Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. -Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de noviembre de 2022; que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, contra la desestimación del recurso de reposición, formulado contra el acuerdo de liquidación (Nº de liquidación: NUM001) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre si se dan los requisitos del art. 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Transcribe el art. 7p) de la LIRPF, y artículo 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y concreta:
" Por tanto, son varios los requisitos establecidos para poder aplicar la exención:
Que no se haya optado por el régimen de excesos del artículo 9. º A.3.b) del Reglamento ya que se trata de exenciones incompatible.
Que se trate de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos desarrollados en el extranjero, es decir, que exista un desplazamiento físico fuera del territorio nacional sin especificarse el ámbito temporal que debe abarcar el desplazamiento.
Que estos trabajos se realicen para una empresa o establecimiento permanente radicados en el extranjero, es decir, que beneficien a la empresa o el establecimiento permanente, sin especificar si las retribuciones deben provenir de una entidad residente o no residente.
Que en el territorio donde se realice el trabajo exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF y que no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como un paraíso fiscal, presuponiéndose el cumplimiento de estos requisitos si hay firmado un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información".
Se remite al art. 105 de la LGT, en relación a la prueba; y en este punto se pronuncia la resolución recurrida:" ... CUARTO. - En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Certificado expedido por representante de la entidad BRIDGESTONE EUROPE NV ISA, SUCURSAL EN ESPAÑA en el que pone de manifiesto que desde julio 2018, la parte reclamante, ocupa un puesto como directivo de Bridgestone EMIA "Vicepresidente Equipo Origen EMIA (Europa, África, Oriente Próximo e India)". Asimismo, también es miembro del Comité Global de Equipo Origen (GOEC) y que durante el ejercicio 2019 realizó desplazamientos detallados en el anexo.
Que los trabajos en los citados viajes han consistido en:
1. Definición de estrategia de negocio para el Grupo "Bridgestone" en la región EMIA, incluyendo la matriz Bridgestone Europe NV/SA y las filiales en Europa, Oriente Próximo (Bridgestone Middle East & Africa FZE), Sudáfrica (Bridgestone South Africa PTY lTD, Rusia (Bridgestone CIS LLC) e India (Bridgestone India Private limlted)
2. Asimismo, como miembro del comité Global de Equipo Origen ha coordinado la definición a nivel global de la estrategia de equipo de origen del grupo Bridgestone, realizando labores para la central global (Bridgestone Corporatlon) así como la central del continente americano (Bridgestone Américas, lnc y Bridgestone Americas Tire Operations, llC)
3. Gestión comercial de proyectos y contratos marcos internacionales de carácter anual (en Alemania, Francia, Inglaterra e Italia), con los principales fabricantes de automóviles mundiales, así como negociación y presentación de ofertas de negocio futuro (se adjuntan ejemplos de ambas tipologías)
4. Gestión de proveedores y socios estratégicos para la implantación de la estrategia tecnológica y comercial de la empresa (Transformación del negocio de fabricante de neumáticos a proveedor de servicios de movilidad)
Que el valor añadido del servicio prestado se ha traducido en una facturación del Grupo Bridgestone EMIA de S01.879 .000euros en el área de responsabilidad del Sr. Juan Ramón, así como la consecución de contratos para los próximos años por valor de más de 250.000.000euros en los mercados citados.
Ejemplos relativos a la actividad del Sr. Juan Ramón: acuerdo anual de suministro con Grupo VW AG, contrato anual de negociación de precios con Daimler AG, documento de notificación de negocio adjudicado de BMW AG y Daimler AG a partir del año 2023, documento de notificación de negocio adjudicado de Audi AG a partir del año 2022, minuta de reunión de alta dirección celebrada con BMW AG, documento de notificación de negocio adjudicado con Skoda Auto a.s., diversos ejemplos de las facturaciones realizadas a los fabricantes de automóviles durante el ejercicio 2019.
Detalle de la refacturación del servicio prestado entre compañías en el marco del contrato intra-grupo: total, facturación para 2019:499.521,03 (Se adjuntan los movimientos contables oficiales asociados a los movimientos de la facturación entre la filial española y la central en Bruselas durante el periodo enero 2019 a diciembre 2019).
