Sentencia Contencioso-Administrativo 732/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1178/2022 de 11 de noviembre del 2024

PRIMERO. - Resoluciones impugnadas, antecedentes y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugnan dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de septiembre de 2022 por las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, de las que resultó un importe de 170.027,40 euros y una cuantía a devolver de 81.622,42 euros, respectivamente.

1. En fecha 26/11/2019, se comunica el inicio de actuaciones inspectorasrespecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015. En fecha 06/04/2021, se incoa el acta de disconformidad NUM002 de la que resultan los siguientes extremos:

SECURENET SISTEMAS AVANZADOS SL (en adelante SECURENET) se encuentra dada de alta en el epígrafe del I.A.E. 845 de EXPLOTACION ELECTRÓNICA POR TERCEROS y 769 de OTROS SERVICIOS DE TELECOMUNICACION.

D. Mateo es socio único y administrador único de la entidad, no declara rentas procedentes de SECURENET. Los ingresos procedentes de la inserción de publicidad en los sitios web y aplicaciones móviles de su propiedad son facturados y tributan en la sociedad.

Durante el procedimiento se han practicado los siguientes ajustes:

1. Regularización por simulación relativa, al verificarse que fue el socio D. Mateo quien prestó materialmente los servicios profesionales y SECURENET SISTEMAS AVANZADOS, SL fue utilizada como supuesta prestadora de los mismos, careciendo esta de medios humanos y materiales suficientes para la prestación.

2. Regularización de gastos que no se han considerado deducibles, al no haberse aportado justificación suficiente o no estar vinculados con la actividad.

3. Regularización de ingresos no computables ya que se han contabilizado como ingresos determinadas anulaciones de gastos que no se consideraron deducibles.

4. Regularización de la reserva de capitalización.

Se constata por la Inspección, de acuerdo con los datos obrantes en el expediente, lo que sigue:

D. Mateo es socio único y administrador de Securenet Sistemas Avanzados SL. La entidad ni cuenta con empleados, ni con colaboradores externos, ni personas físicas que le presten servicios, así se pone de manifiesto en el escrito descriptivo de la actividad desarrollada, presentado el día 12-06-2020 donde el obligado expone:

" 3.2 ESTRUCTURA DE SOPORTE Y ATENCION AL CLIENTE

La estructura de soporte y atención al cliente de SecureNet/OffiDocs se basa en la habilitación de un email para recoger las incidencias del servicio de forma automatizada con un robot siguiendo el siguiente flujo:

1. Recepción del email.

2. El robot detecta la temática de la incidencia y si no tiene que ver con ninguno de los servicios, servidores proporcionados por OffiDocs, el email se descarta.

3. El robot detecta si el usuario que manda el email es un usuario registrado en OffiDocs como cliente. Si no es así el email se descarta.

4. Si el email es considerado apto por el robot, el email se remite a MyHosting y se abre una incidencia, en una integración A2A - CRM. Todo es automático.

5. Si el proceso de registro en MyHosting es correcto, se le envía un email al usuario de OffiDocs diciendo que estimamos una corrección de la incidencia en 4 horas.

Las personas entonces que realizan esta actividad son las de MyHosting, aunque casi todo el proceso de filtrado y redirección esta automatizado y lo realiza un robot/bot de SecureNet/OffiDocs. SecureNet no tiene personas para este trabajo de soporte. Usa el servicio y el personal de MyHosting poniendo una capa de recubrimiento /redirección automática.

3.3. ESTRUCTURA DE SECURENET PARA EL SERVICIO DE PAGINA WEB Y LOS PROCESOS DE GENERACION DE CONTENIDO

La página Web de SecureNet estaba basada en el Gestor de Contenido CMS Joomla 2.5, versión del 2012. Joomla es un gestor de contenido gratis cuya descripción y funcionalidades vienen descritos en https://www.joomla.org/.

En 2015 no se realiza ningún cambio sobre dicho CMS, sino que se sigue usando su API A2A para generar cientos de miles de artículos en la página Web de SecureNet a través de un robot.

SecureNet no tiene personas para este trabajo de generación de cientos de miles de artículos en su página Web. Pero sí que usa el trabajo de otros de lo hacen libremente en Internet. Y los incluye en su página web usando bots de Internet (robots) de similar manera que lo hace Google.

3.2 APLICACIONES WEB

Para aumentar el tiempo de permanencia de un usuario/cliente en la página Web de SecureNet, el portal de esta empresa incorpora aplicaciones Web, que realmente es el objetivo principal de la página Web OffiDocs, no los artículos anteriormente descritos.

(...)

SecureNet no tiene personas para este trabajo de desarrollo de estas aplicaciones.

(...)

3.3 APLICACIONES MOVILES

SecureNet también cuida el acceso móvil a su plataforma haciendo uso de aplicaciones móviles, no solo del navegador. Estas aplicaciones móviles acceden también vía Web (mobile Web) a la página web OffiDocs. Las aplicaciones de OffiDocs son simples visores Web embebidos en aplicaciones que se sirven vía Apple Store y Google Play Store.

En este caso, a nivel de esfuerzo de desarrollo, se reutiliza el ya existente para la parte Web, que está asignado a la comunidad de desarrolladores libre. SecureNet ha diseñado OffiDocs con dicha estructura a nivel de optimización de estructura de costes.

La parte de instalación, vuelve a reutilizar la parte Web, ya que las aplicaciones se instalan vía YUM en los servidores. Pero con una diferencia, ahora entran en juego los Stores de aplicaciones como el de Apple y el de Google Play Store.

SecureNet tiene cuenta en los Store de tipo "enterprise" para poder hacer uso de una marca diferenciada y asociada a una empresa o marca. Esto queda registrado en todas las páginas del Apple Store de las aplicaciones de OffiDocs, tanto con el nombre de la empresa, como la marca utilizada:

4. ESTRUCTURA COMERCIAL

La política de precios de SecureNet para OffiDocs es proporcionar el servicio totalmente gratis en el 2015 a los usuarios en un modelo de ingresos basado en anuncios. No se opta en el 2015 ni por una estrategia ni Freemium ni por una de Suscripción.

(...)

Esta decisión disminuye claramente el beneficio por usuario/cliente de SecureNet respecto a sus competidores. Si a un tráfico de OffiDocs de 4.000.000 de usuarios al mes, se aplicase un beneficio de 5 euros al mes propio de Google o...........

El objetivo es siempre la información. El estar al tanto de cualquier novedad que tenga un impacto tecnológico, asistir a foros con Directores Generales, generar mucha confianza y transmitir la idea de estar siempre al tanto de la tecnología, representar una empresa con millones de clientes, ...

Esta tarea no es ni robotizada, ni automática, ni constante en el sentido de que quien la realiza ya tiene un trabajo como empleado de Banco de España. Las tareas de dirección y comerciales de Mateo para SecureNet son flexibles en el sentido de que Mateo las hace cuando puede, sin horario, los fines de semana, de madrugada, sin oficina, ...; , y no sujetas a retribución."

Además, según la información suministrada por las Bases de Datos de Seguridad Social, se comprobó que la entidad SECURENET no ha tenido nunca trabajadores dados de alta en la Seguridad Social.

SECURENET no tiene estructura alguna, careciendo de medios materiales relevantes ya que, como se desprende de la información suministrada, cuenta con un activo mínimo formado por unos vehículos no afectos, unos equipos para procesos de información y maquinaria de escaso valor. El mismo socio reconoce que la entidad no tiene una oficina física y que trabaja con el ordenador en su casa. En cuanto al domicilio fiscal de la sociedad, es el mismo que el del socio.

