Sentencia Contencioso-Administrativo 483/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 853/2024 de 01 de diciembre del 2025

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 2 de octubre de 2024 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuesta contra la liquidación y la sanción concepto de IRPF, ejercicio 2021, por importe de 23.761,35 euros la liquidación y 11.421,94 euros la sanción.

El recurrente es notario de profesión y está dado de alta en el IAE, epígrafe 733, así como en el epígrafe 061 explotación de ganado.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada, en la que se revisan los gastos deducidos aplicados al ejercicio de su actividad profesional, lo que conlleva modificar los rendimientos de actividades económicas y aumentar la base imponible general. Se revisan gastos de distinta naturaleza, entre ellos, determinados gastos financieros.

Derivado de estos hechos la Administración incoó expediente sancionador, por comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT, calificándose como leve.

El TEAR desestima la reclamación presentada. Con respecto a la liquidación, confirma la conclusión del órgano de gestión señalando que no se acredita que los gastos financieros se refieran a la refinanciación de la deuda generada por la actividad, pues no se desglosan ni se detallan las cantidades abonadas a proveedores o los gastos para la adecuación de los locales donde se desarrolla la actividad. Tampoco es suficiente el registro de compras y gastos si no viene acompañado de soporte documental del pago de los gastos.

En relación con la sanción, concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, pues se computaron como gastos deducibles gastos de carácter personal y no vinculados con la actividad.

En su escrito de demanda, la parte demandante funda su recurso en la vulneración de la doctrina de los actos propios, por cuanto los mismos gastos (gastos financieros derivados de determinados préstamos con Banco Popular) fueron admitidos en ejercicios anteriores y también en otros posteriores. Refiere que los contratos fueron aportados al TEAR y se atendieron los requerimientos realizados por el órgano de gestión a lo largo del procedimiento.

En cuanto a la sanción, rechaza la existencia de culpabilidad dado que su actuación se ha basado en lo resuelto y admitido por la AEAT en ejercicios anteriores.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, argumentando que lo resuelto en otros ejercicios no puede vincular a la Administración respecto de lo que se acredite en un ejercicio concreto, siendo del contribuyente la carga de probar el cumplimiento de los requisitos para la deducibilidad del gasto. Además, la vinculación conforme a esta doctrina alcanzaría únicamente a los procedimientos de inspección y no a otros. Con respecto al acuerdo sancionador, defiende la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción.

SEGUNDO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

«1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008), debiendo probar «la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos»( STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013).

TERCERO.- Doctrina de los actos propios.

El motivo fundamental de impugnación en el que se basa el recurso del demandante se centra en la vulneración de la doctrina de los actos propios, por considerar que la línea seguida por la AEAT no es coherente con lo decidido en otros ejercicios, anteriores y posteriores, por cuanto, al entender del Sr. Carlos Jesús, ciertos gastos financieros han tenido una respuesta distinta que la dada en el ejercicio 2021 aquí examinado.

Sobre la llamada doctrina de los actos propios debemos señalar, con carácter previo, algunos aspectos importantes. Se trata de un principio, surgido originariamente en el ámbito del Derecho privado pero trasladable a las relaciones con la Administración, y que implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio. En íntima conexión con el principio de buena fe y de confianza legítima, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración. En palabras del Tribunal Supremo, es un «deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos»( STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017).

La STS de 15 de enero de 2015, recurso1370/2013, aplicando esta doctrina al ámbito tributario, refiere:

«(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación...».

En cuanto al principio de confianza legítima, la STS de 22 de febrero de 2016, recurso 4048/2013, dice:

«(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)».

La STS de 22 de junio de 2016, recurso 2218/2015, enumera los siguientes requisitos:

1- Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2- Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3- Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per separa que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4- Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración-valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder ( SSTS de 22 de junio de 2016, recurso 2218/2015, y 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017).

Igualmente, no debe desconocerse que, tal y como afirma categóricamente la STS de 1 de marzo de 2022, recurso 3942/2020, al fijar doctrina jurisprudencial: «Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación».

Y, por último, sólo los actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios ( STS de 2 de noviembre de 2014, recurso 1881/2012, citada en la sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 20 de mayo de 2024, recurso 889/2021).

CUARTO.- Resolución del caso.

Son muchos los gastos deducidos por el recurrente cuya deducibilidad no fue admitida por el órgano de gestión, si bien en el presente recurso sólo se discuten ciertos gastos financieros; en concreto, los derivados de varios préstamos, suscritos con el Banco Popular, Santander, Abanca y Caja Sur.

Por lo que respecta a los primeros (un préstamo hipotecario destinado al despacho y otro personal) la AEAT refiere que revisada la documentación aportada no puede verificarse que el destino de dichos préstamos esté relacionado y sea necesario para el desarrollo de la actividad.

Ciñéndonos al motivo de impugnación planteado, y de acuerdo con lo señalado en el fundamento de derecho anterior, la alegación no puede ser estimada. El hecho de que en ejercicios anteriores el órgano de gestión hubiera podido admitir la deducibilidad de ciertos gastos similares -según la tesis del recurrente- no supone automáticamente su aceptación para ejercicios posteriores, pues se desconocen las circunstancias concurrentes de esos ejercicios para aceptar la deducción y la concreta documentación que se aportó. Como hemos señalado en otras ocasiones, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado.

Más aún en casos como el presente, en los que la afirmación de que los mismos contratos de préstamo fueron admitidos por la Administración en ejercicios anteriores carece de soporte documental más allá de tal afirmación, pues no se aporta con la demanda copia de las liquidaciones efectuadas en ejercicios anteriores de las que pudiera extraerse que, efectivamente, la AEAT admitió expresamente que los mismos préstamos estaban exclusivamente vinculados a la actividad profesional y se cumplían todos los presupuestos para la deducibilidad de los gastos. Además, como explica el recurrente, son varios los préstamos y distintas las fechas, así como las entidades bancarias prestatarias, y posteriormente los mismos fueron objeto de refinanciación, todo lo cual da sentido y lógica a las razones expuestas por el TEAR para desestimar la reclamación, por cuanto se desconoce si toda la deuda fue refinanciada y el destino del dinero obtenido, pues no se desglosan las cantidades ni se acompañan los documentos que justificarían los distintos gastos.

Recordemos que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, debiendo esta Sala revisar el acto impugnado partiendo de los argumentos y pruebas que se presenten por el recurrente.

QUINTO.- Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

La jurisprudencia ha señalado que la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: «...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad».

Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: «En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria».

La resolución sancionadora, en el apartado «motivación», contiene una referencia a la culpabilidad genérica y estereotipada, sin referencia alguna a las circunstancias personales del contribuyente -más allá de subrayar que es notario-, y derivando la intencionalidad de la mera incorrección de los gastos deducidos, sin ninguna otra explicación. Menciona la inclusión como deducibles de gastos personales, pero de lo analizado se desprende no tanto la existencia de gastos de indudable carácter personal -que, por otro lado, el órgano de gestión ni siquiera enumera- sino la falta de acreditación de que los mismos estén relacionados con la actividad profesional.

Procede, por ello, estimar el recurso en este punto, anulando la sanción impuesta.

SEXTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso no se imponen a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación