Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Teodoro ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 21 de diciembre de 2022, que desestimó la reclamación económico-administrativa n.º NUM000 frente al acuerdo de liquidación provisional con n.º NUM001, del ejercicio 2017 del IRPF, por importe de 2.352,09 €.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 21 de diciembre de 2022, desestimó la reclamación económico-administrativa n.º NUM000 interpuesta por DON Teodoro frente al acuerdo de liquidación provisional con n.º NUM001, del ejercicio 2017 del IRPF, por importe de 2.352,09 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la liquidación
- La Administración se ha limitado a aplicar las conclusiones alcanzadas por la Inspección de los Tributos relativas al ejercicio 2015, que determinó que el interesado no tenía derecho a aplicar tal régimen especial de trabajadores desplazados por no cumplir los requisitos, quedando excluido de su aplicación tanto en el ejercicio 2015 como en los siguientes, limitándose a practicar liquidación de acuerdo con los datos obrantes en su poder por su renta mundial, facultad reconocida en el artículo 136 LGT.
- El acuerdo de liquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2015 ha sido confirmado en vía económico-administrativa, debiendo tenerse en cuenta que los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten - art. 39 Ley 39/2015 -.
- La no regularización del resto de periodos en que el obligado aplicó el régimen especial no implica la vulneración de la doctrina de los actos propios, por cuanto no existe un acto pleno y global relativo a dichos ejercicios que suponga la vulneración de lo determinado por la Administración y, de hecho, el acto propio que como tal vincularía a la Administración sería el Acuerdo de liquidación derivado del procedimiento inspector de carácter general relativo al ejercicio 2015.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
El recurrente funda su pretensión en las consideraciones de su demanda, con apoyo en la Jurisprudencia que cita, que podemos extractar de la siguiente manera:
Sobre la incompetencia del órgano de gestión
- El órgano administrativo se debería haber limitado a verificar si era de aplicación el régimen especial de trabajadores desplazados, pudiendo efectuar para ello los requerimientos de solicitud de documentos que considerase oportunos, pero sin entrar a valorar la realidad de la relación laboral con la empresa empleadora o la existencia de simulación.
Sobre el reconocimiento del régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español
- Tiene concedido el Régimen Especial de Trabajadores Desplazados a Territorio Española en los ejercicios fiscales 2015 a 2020.
- El procedimiento inspector relativo al IRPF del ejercicio 2015 se encontraba pendiente de resolución ante el Tribunal Económico Regional de Madrid a la fecha de la resolución recurrida en el presente recurso, que podría haberlo declarado inválido, debiendo haberse valorado el principio de proporcionalidad recogido en el artículo 3.2 de la LGT.
Sobre la infracción del principio de los actos propios
- Concedido el Régimen Especial de Trabajadores Desplazados a Territorio Español en el año 2015, se ha venido aplicando sin que la Administración Tributaria lo haya cuestionado en otros ejercicios, salvo en el 2017, sin haber variado las circunstancias que dieron lugar a su concesión.
- La Administración no puede resolver de un modo desfavorable al contribuyente en el procedimiento objeto de recurso cuando ha confirmado mediante su inactividad las declaraciones de los ejercicios ya prescritos.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO, en la representación que ostenta, se ha opuesto a la pretensión ejercitada interesando la confirmación de la resolución impugnada.
QUINTO. - Sobre la competencia del órgano de gestión en punto al reconocimiento del régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español.
Se alega por el recurrente que la Oficina de Gestión se ha excedido en sus atribuciones y facultades dentro del procedimiento de comprobación limitada, pues debería haberse limitado a verificar si era de aplicación el régimen especial de trabajadores desplazados, sin entrar a valorar la realidad de la relación laboral con la empresa empleadora o la existencia de simulación.
Sobre esta cuestión nos referimos a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, sentencia 412/2021, de 23 de marzo de 2021, Casación 3688/201, que invoca el actor:
[...]
SEGUNDO. - Consideraciones jurídicas.
1. Se trata, en el asunto de instancia de que dimana este recurso de casación, de una regularización del impuesto sobre sociedades llevada a cabo a través de un procedimiento de comprobación limitada -inserto dentro de la categoría más amplia de los procedimientos de gestión-, seguido frente al colegio profesional mencionado, que aquí es parte recurrida. Tal colegio, en su condición de tal, está sometido a un régimen fiscal especial, en el impuesto sobre sociedades, como entidad parcialmente exenta -art. 9.3 TRLIS 2004, que enumera cuáles son estas entidades, incluyendo, entre otras muchas, los colegios profesionales- en relación con los artículos 120 y ss. del propio TRLIS, que regula en el Capítulo XV del Título VII, este régimen especial.
2. Pues bien, en necesario precisar, a tal efecto, que la Ley General Tributaria, en el artículo 141 , que lleva por significativa rúbrica "La inspección tributaria" -sistemáticamente ubicado en el Capítulo IV - "actuaciones y procedimiento de inspección", dentro, a su vez del del Título III, sobre "la aplicación de los tributos", efectúa una reserva legal para la comprobación de estas entidades parcialmente exentas -e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales- entre las que se encuentran los que singularizan a los colegios profesionales-, en los siguientes términos (el subrayado es de esta sentencia):
"Artículo 141. La inspección tributaria.
La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
[...]
e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.
[...]
3. Hay que significar que la reserva legal que contiene la letra e) del artículo 141 transcrito, que resulta cuestionada en su alcance por la Administración recurrente, no se limita a la comprobación fiscal de los colegios profesionales, ni siquiera al más amplio elenco de las entidades parcialmente exentas que como tales, y con gran amplitud, enumera el artículo 9.3 del TRLIS -entre las cuales figura recogida expressis verbis la referencia a tales colegios-, sino que alcanza a una realidad extraordinariamente más amplia y comprensiva, la de aplicación de los regímenes tributarios especiales que, a los efectos del impuesto sobre sociedades, son los que se enuncian en el Título VII del TRLIS, precisamente bajo la rúbrica de "regímenes tributarios especiales" (artículos 47 a 129 de la Ley, más de la mitad de su articulado).
TERCERO. - Consideraciones jurídicas añadidas.
Atendidas las razones expresadas en la sentencia y la argumentación en su contra del recurso de casación, consideramos que el criterio interpretativo correcto y adecuado es el que ofrece la Sala juzgadora, en tanto reconoce la existencia de una reserva legal de procedimiento, en el artículo 141.e) LGT , respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, sin que esa previsión venga acompañada de excepción, salvedad o distinción alguna.
Ante la claridad de la norma, que conecta con el artículo 145 posterior de la ley, en el sentido de que tales funciones inspectoras se realizan a través, precisamente, del procedimiento de inspección -por oposición o distinción de los demás, como los de gestión-, no caben, a nuestro juicio, interpretaciones correctoras del mandato de la ley que surjan de un análisis sistemático de normas concomitantes a la que se trata de esclarecer.
De este modo, expresado con todo el respeto, la tesis del recurso de casación sitúa el problema jurídico que se ha de dilucidar en una cuestión relativa a la mayor o menor dificultad previsible de una comprobación que se va a emprender, para así dilucidar, en cada caso concreto, si el procedimiento pertinente ha de ser el más sencillo -el de gestión y, dentro de él, el efectivamente empleado de la comprobación limitada- o reviste una mayor complejidad, lo que determinaría la necesidad de acudir al procedimiento de inspección, esencialmente por la mayor amplitud de las facultades y medios que en este procedimiento se reconocen a los funcionarios especializados en tales tareas y funciones.
Ahora bien, esta interpretación, y la base sociológica o fenomenológica en que parece sustentarse esta tesis, parecen prescindir del dato evidente y abrumador del contenido normativo imperativo e incondicional del artículo 141.e) LGT . Así, no parece secundario traer a colación lo que el auto de admisión recoge como determinados signos en que apoyaba el propio escrito de preparación del recurso la presencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos (el subrayado es nuestro):
"4.2. La sentencia de instancia sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ] y "en la realización de un sistema tributario justo mediante la puesta en práctica de los principios proclamados en el artículo 31.1 de nuestra Constitución . En efecto, son muchos los supuestos en que Gestión Tributaria regulariza la situación tributaria de contribuyentes con regímenes especiales de tributación, de modo que, de no corregirse este criterio, podrían ser innumerables los supuestos en que la aplicación de esta errónea doctrina determinase una nulidad de pleno Derecho, lo que tiene gran trascendencia al afectar significativamente a la recaudación de fondos para la contribución de las cargas públicas". (sic).