Los ingresos de SECURENET proceden de servicios de intermediación en el sector publicitario facturados a GOOGLE ADSENSE y APPLE Inc., pero es D. Mateo quien se encarga de crear los sitios web, registrar los dominios y aplicaciones además de adaptarlas, mantenerlas y realmente a quien pertenecen los sitios y las aplicaciones registradas a nombre de SECURENET, para lo que no se requiere medios humanos ni materiales relevantes, siendo suficiente para ello, el alquiler de los servidores necesarios y recursos de red y como valor fundamental, la persona de D. Mateo y las cualidades intrínsecas a él para crear, diseñar, mantener los sitios y páginas web y apps.

Se ha comprobado que gran parte de los gastos contabilizados en la sociedad guardan una relación directa y personal con el socio, sin responder al tipo de gastos corrientes de cualquier sociedad, gastos que cuando la inspección ha pedido justificación de los mismos, se ha explicado que van destinados a atender visitas de D. Mateo a workspaces o networking, o lugares agendados como cafeterías Starbucks, al VIPS, al gimnasio, al club de golf, estadio de fútbol, etc. También con respecto a la justificación de gastos contabilizados de combustible, restauración, se ha manifestado que son para asistir a lo que considera el obligado son reuniones de trabajo en restaurantes, o para asistir a charlas en viveros, institutos (IE Venture Day al que señala acudir los jueves), etc.

Queda evidenciado que D. Mateo ha utilizado el nombre de su sociedad, para canalizar los ingresos que proceden de la inserción de publicidad en sus sitios web y aplicaciones móviles, pero realmente estos servicios de intermediación en el sector publicitario fueron prestados por D. Mateo, y además como manifestó, este no percibe cantidad alguna de la sociedad por su trabajo.

Las facturas emitidas y los ingresos recibidos por SECURENET de sus clientes, responden a unos servicios imputables y realizados por Mateo.

Respecto del acuerdo sancionadorse constatan en la demanda los siguientes antecedentes:

En fecha de 15 de junio de 2021 se emite propuesta de sanción, notificada en fecha de 23 de junio de 2021. Contra dicha propuesta de sanción, se presenta alegaciones en fecha de 12 de julio de 2021.

En fecha de 27 de septiembre de 2021 es notificado Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, que acuerda imponer a Mateo, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2015, por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la autoliquidación, la sanción de 180.008,79 euros a ingresar.

En 26 de octubre de 2021 se presenta reclamación económico administrativa contra la resolución sancionadora para su correspondiente resolución por parte del TEAR.

Se inadmite la anterior REA interpuesta contra la resolución sancionadora por resolución de 13 de diciembre de 2021.

En fecha de 5 de enero de 2023 se interpone recurso de anulación con objeto de que se reconozca la improcedencia de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que inadmite la REA interpuesta.

En fecha de 21 de febrero de 2022 se emite resolución al recurso de anulación interpuesto, desestimando dicho recurso de anulación.

En fecha de 7 de marzo de 2022 se presenta recurso ordinario de alzada ante el TEAC contra la anterior resolución solicitando se admita a trámite la REA relativa al sancionador y se resuelva lo que en Derecho corresponda.

2. Las resoluciones del TEARM impugnadasdesestiman las reclamaciones contra los acuerdos de liquidación en relación al IRPF 2015 del recurrente D. Mateo e Impuesto sobre Sociedades de SECURENET del ejercicio 2015.

Previamente desestiman las alegaciones de índole procedimental. Se analiza la indefensión alegada por vulneración del artículo 34 LGT, rechazándose la alegación porque el obligado ha tenido derecho a conocer la regularización y a defenderse a lo largo del procedimiento inspector. Asimismo, se desestima la alegación de falta de motivación ya que tanto el acta incoada por la inspección, como el acuerdo de liquidación, contienen una extensa referencia a los hechos apreciados y a los fundamentos de derecho que han servido de base para formular la propuesta de liquidación.

