Sentencia Contencioso-Administrativo 156/2026 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15466/2025 de 09 de marzo del 2026

PRIMERO.- Posición de las partes.Alegó la parte recurrente la disconformidad a Derecho de la resolución recurrida, entendiendo plenamente aplicable la deducción fiscal prevista en el artículo 35 LIS por gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, en relación a los gastos incurridos en los proyectos VRTUALCAM y ADAMGEST01. Argumentó la vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima, al haberse estimado la rectificación de la autoliquidación en relación a los ejercicios 2018 a 2021 por el mismo concepto. Asimismo, opuso la infracción del principio de seguridad jurídica por existir una resolución contradictoria del TEAR de Madrid en que se reconoce la deducción a otra empresa del grupo en el ejercicio 2020. Por último, esgrimió la vulneración de la doctrina contenida en la consulta vinculante de la DGT V0108-09, de 20 de enero de 2009.

La Abogacía del Estado no contestó a la demanda.

SEGUNDO.- Hitos de relevancia.

1) El 21 de julio de 2022 la parte actora presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio 2017. Pretendía incluir la deducción generada en dicho ejercicio por innovación tecnológica, por los gastos de personal derivados de los proyectos VRTUALCAM y ADAMGEST01.

2) La AEAT desestimó la solicitud de rectificación. Aun reconociendo que ambos proyectos obtuvieron la calificación de innovación tecnológica por una entidad (ACIE) acreditada ante la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC), entendió que los gastos de personal incurridos en el ejercicio 2017 no se encontraban justificados razonando que:

"No obstante, no ha justificado los gastos invertidos en estos proyectos durante el ejercicio fiscal 2017 puesto que la documentación de la auditoría realizada por la entidad ACIE para este ejercicio y estos proyectos se refiere a otras dos empresas cooperadoras, en concreto, las empresas Centro de Estudios Adams Ediciones Valbuena S.A. y Centro de Estudios Velázquez S.A. (documentos números 3 y 4 del asiento registral NUM001).

La documentación aportada referida al obligado tributario corresponde a la anualidad del ejercicio 2021 (documento número 6 del asiento registral NUM001).

En consecuencia, procede desestimar la solicitud de rectificación presentada.

[...]

Tras recibir la propuesta de resolución, el obligado tributario ha presentado un asiento registral (número NUM002 de fecha 08/03/2023) mediante el cual vuelve a presentar la documentación ya aportada el día 31/01/2023 (a través del asiento registral NUM001) y añade el documento número 4 titulado "Doc. personal ADAMS Galicia" que contiene la siguiente documentación: Texto del VIII Convenio colectivo del sector de la enseñanza y formación no reglada. Certificados de ingresos y retenciones del trabajo personal de tres trabajadores. Informe de datos para la cotización. Trabajadores por cuenta ajena. Tesorería General de la Seguridad Social. Relación nominal de trabajadores de la empresa.

Esta documentación no sirve para justificar el importe de los sueldos y salarios devengados por el personal dedicado a estos proyectos. Se debe contar con un informe de la entidad certificadora donde se indique el nombre de cada una de las personas que forma parte del equipo de trabajo, su formación, cargo y horas de dedicación, así como las funciones que llevan a cabo en el proyecto o proyectos en el año a valorar".

3) Interpuesto recurso de reposición contra el anterior acuerdo, fue desestimado por la AEAT añadiendo que:

"Los gastos imputados a los dos proyectos llevados a cabo se refieren única y exclusivamente a gastos de personal propio de la empresa (sueldos y salarios más cotizaciones a la Seguridad Social).

Este órgano gestor considera que es posible comprobar la realidad de estos gastos de personal con documentación como las nóminas, los justificantes de pago de las mismas, los certificados de retenciones emitidos por la empresa, los justificantes de las cotizaciones a la Seguridad Social, ... , pero debido a la lejanía en el tiempo entre la emisión del informe y el devengo de estos gastos acaecido en el ejercicio 2017 (más de 5 años después), es materialmente imposible determinar el número de horas de la jornada laboral que cada trabajador dedicó en el ejercicio 2017 a la realización de las tareas integrantes de cada uno de los proyectos.

Así, el propio contribuyente indicó en su solicitud de fecha 21/07/2022 que la deducción ascendía a 5.998,19 euros (3.154,37 euros del proyecto VRTUALCAMP (gastos 26.286,42 euros) y 2.843,82 euros del proyecto ADAMGEST01 (gastos 23.698,50)) mientras que en los registros de fechas 31/01/2023 y 08/03/2023 elevó la cifra de deducción a 8.568,84 euros (gastos de VRTUALCAMP 37.552,00 euros y gastos de ADAMGEST 33.855,00 euros).

Por lo tanto, no ha quedado justificada la base de la deducción pretendida".

4) El TEAR estimó en parte la reclamación interpuesta, considerando acreditado el gasto correspondiente al proyecto ADAMGEST y, por ende, reconoció la deducción por innovación tecnológica en la cantidad correspondiente a dicho concepto. En cambio, rechazó considerar acreditados los gastos de VRTUALCAMP con base en los siguientes argumentos:

"Por este Tribunal Regional se considera que con la documentación aportada no se acredita debidamente las tareas desarrolladas para el proyecto por la concreta empresa que ahora nos ocupa (sí por otras empresas del grupo) ni el personal adscrito a los proyectos durante el ejercicio 2017, y en concreto, las horas de dedicación a los mismos, a efectos de poder calcular debidamente los gastos de personal objeto de controversia. En este sentido, los partes de trabajo constituyen documentos internos y en ellos exclusivamente se basan los informes de auditoría emitidos en el 2023 respecto a las horas de dedicación.

El hecho de que en otros ejercicios se haya procedido a la rectificación solicitada no prejuzga en modo alguno la cuestión controvertida respecto a este ejercicio, en tanto los gastos imputables a cada ejercicio difieren, siendo perfectamente posible haber acreditado suficientemente la realidad del gasto y el importe respecto de algunas anualidades y no de otras.

[...]

Por tanto, ninguno de los tres certificados aportados audita y califica los gastos de los proyectos de la empresa CENTRO DE ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA SA realizados en el año 2017.

No obstante lo anterior, de un análisis pormenorizado de los certificados y demás documentos aportados cabe deducir lo siguiente:

En el apartado relativo a la cuantificación del equipo de trabajo para el ejercicio fiscal en evaluación (2017) para proyectos en cooperación del informe incluido en la certificación emitida a CENTRO DE ESTUDIOS VELAZQUEZ SA respecto al proyecto VIRTUACAMP no figura ninguna persona aplicada a actividades de I+D+i en el caso del CENTRO DE ESTUDIOS DE GALICIA SA. En el apartado de evaluación del proyecto, estado de ejecución global del proyecto, figuran únicamente tareas llevadas a cabo durante 2017 referidas a las sociedades CENTRO DE ESTUDIOS ADAMS EDICIONES VALBUENA SA Y CENTRO DE ESTUDIOS VELAZQUEZ SA.

