Sentencia Contencioso-Administrativo 335/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15904/2023 de 29 de abril del 2025

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada en fecha 10 de noviembre de 2023 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en las reclamaciones económico - administrativas NUM000; NUM001 interpuestas por CURROMAR FISHING SL contra el acuerdo dictado en fecha 18-03-2021 por la Dependencia Regional de Gestión practicando liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018, así como frente al acuerdo de imposición de sanción de fecha 20-05-2021; por cuantías a ingresar de 55.019,94 euros y 25.912,61 euros, respectivamente.

Se alega por la entidad demandante, como motivos de impugnación, la omisión de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y la vulneración del principio de buena administración.

A la vista del el expediente administrativo se constata que la entidad recurrente ha sido objeto de un procedimiento de inspección por este mismo concepto, pero referente a los ejercicios 2013 a 2016, procedimiento que finalizó con Acta de Conformidad firmada en fecha 17 de enero de 2019, con referencia NUM002.

Como consecuencia de dicha inspección, también fueron objeto de regularización las cuantías de las bases imponibles negativas declaradas a compensar, cuyos importes comprobados desglosó la inspección en la página 4 de su Acta de conformidad.

Si bien el ejercicio del Impuesto de Sociedades de 2017 no fue objeto de regularización, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada respecto del ejercicio 2018 que es objeto del presente recurso.

En dicho procedimiento no se admite la deducción por deterioro de activos que figura en la autoliquidación del Impuesto de Sociedades.

En relación con el principio de regularización íntegra procede traer a colación la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, 247/2023, de fecha 28 de febrero de 2023, dictada en sede del recurso 4598/2021, en cuyo fundamento de derecho quinto, recoge lo siguiente:

:"QUINTO.- Juicio de la Sala. El principio de regularización íntegra.

Conviene no perder de vista, en una primera aproximación a la naturaleza y justificación de este principio de regularización íntegra, que se trata de un principio general del Derecho tributario de configuración judicial, inspirado en principios constitucionales y legales, que toma como punto de partida la generalizada declaración de los tributos y su cuantificación por la vía de la autoliquidación, por la que la carga, virtualmente universal, de declarar el hecho imponible y cuantificar la deuda recae sobre el llamado por ley a satisfacerlos.

En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica.

Esa regularización, obviamente, puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate pero, en uno y otros casos, la finalidad última es dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización emprendida. Así, la idea misma de obligación conexa se encuentra recogida en la LGT (artículos 68 y 225, entre otros, tras la reforma operada por Ley 34/2015) como evidencia de que los tributos no son compartimentos estancos, ni en sí mismos considerados ni puestos en relación con otras figuras fiscales.

Es reiteradísima la jurisprudencia de este Tribunal Supremo construida en relación con este principio de regularización íntegra y su directa vinculación a principios sustantivos y procedimentales. Entre los primeros se encuentra concernido directamente el de justicia tributaria, atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica ( art. 31.1 CE) . Más específicamente, sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio de justicia. Entre los de orden procedimental, es de conectar este principio, obviamente, con los de eficacia y economía, en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales ( art. 103 CE) , que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más, así como el de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario ( art. 3.2 LGT) .

Si el indicado principio de regularización íntegra ha de ser tomado en consideración y aplicado de modo general por la Administración, que no es la dueña del procedimiento ni de los tributos, sino un mero servidor instrumental de uno y otros, incluso debiendo actuar de oficio para ello -estricto deber legal que no es frecuente observar-, con más razón se impone aquí el derecho de la recurrente, si se tiene en cuenta la extraordinaria simplicidad de los hechos acaecidos y la evidencia con que se ha producido una doble imposición.(...)" (sic) .

En aplicación de este criterio al caso que nos ocupa nos encontramos con que la entidad recurrente fue objeto de un procedimiento de inspección por idéntico concepto, pero referente a los ejercicios 2013 a 2016, el cual concluyó con acta de conformidad firmada en fecha 17 de enero de 2019, con referencia NUM002,

. Como consecuencia, las bases imponibles declaradas de los citados ejercicios fueron parcialmente regularizadas, y, del mismo modo, también fueron objeto de regularización las cuantías de las bases imponibles negativas declaradas a compensar, cuyos importes comprobados desglosó la inspección en la página 4 de su Acta.

Según los datos contenidos en el acta, la entidad recurrente tenía una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros al cierre del ejercicio de 2016 de -296.654,24€.