En lo que respecta al fondo del asunto, declaran ajustada a derecho la prueba de la simulación realizada por la Inspección; confirman la regularización practicada por la Administración que reduce los ingresos declarados de la sociedad por los servicios prestados por el socio, ya que de lo que se trata es de una apariencia formal de negocio con el fin de eludir la carga impositiva; la regularización de gastos que no se han considerado deducibles, al no haberse aportado justificación suficiente o no estar vinculados con la actividad; y la regularización de la reserva de capitalización en el sentido que, siendo la base imponible previa comprobada 0, no procede aplicar reserva de capitalización alguna.

3. En el escrito de demandael recurrente sostiene, en síntesis, los siguientes motivos de impugnación:

- Indefensión, vulneración de las garantías del artículo 34 de la LGT, falta de motivación.

- Falta de prueba de la simulación.

- Legítimo ejercicio de la economía de opción.

- Prescripción de la acción de la Administración para sancionar.

4. La Abogacía del Estadointeresa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Destaca que el hecho de que la Inspección no haya admitido las pretensiones de los interesados en el procedimiento no comporta indefensión o vulneración de las garantías del obligado tributario porque las alegaciones de los demandantes se han desestimado, en todo caso, motivadamente. La prescripción alegada no puede ser examinada en este procedimiento ya que la sanción a la que se hace referencia no es objeto del mismo. En los Acuerdos de Liquidación impugnados se contienen toda una serie de indicios que revelan que la actividad realizada por la sociedad es simulada, y que quien realmente presta los servicios es su socio, Don Mateo.

SEGUNDO. - Defectos procedimentales. Vulneración de garantías tributarias. Falta de motivación.

Por obvias razones de orden lógico examinamos en primer lugar los motivos que denuncian la incorrecta tramitación del procedimiento con vulneración de garantías tributarias y la insuficiente motivación de las resoluciones impugnadas.

El recurrente denuncia en la demanda la conducta de los actuarios, que califica de negligente y que le habría ocasionado indefensión, consistente en no haber querido dejar constancia de determinadas "informaciones y hechos demostrables" que se han aportado en el curso del procedimiento; y que, a pesar de su actitud colaboradora, la de aquellos era la persecución de los recurrentes bajo la predeterminada creencia de la comisión de infracción desde el inicio del procedimiento inspector.

Dicha actitud por parte de la Administración le habría generado una situación de indefensión con vulneración de las garantías que la LGT en su artículo 34 regula para los contribuyentes. Incide en que el trámite de audiencia se ha concedido a meros efectos de cumplimiento formalista, pero no se ha tenido en cuenta sustancialmente el contenido de la prueba aportada a la que solo se podría acceder con una contraseña que no se ha solicitado; y el rechazo por parte de la Administración de llegar a realizar determinadas comprobaciones solicitadas por el obligado tributario, que no ha tenido oportunidad a lo largo de los procedimientos administrativos de defender su postura ni de ver satisfecha la pretensión de que se realizasen determinadas investigaciones.

En relación con lo anterior se alega falta de conocimiento de la necesidad o conveniencia de aportación de pruebas concretas que resultarían válidas, y el rechazo y la negativa por parte de la Administración a realizar otras instadas por la recurrente.

Pues bien, las consideraciones en síntesis expuestas y el examen del expediente administrativo y de las actuaciones ponen de manifiesto que la parte reclamante no vio menoscabado su derecho de defensa en la vía económico administrativa, ni se le ha causado indefensión alguna en esa vía económico administrativa o en este procedimiento judicial. La parte demandante ha tenido acceso al expediente económico administrativo completo tanto en vía administrativa, en vía económico administrativa y en el proceso judicial, y ha formulado alegaciones frente a las liquidaciones practicadas y propuesto pruebas, sin menoscabo alguno de su derecho de defensa.

Es más, la demandante se limita a afirmar la existencia de indefensión, sin concretar ni justificar en qué medida se ha visto limitado su derecho de defensa, qué alegaciones frente a las actuaciones administrativas objeto de reclamación han quedado sin respuesta motivada en la vía administrativa o económico-administrativa, o de qué medio de prueba se ha visto privado por las irregularidades administrativas denunciadas.