Por tanto, si bien en el apartado de análisis económico del proyecto de dicho informe aparece como presupuestado para el 2017 un importe de 37.552 euros para la sociedad gallega, al ser un dato presupuestado se trata de un importe incorporado inicialmente en la solicitud por la empresa, no constando ante este TEAR que haya sido objeto de análisis por experto independiente, esto es, calificado por el experto técnico. Estas circunstancias, conjuntamente con lo razonado anteriormente, llevan a concluir que no es posible considerar acreditada la base de deducción pretendida por la empresa en relación al proyecto VRTUALCAMP".

5) Conviene resaltar que no es objeto de controversia, al constar reconocido por la Administración, que la obligada tributaria ha desarrollado durante el período impositivo objeto de la rectificación dos proyectos que han sido calificados como de innovación tecnológica por una entidad acreditada ante la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). En concreto, por la entidad Agencia de Certificación Española S.L.U. (ACIE) con el número de acreditación 33/C-PR074.

6) También debe destacarse que los proyectos tienen carácter plurianual (de 1 de enero de 2017 a 31 de diciembre de 2022). En consecuencia, la actora presentó semejantes solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a anualidades posteriores, constando que la AEAT resolvió positivamente las correspondientes a los ejercicios 2018, 2019 y 2020.

TERCERO.- Deducción por innovación tecnológica.La misma se regula en el artículo 35.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; previendo en el apartado tercero el régimen de exclusiones y en el cuarto determinados mecanismos de aplicación e interpretación de la deducción:

"2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

b) Base de la deducción.

La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:

1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.

2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.

3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al contribuyente. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de 1 millón de euros.

4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.

Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el contribuyente en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.

Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.

La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

c) Porcentaje de deducción.

El 12 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.

3. Exclusiones.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.

4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

b) El contribuyente podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley General Tributaria .

A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades".

CUARTO.- Caso concreto. Examen de la prueba practicada.En el certificado de innovación tecnológica emitido por la ACIE, relativo al proyecto VRTUACAM correspondiente anualidad 2017 realizado por encargo de la sociedad del mismo grupo que la recurrente CENTRO DE ESTUDIOS VELÁZQUEZ S.A. (documento 3.1.7.1.5.11.1.3 del expediente, que corresponde al número 70), se explica que CENTRO DE ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA se va a encargar de la "definición de requisitos, diseño y asistencia en el desarrollo de la nueva aplicación",estableciendo una imputación económica durante la totalidad del proyecto de 186.912 euros (páginas 5 y 6 del pdf). Asimismo, se concreta que la recurrente se encarga de ejecutar, dentro de la fase 1 del proyecto, las siguientes actividades "1.- Definición de requerimientos y requisitos y diseño técnico del módulo de acciones formativas (cursos) 2.- Definición de la base de datos de las acciones formativas".Sin embargo, el informe se limita a efectuar la evaluación económica del proyecto y del estado de ejecución tan solo respecto de dos entidades del grupo (CENTRO DE ESTUDIOS VELÁZQUEZ S.A. Y CENTRO DE ESTUDIOS ADAMS EDICIONES VALBUENA S.A.).

A su vez, la memoria técnica elaborada por INCOTEC (documento 3.1.7.1.5.6.1.8 del expediente) prevé que la aportación económica del CENTRO DE ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA al proyecto para 2017 es de 37.552 euros en concepto de gastos internos de personal informático. La anterior cantidad, sumada a la prevista para las anualidades 2018 a 2021, arroja un total de 186.912 euros (página 7 del pdf). Los gastos se concretan en 1.493 horas de trabajo del informático Romulo (página 34 del pdf).

Por su parte, el informe de auditoría de 3 de abril de 2023 (documento 3.1.7.1.4.3.1.9, correspondiente al nº46 del expediente) se encargó de la certificación de los costes imputados al proyecto VRTUACAM, estableciendo como objeto "Auditar los gastos del proyecto "DESARROLLO DE UN NUEVO CAMPUS VIRTUAL PARA FORMACION ONLINE (VRTUACAM05) IT" desarrollado por la empresa CENTRO ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA S.A., realizado en el año 2017, y que ha seguido como criterio de imputación de gastos en este proyecto el criterio de devengo, es decir, ha recogido todos aquellos gastos generados y contabilizados a lo largo del ejercicio económico objeto de la auditoría".El mismo concluyó la certificación del gasto por importe de 37.552 euros basándose en la comprobación de las horas declaradas por el personal destinado al proyecto mediante parte de horas firmado por los trabajadores y el representante de la sociedad. Acompaña como documentos anexos, entre otros, el certificado de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF del informático Romulo, el informe de datos para la cotización emitido por la TGSS y el citado parte de horas firmado por el trabajador y la dirección de la empresa por el total de las 1493 horas.

Es cierto, en línea con lo advertido por el TEAR, que el experto independiente que emitió el certificado de innovación tecnológica antes referenciado no auditó los gastos incurridos por la recurrente en el proyecto en el año 2017, pues en su informe final de auditoría contable limita su alcance a "Auditar los gastos del proyecto con número de expediente " NUM003" de las empresas CENTRO DE ESTUDIOS ADAMS EDICIONES VALBUENA, S.A. & CENTRO DE ESTUDIOS VELAZQUEZ, S.A., realizado en el año 2017", sin extenderse a CENTRO DE ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA. Empero, tampoco se aportó ningún certificado de innovación tecnológica que acreditase y auditase los gastos de la recurrente del año 2017 para el proyecto ADAMGEST y, sin embargo, el TEAR consideró probados los gastos de personal a partir de la certificación del año 2021 que sí se refería a la recurrente. Considerando que los gastos del año 2021 estaban calificados por el experto independiente y que la Administración había admitido los de los ejercicios 2018 y 2019, infirió que también cabía considerar acreditados los de 2017.

En este caso, tampoco existe una certificación de innovación tecnológica emitida por experto independiente que justifique los concretos gastos de la recurrente relativos a ninguno de los ejercicios. Sin embargo, la documentación examinada emitida por el experto, que prevé un gasto total de 186.912 euros para todas las anualidades, que desglosa unas actividades concretas de desarrollo a realizar dentro de la fase 1 (2017 y 2018) por parte de la recurrente y cuyo objeto se especifica en la memoria previa y se cuantifica en 37.552 euros para 2017, unida al certificado de auditoría de 2023 presentado en sede de recurso de reposición y acreditativo de la ejecución del gasto, nos conduce a alcanzar una conclusión distinta a la expuesta por el TEAR. Entendemos que la recurrente ha cumplido suficientemente con su carga de probar la realidad del gasto, sin que quepa atribuir un valor probatorio cualificado a estos efectos al certificado de innovación tecnológica más allá de su propio ámbito. Este debe circunscribirse a la acreditación del cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 del artículo 35 LIS para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica. Una vez cumplido su objetivo, el cálculo de la base de la deducción en el sentido previsto en el artículo 35.1.b) LIS exige acreditar que los gastos de innovación tecnológica correspondientes al periodo impositivo están relacionados con las actividades de innovación, se apliquen efectivamente a su realización y consten específicamente individualizados por proyectos; para lo cual es admisible cualquier medio de prueba útil y pertinente además del indicado certificado.