Que durante los días que ha durado el desplazamiento del trabajador, no ha percibido ninguna otra compensación adicional a la de su salario.
- Documento denominado "Anexo desglose de los desplazamientos en el año 2019" en el que figuran las fechas de los desplazamientos, días computables (un total de 93 días en el año), país de destino, compañía BS beneficiaria de los trabajos (en todos los casos BSEMIA) y los motivos o proyectos de los viajes (BSMEA OE 2019 Kick off Meeting, EMEA Opcom, OE Business Review Feb19, VW digital workshop, OE Management meeting, Calibration session CSO organisation, RDPC, TCE review, GOEC Global Accoiunt meeting, Meeting Mobility solutions, MTP19 Strategy Preparation, OE Management meeting, Aston Martin /Dyson visit, MTP straategy meeting, FCA visit, TME visit, MTP Presentations, FAST meeting w/VW, GOEC F2F, Jaguar Land Rover visit, BSEMA RDPC, Review EXCO, APO Meeting, BEOE, TCE review, Mercedes visit, OE Team Meeting Consumer, Solution Strategy & Portfolio Review, IAA Frankfurt, BMW visit, FCA visit, Ineos visit...).
- Documento denominado "Final negotation round - Tires BR214 / DML 702 - Phase 4: Final allokation"
- Documento denominado "Letter on Intent" en el que se dice: "Regarding to the SKODA Sourcing Comittee decision (SSC) from 22.10.2019, herewith we confirm your NL share of lOO % for the tire dimension 215/45 R17 91W - 6VA 601307 for the project SK 27x FABlA NF with SOP in CW 25/2022 and NL share of 40 % for the tire dimension 215/50 Rla 92W XL - 57A 601 307 R for the project SK 326/0 KAROQ PA with SOP in CW 25/2022. Therefore we request you to start immediately your internal DEVELOPMENT PROCESS with close cooperation with SKODA R&D."
- Documento denominado "Price adjustment approval - OEM: DAG - Valid from: 1/4/2019"
- Documento en alemán que la parte reclamante nombra como "Copia suministro anual Grupo VW Audi 2019"
Documento denominado "Nomination Agreement" entre Audi AG con domiclio en Alemania y Bridgestome Europe NV/SA con domicilio en Bélgica (en inglés y alemán sin traducción al castellano).
- Agenda de reunión con BMW - Bridgestone Management Meeting
- Pantallazos en los que figuran apuntes de documentos que la parte reclamante denomina "Asientos refacturación gastos MTY BSEU".
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados".
Sigue relatando la resolucion recurida:" Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios podrían ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna de que se trate de servicios externalizables. Por otro lado, tampoco se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades vinculadas, facturación entre las entidades vinculadas por los servicios prestados (aporta unos pantallazos en los que no se ve el documento de la factura ni los servicios que se refacturan), solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc."
"Cabe señalar además, que los motivos de desplazamiento que figuran en el certificado aportado no describen con precisión los trabajos realizados sino que se limita a manifestar que se acude a reuniones, a hacer visitas o se asiste a workshop, siendo esa información del todo insuficiente para poder determinar en qué consiste el servicio prestado por la parte reclamante. En el certificado que se aporta se amplía la descripción de los trabajos desarrollados (Definición de estrategia de negocio para el Grupo "Bridgestone" en la región EMIA, definición a nivel global de la estrategia de equipo de origen del grupo Bridgestone, Gestión comercial de proyectos y contratos marcos internacionales de carácter anual y Gestión de proveedores y socios estratégicos para la implantación de la estrategia tecnológica y comercial de la empresa) pero no se aporta documentación que avale lo allí manifestado"
Y en consecuencia desestimó la reclamación económico administrativa planteada.
SEGUNDO.- El recurrente fundamenta, en síntesis, su recurso, en que: Los servicios prestados, han consistidos en definir estrategias de negocios para el Grupo, gestiones comerciales de contratos marcos internacionales y gestión de proveedores internacionales implantando estrategias tecnológicas para los fabricantes de neumáticos.