Por otra parte, tanto la Administración en sus resoluciones como las resoluciones del TEARM impugnadas dan respuesta debidamente motivada a todas y cada una de las alegaciones formuladas en la vía administrativa y económico administrativa por el reclamante en relación con cada una de las liquidaciones tributarias, como se observa al comprobar la expresa mención que hacen a las circunstancias determinantes de la regularización relativa a cada uno de los impuestos y ejercicios fiscales regularizados y a las alegaciones del reclamante respecto de todas y cada una de las resoluciones recurridas.

El propio examen del escrito de demanda del recurrente pone de manifiesto que los motivos de impugnación esgrimidos contra cada una de las liquidaciones tributarias son coincidentes, diferenciándose tan solo en la referencia a la prescripción del expediente sancionador que, como pone de manifiesto el Abogado del Estado, no es objeto de este recurso, ni puede por ello ser analizada.

En definitiva, en las concretas circunstancias concurrentes en este caso las irregularidades procedimentales administrativas denunciadas, carecen de efecto invalidante pues, de existir, deben ser calificadas como meras irregularidades formales que no han causado indefensión y, por tanto, no constituyen vicio de anulabilidad, conforme a lo previsto en el artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Por último, con respecto a la valoración de la prueba aportada por el sujeto pasivo, es evidente que la decisión de la AEAT, confirmada por el TEARM, implica que ambos órganos consideran justificada la relevante intervención que tiene D. Mateo sobre la actividad de SECURENET, lo que no se puede confundir con la falta de valoración de las pruebas presentadas.

Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión de la Administración tributaria por estimar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa, pero esto no afecta a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la liquidación por motivos de fondo, lo que será analizado a continuación.

TERCERO. - Simulación. Normativa y jurisprudencia aplicable. Posición de la Sala sobre los acuerdos de liquidación.

1. En cuanto a la normativa aplicable, el artículo 13 de la Ley 58/2003 de 17 diciembre de 2003, General Tributaria (LGT) determina que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez", y tal precepto debe ponerse en relación con el artículo 16 del mismo texto legal que dispone:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.".

El estudio de la simulación en el ámbito tributario ha sido abordado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 29 de junio de 2011, rec. 4499/2007, contraponiendo la denominada economía de opción invocada por el recurrente, que sostenía la realidad material y validez sustantiva de los negocios jurídicos celebrados, habiéndose acudido a la economía de opción.

La STS de 29-06-2011, con carácter general, afirma (Resaltado añadido):

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación, que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria.

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada.Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta, y si encubren un negocio distinto al realmente queridode simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.

Y a medio camino entre la evasión y la opción se encuentra la elusión fiscal. A diferencia de lo que ocurre con las legítimas opciones a escoger el cauce tributario menos gravoso, en las conductas constitutivas de elusión fiscal la singularidad formal de lo realizado pone en entredicho su legitimidad sustantiva, centrándose las diferencias entre Administración y contribuyente en la calificación tributaria que lo llevado a cabo merece.

La nueva Ley ha optado en estos casos por sustituir la expresión fraude de ley a que se refería el antiguo artículo 24, por la de conflicto en la aplicación (artículo 15).

Finalmente, el concepto de negocio indirecto es aquel que se utiliza para conseguir un fin distinto del propio de su estructura. Si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal será un negocio en fraude de Ley, sin embargo, hay que reconocer que la Administración ha venido utilizando esta figura para desmarcarse del concepto de fraude de ley, y muy especialmente del procedimiento que regía para su determinación, para encuadrar supuestos de simulación, acudiendo al antiguo 25.3 de la Ley General Tributaria anterior a la reforma de 1995, que habilitaba, cuando el hecho imponible se delimitaba atendiendo a conceptos económicos, a calificarlos teniendo en cuenta las situaciones y relaciones económicas efectivamente existentes, con independencia de las formas jurídicas utilizadas.