Resultando indiscutido que los gastos de personal afecto directamente a la activación de I+D constituyen "gastos directamente relacionados" y que constan especificados por proyectos cuyo encargo ha sido atribuido a la sociedad recurrente por un importe total de 186.912 euros, la controversia se limitaba a la acreditación de su aplicación efectiva al proyecto; extremo que queda suficientemente corroborado a través de la documentación previamente examinada.

Para alcanzar la anterior conclusión no podemos pasar por alto que la Administración admitió la deducción de anualidades posteriores con base en una documentación semejante. Véase, por ejemplo, la relativa al ejercicio 2019: "Memoria Técnica y Económica del proyecto VRTUACAM05; Resumen Económico de Proyectos donde se detalla el cálculo de la deducción; Si bien los proyectos que forman parte de la base de la deducción no se han certificado, los mismos forman parte de un proyecto global abordado en cooperación entre distintas sociedades del grupo. A tal efecto y para su comprobación, se aporta el Informe Técnico y Certificado de Innovación Tecnológica emitido por la certificadora ACIE (acreditada por ENAC) tanto para el proyecto ADAMGEST como para el proyecto VRTUACAM correspondiente a la anualidad 2019 donde se refleja la participación de las distintas sociedades, así como el gasto incurrido de las mismas. El contenido del proyecto, al ser en cooperación, es similar y se puede comprobar la participación de CENTRO EST.PROF.DE GALICIA S.A. en el proyecto; Documentación acreditativa de los gastos de personal incurridos objeto de deducción para el proyecto VRTUACAM05: Convenio Colectivo, Certificados de Retenciones, IDC (Informe de Datos de Cotización-Trabajadores por cuenta ajena) y RNT (Relación Nominal de Trabajadores)".

Ciertamente, no se tiene en este procedimiento acceso al informe de ACIE correspondiente a la anualidad 2019 para comprobar el alcance de lo que certifica. Sin embargo, cabe establecer dos hipótesis: la primera, que, como aquí ocurre, su auditoría solo alcance a alguna de las empresas del grupo para dicho ejercicio sin incluir al CENTRO DE ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA S.A. En este caso, la Administración habría dado por buena la documentación interna de la empresa a la hora de considerar acreditada la realidad del gasto de personal obviando el alcance de la certificación de innovación tecnológica, por lo que razones de seguridad jurídica vinculadas al principio de confianza obligarían a mantener aquí el mismo criterio. La segunda, que su auditoría alcance a la recurrente pero en relación a un ejercicio diferente; caso en que la solución del TEAR relativa a ADAMGEST debería extrapolarse también a VRTUACAM. Y es que, si se dan por buenos los gastos calificados por el experto relativos a alguno de los ejercicios que, como se ha examinado, guardan coherencia de reparto con el resto (2017 a 2022), debe admitirse la para todos ellos cuando, como aquí consta, ya fueron admitidos por la AEAT para tres ejercicios.

Por ende, no podemos compartir la afirmación sostenida en vía económico-administrativa relativa a que "el hecho de que en otros ejercicios se haya procedido a la rectificación solicitada no prejuzga en modo alguno la cuestión controvertida respecto a este ejercicio, en tanto los gastos imputables a cada ejercicio difieren, siendo perfectamente posible haber acreditado suficientemente la realidad del gasto y el importe respecto de algunas anualidades y no de otras".En efecto, los gastos de cada ejercicio difieren, pero siempre dentro de una coherencia interna que abarca a todos y cada uno de ellos. Por tanto, el hecho de se que haya aceptado la rectificación de algunos de los ejercicios por considerar acreditados los gastos prejuzga, a la vista de la similitud de la documentación aportada en el resto de solicitudes, la cuestión atinente a la acreditación del gasto de 2017.

A consecuencia de lo expuesto, se reconoce el derecho de la recurrente a la deducción por actividades de innovación tecnológica ex artículo 35.2 LIS relativa a los gastos del ejercicio 2017 por importe de 3.154,37 euros correspondientes al proyecto VRTUACAM.

QUINTO.- Costas procesales.De conformidad con el artículo 139.1 LJCA no procede imponer las costas a ninguna de las partes al existir dudas de hecho derivadas de la dificultad de acreditación de los gastos de personal y ausencia de un certificado específico de la empresa relativo al ejercicio 2017.

PRIMERO.- Posición de las partes.Alegó la parte recurrente la disconformidad a Derecho de la resolución recurrida, entendiendo plenamente aplicable la deducción fiscal prevista en el artículo 35 LIS por gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, en relación a los gastos incurridos en los proyectos VRTUALCAM y ADAMGEST01. Argumentó la vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima, al haberse estimado la rectificación de la autoliquidación en relación a los ejercicios 2018 a 2021 por el mismo concepto. Asimismo, opuso la infracción del principio de seguridad jurídica por existir una resolución contradictoria del TEAR de Madrid en que se reconoce la deducción a otra empresa del grupo en el ejercicio 2020. Por último, esgrimió la vulneración de la doctrina contenida en la consulta vinculante de la DGT V0108-09, de 20 de enero de 2009.

La Abogacía del Estado no contestó a la demanda.

SEGUNDO.- Hitos de relevancia.

1) El 21 de julio de 2022 la parte actora presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio 2017. Pretendía incluir la deducción generada en dicho ejercicio por innovación tecnológica, por los gastos de personal derivados de los proyectos VRTUALCAM y ADAMGEST01.

2) La AEAT desestimó la solicitud de rectificación. Aun reconociendo que ambos proyectos obtuvieron la calificación de innovación tecnológica por una entidad (ACIE) acreditada ante la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC), entendió que los gastos de personal incurridos en el ejercicio 2017 no se encontraban justificados razonando que:

"No obstante, no ha justificado los gastos invertidos en estos proyectos durante el ejercicio fiscal 2017 puesto que la documentación de la auditoría realizada por la entidad ACIE para este ejercicio y estos proyectos se refiere a otras dos empresas cooperadoras, en concreto, las empresas Centro de Estudios Adams Ediciones Valbuena S.A. y Centro de Estudios Velázquez S.A. (documentos números 3 y 4 del asiento registral NUM001).

La documentación aportada referida al obligado tributario corresponde a la anualidad del ejercicio 2021 (documento número 6 del asiento registral NUM001).

En consecuencia, procede desestimar la solicitud de rectificación presentada.

[...]