Por otra parte, según se desprende del modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades de 2017 la base imponible de este ejercicio es de -5.233,07€.

De ello se desprende que para el ejercicio 2018, Curromar Fishing tiene bases imponibles pendientes de compensación que ascienden a 301.887,31€.

El art. 59 de la Ley General Tributaria establece :1. Las deudas tributarias podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación o condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios previstos en las leyes.

2. El pago, la compensación, la deducción sobre transferencias o la condonación de la deuda tributaria tiene efectos liberatorios exclusivamente por el importe pagado, compensado, deducido o condonado.

En consecuencia, en aplicación del principio de regularización íntegra, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria ha de compensar la deuda tributaria determinada en el procedimiento de inspección del ejercicio 2018 con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de los ejercicios anteriores, para lo cual ha de realizar una regularización íntegra y determinar la cuantía de las bases imponibles negativas a compensar en el ejercicio 2018 , de ahí que acojamos este motivo de impugnación.

SEGUNDO.- Procede entrar a examinar la alegación contenida la demanda rectora relativa a la incongruencia omisiva en la que incurre la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia al no pronunciarse sobre la sanción impuesta por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria .

A fin de ilustrar el debate, conviene traer a colación la doctrina que sobre esta cuestión ha sentado el Tribunal Constitucional, entre otras muchas, en la sentencia 09-03-2009, nº. 61/2009, BOE 91/2009, de 14 de abril de 2009, rec. 685/2006.

Tal y como explicita el fundamento de derecho primero de la Sentencia, el objeto de dicho recurso de amparo, consiste en la impugnación de las resoluciones judiciales a las que el recurrente imputa la vulneración de su derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión ( art. 24.1 CE EDL 1978/3879 ) al no responder a lo planteado en la demanda contencioso -administrativa y desestimar el recurso con una motivación arbitraria y no fundada en Derecho, sin entrar a resolver el fondo de las cuestiones planteadas incurriendo con ello en incongruencia omisiva.

En el fundamento de derecho quinto, nos ilustra sobre la figura de la incongruencia y los distintos tipos que la conforman: omisiva (la sentencia no se pronuncia sobre alguna de las pretensiones formuladas por las partes), extra petitum (se pronuncia sobre alguna pretensión que no ha sido planteada en el debate) y por error (el pronunciamiento no es correlativo con los motivos invocados).

Concretamente, señala, "A continuación debemos proceder a enjuiciar la queja sobre la incongruencia omisiva en que habría incurrido la Sentencia impugnada. Para ello debemos partir de la doctrina constitucional consolidada sobre el vicio de incongruencia destacando que éste viene referido al deber de decidir por parte de los órganos judiciales, que deben resolver los litigios que se sometan a su conocimiento ofreciendo respuestas a todas las pretensiones formuladas por las partes evitando que se produzca un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formularon sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido (por todas STC 40/2006, de 13 de febrero, FJ 2 EDJ 2006/11867 ).

Al conceder más, menos o cosa distinta a lo pedido, el órgano judicial incurre en las formas de incongruencia conocidas como omisiva, extra petitum e incongruencia por error. La primera, la incongruencia omisiva o ex silentio, que es la que se aduce en la demanda de amparo, se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales.

En relación con el vicio de incongruencia este Tribunal distingue entre las que son meras alegaciones o argumentaciones aportadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas, pues si con respecto a las primeras puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada de todas ellas y, además, la eventual lesión del derecho fundamental deberá enfocarse desde el prisma del derecho a la motivación de toda resolución judicial, respecto de las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor siempre y cuando la pretensión omitida haya sido llevada al juicio en el momento procesal oportuno. La anterior reflexión, de la que puede ser exponente la STC 141/2002, de 17 de junio, cobra especial relevancia en el ámbito de la jurisdicción contencioso -administrativa, en la cual es su propia norma reguladora la que ordena que el enjuiciamiento se produzca "dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición" ( art. 33.1 LJCA EDL 1998/44323 ). Hemos de tener en cuenta que en el proceso contencioso -administrativo se ejercita necesariamente una pretensión de declaración de disconformidad del acto o resolución recurrida con el Ordenamiento jurídico, a lo que puede añadirse la pretensión del reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para su pleno restablecimiento, entre ellas la indemnización de los daños y perjuicios. Este Tribunal ha declarado que adquieren especial relevancia los motivos aducidos en defensa de la ilegalidad de la actuación administrativa, si bien ello no enerva la distinción entre motivos sustanciales y no sustanciales susceptibles de ser resueltos tácitamente ( STC 40/2006, de 13 de febrero, FJ 2 EDJ 2006/11867)".

