Tras seguirse el trámite , se formalizó demanda en la que se solicitó sentencia que anule las resoluciones citadas con costas a la Administración.
PRIMERO.-(objeto)
La Oficina gestora de la Delegación especial de la AEAT , en procedimiento de comprobación limitada:
- incrementa la base imponible por gastos no fiscalmente deducibles de la declaración del Impuesto de sociedades de 2018 por importe de 1.856,66 euros (casilla 00417 y 00418),
- y modifica la compensación de bases imponibles negativas de 2008 al no constar tales bases negativas, al no constar declaración de IS de 2008 (00275).
El TEARA estima la reclamación en cuanto al incremento de las BI, pero la desestima en cuanto a la compensación de bases negativas en 2018 procedentes de 2008 por importe de 199.597,36 euros, : "Solo son susceptibles de ser compensadas aquellas bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación. Por tanto, en ausencia de autoliquidación en el periodo impositivo en el que se generan la base imponible negativa, la entidad puede, siempre que el periodo impositivo no haya prescrito, presentar la declaración, aún fuera de plazo, sin perjuicio de las sanciones que procedan ( LGT art.198 ).
En el expediente remitido a este Tribunal no consta autoliquidación o liquidación del ejercicio 2008 del Impuesto sobre Sociedades, tampoco se aporta por la interesada,por lo que procede confirmar la liquidación en este punto al no cumplirse el requisitoexigido en el art. 26 de la LIS ".
SEGUNDO.-Contra la resolución del TERA citada se alza la parte demandante y alega, en resumen, infracción del principio de capacidad económicaya que la Liquidación provisional debería haber tomado en consideración el correcto tratamiento contable de la operación de compra de derechos en 2008, procediendo de oficio a subsanar la liquidación y gravar la verdadera capacidad económica. "El resultado de la declaración (obviando el resto de operaciones) sería exactamente el mismo que el que esta parte habría declarado en el modelo del Impuesto sobre Sociedades de no haber sufrido el error contable".
Y ello por cuanto la compensación de bases imponibles negativas de 199.597,36 € del ejercicio 2008 en 2018, lo hizo porque el gasto tuvo lugarmediante la adquisición en 2008, año de constitución de "INVERCANELA, S.L.",de derechos sobre parcelas sitas en Ayamonte a la promotora, ISLACANELA SL . ("El coste total de la adquisición de los derechos ascendió al importe de 198.000,00 euros y esta entidad imputó un gasto por la totalidad de este importe en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio 2008. Adicionalmente, la entidad imputó otros gastos (Notaria y Registro) vinculados al mismo por importe de 1.597,36 euros, dando lugar a un resultado negativo del ejercicio por importe de 199.597,36 euros.")
Como Islacanela SL se negó a la entrega de las parcelas en 2009, interpuso pleito y con fecha 13 de febrero de 2018, las partes llegaron a un acuerdo extrajudicial para finalizar el pleito iniciado, otorgándose Escritura de transacción ante el Notario en virtud del cual esta última entidad se comprometía a la entrega de dos viviendas, dos garajes y dos trasteros por un valor total de 1.450.000,00 euros a" INVERCANELA, S.L.".
Por ello en la declaración de IS 2018 ha contabilizado un ingreso en 2018 de 1.450.000euros pero compensó las pérdidas consignadas en la cuenta de resultados del ejercicio 2008 por importe de 199.597,36 euros. Antes, con fecha 6 de agosto de 2018, presentó consulta ante la Dirección General de Tributos en la que se cuestionaba el tratamiento contable y fiscal de los mencionados derechos, y, concretamente, el tratamiento tras proceder a la baja de dichos derechos y a la activación de los correspondientes bienes inmuebles vinculados a los mismos. Con fecha 1 de septiembre de 2020, la Delegación Especial de Andalucía inició un procedimiento de comprobación limitada en relación a la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018, a efectos de comprobar las incidencias detectadas en la misma, girándose la liquidación provisional objeto de autos y es después, el 8 de octubre de 2021, que le fue notificada a mi representada Consulta Vinculante con número de referencia CV0222-19, publicada bajo el número V2829-20, en relación con la cuestión mencionada.
En dicha consulta puede comprobarse que la DGT solicitó informe al Instituto de Contabilidad y Auditorías de Cuentas (en lo sucesivo, "ICAC") para que se pronunciara respecto al tratamiento contable de dichos derechos, el cual resolvió :
"Según lo expuesto en la consulta, se trata de los derechos de los propietarios originarios a recibir de la entidad demandada unas parcelas en la Urbanización (...) tras incurrir en unos pleitos necesarios, dado que en todos los casos la propiedad de las parcelas quedan afectadas por un deslinde de la Dirección General de Costas quedando la propiedad de las mismas en dominio público marítimo terrestre.
