Sentencia Contencioso-Administrativo 644/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 724/2022 de 11 de octubre del 2024

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de mayo de 2022, que desestimó la reclamación administrativa núm. NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional dictada por la AEAT (clave de liquidación nº NUM001) en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 83.175,63 euros.

El TEAR, analiza si se cumple los requisitos para quedar exenta de tributación la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de su primera vivienda. En concreto si la excepción recogida en el artículo 41.bis.1 del Reglamento de IRPF, por la cual se mantiene la consideración de la vivienda habitual cuando circunstancias personales obligan necesariamente a un cambio de domicilio, es susceptible de aplicación por tiempo indefinido o por el contrario queda limitada a una referencia temporal establecida en la norma.

Se remite al art. 38 de la Ley 35/2006, y al art.41 del Real Decreto 439/2007.

Asimismo, hace mención al art. 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para concretar el concepto de vivienda habitual. Y a la carga de la prueba del art. 105 de la LGT.

Sigue relatando la resolución recurrida:" D. Justo adquirió el 5 de septiembre de 1997, la edificación de la DIRECCION000 en Madrid que le corresponde en pleno dominio y continúa siendo el domicilio familiar. No obstante, en el mes de marzo de 2013, la grave situación de crisis económica que atravesaba el país le obligan a considerar el traslado a Santiago de Chile, en busca de mejores expectativas laborales. Entre la documentación adjunta al expediente, se acredita que el reclamante junto a su familia residieron en el extranjero y así se hace constar a través de los certificados de hospitalización y de escolarización de los hijos menores, el contrato de arrendamiento formalizado en Chile por su cónyuge, así como los justificantes de mudanza, la relación de proyectos en los que el reclamante ha prestado sus servicios a través de distintas delegaciones y la obtención de cédula de extranjero de cada uno de los miembros de la familia".

Se remite a la consulta vinculante CV1101-21, de 27 de abril de 2021, dictada por la Dirección General de Tributos.

Sigue relatando la resolución recurrida:

" SEXTO. - De acuerdo a lo anterior, el cambio laboral experimentado por el contribuyente no responde a una necesidad estricta de cambio de domicilio, sino a una elección personal por considerar que había unas condiciones económicas más favorables y libremente interpretó que así podría superar la crisis económica en España. Sin embargo, no existen medios de pruebas aportados que identifiquen la existencia de una causa objetiva que de manera forzosa le obligue al abandono de su residencia en España, como por ejemplo sería el traslado ordenado por su empleador que estableciera como imposición el desempeño de sus funciones en un lugar distinto y por tanto, no es susceptible de aplicación la excepción referida.

En otros términos, cabe destacar otras circunstancias por las cuales el reclamante recupera para su primera vivienda la condición de habitual, ya que durante la estancia en el extranjero la edificación de la DIRECCION000 en Madrid ha permanecido arrendada a terceros y a su regreso a España en el mes de abril de 2018, la familia ha residido en la edificación en la DIRECCION001 en Madrid. De esta manera, el reclamante no ha cumplido el requisito de ocupación efectiva y permanente en calidad de propietario, para recuperar la consideración de vivienda habitual en el momento de la venta o en cualquiera de los días, dentro del plazo de los dos años anteriores a la transmisión.

En este apartado es preciso destacar la existencia de un límite temporal aplicable a la excepción del artículo 41.bis.1 del Reglamento de IRPF , por la cual se mantiene o la consideración de vivienda habitual cuando tengan lugar hechos que exijan necesariamente el cambio de domicilio con motivo de la celebración de un matrimonio, separación o la obtención de un empleo en una localidad distinta, entre otras circunstancias.

.....

De esta manera, el reclamante no ha cumplido el requisito de ocupación efectiva y permanente en calidad de propietario, para recuperar la consideración de vivienda habitual en el momento de la venta o en cualquiera de los días, dentro del plazo de los dos años anteriores a la transmisión. En este apartado es preciso destacar la existencia de un límite temporal aplicable a la exención del art 41.bis.1 del Reglamento del IRPF ....

En el caso que nos ocupa, la circunstancia personal que motiva el cambio de domicilio de la edificación de la DIRECCION000 en Madrid tiene lugar en el ejercicio 2013 y sin embargo la venta de la edificación se produce el 29 de julio de 2019.

En conclusión, para que D. Justo pudiese disfrutar del beneficio fiscal de la exención era requisito imprescindible que, independientemente del motivo que obligó al contribuyente a abandonar su lugar de residencia, la edificación hubiese sido ocupada con carácter permanente dentro del plazo de dos años que establece la norma para gozar de la exención.

Por tanto se desestiman las alegaciones del contribuyente, ya que no ha recuperado la condición de vivienda habitual para la edificación transmitida, en el plazo de dos años que establece la norma en el artículo 41.bis.3 del Reglamento de IRPF y por tanto no resulta aplicable la excepción por tiempo indefinido, alegada que se recoge en el artículo 41.bis.1 del citado texto normativo".

Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente fundamenta en síntesis su demanda en que: En este procedimiento solo es objeto de discusión el carácter de vivienda habitual de la transmitida, ubicada en DIRECCION000, Madrid.

Ante la situación económica que estaba atravesando España procedió a trasladarse en el año 2013 a Chile, ante unas oportunidades laborales y de empleo más ventajosas que en nuestro país, se trasladó toda la unidad familiar, compuesta por su mujer doña Eva, quien obtuvo a su vez un empleo en unas condiciones económicas mucho más ventajosas de las que disfrutaba en España, y los tres hijos en común de ambos.

A finales mes de marzo de 2018 se puso fin al periodo de ausencia provocada por la grave situación económica, volviendo a España y residiendo en el domicilio familiar sito en DIRECCION000, Madrid.

Por lo tanto, habiendo concluido la circunstancia que causó el traslado a Chile, al retornar a la vivienda habitual, el cómputo del plazo interrumpido no debe iniciarse de nuevo, sino reanudarse, como consecuencia de que el motivo por el que se procedió al traslado es una de las circunstancias previstas y recogidas en los artículos 41 bis del RIRPF y la Disposición Adicional 23ª de la LIRPF, no suponiendo una ruptura de la continuidad de la residencia.

Por lo tanto, habiendo sido transmitida la vivienda en fecha 22 de julio de 2019, esta lo fue habiendo transcurrido 17 años de residencia continuada en la misma desde su adquisición en el año 1997.

Posteriormente, se procedió a la adquisición del nuevo inmueble ubicado en DIRECCION002, cumpliendo el requisito del artículo 41.3 del RIRPF en el que se establece que debe procederse "la reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual".

La vivienda trasmitida no perdió en ningún momento la condición de vivienda habitual, dado que el traslado se encontraba dentro de las circunstancias previstas en el artículo 41 bis del RIRPF y en la D.A. 23ª de la LIRP. Es decir, al "traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas",siendo por lo tanto aplicable al presente supuesto de hecho.

Por lo tanto, en el momento en que el demandante retornó a España y volvió a residir junto a la unidad familiar en el inmueble sito en la DIRECCION000, Madrid, el plazo no se reinició, sino que se reanudó en el cómputo de años que llevaba desde su adquisición hasta el año 2013, es decir, más de 16 años.

La resolución recurrida hace referencia a que la vivienda propiedad del recurrente estuvo arrendada durante el período en el que la unidad familiar estuvo desplazada a Chile. Pues bien, este hecho resulta irrelevante, dado que ninguna norma exige que durante el plazo en el que el contribuyente no se encontraba viviendo en España la vivienda deba permanecer desocupada. Pensar lo contrario, sería una medida antieconómica y antagonista para los intereses del contribuyente, quien no olvidemos justifica el motivo de su traslado precisamente por sus propias limitaciones y dificultades económicas transitorias.

La vivienda sita en la DIRECCION001, es propiedad de doña Macarena, hermana de doña Eva, cónyuge del recurrente, y en la que reside doña Angelina, madre del cónyuge del demandante. El hecho de reflejar el referido domicilio en las declaraciones presentadas del IRPF se corresponde única y exclusivamente a la voluntad de encontrarse plenamente localizables ante los organismos públicos frente a las posibles notificaciones efectuadas por éstos durante su ausencia en España y estancia en Chile.

Concluye que la vivienda ubicada en DIRECCION000 fue transmitida en fecha 22 de julio de 2019 cumpliendo con las condiciones establecidas para que fuera considerada vivienda habitual, dado que ésta fue adquirida en fecha 5 de septiembre de 1997 constituyendo la vivienda habitual durante más de 16 años de forma continuada y permanente hasta su vuelta y posterior transmisión en la fecha conocida de 22 de julio de 2019, lo que conlleva a concluir de forma indubitada que desde el momento en el que retornó a España volvió a residir junto a la unidad familiar en el referido inmueble, y solamente en este, sito en la DIRECCION000, por lo que solo cabe entender según la mejor lógica y doctrina jurisprudencial aplicable al caso que el plazo previsto legalmente para acogerse a su exención se ha visto reanudado, por lo que en contra de lo que ha manifestado la administración en este asunto, el cómputo de años debe contarse en puridad desde la fecha de su adquisición originaria en el año 1997 hasta la fecha en la que se da su traslado y ausencia de España en 2013, y sumándole el periodo desde su vuelta de Chile en marzo de 2108 hasta la fecha de su transmisión en julio de 2019, además de considerándose también debidamente cumplido el lapso de tiempo de 2 años que es exigido por la norma respecto de tener que invertir dichas cantidades en la adquisición de un nuevo inmueble que sea declarado como el habitual del contribuyente.

Si bien aparece que la fecha de cancelación del contrato de arrendamiento es en fecha 15 de abril de 2018, el mismo en la práctica concluyó en la última semana del mes de marzo, si bien, ante las revisiones de los desperfectos y las correspondientes reparaciones y adecuaciones necesarias en la vivienda, ante el desgaste provocado por los arrendatarios al tratarse de una familia numerosa que había estado residiendo durante cuatro años en el inmueble, y el traslado de todo el mobiliario (desde Chile) no se solicitó la devolución de la fianza hasta el día 15 de abril de 2018.

El hecho de que los suministros se vieran reducidos en los últimos meses del año 2019, previos a la transmisión de la vivienda habitual, no se deben a que la vivienda no fuera habitada por el demandante, únicamente al poco tiempo en el que se encontraba en el domicilio el recurrente y su cónyuge, principalmente por el reinicio de su actividades laborales, así como el viaje que tuvo que efectuar a Chile en febrero de 2019, y el tiempo que pasaban en la nueva vivienda adecuándola para su uso a pesar de no disponer aún del instrumento público notarial de la declaración de obra nueva terminada.

Y termine solicitando:" ...dicte Sentencia por la que se anule y deje sin efecto la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid con número de salida NUM004 impugnada por no ser conforme a Derecho y, por ende, se anule la liquidación provisional por la que se establece que la vivienda habitual transmitida no cumple los requisitos necesarios para la aplicación de la exención por reinversión en la adquisición de otra vivienda habitual ordenándose la devolución de las cantidades ya ingresadas derivadas de la liquidación practicada por la Administración tributaria y con imposición de costas a la Administración demandada".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada basa su pretensión en que: La liquidación provisional regulariza la exención por reinversión de la ganancia patrimonial por la venta de un inmueble situado en el municipio de Madrid en la DIRECCION000 que tiene referencia catastral NUM005 del que era propietario en pleno dominio el recurrente, por no cumplirse los requisitos legales exigibles al efecto y, en particular, que la vivienda transmitida no tiene la consideración de vivienda habitual del obligado tributario hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.

Se remite al art. 38 de la Ley 35/2006, y al art. 41 y 41bis, y del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del IRPF, y disposición adicional vigésimo tercera de la Ley del IRPF, en su redacción vigente a partir de 2013.

Alude a la carga de la prueba del art. 105 de la Ley General Tributaria.

La Administración rechaza esta exención en base a que el inmueble objeto de comprobación perdió tal condición de vivienda habitual desde que el demandante trasladó su residencia al extranjero por motivos económicos en el año 2013. Desde entonces hasta el año 2018 la vivienda ha estado arrendada, conforme a las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente, por lo que no ha tenido condición de vivienda habitual ni en el momento de la transmisión, 29 de julio de 2019, ni en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.

La interpretación del demandante no se sostiene, pues el traslado laboral invocado solo opera a efectos de consolidación del derecho a la exención de las ganancias patrimoniales reinvertidas cuando por las causas que indica no se pueden completar los plazos exigidos para ser vivienda habitual de 12 meses desde su compra o rehabilitación para la ocupación y de 3 años de residencia permanente desde la misma; pero no permite mantener la ficción legal de seguir siendo vivienda habitual del contribuyente al margen de esos plazos ni, concretamente, a efectos del cumplimiento del plazo de dos años anteriores o posteriores a la adquisición de una nueva vivienda habitual, que debe tener lugar sin solución de continuidad para que se genere el derecho a la exención por reinversión, pues el precepto transcrito no le atribuye ese alcance. Tal y como se desprende del artículo 41bis del Reglamento del IRPF, que no deja lugar a dudas de interpretación, pues se refiere a los supuestos en que, "1. (...) a pesar de no haber transcurrido dicho plazo"(el de tres años de residencia continuada que exige el párrafo anterior) "se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como (...) traslado laboral",así como a los supuestos en los que esas mismas circunstancias "impidan la ocupación de la vivienda",que no obstante, se entenderá que no pierde el carácter de habitual a pesar de no haber sido "habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras",como se exige con carácter general.

Ni la ley del IRPF ni su Reglamento atribuyen al traslado laboral y al resto de circunstancias que mencionan los efectos que se pretenden de contrario de mantener la ficción legal de que sigue siendo vivienda habitual del contribuyente la que pierde tal carácter de hecho, por dejar de ser la residencia efectiva y de carácter permanente del contribuyente como consecuencia de un traslado laboral, transcurridos más de dos años desde que se produce esta circunstancia, ya que la Ley permite la exención de la ganancia patrimonial por la venta de dicha vivienda habitual aunque la misma tenga lugar dos años antes o después de la compra de una nueva, sin solución de continuidad, pero no contempla que dicho plazo sea mayor de dos años ni admite que entre la venta y la compra de una y otra existan terceras viviendas con carácter de vivienda habitual, como es el caso.