Asimismo, y en relación al fundamento de derecho séptimo, estima la existencia de incongruencia omisiva, habida cuenta que el Tribunal no se pronunció sobre algunas de las pretensiones que habían sido alegadas por el recurrente:

"Frente a lo alegado por la recurrente en la demanda contencioso -administrativa la Sentencia impugnada declaró conforme a Derecho la desestimación de la reclamación económico-administrativa por falta de alegaciones de la parte pero no entró a enjuiciar los otros cuatro motivos que fundamentaron la demanda contencioso -administrativa contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias y la liquidación tributaria practicada. Conforme con lo que dispone el art. 56.1 LJCA EDL 1998/44323 el órgano judicial debió entrar a conocer los motivos de impugnación de la liquidación tributaria cuestionada aducidos en la demanda contencioso -administrativa aunque no hubiesen sido aducidos en la vía administrativa previa. De esta manera el órgano judicial hubiese cumplido con las exigencias derivadas del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión ( art. 24.1 CE EDL 1978/3879), concretamente con el derecho a una resolución de fondo congruente con las pretensiones de las partes. Un derecho fundamental que, de acuerdo con la doctrina consolidada de este Tribunal, no exige una respuesta explícita y pormenorizada de todas las cuestiones planteadas pero sí que el órgano judicial evite que se produzca un desajuste entre el fallo y los términos en que las partes formularon sus pretensiones.

El desajuste se produjo en la Sentencia de 28 de enero de 2005, cuyo tenor no permite concluir que estamos ante una desestimación tácita de los cuatro motivos de impugnación restantes, y no fue corregido por el Auto de 29 de noviembre de 2005, que desestimó el incidente de nulidad de actuaciones declarando que no existía la incongruencia denunciada puesto que el debate procesal y el fallo resultaban conformes con las alegaciones de las partes, concretamente, con lo alegado por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda".

El TC falla en el sentido de otorgar el amparo que le había sido solicitado y declarando la vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, anulando la sentencia recurrida y reponiendo las actuaciones al momento de dictarse la primera de las resoluciones judiciales anuladas para que lleve a cabo nueva resolución con respeto al derecho fundamental reconocido.

Y esta es la solución que procede adoptar en el presente recurso contencioso- administrativo por cuanto se evidencia que la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia omitió pronunciarse sobre la motivación de la sanción impuesta, generando indefensión a la entidad recurrente.

En consecuencia, procede anular la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia y retrotraer las actuaciones a fin de que , por dicho Tribunal, se proceda a dictar nueva resolución en la que se de respuesta a la impugnación de la sanción dictada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en su acuerdo de liquidación.

TERCERO.- Entrando en el examen de la regularización practicada respecto a la deducción de la base imponible del deterioro por crédito incobrable - art. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades - a través del expediente administrativo se constata que la entidad recurrente, ante la oficina gestora manifestó que "que "el 11/12/2015 se compra el buque DIRECCION000 ,mediante escritura pública, a DIRECCION001 CB; el 50% lo compra Carlmar Produtos Do Mar Limitada (Sociedad Angoleña), y el otro 50% Curromar Fishing SL. El destino de este buque era pescar en aguas angoleñas pero no tenía derechos de pesca en España, por eso se decidió la compra al 50% con esta empresa de Angola y ahí es cuando decide entrar Curromar Fishing y Carlos Daniel como intermediario. Una vez el barco estuviese pescando en Angola, Curromar Fishing adquiriría el 50% de la sociedad angoleña Carlmar y sería propietaria al 50% del buque DIRECCION000 y explotaría dicho buque", procediendo a aportar "extracto contable de la cuenta 233 operaciones en curso del buque DIRECCION000 donde aparecen reflejados todos los gastos ocasionados por la reparación de dicho buque en la contabilidad de Curromar Fishing SL ya que dicha empresa sería la encargada de la explotación del buque y propietaria del 50%. Finalmente la sociedad angoleña fue la beneficiada de la explotación del buque en sus aguas al llevar al barco para su país, con personal español y Curromar Fishing y Carlos Daniel pagaron el 50% de la compra del buque, las reparaciones, seguros y los gastos del personal español. A día de hoy siguen pendientes de cobro dichos importes y presentarán reclamación judicial. Y que una vez se hayan abonado todos los pagos, declararán el beneficio pendiente de ingresar " (sic) .