Tras recibir la propuesta de resolución, el obligado tributario ha presentado un asiento registral (número NUM002 de fecha 08/03/2023) mediante el cual vuelve a presentar la documentación ya aportada el día 31/01/2023 (a través del asiento registral NUM001) y añade el documento número 4 titulado "Doc. personal ADAMS Galicia" que contiene la siguiente documentación: Texto del VIII Convenio colectivo del sector de la enseñanza y formación no reglada. Certificados de ingresos y retenciones del trabajo personal de tres trabajadores. Informe de datos para la cotización. Trabajadores por cuenta ajena. Tesorería General de la Seguridad Social. Relación nominal de trabajadores de la empresa.

Esta documentación no sirve para justificar el importe de los sueldos y salarios devengados por el personal dedicado a estos proyectos. Se debe contar con un informe de la entidad certificadora donde se indique el nombre de cada una de las personas que forma parte del equipo de trabajo, su formación, cargo y horas de dedicación, así como las funciones que llevan a cabo en el proyecto o proyectos en el año a valorar".

3) Interpuesto recurso de reposición contra el anterior acuerdo, fue desestimado por la AEAT añadiendo que:

"Los gastos imputados a los dos proyectos llevados a cabo se refieren única y exclusivamente a gastos de personal propio de la empresa (sueldos y salarios más cotizaciones a la Seguridad Social).

Este órgano gestor considera que es posible comprobar la realidad de estos gastos de personal con documentación como las nóminas, los justificantes de pago de las mismas, los certificados de retenciones emitidos por la empresa, los justificantes de las cotizaciones a la Seguridad Social, ... , pero debido a la lejanía en el tiempo entre la emisión del informe y el devengo de estos gastos acaecido en el ejercicio 2017 (más de 5 años después), es materialmente imposible determinar el número de horas de la jornada laboral que cada trabajador dedicó en el ejercicio 2017 a la realización de las tareas integrantes de cada uno de los proyectos.

Así, el propio contribuyente indicó en su solicitud de fecha 21/07/2022 que la deducción ascendía a 5.998,19 euros (3.154,37 euros del proyecto VRTUALCAMP (gastos 26.286,42 euros) y 2.843,82 euros del proyecto ADAMGEST01 (gastos 23.698,50)) mientras que en los registros de fechas 31/01/2023 y 08/03/2023 elevó la cifra de deducción a 8.568,84 euros (gastos de VRTUALCAMP 37.552,00 euros y gastos de ADAMGEST 33.855,00 euros).

Por lo tanto, no ha quedado justificada la base de la deducción pretendida".

4) El TEAR estimó en parte la reclamación interpuesta, considerando acreditado el gasto correspondiente al proyecto ADAMGEST y, por ende, reconoció la deducción por innovación tecnológica en la cantidad correspondiente a dicho concepto. En cambio, rechazó considerar acreditados los gastos de VRTUALCAMP con base en los siguientes argumentos:

"Por este Tribunal Regional se considera que con la documentación aportada no se acredita debidamente las tareas desarrolladas para el proyecto por la concreta empresa que ahora nos ocupa (sí por otras empresas del grupo) ni el personal adscrito a los proyectos durante el ejercicio 2017, y en concreto, las horas de dedicación a los mismos, a efectos de poder calcular debidamente los gastos de personal objeto de controversia. En este sentido, los partes de trabajo constituyen documentos internos y en ellos exclusivamente se basan los informes de auditoría emitidos en el 2023 respecto a las horas de dedicación.

El hecho de que en otros ejercicios se haya procedido a la rectificación solicitada no prejuzga en modo alguno la cuestión controvertida respecto a este ejercicio, en tanto los gastos imputables a cada ejercicio difieren, siendo perfectamente posible haber acreditado suficientemente la realidad del gasto y el importe respecto de algunas anualidades y no de otras.

[...]

Por tanto, ninguno de los tres certificados aportados audita y califica los gastos de los proyectos de la empresa CENTRO DE ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA SA realizados en el año 2017.

No obstante lo anterior, de un análisis pormenorizado de los certificados y demás documentos aportados cabe deducir lo siguiente:

En el apartado relativo a la cuantificación del equipo de trabajo para el ejercicio fiscal en evaluación (2017) para proyectos en cooperación del informe incluido en la certificación emitida a CENTRO DE ESTUDIOS VELAZQUEZ SA respecto al proyecto VIRTUACAMP no figura ninguna persona aplicada a actividades de I+D+i en el caso del CENTRO DE ESTUDIOS DE GALICIA SA. En el apartado de evaluación del proyecto, estado de ejecución global del proyecto, figuran únicamente tareas llevadas a cabo durante 2017 referidas a las sociedades CENTRO DE ESTUDIOS ADAMS EDICIONES VALBUENA SA Y CENTRO DE ESTUDIOS VELAZQUEZ SA.

Por tanto, si bien en el apartado de análisis económico del proyecto de dicho informe aparece como presupuestado para el 2017 un importe de 37.552 euros para la sociedad gallega, al ser un dato presupuestado se trata de un importe incorporado inicialmente en la solicitud por la empresa, no constando ante este TEAR que haya sido objeto de análisis por experto independiente, esto es, calificado por el experto técnico. Estas circunstancias, conjuntamente con lo razonado anteriormente, llevan a concluir que no es posible considerar acreditada la base de deducción pretendida por la empresa en relación al proyecto VRTUALCAMP".

5) Conviene resaltar que no es objeto de controversia, al constar reconocido por la Administración, que la obligada tributaria ha desarrollado durante el período impositivo objeto de la rectificación dos proyectos que han sido calificados como de innovación tecnológica por una entidad acreditada ante la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). En concreto, por la entidad Agencia de Certificación Española S.L.U. (ACIE) con el número de acreditación 33/C-PR074.

6) También debe destacarse que los proyectos tienen carácter plurianual (de 1 de enero de 2017 a 31 de diciembre de 2022). En consecuencia, la actora presentó semejantes solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a anualidades posteriores, constando que la AEAT resolvió positivamente las correspondientes a los ejercicios 2018, 2019 y 2020.

TERCERO.- Deducción por innovación tecnológica.La misma se regula en el artículo 35.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; previendo en el apartado tercero el régimen de exclusiones y en el cuarto determinados mecanismos de aplicación e interpretación de la deducción:

"2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

b) Base de la deducción.

La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:

1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.

2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.

3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al contribuyente. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de 1 millón de euros.

4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.

Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el contribuyente en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.

Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.

La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

c) Porcentaje de deducción.

El 12 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.

3. Exclusiones.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.

4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

b) El contribuyente podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley General Tributaria .

A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades".

