni siquiera se extiende a los obtenidos del sujeto pasivo pero que podrían haber sido obtenidos con total seguridad de un tercero, como una entidad bancaria.

En segundo lugar, tampoco se extiende a los libros de contabilidad, registros fiscales, facturas y otros documentos, en su caso, de confección y llevanza obligatoria por ley (véase el art. 29.2.d y e LGT ), aunque la Administración los haya recabado del sujeto pasivo bajo amenaza de sanción.

Por el contrario, no podrá utilizar para sancionar manifestaciones del sujeto pasivo o bien documentos diferentes de los que hemos señalado, que se le haya compelido a aportar en el procedimiento inspector bajo amenaza implícita o explícita de sanción.

Que lo anterior es así lo deducimos de lo siguiente. Aunque, como ya vimos, es indudable que la doctrina del TEDH prohíbe la utilización a efectos sancionadores de la documentación obtenida del sujeto pasivo en la forma indicada, es lo cierto que el TEDH realiza ciertas matizaciones que es preciso tener presente. En efecto, en la STEDH Saunders contra Reino Unido (parágrafo 69) el Tribunal declaró que el derecho a no incriminarse uno mismo primariamente se refiere al derecho a permanecer en silencio, y que, según es comúnmente entendido en los países del Convenio, no se extiende al uso en asunto criminal de material que aunque pueda haber sido obtenido del acusado coactivamente, tiene una "existencia independiente de la voluntad del inculpado", tales como, entre otros, documentos obtenidos en virtud de un mandato, o bien las muestras de aliento, sangre, orina o tejidos corporales. Por el contrario, en el caso JB contra Suiza el Tribunal Europeo se refería a la compulsión que se había hecho sobre el interesado para aportar documentos relativos a las sociedades en las que había invertido dinero y para que declarara la fuente de sus ingresos; pues bien, en relación con estos requerimientos, el Tribunal indicó (parágrafo 68) que ese tipo de información difiere de los "datos que existen con independencia de la voluntad de la persona afectada", como eran los evocados por el Tribunal en el asunto Saunders y, por lo tanto, tales documentos no se podían obtener recurriendo a medios coercitivos o contrarios a la voluntad de esa persona y usar luego para sancionar.

Aunque hay que admitir que los términos utilizados por el TEDH (como el de "documentos obtenidos en virtud de un mandato" o el de "elementos con existencia independiente de la voluntad del inculpado") presentan un indudable halo de incertidumbre, creemos que, no obstante, nos permiten distinguir, como hemos dicho antes, entre documentos de llevanza obligatoria en virtud de normas mercantiles y fiscales ajenas por completo al ámbito de lo sancionador, y que como tales, no dependen de la voluntad del sujeto, sino de la obligación legal, y aquellos otros documentos (y por supuesto declaraciones de conocimiento) que dependen de la voluntad del sujeto, como en el caso JB contra Suiza eran los documentos relativos a sociedades y declaraciones sobre las fuentes de sus ingresos.

En un sentido aproximado, cuando el TEDH declaró vulnerado el derecho en el caso Funke contra Francia, se refería no a documentos contables obligatorios de los que se conoce su existencia, sino a " determinadas pruebas que presumían que existían pero de las que no tenían certeza" (parágrafo 44), esto es, a documentos ajenos a los obligatorios que podían existir o no y que en suma eran pruebas inculpatorias que se quería que aportase el propio investigado (en este caso las autoridades francesas habían reclamado extractos bancarios, un plan de ahorro y documentación relativa a la financiación de un apartamento, todo ello en relación con bancos situados en el extranjero).

Todas estas ideas engarzan con la que luce en la STC 76/1990 , cuando se indica que " la Sala parte en su razonamiento de una equívoca comprensión de lo que supone la aportación de documentos contables en el art. 83.3 f) de la LGT . Los documentos contables son elementos acreditativos de la situación económica y financiera del contribuyente; situación que es preciso exhibir para hacer posible el cumplimiento de la obligación tributaria y su posterior inspección, sin que pueda considerarse la aportación o exhibición de esos documentos contables como una colaboración equiparable a la "declaración" comprendida en el ámbito de los derechos proclamados en los arts. 17.3 y 24.2 de la Constitución . Del mismo modo que el deber del ciudadano de tolerar que se le someta a una especial modalidad de pericia técnica verbi gratia, el llamado control de alcoholemia) no puede considerarse contrario al derecho a no declarar contra sí mismo y al de no declararse culpable ( SSTC 103/1985 , 145/1987 , 22/1988 , entre otras muchas), cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad. Se impone aquí de nuevo la prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo, como es, en este caso, el de gestión tributaria. Desde esta perspectiva, tiene razón el Abogado del Estado cuando resalta que el citado art. 83.3 f) no es, en realidad, más que una garantía del cumplimiento de los deberes formales de los sujetos pasivos que se enuncian en el art. 35.2 de la propia LGT : llevar y conservar los libros de contabilidad, registro y demás documentos que en cada caso se establezca..."

d) La falta de aportación por el interesado de documentos, sea de un tipo, sea del otro, puede interpretarse como ausencia de los mismos y extraerse las consecuencias correspondientes sin que ello suponga necesariamente vulnerar el derecho a guardar silencio.

Si la Administración, con los datos de que dispone (obtenidos de terceros o bien documentos obligatorios del inspeccionado) ha generado una prueba suficiente de infracción fiscal, y, requerido el interesado para que aporte documentos que expliquen determinados extremos, no los aporta, es posible, simplemente, entender que no se ha desvirtuado el conjunto probatorio aportado por la Administración, sin que suponga vulneración del derecho a guardar silencio. Como dice la sentencia del TEDH de 8 de febrero de 1996 (Murray contra Reino Unido ), aunque una condena no puede basarse exclusivamente en el silencio del inculpado, " es evidente para el Tribunal que esas prohibiciones no pueden y no deberían impedir tener en cuenta el silencio del interesado, en situaciones que requieren seguramente una explicación por su parte, para apreciar la fuerza de persuasión de los elementos de cargo". Con esto queremos significar que en muchas ocasiones en las que la Administración reclama documentación extracontable lo que está haciendo, más que buscar una prueba incriminatoria, es dar al interesado la oportunidad de exculparse frente a una apariencia indiciaria de infracción que ya se deriva de los documentos que la Administración ha obtenido lícitamente (de terceros, documentación contable, etc). Si nada aporta, entender que no hay una contraprueba puede facilitar la admisión de las pruebas de cargo recogidas por la Administración sin que ello implique utilizar el silencio en contra del imputado. Obviamente, cualquier acusado es libre de dar una explicación alternativa, pero, si no la da, el constatar que no hay versiones alternativas no significa utilizar su silencio en su contra.

e) Si el interesado imputa a la Administración que ha utilizado documentación obtenida bajo amenaza de sanción de la que no debe utilizarse en el procedimiento sancionador (según lo que hemos dicho hasta ahora), debe de exponer con claridad ante el tribunal cuál es esa documentación en concreto y qué relevancia se le ha dado en el procedimiento sancionador.

Como indica la STC 68/2006 , " Como hemos señalado, a juicio del recurrente en amparo, la vulneración del derecho a no autoincriminarse se habría producido, en esencia, porque, no habiéndosele informado de su derecho a no declarar contra sí mismo desde el inicio del procedimiento inspector que se siguió en relación con él, la documentación que proporcionó bajo coacción en el curso de dicho procedimiento fue empleada finalmente para condenarle por la comisión de varios delitos contra la hacienda pública. Ya en este punto es de señalar, como con acierto advierte el Abogado del Estado, que el recurrente no ha mencionado concretamente las "admoniciones, requerimientos y advertencias" que le dirigió la Inspección, ni cuáles fueron los documentos que ante tales intimaciones entregaron, ni por consecuencia, en qué medida esos documentos que aportó coaccionado pudieron tener razonablemente alguna virtualidad para su condena. Resulta, pues, así, que el demandante no ha atendido la carga que sobre él pesa y que va referida no sólo a abrir la vía para que este Tribunal pueda pronunciarse sobre las vulneraciones de la Constitución alegadas, sino también, y esto es lo que ahora importa, a "proporcionar la fundamentación fáctica y jurídica que razonablemente quepa esperar, y que se integra en el deber de colaborar con la justicia del Tribunal Constitucional, sin que le corresponda a éste reconstruir de oficio las demandas" ( STC 91/2000, de 30 de marzo , FJ 9)"".