4.3. Se da, finalmente, la circunstancia contemplada en la letra c) del artículo 88.2 LJCA , porque la doctrina que se establece afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso, no en vano, "existen muchos regímenes tributarios especiales (como el de empresas de reducida dimensión o régimen simplificado de IVA) que no solo son los más habituales entre los contribuyentes, sino que además en ellos es también habitual que Gestión tributaria lleve a cabo actuaciones de comprobación y liquidación" (sic).
5. Considera que resulta conveniente que el Tribunal Supremo fije jurisprudencia sobre esta cuestión y "[...] determine que la diferencia entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica únicamente en los medios que en ella puede utilizar uno u otro órgano, de modo que, solo cuando el órgano gestor precise, para la regularización, utilizar alguno de los medios que le está vedado, existirá un vicio de incompetencia" (sic)".
Entendemos que el razonamiento del Abogado del Estado está en buena medida lastrado por la práctica, uso o hábito administrativo contrario a la ley, intentando reducir al absurdo, como si se tratase de una medida generalmente desproporcionada o excesiva, la obligación de seguir el procedimiento de inspección en aquellos casos en que bastaría con sustanciar un procedimiento de gestión, atendida la escasa complejidad del caso (vista a priori, al menos) o la innecesariedad de desplegar medios de comprobación distintos a los autorizados en los artículos 136 a 140 LGT -por mencionar sólo los previstos para el procedimiento de comprobación limitada efectivamente seguido-, lo que podría ser razonable, en principio, en términos generales o teóricos, de lege ferenda, como constatación de que la ley precisa correcciones, pero no es sostenible si se atiende a los imperativos términos del artículo 141.e) de la propia Ley.
Solo prescindiendo de dicho mandato legal, que no admite excusas ni evasivas, es posible sostener que el procedimiento aplicable depende de los medios que cabe utilizar en cada caso, pues tal punto de llegada supondría, de facto, soslayar el cumplimiento de una obligación legal, esto es, interpretarla sin considerar su condición de tal, como si no existiera tal norma especial.
Podría entenderse, con el Abogado del Estado, que se trata de un deber absurdo o susceptible de ser matizado por vía de razonable exégesis sistemática, pero tal posibilidad solo sería admisible si la reserva legal del artículo 141.e) LGT no fuera, de suyo, imperativa e insoslayable.
A tal efecto, el mero hecho de que en esa previsión normativa concluyente se defiera incondicionalmente la aplicación de la comprobación de los requisitos sustantivos previstos para los muy numerosos regímenes especiales a la inspección, permite una interpretación contraria a la que propugna aquí el Abogado del Estado: la de que ya la ley ordena que sea en el procedimiento de inspección donde se compruebe, lo que enuncia en su libertad de configuración normativa, con consciencia plena de la extraordinaria variedad en la tipología de los regímenes especiales (solo el TRLIS prevé al efecto XVIII capítulos, comprensivos algunos, a su vez, de varias modalidades) y, por ende, al margen también del dato de la mayor o dificultad previsible que pudiera entrañar la comprobación relativa a la aplicación de tales regímenes especiales, por lo que manda que se siga el procedimiento de inspección; y considera indiferente, además, por tanto, la índole de los medios de que, en consecuencia, se puede valer la inspección a tal fin, en todos los casos, desde los más simples a los más prolijos, pues prevé la ley, indistintamente, que se llevarán a cabo por la inspección, a través de actuaciones de tal carácter seguidas en el seno de un procedimiento inspector.
Por otra parte, la circunstancia de que los órganos de gestión vengan realizando con habitualidad, según nos indica el auto de admisión -recogiendo la argumentación del escrito de preparación del recurso de casación-, actuaciones de comprobación de las entidades sometidas a los regímenes fiscales especiales, no es sino la mera constatación de un hecho, al margen de su valoración jurídica. En particular, ni constituye un argumento de autoridad, ni una fuente interpretativa de las normas jurídicas, máxime con rango de ley; ni tal uso es un aval para respaldar lo que se viene haciendo por el simple hecho de que se viene haciendo, o para resaltar el grave perjuicio que para el interés general supondría desautorizar esa práctica.