CUARTO.- Caso concreto. Examen de la prueba practicada.En el certificado de innovación tecnológica emitido por la ACIE, relativo al proyecto VRTUACAM correspondiente anualidad 2017 realizado por encargo de la sociedad del mismo grupo que la recurrente CENTRO DE ESTUDIOS VELÁZQUEZ S.A. (documento 3.1.7.1.5.11.1.3 del expediente, que corresponde al número 70), se explica que CENTRO DE ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA se va a encargar de la "definición de requisitos, diseño y asistencia en el desarrollo de la nueva aplicación",estableciendo una imputación económica durante la totalidad del proyecto de 186.912 euros (páginas 5 y 6 del pdf). Asimismo, se concreta que la recurrente se encarga de ejecutar, dentro de la fase 1 del proyecto, las siguientes actividades "1.- Definición de requerimientos y requisitos y diseño técnico del módulo de acciones formativas (cursos) 2.- Definición de la base de datos de las acciones formativas".Sin embargo, el informe se limita a efectuar la evaluación económica del proyecto y del estado de ejecución tan solo respecto de dos entidades del grupo (CENTRO DE ESTUDIOS VELÁZQUEZ S.A. Y CENTRO DE ESTUDIOS ADAMS EDICIONES VALBUENA S.A.).

A su vez, la memoria técnica elaborada por INCOTEC (documento 3.1.7.1.5.6.1.8 del expediente) prevé que la aportación económica del CENTRO DE ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA al proyecto para 2017 es de 37.552 euros en concepto de gastos internos de personal informático. La anterior cantidad, sumada a la prevista para las anualidades 2018 a 2021, arroja un total de 186.912 euros (página 7 del pdf). Los gastos se concretan en 1.493 horas de trabajo del informático Romulo (página 34 del pdf).

Por su parte, el informe de auditoría de 3 de abril de 2023 (documento 3.1.7.1.4.3.1.9, correspondiente al nº46 del expediente) se encargó de la certificación de los costes imputados al proyecto VRTUACAM, estableciendo como objeto "Auditar los gastos del proyecto "DESARROLLO DE UN NUEVO CAMPUS VIRTUAL PARA FORMACION ONLINE (VRTUACAM05) IT" desarrollado por la empresa CENTRO ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA S.A., realizado en el año 2017, y que ha seguido como criterio de imputación de gastos en este proyecto el criterio de devengo, es decir, ha recogido todos aquellos gastos generados y contabilizados a lo largo del ejercicio económico objeto de la auditoría".El mismo concluyó la certificación del gasto por importe de 37.552 euros basándose en la comprobación de las horas declaradas por el personal destinado al proyecto mediante parte de horas firmado por los trabajadores y el representante de la sociedad. Acompaña como documentos anexos, entre otros, el certificado de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF del informático Romulo, el informe de datos para la cotización emitido por la TGSS y el citado parte de horas firmado por el trabajador y la dirección de la empresa por el total de las 1493 horas.

Es cierto, en línea con lo advertido por el TEAR, que el experto independiente que emitió el certificado de innovación tecnológica antes referenciado no auditó los gastos incurridos por la recurrente en el proyecto en el año 2017, pues en su informe final de auditoría contable limita su alcance a "Auditar los gastos del proyecto con número de expediente " NUM003" de las empresas CENTRO DE ESTUDIOS ADAMS EDICIONES VALBUENA, S.A. & CENTRO DE ESTUDIOS VELAZQUEZ, S.A., realizado en el año 2017", sin extenderse a CENTRO DE ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA. Empero, tampoco se aportó ningún certificado de innovación tecnológica que acreditase y auditase los gastos de la recurrente del año 2017 para el proyecto ADAMGEST y, sin embargo, el TEAR consideró probados los gastos de personal a partir de la certificación del año 2021 que sí se refería a la recurrente. Considerando que los gastos del año 2021 estaban calificados por el experto independiente y que la Administración había admitido los de los ejercicios 2018 y 2019, infirió que también cabía considerar acreditados los de 2017.

En este caso, tampoco existe una certificación de innovación tecnológica emitida por experto independiente que justifique los concretos gastos de la recurrente relativos a ninguno de los ejercicios. Sin embargo, la documentación examinada emitida por el experto, que prevé un gasto total de 186.912 euros para todas las anualidades, que desglosa unas actividades concretas de desarrollo a realizar dentro de la fase 1 (2017 y 2018) por parte de la recurrente y cuyo objeto se especifica en la memoria previa y se cuantifica en 37.552 euros para 2017, unida al certificado de auditoría de 2023 presentado en sede de recurso de reposición y acreditativo de la ejecución del gasto, nos conduce a alcanzar una conclusión distinta a la expuesta por el TEAR. Entendemos que la recurrente ha cumplido suficientemente con su carga de probar la realidad del gasto, sin que quepa atribuir un valor probatorio cualificado a estos efectos al certificado de innovación tecnológica más allá de su propio ámbito. Este debe circunscribirse a la acreditación del cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 del artículo 35 LIS para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica. Una vez cumplido su objetivo, el cálculo de la base de la deducción en el sentido previsto en el artículo 35.1.b) LIS exige acreditar que los gastos de innovación tecnológica correspondientes al periodo impositivo están relacionados con las actividades de innovación, se apliquen efectivamente a su realización y consten específicamente individualizados por proyectos; para lo cual es admisible cualquier medio de prueba útil y pertinente además del indicado certificado.

Resultando indiscutido que los gastos de personal afecto directamente a la activación de I+D constituyen "gastos directamente relacionados" y que constan especificados por proyectos cuyo encargo ha sido atribuido a la sociedad recurrente por un importe total de 186.912 euros, la controversia se limitaba a la acreditación de su aplicación efectiva al proyecto; extremo que queda suficientemente corroborado a través de la documentación previamente examinada.

Para alcanzar la anterior conclusión no podemos pasar por alto que la Administración admitió la deducción de anualidades posteriores con base en una documentación semejante. Véase, por ejemplo, la relativa al ejercicio 2019: "Memoria Técnica y Económica del proyecto VRTUACAM05; Resumen Económico de Proyectos donde se detalla el cálculo de la deducción; Si bien los proyectos que forman parte de la base de la deducción no se han certificado, los mismos forman parte de un proyecto global abordado en cooperación entre distintas sociedades del grupo. A tal efecto y para su comprobación, se aporta el Informe Técnico y Certificado de Innovación Tecnológica emitido por la certificadora ACIE (acreditada por ENAC) tanto para el proyecto ADAMGEST como para el proyecto VRTUACAM correspondiente a la anualidad 2019 donde se refleja la participación de las distintas sociedades, así como el gasto incurrido de las mismas. El contenido del proyecto, al ser en cooperación, es similar y se puede comprobar la participación de CENTRO EST.PROF.DE GALICIA S.A. en el proyecto; Documentación acreditativa de los gastos de personal incurridos objeto de deducción para el proyecto VRTUACAM05: Convenio Colectivo, Certificados de Retenciones, IDC (Informe de Datos de Cotización-Trabajadores por cuenta ajena) y RNT (Relación Nominal de Trabajadores)".

