Sentencia Contencioso-Administrativo 380/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15728/2024 de 09 de mayo del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso y alegaciones de las partes.

La entidad O Xardín de Arbore, SLU interpone el presente recurso jurisdiccional contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 19.07.2024, dictado en la reclamación NUM000 y acumuladas, sobre liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2018 y 2019 y sanción dimanante de esta.

La cuestión litigiosa se centra en determinar si dicha sociedad tiene derecho a aplicar el tipo impositivo reducido. Mientras la Administración lo rechaza por no haber iniciado actividad económica, al haber sido objeto de transmisión entre sociedades vinculadas, la entidad demandante considera que concurren todos los requisitos legales para ello. Y, en cuanto a la sanción se aduce la falta de motivación y ausencia de culpabilidad que, a juicio de la actora, no puede basarse en el resultado o en la mera relación del elemento objetivo de la infracción sancionada.

SEGUNDO.-Requisitos para la aplicación del tipo reducido pretendido.

El artículo 29.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, tras establecer como tipo general de gravamen el 25 %, en redacción aplicable al caso de autos, prevé el reducido del 15% para entidades de nueva creación que realicen actividades económicas en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva, excluyendo expresamente del concepto de inicio de actividad:

"a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento".

También establece dicho precepto que: "No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley ".

A los efectos de entender que dos o más personas se hallan vinculadas el art. 18.2 de la LIS establece: "Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas".

Pues bien, aunque la demandante afirma que no concurren ninguna de las circunstancias que excluyen la consideración de que la entidad inicia una actividad, no desvirtúa, ni siquiera cuestiona, los hechos sentados en el acuerdo de liquidación que revelan la vinculación entre las tres sociedades DIRECCION000., Miramar de San Pedro, S.L. y O Xardín de Árbore, SLU.

El examen del expediente administrativo permite constatar que la sociedad demandante se constituye el 16.02.2018. Su objeto social lo conforman: a) Servicios de restauración. b) Catering. c) Venta de libros. d) Venta de productos alimenticios y de bebidas. e) Actividades educativas relacionadas con la restauración. No obstante, el CNAE que figura en el Registro Mercantil es 5610 -Restaurantes y puestos de comidas, y en los periodos comprobados figura de alta, desde el 01.07.2018, en los epígrafes de IAE 6714 "restaurantes de dos tenedores" y 677.9 "otros servicios de alimentación-restauración". La actividad económica la desarrolla en las instalaciones que existen en el parque del Monte San Pedro, en A Coruña, en el edificio destinado a cafetería y el restaurante que venía explotando la sociedad "Miramar de San Pedro, S.L.", por virtud de la concesión administrativa del Ayuntamiento de A Coruña otorgada en 2004.

Su capital social lo ostentan al 50% don Celestino (chef) y doña Cristina (que era empleada de DIRECCION000. A partir de 19.11.2019 ambos mantienen dicha participación de modo indirecto a través de la sociedad Planet Arbore, S.L., para constitución aportan las participaciones de la sociedad demandante.

El Sr. Celestino era socio mayoritario (80%) de la entidad " DIRECCION000.", constituida el 04.06.2012, que desarrollaba la actividad del epígrafe IAE 671.4 "restaurantes de dos tenedores", en el local de la DIRECCION001 de A Coruña bajo la marca comercial de DIRECCION000. El restante capital social está en manos de la Sra. Carolina -pareja del chef- que pasará a ser trabajadora de Xardín y los hijos de aquel. Cursa baja en la cuenta de SS y cierra local el 30.06.2018.

Pocos días después de la constitución de la entidad recurrente el Sr. Celestino entra, indirectamente, a participar en la concesionaria de las instalaciones de restauración del parque del DIRECCION002 que también venía desarrollando la misma actividad en sentido amplio (restaurante, bodas, banquetes, eventos y catering), ya que el 02.03.2018 se otorga escritura de compraventa de participaciones de la sociedad Miramar, pasando a ser los nuevos socios al 50% de su capital social DIRECCION000 (de la que era socio mayoritario el Sr. Celestino (80 %), su pareja e hijos) y Blancohostel SL.

Estamos pues ante el supuesto de entidades vinculadas previsto en el art. 18.2.g) LIS pues el Sr. Celestino ostenta a través de Planet Árbore, SL el 50% del capital social de la demandante, así como el 80% de DIRECCION000 que a su vez es titular del 50% de Miramar (la persona física ostentaría pues el 40% de e que supera el porcentaje previsto en el mentado precepto del 25%.