A tal respecto, es menester recordar, una vez más, que no hay un interés general superior, en el orden constitucional, al de que la ley se cumpla ( arts. 9.1 ; 9.3 y 103.1 CE ); del mismo modo que el interés general o público pertenece y beneficia a los ciudadanos, no a la Administración como organización servicial que lo gestiona -lo debe gestionar-.
Sentado lo anterior, la previsión que contiene la letra h) del propio artículo 141 LGT , conforme a la cual "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a... h) [L]a realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley " no es incompatible con la mención tipificada en la letra e) del mismo precepto: en primer lugar, porque ésta juega como lex specialis, dada la aparente, al menos, colisión o conflicto entre ambos apartados, por razón de su mayor especificidad, al incorporar la acotación de los casos a los que se aplica; pero, además, aun cuando a efectos polémicos aceptáramos que no hay tal contradicción ni conflicto de normas, hay que resaltar que el precepto no alude a procedimientos, sino únicamente a actuaciones. La remisión que efectúa a los artículos 136 a 140 LGT debe entenderse rectamente, en este contexto, como una posibilidad de autorrestricción de la Administración, basada en el principio de proporcionalidad, en cuanto a los medios admisibles, de forma limitativa, en esos preceptos citados en último lugar, pero respetando en todo caso las exigencias de procedimiento y competencia establecidas en la letra e) del tan repetido artículo 141 LGT .
CUARTO. - Doctrina que, por su interés casacional, se establece.
Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.
A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general.
Es de aclarar, además, que la vigente LIS de 2014 regula en idénticos términos las entidades parcialmente exentas, incluyendo entre ellas los colegios profesionales ( art. 9.3) y regulando para ellas, en los artículos 109 a 111 LIS , el régimen de la exención, su alcance objetivo y su exclusión, en iguales términos que en el TRLIS de 2004.(Subrayado añadido).
La DF 2ª del Real Decreto Ley 13/2022, de 26 de julio, ha añadido la referencia a los regímenes tributarios especiales en el apartado c) del artículo 117.1, modificación que no resulta aplicable al ejercicio examinado, lo que amplía el abanico de las funciones administrativas asignadas al ámbito de la gestión tributaria, al contemplar:
[...]
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria.
En línea con esta modificación, la reciente Sentencia 517/2024, del Alto Tribunal, de 21 de marzo de 2024, Rec. 373/2023, en un supuesto de aplicación de beneficios fiscales, que no de regímenes especiales, como se cuida de observar, concluye que la interpretación que establece como criterio jurisprudencial es que, a tenor de los arts. 141 e) LGT y 117.b) y c) de la LGT, no existe incompatibilidad ni exclusión para la comprobación de los beneficios fiscales y devoluciones tributarias por parte de los órganos con funciones gestoras, sino todo lo contrario, los habilita para ello y por el procedimiento de comprobación limitada, actuaciones que también puede realizar la Inspección, conforme al art. 141 e) y h) LGT.
Al presente, en todo caso, el órgano de gestión no ha comprobado el cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como sostiene el actor, ni se ha pronunciado sobre la procedencia de la aplicación al mismo del régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español, al remitirse a lo resuelto en procedimiento de inspección del ejercicio 2015 con vigencia en los cinco años siguiente, al decir:
[...]
Según los datos que figuran en la base de datos de la AEAT en este ejercicio no ha presentado declaración de IRPF, estando obligado a ello, por lo que se emitió propuesta de liquidación con los datos obrantes en poder de la AEAT y por los motivos que se exponen a continuación.
Según el acta de inspección Acta: NUM002 incoada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid en fecha 24-09-2021 el contribuyente es residente fiscal en España y ha de tributar por todos sus ingresos percibidos en el ejercicio 2017 en el IRPF.