Consta en el expediente que la Administración requirió al obligado tributario, bajo la amenaza explícita de sanción, para que aportase "documentación que justifique los gastos excepcionales condonación de deudas que figura en la cuenta 67800002 por un importe de 136.903,12 euros" (documento 35 del expediente). El requerimiento fue atendido por este último explicando que "La cuenta contable 67800002, recoge en el ejercicio 2018 las pérdidas causadas por los saldos incobrables de clientes de Conceptos Restauración. En concreto los clientes Nación Grill, S.L. con CIF B27.761.659 por importe de 47.320,84 € y de Nación Cuatro Caminos, S.L. con CIF B27798727 por importe de 89.582,28 €. Se adjuntan los mayores del ejercicio 2018 de estos dos clientes" (documento 42). Es decir, lo único que hizo la recurrente fue aportar documentación de llevanza obligatoria pues, como prevé el artículo 29.2 d) LGT, "[...] En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones por medios telemáticos deberán conservar copia de los programas, ficheros y archivos generados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas".

De conformidad con la jurisprudencia expuesta, la prohibición de utilización en un ulterior procedimiento sancionador de la documentación obtenida coactivamente no se extiende a la que el recurrente estuviere obligado a llevar con independencia de la existencia del procedimiento sancionador. Por tanto, no existe vulneración del derecho a no declarar contra sí mismo y de confesarse culpable ex artículo 24.2 CE.

Por todos los motivos expuestos, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

SÉPTIMO.- Costas procesales.De conformidad con el artículo 139.1 LJCA procede imponer las costas la parte actora por haberse desestimado la demanda, con el límite de 1.500 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.- Iterprocedimental.

1) La AEAT tramitó un procedimiento inspector de carácter general en relación al IS 2015 a 2017 e IVA del 1T de 2015 al 4T de 2018. El mismo concluyó mediante acta de conformidad de 16 de julio de 2020 en que se fijó que la base imponible del IS de la sociedad recurrente debía incrementarse en determinadas cuantías para los ejercicios 2015, 2016 y 2017. A los efectos del presente procedimiento, interesa destacar los siguientes hechos recogidos en el acta:

" La sociedad CONCEPTOS ejerce la actividad de hostelería realizando sus funciones como entidad franquiciadora de un conjunto de sociedades (12 ó 13 en funcionamiento), todas ellas controladas, como socio principal y administrador, por la persona de Teofilo.

Esta actividad ejercida como franquiciadora suponía que las entidades franquiciadas, para el ejercicio de su actividad hostelera, se proveían exclusivamente de los productos suministrados por CONCEPTOS, a la cual deberían satisfacer también ciertas cantidades en concepto de royalties.

La mayor parte de estas empresas ejercen la actividad de hostelería de venta al público de productos tales como pizza, pasta y ensaladas, salvo dos de ellas que realizan una actividad relacionada con la propiedad de bienes inmuebles: DIRECCION000 y NEOBATERY, SL.

La totalidad de las sociedades franquiciadas dedicadas a la hostelería acumulan durante los años de comprobación inspectora, abultados patrimonios netos negativos (hasta más de 700.000 € en 2018).

Asimismo, todas estas sociedades mantienen durante todos los ejercicios mencionados considerables saldos que, como clientes, mantienen sin pagar a la sociedad franquiciadora: con un mínimo de más de 650.000 € en 2015 y saldos superiores a los 760.000 € en los años restantes.

No obstante, los saldos que CONCEPTOS mantiene con sus proveedores (todos ellos ajenos en la administración y propiedad a este grupo de empresas) es considerablemente inferior (con un mínimo de unos 114.000 € en 2015 y un máximo de algo más de 142.000 € en 2018), procediendo estos saldos de las últimas facturas del año expedidas por el proveedor, tal y como se ha comprobado.

Se han detectado en la contabilidad del obligado tributario importantes saldos en las cuentas contables denominadas "Cuenta Corriente con Socios y Administradores" (cta. 55100000) y "Partidas Pendientes" (cta. 55500000), tal y como se ha puesto de manifiesto en los puntos 5 y 6 de la pasada diligencia de 9 de junio. No se han aportado documentos o alegaciones que justifiquen estos saldos.

Por otra parte, de los extractos de los movimientos de las cuentas bancarias se han puesto de relieve importantes ingresos en efectivo, cuyos importes se relacionan en el punto 4 de la diligencia de 9 de junio pasado, acerca de los cuales tampoco se han aportado ningún justificante.

3.2. Los hechos anteriores han puesto de relieve numerosas incongruencias en los registros y declaraciones del Impuesto presentados por el obligado tributario: todas las sociedades franquiciadas por el obligado tributario y contraladas por la misma persona presentan una situación de quiebra técnica difícil de sostener en el tiempo; las sociedades franquiciadas, clientes del obligado tributario, no le pagan a este los servicios y suministros que necesitan para su actividad; sin embargo, el obligado tributario sí que cumple con el pago de estos suministros a los proveedores externos al grupo; este descuadre aparentemente se cubre con aportaciones del socio sin liquidar y especialmente con aportaciones en efectivo no justificadas.

3.3. Ante estos hechos, el representante del obligado tributario ha reconocido que los ingresos en efectivo ingresados en las cuentas corrientes de la empresa provienen de las ventas no declaradas por el obligado tributario [...]"

2) El 10 de agosto de 2020 la parte recurrente presentó una autoliquidación complementaria del IS 2018 al efecto de eliminar las bases imponibles negativas pendientes de aplicación como consecuencia de la previa regularización.

3) El 10 de febrero de 2021 se notificó a la recurrente el inicio de actuaciones inspectoras en relación conel IS 2018 e IVA 2019. Las mismas concluyeron mediante acta de disconformidad de 10 de marzo de 2022, acordando practicar liquidación por una deuda total de 37.903,88 euros. La Administración no consideró deducible, al amparo del artículo 13 LIS, la partida de gastos excepcionales por condonación de deudas como consecuencia de créditos incobrables que ostentaba frente a las entidades vinculadas NACIÓN GRILL S.L y NACIÓN CUATRO CAMINOS S.L.

4) El 2 de diciembre de 2022 se notificó al recurrente la resolución del procedimiento sancionador, imponiéndole una multa de 17.112,89 euros a consecuencia de dejar de ingresar la deuda tributaria por aplicación del artículo 191 LGT.