Ciertamente, no se tiene en este procedimiento acceso al informe de ACIE correspondiente a la anualidad 2019 para comprobar el alcance de lo que certifica. Sin embargo, cabe establecer dos hipótesis: la primera, que, como aquí ocurre, su auditoría solo alcance a alguna de las empresas del grupo para dicho ejercicio sin incluir al CENTRO DE ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA S.A. En este caso, la Administración habría dado por buena la documentación interna de la empresa a la hora de considerar acreditada la realidad del gasto de personal obviando el alcance de la certificación de innovación tecnológica, por lo que razones de seguridad jurídica vinculadas al principio de confianza obligarían a mantener aquí el mismo criterio. La segunda, que su auditoría alcance a la recurrente pero en relación a un ejercicio diferente; caso en que la solución del TEAR relativa a ADAMGEST debería extrapolarse también a VRTUACAM. Y es que, si se dan por buenos los gastos calificados por el experto relativos a alguno de los ejercicios que, como se ha examinado, guardan coherencia de reparto con el resto (2017 a 2022), debe admitirse la para todos ellos cuando, como aquí consta, ya fueron admitidos por la AEAT para tres ejercicios.

Por ende, no podemos compartir la afirmación sostenida en vía económico-administrativa relativa a que "el hecho de que en otros ejercicios se haya procedido a la rectificación solicitada no prejuzga en modo alguno la cuestión controvertida respecto a este ejercicio, en tanto los gastos imputables a cada ejercicio difieren, siendo perfectamente posible haber acreditado suficientemente la realidad del gasto y el importe respecto de algunas anualidades y no de otras".En efecto, los gastos de cada ejercicio difieren, pero siempre dentro de una coherencia interna que abarca a todos y cada uno de ellos. Por tanto, el hecho de se que haya aceptado la rectificación de algunos de los ejercicios por considerar acreditados los gastos prejuzga, a la vista de la similitud de la documentación aportada en el resto de solicitudes, la cuestión atinente a la acreditación del gasto de 2017.

A consecuencia de lo expuesto, se reconoce el derecho de la recurrente a la deducción por actividades de innovación tecnológica ex artículo 35.2 LIS relativa a los gastos del ejercicio 2017 por importe de 3.154,37 euros correspondientes al proyecto VRTUACAM.

QUINTO.- Costas procesales.De conformidad con el artículo 139.1 LJCA no procede imponer las costas a ninguna de las partes al existir dudas de hecho derivadas de la dificultad de acreditación de los gastos de personal y ausencia de un certificado específico de la empresa relativo al ejercicio 2017.

PRIMERO.- Posición de las partes.Alegó la parte recurrente la disconformidad a Derecho de la resolución recurrida, entendiendo plenamente aplicable la deducción fiscal prevista en el artículo 35 LIS por gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, en relación a los gastos incurridos en los proyectos VRTUALCAM y ADAMGEST01. Argumentó la vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima, al haberse estimado la rectificación de la autoliquidación en relación a los ejercicios 2018 a 2021 por el mismo concepto. Asimismo, opuso la infracción del principio de seguridad jurídica por existir una resolución contradictoria del TEAR de Madrid en que se reconoce la deducción a otra empresa del grupo en el ejercicio 2020. Por último, esgrimió la vulneración de la doctrina contenida en la consulta vinculante de la DGT V0108-09, de 20 de enero de 2009.

La Abogacía del Estado no contestó a la demanda.

SEGUNDO.- Hitos de relevancia.

1) El 21 de julio de 2022 la parte actora presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio 2017. Pretendía incluir la deducción generada en dicho ejercicio por innovación tecnológica, por los gastos de personal derivados de los proyectos VRTUALCAM y ADAMGEST01.

2) La AEAT desestimó la solicitud de rectificación. Aun reconociendo que ambos proyectos obtuvieron la calificación de innovación tecnológica por una entidad (ACIE) acreditada ante la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC), entendió que los gastos de personal incurridos en el ejercicio 2017 no se encontraban justificados razonando que:

"No obstante, no ha justificado los gastos invertidos en estos proyectos durante el ejercicio fiscal 2017 puesto que la documentación de la auditoría realizada por la entidad ACIE para este ejercicio y estos proyectos se refiere a otras dos empresas cooperadoras, en concreto, las empresas Centro de Estudios Adams Ediciones Valbuena S.A. y Centro de Estudios Velázquez S.A. (documentos números 3 y 4 del asiento registral NUM001).

La documentación aportada referida al obligado tributario corresponde a la anualidad del ejercicio 2021 (documento número 6 del asiento registral NUM001).

En consecuencia, procede desestimar la solicitud de rectificación presentada.

[...]

Tras recibir la propuesta de resolución, el obligado tributario ha presentado un asiento registral (número NUM002 de fecha 08/03/2023) mediante el cual vuelve a presentar la documentación ya aportada el día 31/01/2023 (a través del asiento registral NUM001) y añade el documento número 4 titulado "Doc. personal ADAMS Galicia" que contiene la siguiente documentación: Texto del VIII Convenio colectivo del sector de la enseñanza y formación no reglada. Certificados de ingresos y retenciones del trabajo personal de tres trabajadores. Informe de datos para la cotización. Trabajadores por cuenta ajena. Tesorería General de la Seguridad Social. Relación nominal de trabajadores de la empresa.

Esta documentación no sirve para justificar el importe de los sueldos y salarios devengados por el personal dedicado a estos proyectos. Se debe contar con un informe de la entidad certificadora donde se indique el nombre de cada una de las personas que forma parte del equipo de trabajo, su formación, cargo y horas de dedicación, así como las funciones que llevan a cabo en el proyecto o proyectos en el año a valorar".

3) Interpuesto recurso de reposición contra el anterior acuerdo, fue desestimado por la AEAT añadiendo que:

"Los gastos imputados a los dos proyectos llevados a cabo se refieren única y exclusivamente a gastos de personal propio de la empresa (sueldos y salarios más cotizaciones a la Seguridad Social).

Este órgano gestor considera que es posible comprobar la realidad de estos gastos de personal con documentación como las nóminas, los justificantes de pago de las mismas, los certificados de retenciones emitidos por la empresa, los justificantes de las cotizaciones a la Seguridad Social, ... , pero debido a la lejanía en el tiempo entre la emisión del informe y el devengo de estos gastos acaecido en el ejercicio 2017 (más de 5 años después), es materialmente imposible determinar el número de horas de la jornada laboral que cada trabajador dedicó en el ejercicio 2017 a la realización de las tareas integrantes de cada uno de los proyectos.

Así, el propio contribuyente indicó en su solicitud de fecha 21/07/2022 que la deducción ascendía a 5.998,19 euros (3.154,37 euros del proyecto VRTUALCAMP (gastos 26.286,42 euros) y 2.843,82 euros del proyecto ADAMGEST01 (gastos 23.698,50)) mientras que en los registros de fechas 31/01/2023 y 08/03/2023 elevó la cifra de deducción a 8.568,84 euros (gastos de VRTUALCAMP 37.552,00 euros y gastos de ADAMGEST 33.855,00 euros).

Por lo tanto, no ha quedado justificada la base de la deducción pretendida".