Derogado el artículo 25.3 por la reforma de 1995, ha de reconocerse que carece de sentido continuar aplicando esta figura máxime cuando no aparece expresamente recogida en nuestro derecho tributario."

En la Sentencia de 24 de febrero de 2016, rec. 349/2014, el Alto Tribunal recoge la doctrina jurisprudencial sobre la simulación en el ámbito tributario (Resaltado añadido):

"1º) La esencia de la simulación, dice la sentencia de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 586/2009), radica en la divergencia entre la causa real y la declarada", y puede ser absoluta, lo que sucede cuando "tras la apariencia creada no existe causa alguna", o relativa, que se da cuando "tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes".

Para determinar cuál es la convención realmente celebrada por las partes, deberá analizarse cada "caso concreto",teniendo en cuenta "no sólo las estipulaciones formalmente establecidas, sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de la hermenéutica contractual de los artículos 1281 a 1289 del Código Civil, pues la calificación de los contratos descansa en el contenido de las obligaciones convenidas, abstracción hecha de la denominación asignada por las partes, manifestándose la voluntad en los actos de los contratantes previos, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato".

(...)

3º) La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractualde los artículos 1281 a 1289 del Código Civil, (...)

4º) En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" -- STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009) --. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" -- STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. 3797/2008) --.Y , además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido,evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y , consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" -- STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008)--. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza --no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad--, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...; lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes,el negocio subyacente, que dote de real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".(...)

5º) En todo caso, "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: 1º) declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes; 2º) finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria" ( sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000, FD Quinto); y 3º) que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que "la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega"(sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los artículos 1.214 CC y 114 y ss. LGT (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003).

6º) Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene "un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia"y el resultado de esa valoración es "una cuestión más fáctica que jurídica y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica", es decir, que se aparta de parámetros de enjuiciamiento razonables". ( sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000), FD Sexto). En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a las llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones)-- STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008), entre otras muchas--.

7º) Por lo que se refiere a la simulación relativa,ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). (...)

5. Para este Tribunal Supremo se trata de determinar cuál es la causa real del negocio, pues si ésta no coincide con la del negocio realizado, debe considerarse al mismo aparente o simulado y aplicar las consecuencias jurídicas que se deriven del negocio real o disimulado. En este sentido, la doctrina sostiene que existe simulación relativa o disimulación --simulatio non nuda-- cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico otro propósito negocial, en concreto, otro negocio jurídico que sí tiene una causa verdadera --colorem habet, substantiam vero alteram--.

Por causa debe entenderse la razón eficiente o determinante por la que un negocio jurídico se realiza, es decir, el propósito práctico o empírico que a través del negocio tratan de obtener las partes."

En la Sentencia de 6 de octubre de 2010, rec. 4549/2005, el Tribunal Supremo enlaza la simulación con la prueba de las presunciones afirmando:

«En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes.

Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad»

A estos efectos, establece el artículo 105.1 de la LGT que:

"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probarlos hechos constitutivos del mismo".

Y el artículo 106.1 que:

"En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

En este sentido, el artículo 386 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, dispone que:

"1. A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La sentencia en la que se aplique el párrafo anterior deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción.

2. Frente a la posible formulación de una presunción judicial, el litigante perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior."

La propia LGT recoge en su artículo 108.2 que:

"2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

Con relación a la admisión del medio de prueba por presunciones, la prueba indiciaria se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que "a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que " la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11, FJ 2º]"."

2. En el caso, consideramos correcta, lo que ya se anticipa, la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación del artículo 16 de la Ley 58/2003, en este caso relativa, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la prueba de las presunciones.