SEGUNDO.- Posición de las partes.Alegó la parte recurrente la disconformidad a Derecho de la resolución recurrida alegando: 1) Vulneración de la doctrina de los actos propios por considerar no deducible la pérdida por deterioro dotado por derechos de crédito que el sujeto pasivo ostenta frente a Nación Cuatro Caminos S.L. y Nación Grill S.L., por ser entidades vinculadas y no cumplir con los requisitos del artículo 13.1 LIS y, sin embargo, no reprochar que, en el seno de la inspección practicada en los ejercicios de 2015 a 2017, hubiere minorado el saldo acreedor que CONCEPTOS ostentaba frente a NACIÓN GRILL S.L. por importe de 104.302 euros en el ejercicio 2017; 2) Improcedencia del ajuste unilateral de la AEAT, por entender que la operación no se trata de una pérdida por deterioro de créditos incobrables, sino de un resultado extraordinario por regularización de saldos existentes con entidades vinculadas. Explica la recurrente que la operación es consecuencia de hacer frente a gastos correspondientes a las sociedades vinculadas, generándole un gasto que, a su vez, es contabilizado como ingreso extraordinario por las vinculadas; lo que enlaza con la falta de llamamiento de las entidades vinculadas al procedimiento inspector; 3) Falta de acreditación de la culpabilidad en el expediente inspector; 4) Incongruencia omisiva del TEAR por no pronunciarse sobre la alegación al respecto de no poder tener en cuenta en el procedimiento sancionador la documentación aportada por la recurrente en el procedimiento inspector, con vulneración del derecho a no autoincriminarse.

Mediante decreto de 7 de octubre de 2010 se declaró la pérdida del trámite de contestación a la demanda.

TERCERO.- Confianza legítima.Ya nos hemos pronunciado en otras ocasiones sobre el alcance que el citado principio tiene en el ámbito tributario tomando como necesario punto de partida la STS de 13 de junio de 2018 (rec. 2800/2017). Aun referido a un supuesto sobre tributación por IAJD de oficinas de farmacia, señalábamos en nuestra sentencia de 19 de marzo de 2025 (rec. 15357/2024):

"[...] En ella ( STS de 13 de junio de 2018 ) se trataba de determinar si el principio de protección de la confianza legítima imposibilita a una Administración que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones -por considerar que no estaba sujeta a exacción-, reclamarles el pago en relación con periodos tributarios en los que aún no había prescrito su derecho a hacerlo. Aunque el TS advierte que es imposible responder a esta cuestión de forma absoluta, pues su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso, en su sentencia nos deja unas pautas que nos ayudarán a encontrar solución a las diferentes situaciones que se nos pueden presentar; pautas que extrae a su vez de una sentencia anterior del mismo tribunal, de 22 de junio de 2016 (recurso de casación número 2218/2015 ).

El TS destaca el deber de comportamiento que recae sobre la Administración de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprendan de esos propios actos. Pero considera que la exigencia de este deber requiere la concurrencia de las siguientes circunstancias:

"1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder".

Se trata, en consecuencia, de un principio de origen jurisprudencial que, como también sostiene el TS, debe ser examinado desde el casuismo de cada decisión".

Como concluye la citada STS de 13 de junio de 2018:

"[...]el auto de admisión nos exige que determinemos si el principio de protección de la confianza legítima de tan continua cita imposibilita a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo.

Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente".

La aplicación de la anterior doctrina al presente caso no permite advertir la existencia de actos concluyentes de la AEAT con la potencialidad de generar en el obligado tributario la legítima expectativa de no sujeción de los gastos no contabilizados.

Entiende la recurrente que, al haber estado sometida a una inspección de carácter general por el IS relativo a los ejercicios 2015 a 2017, y no haber dicho nada la AEAT sobre una concreta operación que ni siquiera llega a identificar o explicar con precisión -"en el ejercicio 2017, la aquí reclamante minoró el saldo deudor de su vinculada NACIÓN GRILL, S.L. en 104.302 euros de saldo acreedor que ostentaba frente a la misma"-, se genera en ella la legítima expectativa de deducción, en el ejercicio 2018, del gasto extraordinario por condonación de deudas a NACIÓN GRILL S.L. y NACIÓN CUATRO CAMINOS S.L. por importe total de 136.903,12 euros, por aplicación del artículo 13.1 LIS.

Al efecto resulta de interés transcribir los antecedentes del acuerdo de liquidación del IS de 2018:

"1.- El obligado fue objeto de un procedimiento inspector por el Impuesto de Sociedades por los ejercicios 2015 a 2017 que concluyó en un acta A01 NUM002 que figura en el expediente, del que resulta para el ejercicio 2018 un incremento por ventas no declaradas por un importe de 126.800,00 € y bases imponibles a compensar en periodos futuros de 0 €.

2.- Con fecha 10/08/2020 el sujeto pasivo presenta autoliquidación complementaria, eliminando las bases imponibles negativas pendientes de aplicación, pero reduce el resultado contable inicialmente declarado al introducir un gasto excepcional que da lugar a la compensación del incremento por ventas no declaradas resultantes del acta anteriormente mencionada.

Las compensaciones de ambas partidas (136.903,12- 126.800,00=10.103,12€ Gastos Excepcionales - Incremento por ventas ocultas) son reflejadas por el sujeto pasivo en el IS 2018 bajo la rúbrica de Otros Resultados, casilla 295, reflejando un importe neto. En la declaración inicial se consigna un importe de 78.962,12(casilla 295 del impuesto) mientras que en la autoliquidación complementaria el importe es de 68.859,00€ (casilla 295).

3.- Por lo que la inspección mediante comunicación de inicio de actuaciones y en concreto mediante comunicación genérica de 10 de febrero de 2021 requiere, al obligado, información de los conceptos contabilizados en la cuenta 67800002 Gastos excepcionales condonación deudas por un importe de 136.903,12 €.

El obligado a través de registro NUM003(04/03/2021) expone, en resumen:

Dicha cuenta recoge las pérdidas causadas por saldos incobrables de clientes. En concreto de Nación Grill (B27761659) por un importe de 47.320,84 € y Nación Cuatro Caminos SL (B27798727) por un importe de 89.582,28 €.

Aportando como justificantes, entre otros, para "Nación Cuatro Caminos" modelo 036 de baja de la actividad y la resolución del contrato y para "Nación Grill SL" modelo 036 de baja censal. Aludiendo a los artículos 13.1 a) LIS Plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación, a la NRVC 9ª aptdo 2.1.3 Deterioro del valor del Plan General Contable por circunstancias que pueden venir de insolvencias del deudor y al art. 11.3 LIS para determinar la deducibilidad fiscal. Alegando el cierre de ambos negocios y el transcurso del tiempo como los motivos por los que no se presenta demanda judicial".

Es decir, no fue hasta la autoliquidación complementaria del IS de 2018, presentada tras la conclusión del previo procedimiento inspector, cuando la sociedad recurrente introdujo ex novoun gasto extraordinario por importe de 136.903,12 euros que no había computado con anterioridad, con el objeto de compensar la eliminación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación que se había producido a consecuencia de la anterior inspección. Fue dicha introducción la que motivó el requerimiento de información por parte de la Administración, que fue respondido por la sociedad aludiendo, por vez primera, al artículo 13.1 a) LIS para justificar su deducibilidad. Al contrario, no se tiene constancia de las circunstancias que habrían justificado la operación de minoración del saldo deudor por importe de 104.302 euros, las razones por las que la Administración se habría dejado de pronunciar, o si la misma había sido tratada como un supuesto de deducción por aplicación del mencionado precepto.

Por tanto, debemos concluir que la actuación silente de la Administración sobre una operación de minoración de saldo deudor a una entidad vinculada en un ejercicio sujeto a un procedimiento inspector, sin haberse analizado una posible deducibilidad del artículo 13.1 LIS, no constituye un acto suficientemente concluyente susceptible de generar al obligado tributario la legítima expectativa de considerar deducible, como pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, los gastos excepcionales por condonación de deudas a entidades vinculadas computados en un ejercicio posterior que no había sido objeto de investigación.