Según la documentación aportada, dichos derechos son susceptibles de ser enajenados y gravados. En ellos se aprecia que concurren los elementos que caracterizan la definición de activo contemplado en el apartado 4º. Elementos de las cuentas anuales del Marco Conceptual de la Contabilidad, Primera parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En particular se trata de un derecho a obtener un activo, y que según el destino proyectado, dicho anticipo se materializará en inmovilizado material, inversión inmobiliaria o existencia, si el pleito es favorable al consultante. (...)
Por tanto, una vez resuelto el pleito con el acuerdo extrajudicial alcanzado, el consultante tendrá que dar de baja el anticipo registrado y reconocer los bienes inmuebles y el importe en efectivo obtenido.
Por último, se informa que la diferencia entre la valoración inicial de los activos que se incorporan al patrimonio de la empresa y los derechos que se dan de bajase presentará en la cuenta de pérdidas y gananciascomo un ingreso de naturaleza excepcional,formando parte del resultado de la explotación". (la negrita es nuestra)
Con fecha 20 de octubre de 2021 aportó el resultado de la consulta al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, y alega que este no se pronuncia "respecto al error contable incurrido por mi representada, que habría sido confirmado por el ICAC en la Consulta Vinculante."
Por ello alega que la liquidación provisional y el TEARA obvian la verdadera capacidad económica gravable con dicha liquidación.Aunque "a la fecha de vencimiento del plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018 (el 25 de julio de 2019), esta parte no disponía de contestación a la consulta y tuvo que tomar alguna decisión respecto a la tributación por la adquisición de los inmuebles. (...) siguiendo el tratamiento contable de la consulta, la base imponible hubiese ascendido igualmente al importe de 1.250.402,64 euros, pero no hubiera tenido lugar ninguna compensación de bases imponibles negativas. Es decir, la base imponible sería la misma en ambos casos,pero el mecanismo elegido por esta parte no hubiera sido el correcto".
Si hubiera dispuesto del resultado de la Consulta vinculante antes de 25 de julio de 2019 que le vencía el plazo para declarar el IS de 2018, hubiera subsanado el error contable: no habría compensado base negativa pero habría registrado el activo por la diferencia de valor, 1.250.402,64 € en lugar de 1.450.000 euros.
"...al objeto de subsanar dicho error contable, la Norma de Registro y Valoración ("NRV") número 22 del PGC establece los siguientes efectos: "Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable. En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas."
Alega que la Administración tiene la obligación de regularizar todos los elementos conforme al principio de regularización íntegra.Máxime teniendo efectos vinculantes para la AEAT el resultado de las consultas a la DGT ( art 89.1 LGT: Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.").
En resumen, alega la demandante que "debe ser la Administración, y no el contribuyente (con la presentación de una autoliquidación rectificativa del ejercicio 2018), quien proceda de oficio a la subsanación de dicho error contabley, por ende, a considerar que la base imponible gravable de la operación ascendería efectivamente al importe de 1.250.402,64 euros. Lo contrario daría lugar a que el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018 adquiriera firmeza y se imposibilitara a esta parte su rectificación(...) debiera procederse a la subsanación de dicho error contable en los términos indicados, registrándose un activo por los referidos derechos por importe de 199.597,36 euros, cuya contrapartida sería un ingreso imputado directamente a patrimonio neto de la entidad.