En cuanto a la transmisión de la actividad cabe reseñar que en la escritura de compraventa de participaciones suscrita entre Miramar y DIRECCION000 y Blancohostel, S.L. no exista mención alguna al contrato de arrendamiento de negocio entre Miramar y O Xardín, pese a estar fechado el documento privado con anterioridad (16.10.2018) y tratarse de un arrendamiento a largo plazo; tampoco existe mención en la venta al compromiso de inversión con el arrendatario, que se recoge en la cláusula QUINTA del contrato de arrendamiento. Si a esto unimos que no concurre ninguna de las circunstancias del 1.227 CC para que tal fecha tenga efectos frente a terceros, no podemos entender acreditado que el arrendamiento es anterior a la transmisión referida. El clausulado del dicho contrato de arrendamiento descarta que el objeto lo conforme solo el local. Estamos ante un arrendamiento de industria y, por ende, una sucesión en la actividad desarrollada por Miramar. Los datos más relevantes a fin de sentar dicha calificación son: existe un diferimiento en el uso de la totalidad de las instalaciones arrendadas, el precio es variable, con un periodo que carencia, inicialmente debido a los compromisos previos del arrendador y posteriormente en función de los beneficios del arrendatario, existe un compromiso de mejora y cesión de activos, subrogación de trabajadores, y concatenación de las actividades del arrendador y arrendatario.

Sobre la trasmisión de la actividad entre DIRECCION000 y O Xardín de Árbore, la AEAT expone, en base a entrevistas concedidas por el chef e información de las respectivas web transcritas en el acuerdo de liquidación, que es evidente que la nueva sociedad utiliza como nombre comercial la marca de " DIRECCION000" para su actividad, ésta se desarrolla por el mismo chef; la cocina, menús, recetas y prestigio de una estrella Michelín que exhibe la nueva sociedad O Xardin de Árbore, proviene directamente de la sociedad DIRECCION000, figurando este nombre comercial a la entrada del local arrendado en el DIRECCION002 de A Coruña. No consta contraprestación por el uso de estos activos inmateriales, pero lo relevante es que se usan con el consentimiento tácito del administrador y principal participe de ambas sociedades, es pues evidente la transmisión de la actividad entre las sociedades vinculadas a título gratuito. También hay que indicar que la "mano derecha" del chef, Sra. Cristina, pasa de ser empleada de DIRECCION000 a ser coparticipe y empleada en O Xardin y la titular del 10% de las participaciones sociales de DIRECCION000, y empleada pasa a trabajar en O Xardin. Es por tanto un hecho (público y notorio) que la actividad desarrollada DIRECCION000 pasa a ser desarrollada por O Xardin, con lo que la trasmisión de actividad económica previa queda plenamente comprobada. De todas las noticias de prensa a que se refiere la Administración y que la demandante no niega resulta el traslado del restaurante DIRECCION000 a las instalaciones existentes en el parque DIRECCION002. Existe, pues, una transmisión de la actividad sin que el art. 29 LIS limite la exclusión a que esta opere por un determinado título jurídico.

En atención a todo ello, hemos de concluir que la sociedad demandante desarrolla la misma actividad de restauración bajo la marca DIRECCION000 que ya ejercía la sociedad limitada con este nombre en el local de la DIRECCION001, con el personal que lideraba el proyecto gastronómico (chef, Sras. Cristina y Carolina) pero ahora en local en que desarrollaba la concesionaria Miramar la actividad de restauración, aprovechando la estructura existente.

La parte recurrente, que no desvirtúa ninguno de los datos que sustentan la conclusión alcanzada, realiza una interpretación del artículo 29 LIS que resulta contraria a la finalidad que informa la introducción por el legislador del tipo reducido que pretende incidir "directamente en la competitividad de la economía española y en la internacionalización empresarial"favoreciendo la creación de entidades que inician su actividad, por lo que como advierte el TSJ Madrid en la sentencia de 26.02.2025, recurso 1654/2021, ECLI:ES:TSJM:2025:2828, "la norma ha querido expresamente excluir a las sociedades que no son realmente una entidad de nueva creación al desarrollar la misma actividad que las otras sociedades con las que existen evidentes conexiones. No se impide a la parte demandante desarrollar la actividad empresarial en la forma que desee u optar por un sistema societario u otro, pero, desde luego, no puede pretender aplicar un tipo de gravamen bonificado cuando se trata de un supuesto expresamente excluido en la norma tributaria. No es posible extender más allá de los términos legales previstos el tipo bonificado contemplado en el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , en aplicación del artículo 14 LGT que no admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

En consecuencia, debemos desestimar el recurso en cuanto a la liquidación impugnada.

TERCERO.-Motivación de la sanción. Culpabilidad.

La impugnación del acuerdo sancionador se construye en torno a la falta de motivación de la culpabilidad: se determina por mera referencia al resultado, con fórmulas estereotipadas. También se aduce la ausencia de culpabilidad.

Reiterada jurisprudencia constitucional ( SSTC 23/2022, de 21 de febrero, 9/2018, de 5 de febrero, 54/2015, de 16 de marzo...) ha declarado aplicables al procedimiento administrativo sancionador, con ciertos matices, las garantías del proceso penal, al ser ambos manifestaciones del ius puniendi del Estado; no solo los principios sustantivos derivados del art. 25.1 CE, sino también las garantías procedimentales ínsitas en el art. 24.2 CE. Dentro de estas, sin ánimo de exhaustividad el TC cita los siguientes derechos: "a la defensa, que proscribe cualquier indefensión; ... a la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración, con la prohibición de la utilización de pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales..."