La anterior conclusión se refuerza a la vista de que ni en el ejercicio 2017 ni en el ejercicio 2018 el recurrente prueba la concurrencia de los requisitos exigidos por el mencionado precepto para que la deducción opere. Particularmente, el referido en el artículo 13.2.a) 2º LIS, en virtud del cual "No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos: 2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal";faltando toda acreditación de situación concursal de las entidades vinculadas. Y es que, incluso en el supuesto de que la AEAT hubiere permitido mediante su silencio la deducibilidad del gasto -lo que no se acredita-, ni el principio de confianza legítima ni el de seguridad jurídica legitiman, según la jurisprudencia citada, "que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

CUARTO.- Sobre la naturaleza del ajuste. Llamamiento a terceros interesados.Como siguiente motivo de impugnación, advierte la parte recurrente que no resulta correcta la calificación llevada a cabo por la AEAT basada en la no consideración como deducible de pérdidas por créditos pendientes de cobro con entidades vinculadas. Aduce que "la operación llevada a cabo por la aquí recurrente y que la AEAT regulariza, no se trata de una pérdida por deterioro de créditos incobrables, sino, en puridad, de un resultado extraordinario por la regularización de saldos existentes con entidades vinculadas; todo ello como consecuencia de hacer frente la aquí recurrente a gastos correspondientes a otras dos sociedades (NACION GRILL, S.L. y NACION CUATRO CAMINOS, S.L.).

Esta operación, que genera en sede de la aquí reclamante un gasto, es contabilizada por éstas últimas como ingreso extraordinario, sometido a tributación al formar parte de la base imponible del IS, siendo así que la AEAT, a la hora de llevar a cabo la regularización, no inicia ningún procedimiento en sede de las entidades "vinculadas", atendiendo a la regularización bilateral íntegra, que implica principios tan básicos como evitar el enriquecimiento injusto de la Administración o el de buena fe, que debe imperar en toda actuación administrativa".

Cita, al efecto, la doctrina contenida en la STS de 13 de noviembre de 2019 (rec. 1675/2018), según la cual: "cuando en el curso de un procedimiento se llegue a la conclusión de la existencia de terceros interesados cuya situación fiscal puede ser afectada como consecuencia del resultado de las actuaciones en marcha, como ocurre en el caso de tributos en los que exista un deber legal de repercusión, la regularización ha de ser integra, lo que exige que la Administración les llame al procedimiento, o al menos acredite la inexistencia de la repercusión o ingreso por el tercero de la cantidad repercutida, carga que le corresponde, y además a la que tiene fácil acceso.

Principio general que no es sino aplicación del general de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución y que evita además el enriquecimiento injusto por parte de la Administración".

La misma sienta como doctrina casacional que: "el principio de seguridad jurídica, en los expedientes en los que se cuestiona la realidad de operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación, que en caso de aplicarse a otros sujetos pasivos intervinientes en la operación les generaría a aquellos un exceso de tributación susceptible de regularización, la Administración debe efectuar una regularización completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto de la Administración".

Según el acta de disconformidad, se pone de manifiesto la existencia de una operación entre sociedades vinculadas en virtud de la cual el obligado tributario había reducido su resultado contable en 136.903,12 euros, contabilizándolo como gastos excepcionales por condonación de deudas, con ocasión de pérdidas causadas por saldos incobrables de clientes. Y es que, a juicio de la Administración, las entidades vinculadas adquirían, como clientes del obligado tributario, los suministros que precisaban; obteniéndolos CONCEPTOS DE RESTAURACIÓN de proveedores terceros:

"Analizada la propuesta de liquidación incoada en el acta, se estima correcta la regularización practicada, no resultando deducible la pérdida por deterioro dotado por derechos de crédito que ostenta el sujeto pasivo frente a NACIÓN CUATRO CAMINOS SL y NACIÓN GRILL SL, por ser entidades vinculadas con el obligado tributario y no cumplir los requisitos establecidos legalmente en el artículo 13.1 de la LIS .

En el presente caso, el obligado tributario había reducido el resultado contable del ejercicio 2018 en el importe de 136.903,12 € procedente de la cuenta 67800002 Gastos excepcionales condonación deudas. Dicha cuenta recoge las pérdidas causadas por saldos incobrables de clientes: en concreto de Nación Grill (B27761659) por un importe de 47.320,84 € y Nación Cuatro Caminos SL (B27798727) por un importe de 89.582,28 €".

Con cita de los artículos 13 y 18 LIS, expresó lo siguiente:

"Es un texto absolutamente claro, que no deja lugar a ninguna interpretación. En el presente caso, no existe duda alguna de que las entidades afectadas son vinculadas, y no se ha probado la excepción recogida en la Ley para acogerse a la deducción de la pérdida por deterioro del crédito, puesto que no consta ni declaración de concurso ni apertura de la fase de liquidación. Dicha cuestión se corrobora con el escrito del obligado tributario aportado en el curso del procedimiento cuando manifiesta que no se han realizado acciones dirigidas al cobro efectivo de los créditos que pudieran acreditar la imposibilidad del cobro mediante una demanda judicial.

En relación con lo anterior, reiteramos que corresponde al obligado en todo caso probar aquellos hechos constitutivos del derecho que quiera hacer valer, conforme al artículo 105.1 de la LGT que establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

A mayor abundamiento, tal y como menciona la SAN de 30 de abril de 2007 , "el significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, sino que por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido".

Es evidente que la carga de la prueba recae sobre el obligado tributario y que, en este caso, además, al referirse los créditos a empresas vinculadas, la prueba debe ser especialmente fehaciente porque, en otro caso, se estaría abriendo la puerta a que las empresas vinculadas manipulen sus cobros y pagos con el objeto de reducir su tributación.

El obligado tributario aporta determinada documentación que no desvirtúa la liquidación propuesta. Así, ninguno de los documentos aportados prueba la controvertida cuestión, alguno de los cuales ya constaba en el expediente electrónico, por lo que ya habían sido tenidos en cuenta a la hora de incoar la propuesta de liquidación: la declaración del IS de NACIÓN GRILL SL, el extracto de la cuenta 67800002, documento privado firmado y sin firmar de condonación de deuda a NACIÓN GRILL por importe de 55.070,84 € (47.320,84 € por facturas de arrendamiento, royalties, ...). En relación con dicha documentación, cabe indicar que, en todo caso, no ha aportado el obligado tributario ningún justificante ni certificado que acredite la insolvencia judicialmente declarada exigida en el artículo 13.2º de la LIS para acogerse a la deducibilidad perseguida en el presente caso de entidades vinculadas.

Al margen de que los documentos aportados no acreditan que la pérdida contabilizada sea deducible, el documento de condonación de la deuda parece haber sido creado "ad hoc", siendo un documento privado en el que firma D. Teofilo como representante de ambas entidades, aportando dos veces el mismo documento firmado y sin firmar, y, en todo caso, cabe matizar que la supuesta condonación de la deuda no generaría un gasto que tuviese al condición de deducible en caso alguno (al tratarse de una liberalidad).

En definitiva, resulta absolutamente claro, de acuerdo con el precepto transcrito, artículo 13 LIS , que el deterioro dotado por un importe de 136.903,12 € no resulta deducible. Por ello debe incrementarse la base imponible declarada en ese importe, estimándose correctos los fundamentos jurídicos aplicados, así como los cálculos realizados, por los que nos remitimos en este punto al contenido del Acta incoada, no habiéndose desvirtuado la liquidación propuesta con las alegaciones formuladas".

En el presente caso, no acredita la actora la concurrencia del presupuesto nuclear que justifica la aplicación de la jurisprudencia citada, consistente en que se cuestione "la realidad de operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación",sino que tan solo se rechaza la deducibilidad de un gasto cuya realidad no se discute. Tampoco prueba la actora que "en caso de aplicarse a otros sujetos pasivos intervinientes en la operación les generaría a aquellos un exceso de tributación susceptible de regularización".Se limita a afirmar que se habría producido en las sociedades vinculadas un "ingreso extraordinario", pero no explicita en modo alguno cómo la consideración como no deducible del gasto generaría en dichas sociedades un exceso de tributación susceptible de ser regularizado. En línea con lo manifestado por el TEAR en su resolución, no se advierte que la regularización produzca un resultado contrapuesto en el seno de las distintas entidades, sino que el examen se sitúa en un plano diferente, limitándose a constatar si el gasto generado por la pérdida del derecho a cobrar las cantidades adeudadas por entidades vinculadas reúne los requisitos del artículo 13.1 LIS para ser fiscalmente deducible. Por tanto, el motivo se desestima.