En vía económico - administrativa, la entidad recurrente invocó, ex novo,la aplicación del art. 13.1 a) de la Ley del Impuesto de Sociedades , conforme al cual "1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación."

Tal y como pone de relieve la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia la entidad recurrente ha venido ofreciendo diversas versiones relativas a la compraventa del buque DIRECCION000.

Así, en principio la compradora es la entidad angoleña Carlmar Produtos do Mar, y los señores Carlos Daniel y Francisco intervienen en nombre de la entidad compradora.

Posteriormente se aduce, ante la oficina gestora que "el 11/12/2015 se compra el buque DIRECCION000 mediante escritura pública a DIRECCION001 CB, el 50% lo compra Carlmar Produtos Do Mar Limitada (Sociedad Angoleña), y el otro 50% Curromar Fishing SL. El destino de este buque era pescar en aguas angoleñas pero no tenía derechos de pesca en España, por eso se decidió la compra al 50% con esta empresa de Angola y ahí es cuando decide entrar Curromar Fishing y Carlos Daniel como intermediario. Una vez el barco estuviese pescando en Angola, Curromar Fishing adquiriría el 50% de la sociedad angoleña Carlmar y sería propietaria al 50% del buque DIRECCION000 y explotaría dicho buque", procediendo a aportar "extracto contable de la cuenta 233 operaciones en curso del buque DIRECCION000 donde aparecen reflejados todos los gastos ocasionados por la reparación de dicho buque en la contabilidad de Curromar Fishing SL ya que dicha empresa sería la encargada de la explotación del buque y propietaria del 50%. Finalmente la sociedad angoleña fue la beneficiada de la explotación del buque en sus aguas al llevar al barco para su país, con personal español y Curromar Fishing" (sic)

En definitiva se alega que Curromar Fishing prestó 200.000 euros a la entidad compradora pero sin que conste documentado dicho préstamo ni los correspondientes plazos de amortización y liquidación de intereses.

Por otro lado, insistimos, la entidad recurrente no figura en el contrato de compraventa de la embarcación DIRECCION000.

Por otra parte, la referencia que hace al contrato firmado en fecha 19 de mayo de 2015 por el que Curro Pesca (empresa propiedad de don Carlos Daniel) iba a explotar el citado buque con la empresa Carlmar, la cual adquiriría la embarcación comprometiéndose Curromar a su reparación , tampoco implica la intervención de Curromar fishing en la operación .

Alega la recurrente que, como quiera que en el procedimiento de comprobación limitada no cabe el examen de la contabilidad resultaría procedente la incoación de un procedimiento de inspección a fin de verificar la correcta contabilización del crédito que dice ostentar frente a Carlmar.

Olvida la entidad demandante que el hecho de que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria no pueda examinar la contabilidad de la empresa en sede del procedimiento de comprobación limitada no impide que, al albur de lo prevenido en el art. 105 de la Ley General Tributaria, no pueda aquella aportar los documentos contables que avalen su tesis.

Y esto es precisamente lo que no ha llevado a cabo la recurrente.

Tampoco respalda su tesis el hecho de haber firmado las actas de conformidad en relación con las inspecciones realizadas a Curropesca y a los señores Carlos Daniel y Tania, referidas a los Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2015 a 2017.

Del mismo modo y, a mayor abundamiento, cabe puntualizar que el deterioro del crédito por el transcurso del plazo de 6 meses previsto en el citado art. 13 del Impuesto sobre Sociedades no opera de forma automática sino que exige, por una parte, que conste fehacientemente la fecha de vencimiento y, por otra, que se hayan realizado actuaciones en reclamación del mismo.

El acuerdo de revocación de 17 de mayo de 2017, en el que no interviene la entidad recurrente, no significa el vencimiento del supuesto préstamo concedido a Carlmar , pues es necesario que conste una fecha clara de su vencimiento , máxime cuando el código civil proscribe que el cumplimiento de las obligaciones contractuales se deje al arbitrio de uno de los contratantes .

Por tanto, en tanto en cuanto la demandante es ajena al contrato de compraventa del buque DIRECCION000 y no se aporta prueba documental que avale la existencia del crédito frente a la empresa compradora y el cumplimiento de los requisitos pautados en el art. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para la deducibilidad de la pérdidas por deterioro, el presente recurso contencioso- administrativo, en este extremo, no puede prosperar.

TERCERO.- Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Concurriendo este último supuesto no se hace expresa imposición de las costas procesales.