Siendo la culpabilidad un elemento esencial de la infracción tributaria, en aplicación de los arts. 24.2 y 25.1 CE compete a la Administración acreditar su concurrencia, exteriorizando las razones por las que, para el caso particular y en atención a las concretas circunstancias, se aprecia, aunque dicho elemento lo satisfaga la mera negligencia ( art. 183 LGT) .

A ello alude la STS de 15.03.2017, rca 1080/2016 cuando afirma: "Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".En esta línea, respecto de la motivación que sustenta la inexistencia de causas que exoneran de la responsabilidad, la STS 23.05.2023, rca 5250/2021 fija en el fundamento jurídico séptimo como criterio interpretativo que: "la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad".

En la sentencia de 22 de diciembre de 2016, rca 348/2016 el Tribunal Supremo, reitera que: "...es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo sancionador el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"...

...En lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable"...

No cabe ... concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE , ...es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable...".

Y, entre otras muchas que también se citan en la demanda, las sentencias del Tribunal Supremo núm. 2305/2016, 26 de octubre, rca. 1437/2015; 1619/2016, de 4 julio, rca 941/2015, 1473/2016, de 20 de junio, rca 895/2015, 930/2016, 14 de abril, rca 894/2015... afirma la insuficiencia de fórmulas estereotipadas para satisfacer la necesidad de motivación de la culpabilidad.

Pues bien, en el acuerdo sancionador que nos ocupa, tras la cita de los arts. 183.1 y 191.1 LGT y consideraciones generales sobre la imputabilidad, exponen los hechos que sustentan la regularización y razonan que la conducta fue voluntaria, siendo exigible otro procedes porque "resulta evidente para los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, sin que ello deba suponer un esfuerzo intelectivo mínimo, que se debe tener en cuenta y estudiar los requisitos para a aplicar el tipo reducido por empresa de nueva creación, aunque no es una opción, no se trata de un procedimiento automático e inmediato para la sociedad de nueva creación; es más revisada su conducta, reflejada en el expediente administrativo, se comprueba que el socio principal cede el nombre y marca de su sociedad a la sociedad creada, clausurando la actividad que venía desarrollando en esta, además la sociedad de nueva creación arrienda el negocio que venía desarrollando a otra sociedad, que previamente a esta operación, la sociedad arrendadora cambia de socios a favor del socio cedente del nombre y marca, adquiriendo así una vinculación con las sociedades. Es decir, ha habido una serie de movimientos de capital y de contratos -entre ellos el contrato de arrendamiento de fecha no probada -y el uso pacífico de marca y nombre comercial sin contrato que indican de manera clara que la conducta del obligado tributario es voluntaria e intencionada, no fruto del azar, que busca deliberadamente dar una apariencia de verosimilitud a su relato, pero este resulta claramente fingido y disimulado, con el fin es reducir su carga impositiva aplicado este tipo reducido del impuesto de sociedades".Esta motivación se completa con la contenida en el apartado dedicado a la culpabilidad: "El obligado tributario conoce ciertamente la existencia de una vinculación entre las sociedades, así como la existencia de transmisión por cualquier título de las actividades entre las mismas sociedades, es pues manifiesta la responsabilidad del obligado tributario, que conocía los requisitos para aplicar el tipo reducido por empresa de nueva creación, y que teniendo conocimiento del incumplimiento de los requisitos exigidos, los disimula con un contrato de arrendamiento de fecha incierta y no haciendo contrato alguno para transmitir el uso de marca y nombre, aplicando el tipo de gravamen reducido de forma voluntariamente en su declaración tributaria y sin derecho alguno por incumplir los requisitos. Todas estas circunstancias solamente se pusieron de manifiesto mediante la labor inspectora, por lo que su conducta debe ser calificada de culpable y en consecuencia procede la imposición de sanción".

Es evidente que existe motivación y que esta se ha particularizado al tomar en consideración las circunstancias concretas del caso. Cuestión distinta es si esta se comparte.

La culpabilidad se asienta, además de en los hechos constatados que sirvieron de base a la regularización, en que el contrato de arrendamiento se antedató y de cesión de marca se omite para disimular el incumplimiento de los requisitos referidos. Respecto de lo primero, lo relevante es el contenido del contrato; las obligaciones asumidas tanto por el arrendador, como por el arrendatario, así como los bienes que incluye el arrendamiento es lo que permite sentar su objeto -arrendamiento de industria-. A la limitación de la eficacia probatoria respecto de la fecha de su otorgamiento al tratarse de un documento privado no cabe anudar la concurrencia del elemento subjetivo del tipo, como tampoco la omisión de contrato alguno que refleje la cesión de la marca en atención a la vinculación existente entre las tres sociedades. Aun siendo claro el precepto que regula el tipo reducido en cuanto a los casos que excepciona, emplea conceptos que se delimitan en otros preceptos (como el art. 18 LIS que define las entidades vinculadas) lo que impone una interpretación conjunta de las normas y su proyección al caso, que en la práctica no siempre es clara, razón que ampara la ausencia de culpabilidad aducida.

Por tanto, debemos acoger parcialmente el recurso a fin de anular la sanción impugnada.

CUARTO.- Costas procesales

Al estimarse parcialmente el recurso no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales conforme al artículo 139 LJ.