El contribuyente presentó el modelo 149, de comunicación de la opción por el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español, en fecha 4 de febrero de 2015, como consecuencia de un contrato laboral con la sociedad CONSTECH EUROPA S.L.
El contrato presentado es de 1 de diciembre de 2014.
El obligado tributario ha declarado acogiéndose a este régimen en 2017, ejercicio objeto de esta comprobación, presentando el modelo 151 de IRPF como 'impatriado'.
En el curso de las actuaciones realizadas por los órganos de la inspección mencionados anteriormente se ha constatado la existencia de hechos y circunstancias que permiten concluir que D. Teodoro incumplía los requisitos para la aplicación del Régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español, en particular porque el desplazamiento a territorio español NO se ha producido como consecuencia del contrato de trabajo con la sociedad CONSTECH EUROPA S.L. (B87073557), sino que ha simulado un contrato laboral, que le ha servido para justificar su desplazamiento a territorio nacional y poder acogerse al régimen especial de desplazados, no quedando acreditado que Teodoro haya realizado tareas para esta entidad que justifiquen de algún modo los salarios percibidos.
Por lo tanto, D. Teodoro debió presentar declaración de IRPF por su renta mundial en el ejercicio 2017, ejercicio objeto de comprobación, una vez constatado que no le resulta de aplicación el régimen especial establecido para los trabajadores desplazados a territorio español.
Resultaba plenamente aplicable al ejercicio 2017 el acuerdo de liquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2015, de conformidad con el artículo 39 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, que consagra el principio de ejecutividad de los actos administrativos - Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa-, además de que mismo ha sido confirmado en vía económico-administrativa, y desestimada por este Tribunal la pretensión impugnatoria deducida frente al mismo, en sentencia dictada el día de la fecha en el PO 170/2023.
Aun recurrida que estuviese semejante liquidación prevalecía sobre los efectos de la expedición a favor del actor del certificado de reconocimiento del Régimen Especial de Trabajadores Desplazados a Territorio Española en los ejercicios fiscales 2015 a 2020, pudiendo citar nuestra sentencia n.º 571/2024, de 16 de septiembre de 2024, Rec. 855/2022, fundamento sexto, sobre la posibilidad de que en una regularización posterior quede sin efecto dicho reconocimiento:
[...]
Podemos aceptar que la expedición del certificado de que se trata debe ir precedida de cierta actividad de comprobación, que, por su propia naturaleza y su atribución a los órganos gestores, no puede ser exhaustiva. En todo caso, frente a lo afirmado por la parte recurrente sobre la identidad de circunstancias fácticas, constatamos que la conclusión alcanzada sobre la relación laboral, según hemos visto en el fundamento anterior y que es la causa de la regularización, aflora a partir de unos hechos que se descubren en el procedimiento de comprobación e investigación.
Procede rechazar por lo expuesto los dos primeros motivos esgrimidos por el actor.
SEXTO. - Sobre la vulneración del principio de los actos propios en punto al reconocimiento del régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español. Posición de la Sala.
Según la demanda, la Administración habría quedado vinculada por el hecho de que concedido el Régimen Especial de Trabajadores Desplazados a Territorio Español en el año 2015, con efecto en los cinco años siguientes, se haya venido aplicando sin que la Administración Tributaria lo haya cuestionado en otros ejercicios, salvo en el 2017, no habiendo variado las circunstancias que dieron lugar a su concesión.
A fin de responder a lo alegado, conviene empezar por recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012), que de la doctrina de los actos propios:
... se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico( artículo 9.3 de la Constitución) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común( BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11, FJ 7º)".
La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012) añade que:
... el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos"[...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.[...].
Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.
Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.
Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".
No existe vulneración por la Administración de los principios de respeto por los actos propios ni de confianza legítima, en la comprobación del ejercicio 2017, por haber omitido en otros ejercicios comprobar al actor por haber tributado por el régimen especial, al no contradecir ello una actividad inspectora en plenitud, real o potencial, teniendo en cuenta que la única con esos efectos era precisamente la derivada de la regularización del ejercicio 2015, que determinaba la improcedencia del régimen especial.
En méritos a lo expuesto procede la desestimación del motivo y con ello la de la pretensión impugnatoria.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al recurrente las costas causadas en este proceso.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