En este punto interesa a esta parte recordar que la Administración tiene la obligación de regularizar todos los elementos (incluidos los que sean a favor del obligado tributario) conforme al principio de regularización íntegra, por lo que antes de denegar directamente la compensación en principio pretendida, debió valorar i) si realmente se había puesto de manifiesto capacidad económica gravable en la operación realizada y ii) si el tratamiento contable y fiscal eran correctos. Lo contrario, generaría una clara indefensión hacia mi representada"
TERCERO.-El Abogado del Estado opone:
- En cuanto a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, nos encontramos con que el sujeto pasivo compensó en la declaración del ejercicio 2018 del Impuesto sobre Sociedades un importe de 199.597,36 euros correspondientes al ejercicio 2008. Sin embargo, la oficina gestora procede a eliminar dicha compensación al no constar la declaración del ejercicio 2008 del Impuesto sobre Sociedades.Conforme art. 26.1 y 5 de la Ley 27/2014,del Impuesto sobre Sociedades solo son susceptibles de ser compensadas aquellas bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación. Por tanto, en ausencia de autoliquidación en el periodo impositivo en el que se genera la base imponible negativa, la entidad puede, siempre que el periodo impositivo no haya prescrito, presentar la declaración, aún fuera de plazo, sin perjuicio de las sanciones que procedan.La actora sin embargo no lo hizo. Por lo tanto, dado que en este caso no consta autoliquidación o liquidación del ejercicio 2008 del Impuesto sobre Sociedades, no cabe sino confirmar la liquidación en este punto al no cumplirse el requisito exigido en el art. 26 de la LIS para la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
Debe rechazarse la alegación de que la AEAT debió proceder de oficio a modificar la contabilidad de la sociedad. "Se trata de una cuestión que no fue objeto de alegación frente a la propuesta de liquidación provisional y que, además, excedería de las competencias del órgano de gestión tributaria en el marco del procedimiento de comprobación limitada, debiendo haberse realizado oportunamente por el propio interesado cualquier tipo de rectificación contable que hubiera estimado procedente,por los cauces oportunos, y a partir de ello actuar en consecuencia en cuanto a la rectificación de la autoliquidación presentada, en la medida en que ello hubiera podido resultar procedente. Pero en todo caso, y ello es lo relevante aquí, las alegaciones de la demandante en cuanto a cuál hubo de ser la correcta contabilización de la operación en nada afectan al hecho constatado de que se incluyó indebidamente en la autoliquidación una improcedente compensación de bases negativas, con las consecuencias que ello debe conllevar.
Además, y en todo caso, conviene subrayar que ni siquiera se acredita debidamente que el error contable que se alega existay deba corregirse en los términos que se aducen, pues para su constatación sería precisa una labor de comprobación de todas las circunstancias que pudiesen incidir sobre el cálculo del valor de los activos,lo que no es posible realizar ya en esta sede". (la negrita es nuestra)
CUARTO.-Parecer de la Sala.-
1.-Esta Sala comparte el criterio del Abogado del Estado: la parte demandante no podía compensar una base negativa del IS de 2008 sin haber declarado el Impuesto de IS de 2008. Al hacerlo así infringió el 26.1 y 5 de la Ley 27/2014,del Impuesto sobre Sociedades :
"1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidaciónpodrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
(...)
5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil."
Si no presentó declaración del IS de 2008 no puede deducirse en 2018 unas supuestas bases imponibles negativas de 2008.
2.-En un procedimiento de comprobación limitada como el de autos, a la Oficina gestora le estaba vedado comprobar la contabilidad no aportada de la demandante. Así, art 136 LGT en la versión aplicable al caso de autos, anterior a la reforma por ley 13/2023, de 24 de mayo:
"2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
(...)
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección".
Menos aun le corresponde rectificar la contabilidad de la demandante.
Al tener conocimiento la entidad demandante en 2021 de su supuesto error contable, le compete a ella rectificar su contabilidad si lo estima oportuno. A ella le compete imputar gastos de un período impositivo distinto (2008) a uno posterior (2018) , y solicitar de la entidad gestora las revisiones que estime oportuno acompañando la documentación que sustente la modificación, pero no solicitar la anulación de la liquidación alegando el error propio sufrido en la contabilidad que, no obstante, no subsana.
Como se estimó en la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 29 de marzo de 2012 (recurso nº 214/2009 ): "Con tal proceder, la conducta de la parte demandante desoye las exigencias de la buena fe, una de cuyas manifestaciones mas genuinas y singulares es la de la vinculación a los propios actos de voluntad y, en relación con tal principio, el de que nadie puede beneficiarse de sus propias torpezas (allegans propriam turpitudinem non auditur), entendiendo por torpeza no otra cosa que el incumplimiento consciente de las normas jurídicas, del que no puede extraerse ventaja alguna por parte de quien las ha incumplido...."
A mayor abundamiento, como se ha dicho las actuaciones inspectoras fueron de carácter parcial y se circunscribieron finalmente a cuestiones señaladas en la comunicación de inicio, ajenas a la imputación temporal traída a colación por la parte, lo que eximía al órgano de aplicación de los tributos de adoptar una resolución expresa sobre esa cuestión".
En el caso de autos hubo un incumplimiento voluntario del art 26 LIS, y no puede beneficiarse la demandante de ello y pretender que anulemos una liquidación provisional que fue ajustada a derechosin que ella inste la rectificación de su declaración de IS de 2018, ignorando esta Sala "cual hubiera sido el resultado de la operación" , o si hay menos tributación ( art 11 LIS) al imputar un gasto de 2008, año en que no se tributó por Sociedades, en 2018.
3.- Con ello no se infringe el principio de regularización integra,el cual se basa en que en una regularización se ha de atender a todos los componentes del ámbito material sobre el que se desarrolla la comprobación, tanto las adversas como las favorables para el obligado tributario. Con ello se pretende evitar que se produzca una doble imposición económica en el obligado tributario y que suponga un enriquecimiento injusto para la Administración.
Se trata de un principio configurado jurisprudencialmente, ligado al principio de buena administración, y que entronca con los principios de buena fe y de prohibición del enriquecimiento injusto, seguridad jurídica, economía procedimental, eficacia de la actuación administrativa y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario, e "impone que la regularización plasmada en la liquidación litigiosa debe conllevar para el contribuyente al que va dirigida todos los derechos que son inherentes a la nueva situación tributaria que para él resulta de dicha liquidación practicada como consecuencia de la actividad inspectora"( STS de 22 de noviembre de 2017).
Ligado inicialmente al procedimiento inspector, su aplicación al procedimiento de comprobación es analizado en la Sentencia del Tribunal Supremo en su Sentencia 736/2021 de 26 de mayo de 2021, Rec. 574/2020, en la que, tras remitirse a lo dicho en sentencia 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020 y otras, y reproducir el fundamento noveno de la STS 17 de octubre de 2019 (rec. Cas. 4809/2017):
"NOVENO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.
La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance,lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08 , FJ 3º).
Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada:se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación"( sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ 3º)"
De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación)"( la negrita es nuestra).
La sentencia citada, relativa a la regularización del IVA indebidamente soportado en la que no se procede, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe , concluye que no cabe mantener la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.
Y concluye "Aunque los razonamientos expresados en este fundamento segundo se han realizado en el marco de actuaciones inspectoras, su filosofía tanto en el plano sustancial como en el procedimental, ha de extenderse, con las adaptaciones que sean necesarias, a las actuaciones de gestión. No procede, pues, acudir a un procedimiento autónomo de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas. Tendrán que llevarse a cabo, eso sí, las actuaciones complementarias que sean precisas, sin merma, por supuesto, de los derechos y garantías procedimentales de ninguno de los interesados. La Administración no puede ignorar la conexión que tienen los principios de regularización integra y de buena administración, y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación". ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018 )."
Aplicada la anterior doctrina al presente caso, el motivo de recurso no puede prosperar, pues el alcance de la comprobación se limita a comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad mercantil, los requisitos establecidos en la normativa vigente para poder aplicar la compensación de base negativa de 2008 en 2018. No consta, ni se alega, que la recurrente solicitara que las actuaciones parciales tuvieran carácter general. En consecuencia, atendido el carácter parcial de las actuaciones antes señalado, quedaba fuera del alcance de las actuaciones la comprobación de unos pretendidos errores contables por la Oficina gestora.
La jurisprudencia citada liga dicho principio a la buena fe, y de nuevo, insistimos, una vez que la recurrente conoce ese error en su contabilidad, no puede pretender que sin proceder a rectificar su contabilidad, sin haber presentado su declaración de IS 2008, sin haber solicitado de la Oficina gestora que la comprobación fueran de alcance general , ni instar rectificación de su autodeclaración de 2018, y sin solicitud a la Administración de ninguna regularización íntegra ante el órgano competente, se beneficie de su error contable con una anulación de la liquidación provisional de autos que fue conforme a derecho, porque es evidente la infracción del art 26 LIS al deducirse en 2018 unas pretendidas bases negativas de 2008 sin haber declarado IS en 2008.
4.- No acredita la demandante infracción del principio de capacidad económica por cuanto el alcance limitado de las actuaciones impide apreciar cual hubiera sido la tributación de la demandante de haber presentado declaración extemporánea del IS de 2008 con el oportuno recargo, o de haber instado una rectificación de IS 2018 con acceso a la contabilidad rectificada por parte de la AEAT.
QUINTO.-Sanción
Por último, en cuanto a la sanción por infracción tributaria de los artículo 191 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, procede estimar las alegaciones sobre falta de elemento subjetivo al constar consulta a la DGT el 6 de agosto de 2018 que no fue contestada antes de la presentación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018 (25 de julio de 2019) y del inicio del procedimiento de comprobación limitada (1 de septiembre de 2020), lo que permite cuestionar la alegada falta de diligencia en la declaración de autos ( art 139 LJCA) .
QUINTO .- COSTAS PROCESALES.
En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, no procede la imposición de costas.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