QUINTO.- Sobre el acuerdo sancionador. Motivación de la culpabilidad.El principio de culpabilidad aparece hoy consagrado como elemento necesario para apreciar la responsabilidad derivada del ilícito en el derecho administrativo sancionador, hasta el punto de descartar toda la sanción por hechos en los que no se observe una conducta dolosa o culposa.

Defendida por la doctrina en su día una suerte de responsabilidad objetiva y hasta la inversión de la carga de la prueba de la culpa, esta aparece hoy totalmente descartada por la jurisprudencia por contraria al derecho de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 CE. Así, "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia"( STS (sección 2ª) de 5 de noviembre de 1998 (rec. 4971/1992)). Es decir, "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad"( STS (sección 2ª) de 10 de julio de 2007 (rec. 306/2002)). El reconocimiento se encuentra actualmente positivizado en el artículo 53.2.b) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, al explicitar, para los procedimientos de naturaleza sancionadora, el derecho "a la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario".

La consolidación del principio de culpabilidad como factor esencial es fruto de la progresiva incorporación, con matices, de los principios que rigen el proceso penal en el ámbito administrativo sancionador. Como señala la STC 246/1991, de 19 de diciembre, en su FJ 2 "[...] si bien es cierto que este Tribunal Constitucional ha declarado reiteradamente que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado ( STC 18/1987 por todas), no lo es menos que también hemos aludido a la cautela con la que conviene operar cuando de trasladar garantías constitucionales extraídas del orden penal al derecho administrativo sancionador se trata. Esta operación no puede hacerse de forma automática, porque la aplicación de dichas garantías al procedimiento administrativo sólo es posible en la medida en que resulten compatibles con su naturaleza ( STC 22/1990 )".

El principio, estrechamente ligado al de personalidad de las sanciones ínsito en el artículo 25.1 CE, que implica que solo se puede responder penalmente por los actos propios pero no por los ajenos ( STC 131/1987, de 20 de julio, FJ 6), es un "principio estructural básico tanto del Derecho penal como del Derecho administrativo sancionador, en virtud del cual queda proscrita la imposición de sanciones sin atender a la conducta del sancionado"( STC 76/1990, de 26 de abril, FFJJ 4 y 5) ya que "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere [...] certeza del juicio de culpabilidad [...], de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción"(FJ 8).

Ya no basta, por tanto, una mera contravención de la norma mediante la constatación de una conducta típica y antijurídica para que al sujeto le sea imponible la sanción que la norma prevé como consecuencia, sino que, además, el mismo debe comportarse de forma culpable.

La STC 164/2005, de 20 de junio, apreció vulneración de la presunción de inocencia en un supuesto de no ingreso de cuotas tributarias advirtiendo que "cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".En esta línea, la sección 2ª de la Sala Tercera viene a afirmar sin ambages, en los supuestos de infracción por no ingreso de la cuota tributaria, que no es bastante con explicar y probar la comisión de la conducta típica, sino que es necesario acreditar y motivar la concurrencia de culpabilidad (entre otras, STS 1316/2020, de 15 de octubre (rec. 4328/2018)).

La STS de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016) permite sintetizar el criterio jurisprudencial existente en el ámbito tributario en los siguientes términos:

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

Y añade la STS de 23 de mayo de 2023 (rec. 5250/2021), sobre el particular relativo a la exención de responsabilidad por amparo en una interpretación razonable de la norma ex artículo 179.2.d) LGT que "debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad".Como razona la STS de 29 de octubre de 2024 (rec. 1695/2024): "Esta causa de exclusión de la culpabilidad del artículo 179.2.d) LGT tiene singular relevancia en el orden sancionador tributario, en tanto sirve de contención para mitigar los riesgos de una conexión automática entre la infracción de los deberes fiscales, sustantivos o formales, y su castigo mediante la imposición de sanciones, pero no agota, así lo hemos dicho, el amplio campo de la exclusión del elemento subjetivo de las infracciones, sino solo en determinadas circunstancias.

Debe recordarse a tal efecto, de una parte, que la ley confía, en casi todos los tributos y, desde luego, en los que son cabecera del sistema fiscal, la autoliquidación del obligado tributario como modo natural, casi universal, de gestión y pago de aquellos; de otra parte, que la norma sancionadora tributaria es, por lo común, una norma en blanco, lo que significa que la integración y plena comprensión del tipo infractor requiere el complemento de una norma a la que la primera se remite y sin el cual quedaría vacía de contenido. Si la norma sancionadora suele presentar, por lo general, y aunque solo fuera por su simplicidad, unos perfiles más o menos claros e inteligibles, no sucede siempre lo mismo con la norma fiscal tipificadora de derechos y obligaciones fiscales, tanto materiales como formales, incluidas en disposiciones a menudo reglamentarias, en continua variación y con enunciados confusos o abiertos a exégesis diferentes, incluso antagónicas.

Ello sucede con el añadido -agravatorio- de que es el obligado al pago del impuesto de que se trate quien debe, en su declaración, que es un acto de voluntad y de reconocimiento, optar por una de las posibles interpretaciones que, a menudo, ofrecen las normas reguladoras de los tributos, bajo la amenaza de incurrir en responsabilidad en caso de discrepancia de la Administración con esa alternativa.

Para evitar que la mera discordia de la Administración con el ciudadano en cómo se debe interpretar una disposición normativa sea zanjada mediante el uso abusivo de la potestad sancionadora, la ley excluye el caso de quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, dentro de tal hipótesis - "...entre otros supuestos"- el de quien se ampare en una interpretación razonable de las normas. La condición de razonable de una interpretación es, a su vez, un concepto jurídico indeterminado y, por ello mismo, de problemática indagación, ya que de ella depende, lo hemos señalado ya, que una acción u omisión en el cumplimiento de los deberes tributarios sea culpable o no lo sea [...]".

Esta última sentencia fija como doctrina casacional que "1. La falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende, en el impuesto sobre sociedades, no siempre conduce a calificar la conducta del contribuyente como culpable a efectos sancionadores, como tampoco nos llevará a una calificación de signo inverso. Esto es, cuando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, será necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE - y, además, la motive, en los términos derivados de nuestra abundante doctrina al respecto.

2. Al margen de esa exigencia de prueba de la culpabilidad y de su adecuada motivación -que en este caso es preciso dar por satisfecha- no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT en aquellos casos, como el presente, en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente".

En el presente caso, el acuerdo sancionador impugnado impuso a la recurrente una sanción por una infracción leve por no ingresar la deuda tributaria del artículo 191 LGT.

La conducta típica fue descrita del siguiente modo: "Tal y como se desarrolla en el acta de la que trae causa el presente expediente sancionador, el obligado tributario ha dejado de ingresar un importe de 34.225,78 euros en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018, como consecuencia de la acreditación improcedente de gastos por un importe de 136.903,12 € en la cuenta 67800002 Gastos excepcionales condonación deudas, en la que recoge pérdidas causadas por saldos incobrables con entidades vinculadas, no siendo deducibles al no cumplir los requisitos establecidos para su deducibilidad conforme al artículo 13.1 de la LIS ".