En efecto, los hechos reflejados en las liquidaciones impugnadas, recogidos en las resoluciones del TEARM recurridas, permiten a esta Sala compartir la conclusión de la Inspección Tributaria, esto es, que los servicios de intermediación en el sector publicitario facturados en 2015 por SECURENET SISTEMAS AVANZADOS, S.L. a los clientes GOOGLE ADSENSE y APPLE Inc han sido prestados por D. Mateo.

Se trata de una simulación relativa, simulación por persona interpuesta en la que la realidad negocial (servicios prestados por D. Mateo a GOOGLE ADSENSE y a APPLE Inc en menor importe) queda oculta bajo la apariencia de un negocio simulado: la supuesta prestación de servicios entre la sociedad interpuesta y los destinatarios citados.

Se parte de los siguientes datos acreditados:

SECURENET factura por la prestación de servicios de intermediación publicitaria, esto es, por la inserción de publicidad por parte de GOOGLE ADSENSE y APPLE INC en los sitios web y aplicaciones móviles. No tiene actividad económica alguna y no posee medios personales ni materiales para prestar los servicios.

El domicilio fiscal de la entidad coincide con el domicilio fiscal y vivienda habitual y familiar del socio Sr. Mateo, que es socio único y administrador único y no declara rentas procedentes de SECURENET. Es la persona que creó los sitios web y registró sus dominios y aplicaciones a nombre de la entidad, y los adapta, mantiene y, en definitiva, a quien pertenecen los sitios web y las aplicaciones, aunque registradas a nombre de la sociedad.

Con lo que se concluye que todas las rentas generadas por la inserción de publicidad en los sitios web y aplicaciones móviles de su propiedad, tributan en el IS de la sociedad, y no en el IRPF del socio/administrador que las creó y mantiene, y junto con la deducción indebida de gastos en sede de la sociedad, se consigue un considerable ahorro tributario.

3. Analizamos a continuación las alegaciones que realiza el recurrente frente a los indicios apreciados por la Inspección:

Sobre la actividad de SECURENETsostiene que no es un negocio simulado. Se crea en el 2003, y no es una distracción construida para facturar servicios que supuestamente realiza D. Mateo. Menos en el 2015, en que no se desarrolla ninguna actividad nueva que genere ingresos. Todos los ingresos vienen de actividades realizadas en años anteriores. Recibe ingresos de una app MaxiMP4, que proporciona descargas de videos vía web generando la práctica totalidad de ingresos de SECURENET en 2105 de Google ADMOB. Los beneficios se generan de forma automática. La página web llamada OffiDocs, que es la marca de SECURENET, no existe de forma realmente operativa en el 2015, se publicó en el 2016. En el año 2015 es una plataforma todavía en fase de desarrollo de negocio, diseño y marketing. No hay actividad económica nueva del 2015 que genere ingresos. Se preparan productos para el 2016 y sucesivos. Y para ofrecer estos productos, ha sido necesario llegar a acuerdos con muchos colaboradores que desarrollan y dan soporte a estos sistemas. SECURENET trabaja con empresas para hacer actividades colaborativas externalizadas y con algunas se comparten beneficios. SECURENET y su marca OffiDocs es reconocida como un gigante en Internet ya desde el año 2016. Se aporta dictamen pericial.