4) El TEAR estimó en parte la reclamación interpuesta, considerando acreditado el gasto correspondiente al proyecto ADAMGEST y, por ende, reconoció la deducción por innovación tecnológica en la cantidad correspondiente a dicho concepto. En cambio, rechazó considerar acreditados los gastos de VRTUALCAMP con base en los siguientes argumentos:

"Por este Tribunal Regional se considera que con la documentación aportada no se acredita debidamente las tareas desarrolladas para el proyecto por la concreta empresa que ahora nos ocupa (sí por otras empresas del grupo) ni el personal adscrito a los proyectos durante el ejercicio 2017, y en concreto, las horas de dedicación a los mismos, a efectos de poder calcular debidamente los gastos de personal objeto de controversia. En este sentido, los partes de trabajo constituyen documentos internos y en ellos exclusivamente se basan los informes de auditoría emitidos en el 2023 respecto a las horas de dedicación.

El hecho de que en otros ejercicios se haya procedido a la rectificación solicitada no prejuzga en modo alguno la cuestión controvertida respecto a este ejercicio, en tanto los gastos imputables a cada ejercicio difieren, siendo perfectamente posible haber acreditado suficientemente la realidad del gasto y el importe respecto de algunas anualidades y no de otras.

[...]

Por tanto, ninguno de los tres certificados aportados audita y califica los gastos de los proyectos de la empresa CENTRO DE ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA SA realizados en el año 2017.

No obstante lo anterior, de un análisis pormenorizado de los certificados y demás documentos aportados cabe deducir lo siguiente:

En el apartado relativo a la cuantificación del equipo de trabajo para el ejercicio fiscal en evaluación (2017) para proyectos en cooperación del informe incluido en la certificación emitida a CENTRO DE ESTUDIOS VELAZQUEZ SA respecto al proyecto VIRTUACAMP no figura ninguna persona aplicada a actividades de I+D+i en el caso del CENTRO DE ESTUDIOS DE GALICIA SA. En el apartado de evaluación del proyecto, estado de ejecución global del proyecto, figuran únicamente tareas llevadas a cabo durante 2017 referidas a las sociedades CENTRO DE ESTUDIOS ADAMS EDICIONES VALBUENA SA Y CENTRO DE ESTUDIOS VELAZQUEZ SA.

Por tanto, si bien en el apartado de análisis económico del proyecto de dicho informe aparece como presupuestado para el 2017 un importe de 37.552 euros para la sociedad gallega, al ser un dato presupuestado se trata de un importe incorporado inicialmente en la solicitud por la empresa, no constando ante este TEAR que haya sido objeto de análisis por experto independiente, esto es, calificado por el experto técnico. Estas circunstancias, conjuntamente con lo razonado anteriormente, llevan a concluir que no es posible considerar acreditada la base de deducción pretendida por la empresa en relación al proyecto VRTUALCAMP".

5) Conviene resaltar que no es objeto de controversia, al constar reconocido por la Administración, que la obligada tributaria ha desarrollado durante el período impositivo objeto de la rectificación dos proyectos que han sido calificados como de innovación tecnológica por una entidad acreditada ante la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). En concreto, por la entidad Agencia de Certificación Española S.L.U. (ACIE) con el número de acreditación 33/C-PR074.

6) También debe destacarse que los proyectos tienen carácter plurianual (de 1 de enero de 2017 a 31 de diciembre de 2022). En consecuencia, la actora presentó semejantes solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a anualidades posteriores, constando que la AEAT resolvió positivamente las correspondientes a los ejercicios 2018, 2019 y 2020.

TERCERO.- Deducción por innovación tecnológica.La misma se regula en el artículo 35.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; previendo en el apartado tercero el régimen de exclusiones y en el cuarto determinados mecanismos de aplicación e interpretación de la deducción:

"2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

b) Base de la deducción.

La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:

1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.

2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.

3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al contribuyente. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de 1 millón de euros.

4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.

Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el contribuyente en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.

Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.

La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

c) Porcentaje de deducción.

El 12 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.

3. Exclusiones.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.

4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

b) El contribuyente podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley General Tributaria .

A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades".

CUARTO.- Caso concreto. Examen de la prueba practicada.En el certificado de innovación tecnológica emitido por la ACIE, relativo al proyecto VRTUACAM correspondiente anualidad 2017 realizado por encargo de la sociedad del mismo grupo que la recurrente CENTRO DE ESTUDIOS VELÁZQUEZ S.A. (documento 3.1.7.1.5.11.1.3 del expediente, que corresponde al número 70), se explica que CENTRO DE ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA se va a encargar de la "definición de requisitos, diseño y asistencia en el desarrollo de la nueva aplicación",estableciendo una imputación económica durante la totalidad del proyecto de 186.912 euros (páginas 5 y 6 del pdf). Asimismo, se concreta que la recurrente se encarga de ejecutar, dentro de la fase 1 del proyecto, las siguientes actividades "1.- Definición de requerimientos y requisitos y diseño técnico del módulo de acciones formativas (cursos) 2.- Definición de la base de datos de las acciones formativas".Sin embargo, el informe se limita a efectuar la evaluación económica del proyecto y del estado de ejecución tan solo respecto de dos entidades del grupo (CENTRO DE ESTUDIOS VELÁZQUEZ S.A. Y CENTRO DE ESTUDIOS ADAMS EDICIONES VALBUENA S.A.).

A su vez, la memoria técnica elaborada por INCOTEC (documento 3.1.7.1.5.6.1.8 del expediente) prevé que la aportación económica del CENTRO DE ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA al proyecto para 2017 es de 37.552 euros en concepto de gastos internos de personal informático. La anterior cantidad, sumada a la prevista para las anualidades 2018 a 2021, arroja un total de 186.912 euros (página 7 del pdf). Los gastos se concretan en 1.493 horas de trabajo del informático Romulo (página 34 del pdf).

Por su parte, el informe de auditoría de 3 de abril de 2023 (documento 3.1.7.1.4.3.1.9, correspondiente al nº46 del expediente) se encargó de la certificación de los costes imputados al proyecto VRTUACAM, estableciendo como objeto "Auditar los gastos del proyecto "DESARROLLO DE UN NUEVO CAMPUS VIRTUAL PARA FORMACION ONLINE (VRTUACAM05) IT" desarrollado por la empresa CENTRO ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA S.A., realizado en el año 2017, y que ha seguido como criterio de imputación de gastos en este proyecto el criterio de devengo, es decir, ha recogido todos aquellos gastos generados y contabilizados a lo largo del ejercicio económico objeto de la auditoría".El mismo concluyó la certificación del gasto por importe de 37.552 euros basándose en la comprobación de las horas declaradas por el personal destinado al proyecto mediante parte de horas firmado por los trabajadores y el representante de la sociedad. Acompaña como documentos anexos, entre otros, el certificado de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF del informático Romulo, el informe de datos para la cotización emitido por la TGSS y el citado parte de horas firmado por el trabajador y la dirección de la empresa por el total de las 1493 horas.