A continuación, la resolución motivó extensamente la culpabilidad mostrando énfasis en la ausencia de razonabilidad de la interpretación de la norma: "[...] en el presente caso, el obligado tributario presentó una autoliquidación complementaria en la que se incluyen ventas ocultas por importe de 126.800 euros, puestos de manifiesto en un procedimiento de comprobación previo relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, procediendo además a eliminar las bases negativas declaradas que habían sido consideradas como inexistentes en aquel procedimiento previo. Sin embargo, en esta autoliquidación complementaria neutraliza esos ingresos no declarados con la inclusión del gasto por pérdidas incobrables de créditos concedidos a entidades vinculadas, que no figuraba en su autoliquidación inicial, y que de acuerdo con el artículo 13.1 de la LIS , no cumple los requisitos establecidos para su deducibilidad, sin que el obligado tributario haya ofrecido ninguna explicación razonable de su criterio aplicativo frente a la claridad y contundencia de la norma.

Cabe reiterar que su primera interpretación y aplicación de la norma por el obligado tributario fue no incorporar dicho gasto, modificada en el momento de presentar la autoliquidación complementaria con el evidente efecto de que la regularización de las ventas en B puestas de manifiesto por la inspección no se trasladara a un ingreso equivalente de cuotas tributarias.

Queda patente, por tanto, la culpabilidad del obligado tributario, que se aprecia con claridad en su comportamiento puesto que ha presentado declaración incorrecta del Impuesto sobre Sociedades del período 2018, pretendiendo deducirse un gasto por deterioro de crédito con entidades vinculadas sin cumplir los requisitos establecidos en el artículo 13.1 de la LIS , con el ánimo de rebajarse la deuda que le provocaría la declaración complementaria presentada, como consecuencia del reconocimiento de un incremento de ventas ocultas descubierto por la Inspección, por lo que ha incumplido la normativa vigente, y con ello ha dejado de ingresar la deuda tributaria correcta, causando un detrimento económico al Erario Público, siendo las normas claras y sin dar lugar a interpretación razonable.

Es decir, su conducta no está motivada por una deficiencia o falta de claridad en las normas tributarias que justifiquen una divergencia de criterio razonable, puesto que las entidades afectadas, tanto Nación Cuatro Caminos SL como Nación Grill SL, están vinculadas con el obligado tributario conforme al artículo 18 de la LIS , al pertenecer el 100% de las participaciones a D. Teofilo ( NUM004), que es el administrador y titular del 100% de las participaciones de CONCEPTOS DE RESTAURACIÓN NACIÓN SL, y no se ha probado la excepción recogida en el artículo 13.1.2º de la LIS para acogerse a la deducción de la pérdida por deterioro del crédito, puesto que no consta ni declaración de concurso ni apertura de la fase de liquidación, y el obligado pretendía deducirse este gasto para compensar a sabiendas el detrimento que le suponía el presentar la declaración complementaria en la que se reconocían las ventas ocultas descubiertas por la Inspección, es decir, se aprecia, a todas luces, una actuación culpable en el cumplimiento de sus deberes fiscales, apreciándose con su conducta un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma, no apreciándose laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales.

La infracción cometida no reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, que daría lugar a la exclusión de responsabilidad. En nuestro caso el supuesto error no podría en absoluto calificarse de invencible, pues quien se sabe y conoce sujeto pasivo de un tributo debe estar al tanto de las normas de rango legal que regulan los deberes que posee respecto del mismo. Por tanto, se califica de culpable la conducta del obligado porque estando obligado a conocer y aplicar la norma, no lo hizo.

No cabe duda de que el obligado tributario está obligado a conocer sus obligaciones fiscales, y especialmente la obligación de presentar una declaración completa y veraz del IS, dada su condición de contribuyente y empresario con conocimiento suficiente de las obligaciones fiscales que le incumben y, sobre todo, del deber de tributar, por lo que su incumplimiento no puede ampararse, ni en la ignorancia, ni en un error en su interpretación, siendo voluntario el quebrantamiento de la normativa que le era de aplicación y que tenía la obligación de no infringir.

Por otro lado, no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT . En el presente expediente, es clara e inequívoca la vulneración de la obligación que incumbe a todo sujeto pasivo a liquidar y declarar correctamente las rentas conforme a su naturaleza y con arreglo a los supuestos de hecho recogidos en la normativa aplicable, por lo que esta Dependencia entiende probada la culpabilidad del sujeto infractor, confirmando la propuesta de imposición de sanción".

Es decir, no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del obligado tributario, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta: habiéndose presentado una previa declaración por el IS de 2018 en que no se había contabilizado el gasto excepcional por deterioro de crédito con entidades vinculadas, presentó una autoliquidación complementaria en que se recogió la deducción del mencionado gasto, a sabiendas de que no cumplía los requisitos previstos en el artículo 13.1 LIS para que la misma surtiera efecto. Y lo hizo con el objetivo de compensar las ventas ocultas que habían sido descubiertas por la inspección al comprobar los ejercicios precedentes y verse obligado a eliminar, en el ejercicio 2018, las bases imponibles negativas pendientes de aplicación. De esta suerte, se conectan los hechos con la intencionalidad de la conducta, de modo que el acuerdo sancionador describe el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho a efectos de establecer su culpabilidad.

Esgrime el recurrente que resulta aplicable la exención de responsabilidad del artículo 179.2.d) LGT por haberse "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma [...]".Y lo hace insistiendo en la confianza legítima que, a su juicio, había generado la conducta de la Administración en la previa inspección.

Sin embargo, ya se afirmó en el fundamento de derecho tercero que el silencio de la Administración sobre la supuesta operación de minoración de saldo deudor a una entidad vinculada en el previo ejercicio 2017 no constituye un acto suficientemente concluyente a efectos de generar al obligado tributario la legítima expectativa de considerar deducible el gasto, cuando ni siquiera se había analizado la aplicabilidad del artículo 13.1 LIS. Con mayor motivo, dicho silencio tampoco puede amparar cualquier interpretación razonable de la norma sobre la que la AEAT no se pronunció, teniendo en cuenta que, de modo manifiesto, no se cumplen los requisitos que indubitadamente exige el mencionado precepto para la deducción, relativos a hallarse las sociedades en situación de concurso y haberse producido la apertura de la fase de liquidación por el juez mercantil.

Por tanto, el motivo debe ser igualmente desestimado.

SEXTO.- El derecho a no autoincriminarse.Como último motivo de impugnación, aduce la parte actora, en conexión con la incongruencia omisiva de la resolución del TEAR, la vulneración del derecho a no incriminarse por basarse el acuerdo sancionador en documentación aportada coactivamente en el procedimiento inspector, con infracción del artículo 24.2 CE.

En el procedimiento liquidatorio, la AEAT tiene la potestad de reclamar, bajo la coacción que supone la amenaza de sanción del artículo 203 LGT, los documentos precisos para materializarla; resultando el sujeto pasivo obligado a prestar la colaboración requerida ( artículo 142 LGT y, con carácter general, artículo 29 LGT en relación a las obligaciones formales). La problemática planteada es si la documentación así obtenida puede utilizarse no solo para liquidar, sino también para sancionar a posteriori.

Basa su argumentación en la doctrina contenida en la STS de 23 de julio de 2020 (rec. 1993/2019), según la cual:

"[...] el estatuto del acusado se configura desde que la acusación se dirige contra una persona concreta. A este respecto, es inequívoca la jurisprudencia constitucional que, en línea con la interpretación que el Tribunal de Estrasburgo ha venido efectuando del artículo 6 CEDH , establece que el derecho a no autoincriminarse " presupone que las autoridades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante métodos coercitivos o de presión en contra de la voluntad de la 'persona acusada'. Proporcionando al acusado protección contra la coacción indebida ejercida por las autoridades, estas inmunidades contribuyen a evitar errores judiciales y asegurar los fines del artículo 6' ( STEDH de 3 de mayo de 2001, caso J.B. c. Suiza , § 64; en el mismo sentido, SSTEDH de 8 de febrero de 1996, caso John Murray c. Reino Unido , § 45 ; de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido , § 68 ; de 20 de octubre de 1997, caso Serves c. Francia , § 46 ; de 21 de diciembre de 2000, caso Heaney y McGuinness c. Irlanda , § 40 ; de 21 de diciembre de 2000, caso Quinn c. Irlanda, § 40 ; de 8 de abril de 2004, caso Weh c. Austria , § 39)" ( STC 54/2015, de 16 de marzo , FJ 7, entre otras muchas; el énfasis es nuestro).