En relación con estas alegaciones, por la Inspección se parte de los datos que facilitó el propio interesado en el expediente administrativo y las cuentas publicadas de la compañía. Y así, aparece dada de alta en el IAE en los epígrafes 845 EXPLOTACION ELECTRONICA POR TERCEROS y 769 OTROS SERVICIOS DE TELECOMUNICACION. El recurrente, a preguntas de la Inspección sobre la entidad y su labor en la misma, señala que es propietaria de las páginas webs offidocs.com (servidores en Alemania), apkonline.net (servidores en Francia), redcoolmedia.net (servidores en Alemania), onworks.net (servidores en Alemania); que son páginas webs de herramientas de ofimática o informática gratuitas de forma que los ingresos de la sociedad vienen vía publicidad que se inserta en las páginas y que se cobra mayoritariamente del mediador Google Adsense. El recurrente diseña la página, arquitectura, plan de negocio y el seguimiento, el marketing, etc. Manifiesta que es el director y propietario del negocio. Lo que es la creación de los artículos de las páginas está robotizado. En 2015 los dominios operativos eran miline.biz, novalo.net, y clickasound.net. y los servidores estaban alquilados a myhosting. En 2015 los ingresos percibidos de Google Ireland provienen de las impresiones de publicidad insertadas en sus páginas. En cuanto a los ingresos de la entidad que provenían de Apple provienen de inserciones de publicidad por parte de ésta en aplicaciones de móvil propiedad de Securenet. La descripción pormenorizada de la actividad de la empresa se contiene en escrito del recurrente de 12 de junio de 2020 antes mencionado.

Las facturas expedidas por SECURENET en 2105 por el concepto "Servicios electrónicos web" tienen por destinatarios a GOOGLE IRELAND LIMITED (con una cifra de negocios de 348.525,06 euros) y APPLE INC (1.668,32 euros). Se aportó contrato con el cliente principal, GOOGLE ADSENSE, y contrato con el cliente menor APPLE INC. El primero es un contrato tipo al que se adhiere la persona que se inscribe y desea obtener ingresos a través de la publicidad que inserta Google Adsense en sus sitios y páginas web y aplicaciones (en sus propiedades, en definitiva). Y el segundo es un contrato de desarrollador de aplicaciones que le permite utilizar el software propiedad de esta empresa para la creación de aplicaciones que posteriormente se puedan descargar o copiar por el usuario. A tenor de estos contratos, los ingresos de la entidad SECURENET provienen de la inserción de publicidad en unos sitios web y aplicaciones para móviles que se han registrado a nombre de la entidad y son retribuidos por GOOGLE ADSENSE mayoritariamente y por APPLE INC en menor medida.

En cuanto a los medios humanos, carece de otro personal dado de alta en la Seguridad Social que el propio recurrente, socio único y administrador de la entidad. No cuenta con otros proveedores o colaboraciones de entidades jurídicas terceras, de acuerdo con las facturas y otros justificantes aportados, que le emitan facturas salvo las dos excepciones siguientes: MYHOSTING, le alquila recursos de redes y servidores y que le factura 4.584,25 euros, y ASESORAMIENTOS INTEGRALES ECOLEX SL que le factura por la llevanza de la contabilidad y asesoría fiscal, laboral y otras.

En definitiva, no existen medios humanos distintos del propio administrador y socio único. La actividad se desarrolla por el recurrente desde sus equipos informáticos y su domicilio particular, o allí donde se desplace con estos.

Por ello, debe considerarse acreditada la interposición de una sociedad como mera pantalla para facturar sus servicios profesionales en el ámbito de la actividad que constituye su objeto, en realidad prestados por el socio persona física, que era el único socio en la sociedad que por sus conocimientos y experiencia podía prestarlos, y no la sociedad que no añade nada a estos servicios, y que, desde el punto de vista fiscal, carece de motivo económico válido y no puede calificarse de economía de opción, no es legítima y se encamina a eludir los tipos impositivos más altos en el IRPF que el tipo general del Impuesto sobre Sociedades, y a la deducción de gastos que no eran fiscalmente deducibles, mayoritariamente personales del socio, como ha puesto de manifiesto las actuaciones inspectoras.

En definitiva, los hechos puestos de manifiesto por la Inspección llevan razonablemente a concluir que ésta ha recabado un conjunto de pruebas indirectas, plasmadas en el expediente y no meras sospechas, de las que se infiere los hechos que han quedado expuestos.

Consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación del artículo 16 de la Ley 58/2003, en este caso relativa, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la prueba de las presunciones.

Procede, en consecuencia, confirmar el criterio de la Inspección y desestimar el recurso contencioso-administrativo.

CUARTO. - Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación