Sentencia Contencioso-Administrativo 634/2024 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15553/2023 de 30 de septiembre del 2024

PRIMERO.- Don Aquilino interpone el presente recurso contra el acuerdo dictado el 31.03.2023 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en reclamación número NUM000 y acumuladas, sobre liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2015, 3T y 4T y 2006, periodos 1T a 4T.

La regularización practicada por el impuesto y periodos de referencia es coetánea a la efectuada respecto del IRPF del demandante e IVA e IS de la entidad Fasdouro, de idénticos ejercicios. De hecho, dada su relevancia en el presupuesto de la que nos ocupa, al expediente administrativo se incorporan las actuaciones seguidas contra la sociedad.

La AEAT concluye en base a una pluralidad de indicios que la entidad, de la que el actor ostenta el 96% del capital social y es administrador único, carece de medios materiales y personales para la prestación de los servicios facturados a la sociedad Acopafi Perú, SAC, ostentándolos el demandante, quien realiza la actividad económica.

No obstante, en relación con el IVA interesa reseñar que el acuerdo de liquidación incrementa la base imponible del impuesto como consecuencia de la no deduciblidad de la cuota soportada en la factura de Kumano World, S.L. por no acreditar la realidad de los servicios prestados, las relacionadas con los gastos del vehículo Porsche Boxster GTS, así como hospedaje, spa, comestibles y comidas por no estar relacionadas, ni ser necesarias para el desarrollo de la actividad económica ejercida por el obligado tributario.

El presente recurso se sustenta en la infracción de la doctrina de los propios actos pues tanto la jefa de equipo de Inspección, como la de la Unidad Regional de Coordinación de delitos declararon la inexistencia de indicios para calificar la conducta del contribuyente constitutiva de delito fiscal: no existe ocultación, ni dolo. En cuanto a los servicios facturados por Kumano afirma su realidad y que si no se admite la deducción de la cuota de IVA, la Administración ha de proceder a la regularización íntegra para no obtener un enriquecimiento injusto. Igualmente aduce la falta de motivación ya que no se identifican las concretas facturas que se rechazan, las razones aducidas para negar la deducción del IVA de determinados gastos, que contradicen el proceder de la AEAT respecto de otros cuyo IVA sí permite deducir, no concurren, minorando incluso cuotas no incluidas en las autoliquidaciones. Respecto del vehículo y sus gastos se estima afecto a la actividad en aplicación de la presunción del 100% prevista en la Ley para quienes desarrollan la actividad de agentes comerciales. Por último, considera el acuerdo sancionar inmotivado, al margen de alegar la ausencia de culpabilidad e infracción de los arts. 9.3, 103.1, 31.2, 106 CE, art. 3.1.e) LRJSP y 103.3 LGT.

SEGUNDO.-La infracción de la doctrina de los propios actos y la inexistencia de simulación relativa tendrán relevancia, en su caso, en el procedimiento seguido contra la sociedad, ya que en el presente la regularización solo alcanza a las cuotas de IVA soportadas que el demandante dedujo indebidamente, a criterio de la AEAT, en sus autoliquidaciones.

No obstante, destacaremos que la infracción denunciada se construye sobre la confusión del dolo requerido en el ilícito penal y la voluntad que precisa la simulación relativa que se aprecia por Inspección respecto de la actividad económica de la sociedad; la ausencia de aquel no impide la aplicación del art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Dicho esto, sí parece oportuno recordar a propósito de la factura expedida por Kumano, que el actor es socio mayoritario (96%) de Fasdouro, S.L. y participa con un 33% en la capital social de Acopafi, S.L. que, a su vez, ostenta el 99% del capital social de Acopafi Perú S.A.C.

Don Fulgencio participa en igual proporción que el actor en el entidad Acopafi y ostenta el 99% del capital social de Kumano.

Ambos prestan servicios como agentes comerciales a Acopafi Perú, a la que facturan a través de Fasdouro (el actor) y Kumano (don Fulgencio) cantidades similares en el 2016.