En el presente caso, según lo manifestado por el contribuyente, el inmueble objeto de comprobación, fue su vivienda habitual y perdió tal condición desde que trasladó su residencia al extranjero por motivos económicos, año 2013. Desde entonces hasta el año 2018 la vivienda ha estado arrendada, conforme a las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente, por lo que no ha tenido condición de vivienda habitual ni en el momento de la transmisión, 29 de julio de 2019, ni en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.

Para poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, la vivienda transmitida, que en su día tuvo tal condición, debería primero, haber alcanzado de nuevo la consideración de habitual, lo que exige que el obligado tributario, en calidad de propietario, hubiera establecido en ella, de nuevo, su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, circunstancia que no se produjo, ya que cuando ha resuelto el contrato de arrendamiento en el año 2018 el contribuyente ha residido en otra vivienda, en la DIRECCION001., según la autoliquidación de IRPF 2018 presentada y por lo tanto no ha vuelto a constituir su residencia habitual durante 3 años a los efectos de volver a consolidar los beneficios fiscales que conlleva la vivienda habitual.

Por lo que solicita la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución recurrida, con la imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.- Entrando en el fondo de la cuestión planteada, este viene determinado en comprobar si se dan los requisitos del art. 38.1 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y del art. 41 del Reglamento el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El art. 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone:

«Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida».

El art. 41 RIRPF, bajo el título, «exención por reinversión en vivienda habitual y en entidades de nueva o reciente creación»,dispone:

«1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo.

[...]

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

[...]

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento».

Por su parte, el artículo 41 bis RIRPF, bajo el título «Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones»,dispone:

«1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión».

Como explica la STSJ de Madrid, Sección 5, de 3 de mayo de 2023, recurso 1076/2020, la exención actúa en tres fases sucesivas:" I) el inmueble transmitido ha de tener la condición de vivienda habitual, II) la inversión ha de producirse conforme a las condiciones previstas y III) el inmueble adquirido debe alcanzar la condición de vivienda habitual en los términos establecidos en la norma".

QUINTO.- En el presente caso, el inmueble objeto de comprobación perdió tal condición de vivienda habitual desde que el demandante trasladó su residencia al extranjero por motivos económicos en el año 2013. Desde entonces hasta el año 2018, la vivienda ha estado arrendada, conforme a las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente, por lo que no ha tenido condición de vivienda habitual ni en el momento de la transmisión, 29 de julio de 2019, ni en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.

El traslado laboral solo opera a efectos de consolidación del derecho a la exención de las ganancias patrimoniales reinvertidas cuando por las causas que indica no se pueden completar los plazos exigidos para ser vivienda habitual de 12 meses desde su compra o rehabilitación para la ocupación y de 3 años de residencia permanente desde la misma; pero no permite mantener la ficción legal de seguir siendo vivienda habitual del contribuyente al margen de esos plazos ni, concretamente, a efectos del cumplimiento del plazo de dos años anteriores o posteriores a la adquisición de una nueva vivienda habitual, que debe tener lugar sin solución de continuidad para que se genere el derecho a la exención por reinversión, pues el precepto transcrito no le atribuye ese alcance.

Así resulta de la dicción literal del artículo 41bis del Reglamento del IRPF, transcrito en el anterior fundamento jurídico.

Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en la ley, la mantendrá en tanto continúe constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos, ser propietario o residencia habitual respecto del mismo.

Por otra parte, en su de su autoliquidación del IRPF 2018, se hizo constar que cuando resolvió el contrato de arrendamiento en el año 2018, el contribuyente residió en otra vivienda, en la DIRECCION001. Estas declaraciones vinculan al demandante, conforme al artículo 108.4 de la LGT, según el cual:" 4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".

De los documentos aportados se deduce que el actor no ha tenido desde el año 2013, su residencia efectiva y permanente en la vivienda de DIRECCION000, Madrid, sin que proceda por ello la exención por la reinversión de la ganancia patrimonial por su venta el 22 de julio de 2019.

En relación a la carga de la prueba debemos de tener en cuenta que Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes.

Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..."o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

En relación a la alegación del recurrente de que se vulnera el principio de igualdad, al amparo del art. 14 de la Constitución, tampoco puede estimarse y ello porque la denegación de la exención al recurrente, no se basa en su condición de autónomo, sino en que el obligado tributario no ha acreditado que el inmueble transmitido constituyera su vivienda habitual en el periodo requerido por la Ley. Se le ha dado el mismo tratamiento que se da a los trabajadores por cuenta ajena, a quienes se exige, del mismo modo, el cumplimiento de dicho requisito exigido para aplicarles la exención.

Por lo tanto, procede desestimar el recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 1.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.