Los trabajos realizados fuera del territorio español (en Europa, Sudáfrica, Japón y USA) son de utilidad exclusiva para las sociedades y establecimientos permanentes del grupo de residentes en el extranjero. Las labores de coordinación y ejecución de proyectos y gestiones comerciales con clientes que realiza este dicente, no consiste en la mera tutela de la matriz respecto a sus filiales, realiza servicios como trabajador desplazado.
El demandante, mantiene un doble vínculo con su empresa, uno que comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección y otra que podría clasificarse trabajos comunes y ordinarios basados en la coordinación de estrategia de ventas y gestión comercial de proyectos. Remitiéndose a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019 (Recurso de Casación núm. 3772/2017), en apoyo de sus pretensiones.
La OCDE ha establecido una distinción clara entre las actividades susceptibles de generar una ventaja o utilidad (valor añadido) en el destinatario, en el marco de un Grupo de empresas y de esta forma establece que serán servicios susceptibles de generar ventaja o utilidad:
Servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, auditoria, servicios jurídicos, factoring o servicios informáticos.
Servicios financieros tales como las supervisiones de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y de cambio y refinanciación.
Asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización.
Servicios de gestión de personal, como reclutamiento y formación Servicios y actividades de I+D+i, de gestión y protección de los intangibles del grupo.
Las actividades realizadas, se encuentran dentro de este decálogo cerrado de la OCDE y el valor añadido, ventaja o utilidad se traduce, en que el Grupo Bridgestone Europa NV/SA y sus filiales han facturado por el trabajo realizado por este dicente en su área de responsabilidad una cifra de 501.879.000 euros y ha realizado contratos para los próximos años por valor de más de 250.000.000 euros. Constando en el mismo expediente ELEMENTO 11 CERTIFICADO DIRECTOR FINANCIERO (certificado del Director Financiero de la entidad acreditando la refacturación anual de la entidad de Bridgestone Europe NV/SA sucursal España a Bridgestone Europe NV (entidades con distintos cif) por los servicios prestados por este dicente.
Los servicios prestados por el dicente poseen un indudable interés económico de modo que, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad, ya que se trata de servicios necesarios para el grupo.
Entiende que se dan los requisitos del art. 7 p), de la LIRPF. Y termina solicitando:" ... declarando la nulidad de las propuestas de liquidaciones impuestas frente a ellos, con expresa condena en las costas del procedimiento a la Administración. Todo ello por ser Justicia que respetuosamente pido en Madrid, a 25 de julio de 2023".
TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, se opone al recurso en base a qué. Del contenido de los documentos aportados, no puede llegarse a la conclusión de que se cumplan los requisitos del precepto citado.
En primer lugar, en el certificado aportado no constan las funciones ni los trabajos específicos que se han efectuado en cada uno de los desplazamientos, ni que las tareas que ha realizado en el extranjero no hayan sido las mismas que las que desarrolla en su puesto de trabajo en España, ni se desprende que estos trabajos hayan generado un beneficio o ventaja para las entidades no residentes destinatarias del trabajo, requisito exigido por la normativa del IRPF al tratarse la entidad empleadora y las destinatarias de entidades vinculadas.
Tampoco los documentos relativos a acuerdo anual de suministro, contrato anual de negociación de precios, documentos de notificación de negocio adjudicado, facturaciones a fabricantes de automóviles, refacturación entre compañías "intra-grupo" ni la demás documentación presentada detalla estos extremos.
No se ha aportado ninguna documentación que acredite los servicios concretos prestados en el extranjero y que éstos hayan beneficiado o que hayan aportado valor añadido a las entidades no residentes (y no a la empleadora, o a ambas, y en este último caso en qué proporción), de forma que estuvieran dispuestas a pagar a un tercero independiente por el servicio prestado. Haciendo alusión a varias sentencias de la Sección 4ª y Sección 5ª, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en apoyo de sus pretensiones.
Remitiéndose a las argumentaciones recogidas en las resoluciones cuestionadas en este recurso. Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.
CUARTO.- La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto,
cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real
Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este
Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas,
valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020 ), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.
Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF , la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017 ) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .
En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".
Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021 ) y de 9 de marzo de2023 ( Recurso: 8087/2020 ).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021 ), del siguiente modo:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los
trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se
cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo),
aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios
efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(I) Que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en
España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:
'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 rec.3766/2017 - )".
Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"
En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"
Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021).
QUINTO.A juicio de la Sala, el examen de la documentación aportada; consistente en Certificado expedido por representante de la entidad BRIDGESTONE EUROPE NV ISA, SUCURSAL EN ESPAÑA en el que pone de manifiesto que desde julio 2018, la parte reclamante, ocupa un puesto como directivo de Bridgestone EMIA "Vicepresidente Equipo Origen EMIA (Europa, África, Oriente Próximo e India)". Asimismo, también es miembro del Comité Global de Equipo Origen (GOEC) y que durante el ejercicio 2019 realizó desplazamientos detallados en el anexo.
Que los trabajos en los citados viajes han consistido en:
1. Definición de estrategia de negocio para el Grupo "Bridgestone" en la región EMIA, incluyendo la matriz Bridgestone Europe NV/SA y las filiales en Europa, Oriente Próximo (Bridgestone Middle East & Africa FZE), Sudáfrica (Bridgestone South Africa PTY lTD, Rusia (Bridgestone CIS LLC) e India (Bridgestone India Private limlted)
2. Asimismo, como miembro del comité Global de Equipo Origen ha coordinado la definición a nivel global de la estrategia de equipo de origen del grupo Bridgestone, realizando labores para la central global (Bridgestone Corporatlon) así como la central del continente americano (Bridgestone Américas, lnc y Bridgestone Americas Tire Operations, llC)
3. Gestión comercial de proyectos y contratos marcos internacionales de carácter anual (en Alemania, Francia, Inglaterra e Italia), con los principales fabricantes de automóviles mundiales, así como negociación y presentación de ofertas de negocio futuro (se adjuntan ejemplos de ambas tipologías)
4. Gestión de proveedores y socios estratégicos para la implantación de la estrategia tecnológica y comercial de la empresa (Transformación del negocio de fabricante de neumáticos a proveedor de servicios de movilidad) determina el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención litigiosa en aplicación de la normativa y jurisprudencia recopilada en el fundamento precedente.
Ejemplos relativos a la actividad del Sr. Juan Ramón: acuerdo anual de suministro con Grupo VW AG, contrato anual de negociación de precios con Daimler AG, documento de notificación de negocio adjudicado de BMW AG y Daimler AG a partir del año 2023, documento de notificación de negocio adjudicado de Audi AG a partir del año 2022, minuta de reunión de alta dirección celebrada con BMW AG, documento de notificación de negocio adjudicado con Skoda Auto a.s., diversos ejemplos de las facturaciones realizadas a los fabricantes de automóviles durante el ejercicio 2019.
Detalle de la refacturación del servicio prestado entre compañías en el marco del contrato intra-grupo: total, facturación para 2019:499.521,03 (Se adjuntan los movimientos contables oficiales asociados a los movimientos de la facturación entre la filial española y la central en Bruselas durante el periodo enero 2019 a diciembre 2019).
- Documento denominado "Anexo desglose de los desplazamientos en el año 2019" en el que figuran las fechas de los desplazamientos, días computables (un total de 93 días en el año), país de destino, compañía BS beneficiaria de los trabajos (en todos los casos BSEMIA) y los motivos o proyectos de los viajes (BSMEA OE 2019 Kick off Meeting, EMEA Opcom, OE Business Review Feb19, VW digital workshop, OE Management meeting, Calibration session CSO organisation, RDPC, TCE review, GOEC Global Accoiunt meeting, Meeting Mobility solutions, MTP19 Strategy Preparation, OE Management meeting, Aston Martin /Dyson visit, MTP straategy meeting, FCA visit, TME visit, MTP Presentations, FAST meeting w/VW, GOEC F2F, Jaguar Land Rover visit, BSEMA RDPC, Review EXCO, APO Meeting, BEOE, TCE review, Mercedes visit, OE Team Meeting Consumer, Solution Strategy & Portfolio Review, IAA Frankfurt, BMW visit, FCA visit, Ineos visit...). Que determinan el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención litigiosa en aplicación de la normativa y jurisprudencia recopilada en el fundamento precedente.
SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