Fasdouro que se constituye el 17.09.2015 carece de medios personales. El único gasto por sueldos y salarios se corresponde con retribuciones al actor que se registran en un único apunte contable de 31.12.2016, aunque el contrato entre Fasdouro y Acopafi Perú se suscribe en septiembre de 2015 y las cuatros facturas por servicios prestados se expiden entre mayo y julio de 2016.

La sociedad tampoco dispone de medio materiales, pues el contrato que pretende dar cobertura a su existencia (Acopafi SL cedería oficina y medios) no se refrenda con una efectiva retribución, ni siquiera tiene reflejo en la contabilidad de la sociedad.

Todo ello sustentó la conclusión de la Inspección respecto a que la sociedad no realizaba la actividad económica que sí ejercía de hecho el actor.

Ahora bien, lo que aquí interesa es que en la misma fecha en la que se expide la factura al actor por la entidad Kumano (31.12.2015) por importe de 12.000 euros, más IVA 2520 €, Fasdouro, SL gira a don Fulgencio otra prácticamente igual. Para la AEAT ninguno de los contribuyentes puedo acreditar la realidad efectiva de los servicios facturados.

El demandante considera que con el informe aportado a Inspección acreditó la realidad y efectiva prestación de "servicios de asesoría y elaboración de plan de viabilidad para el desarrollo de operaciones de intermediación comercial en Turquía"que fue el concepto facturado.

La Administración argumentó respecto de dicho informe que no estaba firmado por Kumano y que a su contenido podía accederse fácilmente en internet. Ambas razones se tachan de inciertas en la demanda aunque este Tribunal pudo constatar fácilmente su veracidad. El informe que obra en el expediente administrativo no está suscrito por la entidad, cuyo nombre simplemente figura a pie de página, sin que se aporte en esta vía judicial en formato papel (supuestamente suscrito por Kumano) como prueba para sustentar la autoría invocada. En cualquier caso, su contenido se corresponde con el estudio más amplio del "Internacional Olive Council" de octubre de 2015 publicado y disponible para todos antes de la emisión de aquel, en contra de lo que afirma el actor, en la https: //www.internationaloliveoil.org/wpcontent/uploads/2019/11/INTERNATIONAL-OLIVE-OI L-PRODUCTION-COSTS-STUDY.

Por tanto, ha de confirmarse en este extremo el acuerdo de liquidación, sin que la obligación de la AEAT de regularizar la situación tributaria de los intervinientes en la operación, en puridad, tenga su fundamento en el principio de regularización íntegra a la luz de la jurisprudencia sentada al respecto ( SSTS 11/122023, rca 762/2021, 17/12.2020, rca. 1954/2019) sino en el principio de neutralidad que informa la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA y, especialmente, respecto del impuesto sobre sociedades de la entidad, en el de buena administración y en evitación de un enriquecimiento injusto.

TERCERO.-Denuncia la demandante, en primer lugar, la falta de motivación de los acuerdos impugnados, ya que no concretan las facturas a que se corresponde el IVA cuya deducción se rechaza, al margen de excederse en la cuota minorada y ser la regularización improcedente.

Conforme al artículo 102 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que: "2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

...El aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al contribuyente con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que lo motiven, excepto cuando la modificación provenga de revalorizaciones de carácter general autorizadas por las leyes....".

El artículo 103 LGT prevé: "3. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".

La obligación de motivar también se impone expresamente en el artículo 239.2 LGT a los TEAR, al disponer que: "2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados "

El Tribunal Supremo en la sentencia de 07.02.2018, recurso 3280/2016, con cita de otra anterior, declara que para que la falta de motivación " tenga efectos invalidantes ha de producir la indefensión material de quien la invoca, pues o bien refleja un comportamiento arbitrario de la Administración o bien impide el debido control del acto, tanto para el interesado como para el Tribunal, y ello ocurre cuando la falta de motivación no hace posible el conocimiento de las verdaderas razones de la decisión administrativa".

Pues bien, respecto de los gastos de comestibles, desplazamientos, alojamiento y restauración, aunque el acuerdo del TEAR no llega a detallarlos, se remite a la liquidación, asumiendo sus razonamientos a los que añade, tras la cita y transcripción parcial de los art. 94 a 97 LIVA, que dada su naturaleza, días en que se prestan los servicios (festivos), localización (playas) pesaba sobre el reclamante la obligación de acreditar la vinculación con la actividad, lo que no cumple con meras manifestaciones.

Por escueta que sea esta motivación, el reclamante recibe una respuesta a las alegaciones planteadas.

Cuestión distinta es si la liquidación motiva suficientemente la regularización practicada y si esta es correcta.

La remisión al acta de disconformidad del IRPF del 2015 y 2016 y reproducción parcial permite identificar los gastos cuya deducción se rechazó por la AEAT en el marco de dicho tributo. Lo que sucede es que no todos esos gastos tienen proyección en la liquidación que ahora nos incumbe, por lo que la técnica empleada puede inducir a errores, u omitir aclaraciones ineludibles desde la perspectiva del derecho de defensa.

Dejando al margen los gastos relacionados con el mentado vehículo que serán objeto de examen independiente, en el acuerdo de liquidación se transcriben los no deducibles en IRPF, incluyendo, por ejemplo, la factura de Viat de 02.09.2015 o gastos varios de 30.09.2015 que no tienen incidencia alguna en la liquidación de IVA pues no se contabilizaron, ni se dedujo cuota alguna de IVA relacionada con tales gastos. Lo mismo sucede con el correspondiente al seguro de vivienda de Liberty Seguros de 28.06.2016.

Además de esto, a pesar de que en dicha relación se incluyen gastos contabilizados el 31.12.2015 bajo el concepto de "varios", y se mencionan las facturas del Hotel de Guimaraes y de The Yeatman, lo cierto es que no se minora el IVA deducible por estas, que el actor afirma no haber incluido en sus autoliquidaciones, sino que se rechaza únicamente la deducción de la cuota de IVA correspondiente al Hotel Tordesillas por importe de 71.04 €, lo que sumado a la de la factura de Kumano, resulta la cantidad reflejada en la página 10 del acuerdo del 4ºT 2015 (aunque por error se refleja 2º, periodo no incluido en el alcance del procedimiento), esta es, 2.591.04 € que restados al importe consignado por el demandante la casilla 29 del modelo 303 de dicho periodo y ejercicio, destinado a cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes,obtenemos el importe reflejado en la liquidación practicada de 268,27 euros . Por tanto, lano estamos ante un paradigma de claridad

El montante de las cuotas no deducibles del ejercicio 2016 resulta de la suma de las correspondientes a combustible (pág. 7 del acuerdo), más las del arrendamiento, seguro y reparación del Porsche Boxster (pág.6) y las de alimentos, vinos, comidas y alojamientos reflejadas en la relación de la pág. 5.

La técnica o estilo empleado en el acuerdo para identificar las cuotas de IVA no deducibles, ciertamente, es mejorable, pero no impide al actor conocer, no negamos que con esfuerzo, las afectadas y los motivos en que se sustenta la regularización, los cuales pasamos a analizar.

CUARTO.-Sostiene el demandante que un agente comercial trabaja todos los días e incurre no solo en gastos de desplazamientos, comida y alojamiento, sino en atenciones a clientes. Los datos por las que se rechazan los gastos incurridos desde el 10 al 17 de agosto son erróneos, pues solo una de ellas responde a un restaurante en Panxón-Playa América, siendo las restantes de establecimientos de Vigo y Santiago de Compostela.

Dispone el artículo 92.Uno LIVA: "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto".

El artículo 95 del mismo texto legal establece limitaciones al derecho a deducir y el artículo 96, las restricciones o exclusiones de tal derecho, estableciendo: ""Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(...) 3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

(...) 5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades (...)".

Por su parte el art. 7 de la LIVA dispone que no estarán sujetas al impuesto: "2.º Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.

A los efectos de esta Ley, se entenderá por muestras de mercancías los artículos representativos de una categoría de las mismas que, por su modo de presentación o cantidad, sólo puedan utilizarse en fines de promoción.

4.º Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.

A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 200 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita".

Es cierto que este Tribunal al amparo de la remisión del apartado 6º, del art. 96.Uno LIVA a la LIS e interpretación realizada por el TS de art. 14.1e) de la LIS de 2004, esta Sala en sentencia núm 84/2022, de 4 de febrero, recaída en el recurso 15021/2021, admitió la deduciblidad de las cuotas de IVA de facturas de restauración por tratarse de gastos de atenciones a clientes. Ahora bien, lo resuelto en dicha sentencia no ampara la deducibilidad del IVA correspondiente a tales productos en todo caso, esto es, sin necesidad de probar que realmente se destinan a aquellos fines. En esta sentencia analizamos la jurisprudencia sobre el concepto de gasto deducible y del art. 14.1.e) de la LIS de 2004, proyectándola sobre la normativa reguladora del IVA, al haber acreditado el contribuyente mediante la prueba practicada, minuciosamente analizada, que los gastos de comidas cuestionados eran atenciones a clientes o gastos con el personal, según los usos y costumbres.

En el caso que nos ocupa, nada de esto se acredita por el demandante que se limita a invocar su condición de agente comercial y su intervención en diversos proyectos, así como la aceptación de otros gastos de restauracion en festivos por la AEAT.

Sin duda, en el ejercicio de su actividad el actor ha de incurrir en gastos inherentes a los desplazamientos realizados, por ello, la AEAT admite la deduciblidad de algunos de ellos. Ello, no le impide rechazar los de restauración, alojamiento, comestibles, bebidas u otros conceptos que no guardan relación con la actividad, o no estan vinculados directa o indirectamente con ella. Y, sucede que ninguna prueba se ha practicado para acreditar tales extremos; nada avala que estemos ante atenciones a clientes, ni se vinculan los gastos controvertidos a una concreta actuaciones en el seno de un determinado proyecto. En cuanto a los comestibles (queso artesano puro de oveja factura expedida por don Alfonso el 10.08.2016...) y bebidas (seis botellas de vino, factura emitida por son Luis Francisco el 11.02.2016...) ni se plantea que nos encontremos en el supuesto del art. 96.Uno.5º LIVA.

Esta argumentación impide acoger el recurso respecto de las cuotas de IVA correspondientes a las facturas ya citadas de 10 a 17 de agosto de 2015, aun cuando los motivos aducidos en el acuerdo para reforzar que se trata de gastos personales, no sean correctos. En efecto, solo una de ellas se realiza en festivo y en establecimiento cercano a la playa, pero los conceptos a que responden obliga al actor a probar que se trata de gastos en los que incurre en el ejercicio de la actividad y, sobre ello, insistimos no basta la alusión a proyectos generales o su condición de agente comercial.

No obstante lo anterior, sí procede minorar el importe de las cuotas de IVA no deducibles del 3T de 2015 a 56,88 euros, al ser esta la suma de las identificadas en la página 4 del acuerdo de liquidación, que ha de prevalecer sobre la cantidad total reseñada en el página 10, sin desglose alguno.

QUINTO.-Mención especial merecen los gastos asociados al vehículo Porsche Boxster.

La AEAT ya admite los relativos al Porsche Macam en virtud de la presunción de afectación del vehículo regulada en el art. 95 LIVA que establece al regular las limitaciones del derecho a deducir: "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad".

Y en el apartado Tres, que:

"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

...

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales".

Pretende el actor bajo la cobertura de esta presunción deducir las cuotas de IVA relacionadas con gastos de dos vehículos, sin justificar, ni siquiera alegar, por qué razón precisa ambos para el desarrollo de la actividad. Parece obvio que siendo un único profesional, sin circunstancias excepcionales que impidan el uso de uno de los vehículos, la presunción no puede amparar los gastos de los dos; de aceptarse la tesis del demandante la presunción se aplicaría a todos los vehículos que el representante de comercio o agente comercial registrara en los bienes de inversión.

La interpretación realizada por la AEAT es coherente con la literalidad del precepto que anuda la presunción de afectación del 100% al uso del vehículo en los desplazamientos inherentes al ejercicios de la profesión. Siendo imposible el uso simultáneo por el demandante de ambos turismos, la afectación de más de un turismo a la misma actividad impide la aplicación de la presunción, cuando menos, a uno de ellos. La AEAT acepta la afectación exclusiva del primer vehículo adquirido y rechaza los gastos derivados del contrato de arrendamiento al ser de fecha posterior, de reparación y seguro del vehículo Porsche Boxster.

Llegados a este punto, sí debemos darle la razón al actor en cuanto a que los gastos de combustible.

La Administración tributaria rechaza la deducción del IVA correspondiente a los gastos de combustible del 2T-2016, por importe de 34.58 euros. Sin embargo, del libro registro de facturas recibidas resulta que en dicho periodo no se anotó ninguna factura por combustible, coincidiendo la cantidad consignada en el modelo 303, con la suma de las cuotas deducibles anotadas en dicho Libro.

En cuanto al combustible del 3T y 4T del ejercicio 2016, aunque el acuerdo impugnado asocia el importe a desplazamientos en el Porsche Boxster, del examen de las facturas (folios 76, 85, 87, 93, 99,112, 118 del pdf 49 del expediente administrativo...) no resulta tal vinculación pues no consignan la matrícula del vehículo que reposta. Por ello, dado que la AEAT no discute el ejercicio de la actividad en dichos periodos y que respecto de los anteriores sí admitió la deducibilidad de gastos por dicho concepto en importe próximo al controvertido, ha de asociarse dicho consumo al vehículo afecto al 100% a la actividad.

En consecuencia, procede anular en parte la liquidación impugnada a fin de se minore el IVA no deducible del 3T-2015 a 56.88 €, incrementándose el total del deducible en operaciones interiores del 2T, 3T y 4T de 2016, respectivamente, en 34.58 €, 69.65 € y 146.91 €.

SEXTO.-Insiste el demandante en la infracción del principio de regularización íntegra como motivo de impugnación de la sanción, pero su ámbito de aplicación no es el sancionador. Tampoco concurren en el caso enjuiciado los presupuestos que determinaron la jurisprudencia del TJUE plasmada en la sentencia de 08.05.2019, asunto C-712/17 EN.SA Srl contra Agenzia delle Entrate pues el importe de la sanción no es el 100% de la deducción indebida.

Las restantes alegaciones se podrían resumir en la falta de motivación y ausencia de culpabilidad.

El artículo 191.1 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley ...."

Respecto del elemento objetivo del tipo, la conducta imputada se encuentra tipificada en el artículo 191 LGT, por lo que el debate litigioso ha de centrarse en la concurrencia y motivación del subjetivo.

A este respecto cabe recordar que reiterada jurisprudencia constitucional ( SSTC 9/2018, de 5 de febrero, 54/2015, de 16 de marzo...) ha declarado aplicables al procedimiento administrativo sancionador, con ciertos matices, las garantías del proceso penal, al ser ambos manifestaciones del ius puniendidel Estado; no solo los principios sustantivos derivados del art. 25.1 CE, sino también las garantías procedimentales ínsitas en el art. 24 CE. Dentro de estas, sin ánimo de exhaustividad el TC cita los siguientes derechos: "a la defensa, que proscribe cualquier indefensión; ... a la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración, con la prohibición de la utilización de pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales..."

Siendo la culpabilidad un elemento esencial de la infracción tributaria, en aplicación de los arts. 24.2 y 25.1 CE compete a la Administración acreditar su concurrencia, exteriorizando las razones por las que, para el caso particular y en atención a las concretas circunstancias, se aprecia, aunque dicho elemento lo satisfaga la mera negligencia ( art. 183 LGT) .

A ello alude la STS de 15.03.2017, rca 1080/2016 cuando afirma: "Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En esta línea respecto de la motivación que sustente la inexistencia de causas que exoneran de la responsabilidad, la STS 23.05.2023, rca 5250/2021 fija en el fundamento jurídico séptimo como criterio interpretativo que: " la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad".

En la sentencia de 22 de diciembre de 2016, rca 348/2016 el Tribunal Supremo, reitera que: "...es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"...

...En lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable"...

No cabe ... concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE , ...es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable...".

Pues bien, examinado el acuerdo sancionador bajo la perspectiva expuesta no cabe tacharlo de inmotivado, pues además de transcribir los hechos consignados en el acta de disconformidad y citar las normas de aplicación, contiene una referencia particularizada a la concurrencia del elemento subjetivo del tipo. Así señala respecto de la factura de Kumano World, S.L. que no responde a servicios efectivos, conociendo o debiendo conocer el actor que "desarrolla con habitualidad una actividad económica la obligación de declarar y contabilizar todas las rentas, rendimientos o bases imponibles obtenidas, y la de declarar exclusivamente las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que se afectan, directa y exclusivamente, a su actividad profesional.

El obligado tributario conocía o tenía que las cuotas soportadas de IVA cuya deducibilidad se ha cuestionado por la Inspección se refieren a adquisiciones de bienes y servicios que no guardan relación con la actividad económica desarrollada.

Se trata de partidas o gastos cuya naturaleza responde más a la atención de necesidades privadas del obligado tributario o de su familia: gastos relativos a la adquisición y uso de un vehículo de alta gama, compras de alimentos y bebidas, gastos de viajes y restaurantes, etc...

...sin que el obligado tributario haya ofrecido una interpretación razonable de su conducta, de la que deducir que cumplió con la diligencia estándar exigible, permite concluir, por un simple razonamiento de sentido común, que no existe ninguna explicación, sino que lo que hay es una inaplicación pura y simple por el obligado tributario de la normativa tributaria.

Las normas infringidas en cuanto a la deducibilidad de gastos/cuotas soportadas de IVA son claras, sin que pueda oponerse dificultad u oscuridad en cuanto a su aplicación".

Existe, pues, motivación y esta es suficiente para sustentar la culpabilidad.

Quizás por la contradicción con la naturaleza de los conceptos facturados cuyo IVA se declara no deducible, ni se invoca que la actuación se debió a una interpretación razonable de la norma. Se insiste en la realidad del servicio prestado por Kumano y la regularización íntegra que ha de efectuar la AEAT, pero esta último no incide en el marco sancionador y la consecuencia de su aplicación sería, precisamente, para el actor la falta de ingresar del importe al que asciende la cuota de IVA correspondiente a dicha factura, cuyo concepto no responde a un servicio efectivamente prestado (la documental aportada no lo prueba). Este vacío probatorio de la vinculación de gastos de comidas alojamientos, comestibles ... a la actividad, evidencian, cuando menos, una actuación negligente; cualquier profesional diligente puede acreditar (mediante testimonio de clientes, contratos firmados, gestiones concretas realizadas, etc...) dicha relación.

Por todo ello, ha de concluirse que concurren los elementos objetivos y subjetivos del tipo, no obstante, la anulación parcial de la liquidación conlleva la de la sanción que debe recalcularse, estimándose en tal sentido el recurso.

SÉPTIMO.-Al estimarse parcialmente el recurso no hacemos especial mención en cuanto a las costas procesales.