Y, a este respecto, ha considerado específicamente nuestro Tribunal Constitucional que a los efectos del art. 24.2 CE debe considerarse también como imputado al "imputado material", esto es, a "toda persona a quien se atribuya, más o menos fundadamente, un acto punible" ( SSTC 44/1985, de 22 de marzo, FJ 3 ; 135/1989, de 19 de julio, FJ 3 ; 186/1990, de 15 de noviembre, FJ 5 ; 41/1998, de 24 de febrero, FJ 27 ; 14/1999, de 22 de febrero , FJ 6; y ATC 396/1997, de 3 de diciembre , FJ 5).

3. Ahora bien, de acuerdo con el Tribunal Europeo de Derechos Humanos el derecho a no autoincriminarse es un derecho que puede manifestarse de dos formas distintas, en función de las circunstancias concurrentes: de una parte, puede manifestarse como el derecho de todo imputado en un procedimiento punitivo ("acusado en materia penal") a no aportar si no lo desea información autoincriminatoria que le reclame el poder público (entre otras, en este sentido, SSTEDH de 25 de febrero de 1993, asunto Funke c. Francia ; de 21 de diciembre de 2000, asunto Heaney y McGuinness c. Irlanda ; y de 3 de mayo de 2001, asunto J. B. c. Suiza ); y, de otra parte, puede concretarse en el derecho de toda persona a que la información que se ha visto obligada o inducida a aportar al poder público sin su consentimiento en el curso de cualquier procedimiento no se emplee para fundamentar ulteriormente contra ella una condena penal o una sanción administrativa ( SSTEDH de 17 de diciembre de 1996, asunto Saunders c. Reino Unido ; de 19 de septiembre de 2000, asunto I.J.L., G.M.R , y A.K.P. c. Reino Unido; o, en fin, de 27 de abril de 2004, asunto Kansal c. Reino Unido ).

A esta segunda manifestación del derecho a no autoincriminarse se ha referido nuestro Tribunal Constitucional en la STC 54/2015, de 16 de marzo , que resuelve un recurso de amparo interpuesto en materia específicamente tributaria. En el FJ 7 de ese pronunciamiento señala, expresamente, lo que sigue: " En relación a la garantía de no autoincriminación en el ámbito tributario, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha pronunciado, entre otras, en las Sentencias de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido , y de 19 de septiembre de 2000, caso I.J.L. y otros c. Reino Unido , donde advierte que, si de acuerdo con la legislación aplicable la declaración ha sido obtenida bajo medios coactivos, esta información no puede ser alegada como prueba en el posterior juicio de la persona interesada, aunque tales declaraciones se hayan realizado antes de ser acusado " (el énfasis es nuestro)".

Como desarrolla la STSJ de Castilla la Mancha (sección 2ª) de 30 de junio de 2022 (rec. 449/2020), cuyo contenido es citado por la STSJ de Cataluña (sección 1ª) de 13 de septiembre de 2022 (rec. 3400/2020) o las SSTSJ de Asturias (sección 2ª) de 13 de noviembre de 2023 (recs. 1087/2023 y 1090/2023):

"[...] Así pues , lo que el Tribunal Supremo está dejando claro es que el interesado no puede negarse a aportar documentación en el procedimiento inspector, a la vista del deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Pero también que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional y TEDH, hay que plantear si la documentación así obtenida puede ser utilizada en un ulterior procedimiento sancionador .

b) El concepto de "aportación coactiva".

A juicio de la Sala, toda la documentación cuya aportación reclama la Administración en un procedimiento de gestión o de inspección, y que el interesado aporta, es una documentación obtenida coactivamente. En efecto, el art. 29.1.f de la LGT establece explícitamente como obligación tributaria la de " aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido". La letra g), por su parte, establece " La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas". Otros artículos recuerdan esta obligación para el procedimiento de comprobación limitada (art. 138.2) o inspección (art. 142.3). Y, de hecho, desde la misma comunicación de inicio de actuaciones, de 3 de julio de 2014, se indicó al interesado que le incumbía la obligación de aportación.

Por su parte, el art. 203.1 LGT , en sus apartados a y b, tipifica como infracción el no facilitar el examen de documentos y cualquier dato con trascendencia tributaria o el no atender a un requerimiento.

De modo que, si hay una obligación de aportación, y la falta de aportación puede ser sancionada, es claro que todo requerimiento se está haciendo bajo la amenaza (explícita o implícita) de sanción y, por tanto, su obtención es coactiva.

c)La prohibición de utilización de los documentos en un ulterior procedimiento sancionador no afecta a todos los documentos obtenidos en el procedimiento de liquidación.

A nuestro juicio, la prohibición de utilización en un ulterior procedimiento sancionador no se extiende a todos los documentos obtenidos coactivamente en el proceso de gestión o inspección.

Por supuesto, en primer lugar, no se extiende a los obtenidos de terceros, pues en tal caso no está comprometido el derecho a no autoincriminarse; según la STC 110/1984 , ni siquiera se extiende a los obtenidos del sujeto pasivo pero que podrían haber sido obtenidos con total seguridad de un tercero, como una entidad bancaria.

En segundo lugar, tampoco se extiende a los libros de contabilidad, registros fiscales, facturas y otros documentos, en su caso, de confección y llevanza obligatoria por ley (véase el art. 29.2.d y e LGT ), aunque la Administración los haya recabado del sujeto pasivo bajo amenaza de sanción.

Por el contrario, no podrá utilizar para sancionar manifestaciones del sujeto pasivo o bien documentos diferentes de los que hemos señalado, que se le haya compelido a aportar en el procedimiento inspector bajo amenaza implícita o explícita de sanción.

Que lo anterior es así lo deducimos de lo siguiente. Aunque, como ya vimos, es indudable que la doctrina del TEDH prohíbe la utilización a efectos sancionadores de la documentación obtenida del sujeto pasivo en la forma indicada, es lo cierto que el TEDH realiza ciertas matizaciones que es preciso tener presente. En efecto, en la STEDH Saunders contra Reino Unido (parágrafo 69) el Tribunal declaró que el derecho a no incriminarse uno mismo primariamente se refiere al derecho a permanecer en silencio, y que, según es comúnmente entendido en los países del Convenio, no se extiende al uso en asunto criminal de material que aunque pueda haber sido obtenido del acusado coactivamente, tiene una "existencia independiente de la voluntad del inculpado", tales como, entre otros, documentos obtenidos en virtud de un mandato, o bien las muestras de aliento, sangre, orina o tejidos corporales. Por el contrario, en el caso JB contra Suiza el Tribunal Europeo se refería a la compulsión que se había hecho sobre el interesado para aportar documentos relativos a las sociedades en las que había invertido dinero y para que declarara la fuente de sus ingresos; pues bien, en relación con estos requerimientos, el Tribunal indicó (parágrafo 68) que ese tipo de información difiere de los "datos que existen con independencia de la voluntad de la persona afectada", como eran los evocados por el Tribunal en el asunto Saunders y, por lo tanto, tales documentos no se podían obtener recurriendo a medios coercitivos o contrarios a la voluntad de esa persona y usar luego para sancionar.