Es cierto, en línea con lo advertido por el TEAR, que el experto independiente que emitió el certificado de innovación tecnológica antes referenciado no auditó los gastos incurridos por la recurrente en el proyecto en el año 2017, pues en su informe final de auditoría contable limita su alcance a "Auditar los gastos del proyecto con número de expediente " NUM003" de las empresas CENTRO DE ESTUDIOS ADAMS EDICIONES VALBUENA, S.A. & CENTRO DE ESTUDIOS VELAZQUEZ, S.A., realizado en el año 2017", sin extenderse a CENTRO DE ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA. Empero, tampoco se aportó ningún certificado de innovación tecnológica que acreditase y auditase los gastos de la recurrente del año 2017 para el proyecto ADAMGEST y, sin embargo, el TEAR consideró probados los gastos de personal a partir de la certificación del año 2021 que sí se refería a la recurrente. Considerando que los gastos del año 2021 estaban calificados por el experto independiente y que la Administración había admitido los de los ejercicios 2018 y 2019, infirió que también cabía considerar acreditados los de 2017.

En este caso, tampoco existe una certificación de innovación tecnológica emitida por experto independiente que justifique los concretos gastos de la recurrente relativos a ninguno de los ejercicios. Sin embargo, la documentación examinada emitida por el experto, que prevé un gasto total de 186.912 euros para todas las anualidades, que desglosa unas actividades concretas de desarrollo a realizar dentro de la fase 1 (2017 y 2018) por parte de la recurrente y cuyo objeto se especifica en la memoria previa y se cuantifica en 37.552 euros para 2017, unida al certificado de auditoría de 2023 presentado en sede de recurso de reposición y acreditativo de la ejecución del gasto, nos conduce a alcanzar una conclusión distinta a la expuesta por el TEAR. Entendemos que la recurrente ha cumplido suficientemente con su carga de probar la realidad del gasto, sin que quepa atribuir un valor probatorio cualificado a estos efectos al certificado de innovación tecnológica más allá de su propio ámbito. Este debe circunscribirse a la acreditación del cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 del artículo 35 LIS para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica. Una vez cumplido su objetivo, el cálculo de la base de la deducción en el sentido previsto en el artículo 35.1.b) LIS exige acreditar que los gastos de innovación tecnológica correspondientes al periodo impositivo están relacionados con las actividades de innovación, se apliquen efectivamente a su realización y consten específicamente individualizados por proyectos; para lo cual es admisible cualquier medio de prueba útil y pertinente además del indicado certificado.

Resultando indiscutido que los gastos de personal afecto directamente a la activación de I+D constituyen "gastos directamente relacionados" y que constan especificados por proyectos cuyo encargo ha sido atribuido a la sociedad recurrente por un importe total de 186.912 euros, la controversia se limitaba a la acreditación de su aplicación efectiva al proyecto; extremo que queda suficientemente corroborado a través de la documentación previamente examinada.

Para alcanzar la anterior conclusión no podemos pasar por alto que la Administración admitió la deducción de anualidades posteriores con base en una documentación semejante. Véase, por ejemplo, la relativa al ejercicio 2019: "Memoria Técnica y Económica del proyecto VRTUACAM05; Resumen Económico de Proyectos donde se detalla el cálculo de la deducción; Si bien los proyectos que forman parte de la base de la deducción no se han certificado, los mismos forman parte de un proyecto global abordado en cooperación entre distintas sociedades del grupo. A tal efecto y para su comprobación, se aporta el Informe Técnico y Certificado de Innovación Tecnológica emitido por la certificadora ACIE (acreditada por ENAC) tanto para el proyecto ADAMGEST como para el proyecto VRTUACAM correspondiente a la anualidad 2019 donde se refleja la participación de las distintas sociedades, así como el gasto incurrido de las mismas. El contenido del proyecto, al ser en cooperación, es similar y se puede comprobar la participación de CENTRO EST.PROF.DE GALICIA S.A. en el proyecto; Documentación acreditativa de los gastos de personal incurridos objeto de deducción para el proyecto VRTUACAM05: Convenio Colectivo, Certificados de Retenciones, IDC (Informe de Datos de Cotización-Trabajadores por cuenta ajena) y RNT (Relación Nominal de Trabajadores)".

Ciertamente, no se tiene en este procedimiento acceso al informe de ACIE correspondiente a la anualidad 2019 para comprobar el alcance de lo que certifica. Sin embargo, cabe establecer dos hipótesis: la primera, que, como aquí ocurre, su auditoría solo alcance a alguna de las empresas del grupo para dicho ejercicio sin incluir al CENTRO DE ESTUDIOS PROFESIONALES DE GALICIA S.A. En este caso, la Administración habría dado por buena la documentación interna de la empresa a la hora de considerar acreditada la realidad del gasto de personal obviando el alcance de la certificación de innovación tecnológica, por lo que razones de seguridad jurídica vinculadas al principio de confianza obligarían a mantener aquí el mismo criterio. La segunda, que su auditoría alcance a la recurrente pero en relación a un ejercicio diferente; caso en que la solución del TEAR relativa a ADAMGEST debería extrapolarse también a VRTUACAM. Y es que, si se dan por buenos los gastos calificados por el experto relativos a alguno de los ejercicios que, como se ha examinado, guardan coherencia de reparto con el resto (2017 a 2022), debe admitirse la para todos ellos cuando, como aquí consta, ya fueron admitidos por la AEAT para tres ejercicios.

Por ende, no podemos compartir la afirmación sostenida en vía económico-administrativa relativa a que "el hecho de que en otros ejercicios se haya procedido a la rectificación solicitada no prejuzga en modo alguno la cuestión controvertida respecto a este ejercicio, en tanto los gastos imputables a cada ejercicio difieren, siendo perfectamente posible haber acreditado suficientemente la realidad del gasto y el importe respecto de algunas anualidades y no de otras".En efecto, los gastos de cada ejercicio difieren, pero siempre dentro de una coherencia interna que abarca a todos y cada uno de ellos. Por tanto, el hecho de se que haya aceptado la rectificación de algunos de los ejercicios por considerar acreditados los gastos prejuzga, a la vista de la similitud de la documentación aportada en el resto de solicitudes, la cuestión atinente a la acreditación del gasto de 2017.

A consecuencia de lo expuesto, se reconoce el derecho de la recurrente a la deducción por actividades de innovación tecnológica ex artículo 35.2 LIS relativa a los gastos del ejercicio 2017 por importe de 3.154,37 euros correspondientes al proyecto VRTUACAM.

QUINTO.- Costas procesales.De conformidad con el artículo 139.1 LJCA no procede imponer las costas a ninguna de las partes al existir dudas de hecho derivadas de la dificultad de acreditación de los gastos de personal y ausencia de un certificado específico de la empresa relativo al ejercicio 2017.