Aunque hay que admitir que los términos utilizados por el TEDH (como el de "documentos obtenidos en virtud de un mandato" o el de "elementos con existencia independiente de la voluntad del inculpado") presentan un indudable halo de incertidumbre, creemos que, no obstante, nos permiten distinguir, como hemos dicho antes, entre documentos de llevanza obligatoria en virtud de normas mercantiles y fiscales ajenas por completo al ámbito de lo sancionador, y que como tales, no dependen de la voluntad del sujeto, sino de la obligación legal, y aquellos otros documentos (y por supuesto declaraciones de conocimiento) que dependen de la voluntad del sujeto, como en el caso JB contra Suiza eran los documentos relativos a sociedades y declaraciones sobre las fuentes de sus ingresos.

En un sentido aproximado, cuando el TEDH declaró vulnerado el derecho en el caso Funke contra Francia, se refería no a documentos contables obligatorios de los que se conoce su existencia, sino a " determinadas pruebas que presumían que existían pero de las que no tenían certeza" (parágrafo 44), esto es, a documentos ajenos a los obligatorios que podían existir o no y que en suma eran pruebas inculpatorias que se quería que aportase el propio investigado (en este caso las autoridades francesas habían reclamado extractos bancarios, un plan de ahorro y documentación relativa a la financiación de un apartamento, todo ello en relación con bancos situados en el extranjero).

Todas estas ideas engarzan con la que luce en la STC 76/1990 , cuando se indica que " la Sala parte en su razonamiento de una equívoca comprensión de lo que supone la aportación de documentos contables en el art. 83.3 f) de la LGT . Los documentos contables son elementos acreditativos de la situación económica y financiera del contribuyente; situación que es preciso exhibir para hacer posible el cumplimiento de la obligación tributaria y su posterior inspección, sin que pueda considerarse la aportación o exhibición de esos documentos contables como una colaboración equiparable a la "declaración" comprendida en el ámbito de los derechos proclamados en los arts. 17.3 y 24.2 de la Constitución . Del mismo modo que el deber del ciudadano de tolerar que se le someta a una especial modalidad de pericia técnica verbi gratia, el llamado control de alcoholemia) no puede considerarse contrario al derecho a no declarar contra sí mismo y al de no declararse culpable ( SSTC 103/1985 , 145/1987 , 22/1988 , entre otras muchas), cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad. Se impone aquí de nuevo la prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo, como es, en este caso, el de gestión tributaria. Desde esta perspectiva, tiene razón el Abogado del Estado cuando resalta que el citado art. 83.3 f) no es, en realidad, más que una garantía del cumplimiento de los deberes formales de los sujetos pasivos que se enuncian en el art. 35.2 de la propia LGT : llevar y conservar los libros de contabilidad, registro y demás documentos que en cada caso se establezca..."

d) La falta de aportación por el interesado de documentos, sea de un tipo, sea del otro, puede interpretarse como ausencia de los mismos y extraerse las consecuencias correspondientes sin que ello suponga necesariamente vulnerar el derecho a guardar silencio.

Si la Administración, con los datos de que dispone (obtenidos de terceros o bien documentos obligatorios del inspeccionado) ha generado una prueba suficiente de infracción fiscal, y, requerido el interesado para que aporte documentos que expliquen determinados extremos, no los aporta, es posible, simplemente, entender que no se ha desvirtuado el conjunto probatorio aportado por la Administración, sin que suponga vulneración del derecho a guardar silencio. Como dice la sentencia del TEDH de 8 de febrero de 1996 (Murray contra Reino Unido ), aunque una condena no puede basarse exclusivamente en el silencio del inculpado, " es evidente para el Tribunal que esas prohibiciones no pueden y no deberían impedir tener en cuenta el silencio del interesado, en situaciones que requieren seguramente una explicación por su parte, para apreciar la fuerza de persuasión de los elementos de cargo". Con esto queremos significar que en muchas ocasiones en las que la Administración reclama documentación extracontable lo que está haciendo, más que buscar una prueba incriminatoria, es dar al interesado la oportunidad de exculparse frente a una apariencia indiciaria de infracción que ya se deriva de los documentos que la Administración ha obtenido lícitamente (de terceros, documentación contable, etc). Si nada aporta, entender que no hay una contraprueba puede facilitar la admisión de las pruebas de cargo recogidas por la Administración sin que ello implique utilizar el silencio en contra del imputado. Obviamente, cualquier acusado es libre de dar una explicación alternativa, pero, si no la da, el constatar que no hay versiones alternativas no significa utilizar su silencio en su contra.

e) Si el interesado imputa a la Administración que ha utilizado documentación obtenida bajo amenaza de sanción de la que no debe utilizarse en el procedimiento sancionador (según lo que hemos dicho hasta ahora), debe de exponer con claridad ante el tribunal cuál es esa documentación en concreto y qué relevancia se le ha dado en el procedimiento sancionador.

Como indica la STC 68/2006 , " Como hemos señalado, a juicio del recurrente en amparo, la vulneración del derecho a no autoincriminarse se habría producido, en esencia, porque, no habiéndosele informado de su derecho a no declarar contra sí mismo desde el inicio del procedimiento inspector que se siguió en relación con él, la documentación que proporcionó bajo coacción en el curso de dicho procedimiento fue empleada finalmente para condenarle por la comisión de varios delitos contra la hacienda pública. Ya en este punto es de señalar, como con acierto advierte el Abogado del Estado, que el recurrente no ha mencionado concretamente las "admoniciones, requerimientos y advertencias" que le dirigió la Inspección, ni cuáles fueron los documentos que ante tales intimaciones entregaron, ni por consecuencia, en qué medida esos documentos que aportó coaccionado pudieron tener razonablemente alguna virtualidad para su condena. Resulta, pues, así, que el demandante no ha atendido la carga que sobre él pesa y que va referida no sólo a abrir la vía para que este Tribunal pueda pronunciarse sobre las vulneraciones de la Constitución alegadas, sino también, y esto es lo que ahora importa, a "proporcionar la fundamentación fáctica y jurídica que razonablemente quepa esperar, y que se integra en el deber de colaborar con la justicia del Tribunal Constitucional, sin que le corresponda a éste reconstruir de oficio las demandas" ( STC 91/2000, de 30 de marzo , FJ 9)"".

Consta en el expediente que la Administración requirió al obligado tributario, bajo la amenaza explícita de sanción, para que aportase "documentación que justifique los gastos excepcionales condonación de deudas que figura en la cuenta 67800002 por un importe de 136.903,12 euros" (documento 35 del expediente). El requerimiento fue atendido por este último explicando que "La cuenta contable 67800002, recoge en el ejercicio 2018 las pérdidas causadas por los saldos incobrables de clientes de Conceptos Restauración. En concreto los clientes Nación Grill, S.L. con CIF B27.761.659 por importe de 47.320,84 € y de Nación Cuatro Caminos, S.L. con CIF B27798727 por importe de 89.582,28 €. Se adjuntan los mayores del ejercicio 2018 de estos dos clientes" (documento 42). Es decir, lo único que hizo la recurrente fue aportar documentación de llevanza obligatoria pues, como prevé el artículo 29.2 d) LGT, "[...] En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones por medios telemáticos deberán conservar copia de los programas, ficheros y archivos generados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas".

De conformidad con la jurisprudencia expuesta, la prohibición de utilización en un ulterior procedimiento sancionador de la documentación obtenida coactivamente no se extiende a la que el recurrente estuviere obligado a llevar con independencia de la existencia del procedimiento sancionador. Por tanto, no existe vulneración del derecho a no declarar contra sí mismo y de confesarse culpable ex artículo 24.2 CE.

Por todos los motivos expuestos, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

SÉPTIMO.- Costas procesales.De conformidad con el artículo 139.1 LJCA procede imponer las costas la parte actora por haberse desestimado la demanda, con el límite de 1.500 euros por todos los conceptos.